| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
«AA», NIF ..., residente na Rua ..., ... ..., na qualidade de revertido, enquanto responsável subsidiário, na execução fiscal nº ...51 do 2ª Serviço de Finanças ..., interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 19 de Março de 2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial por si movida contra as liquidações oficiosas de IVA nºs ...07 (0403), ...61 (0406), ...62 (0406-JC), ...63 (0409), ...64 (0409-JC), ...99 (0412), ...00 (0412-JC), ...69 (0503), ...70 (0503-JC), ...01 (0506), ...02 (0506-JC), ...71 (0509), ...72 (0509-JC), ...73 (0512), ...74 (0512-JC), referentes a IVA e Juros compensatórios dos anos de 2004 e 2005, num total de 227 780 €.
As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES:
1ª. Não resulta da matéria de facto dada como provado que a Administração Tributária tenha procedido à notificação das liquidações impugnadas à sociedade «B, Unipessoal. Lda.», sendo que o ónus da prova dessa notificação recaía sobre ela;
2ª. A falta de notificação das liquidações dentro do prazo de caducidade, é questão susceptível de ser apreciada em sede de impugnação, por constituir ilegalidade invalidante do acto de liquidação, sendo que “só com a notificação válida do acto da liquidação é que se pode considerar totalmente encerrado o procedimento de liquidação” – cfr., Ac. TCAS de 16.12.20, Proc. nº 914/07.7BEALM, Ac. TCAS de 7.5.20, Proc. nº 1737/13.0BELRS;
3ª. In casu, é manifesto que as liquidações impugnadas, que dizem respeito aos anos de 2004 e 2005, são ilegais porquanto não foram validamente notificadas à sociedade «B, Unipessoal. Lda.», dentro do prazo de caducidade dos impostos liquidados – cfr., art. 45º, nºs 1 e 4, da LGT;
4ª. E sendo esta questão susceptível de ser conhecida em sede de impugnação judicial, podia e devia o Tribunal a quo tê-la julgado verificada e, consequentemente, deveria ter determinando a procedência dos presentes autos de impugnação judicial, o que, desde já, se requer;
5ª. As notificações das liquidações de IVA e de Juros Compensatórios que suportam os presentes autos, por delas não constar a indicação do autor dos actos de liquidação e da data em que foram praticadas, são nulas à luz do disposto no art. 39º, nº 12, do CPPT – cfr., art. 36º, nº 2, do CPPT;
6ª. A referência que consta daquelas notificações ao Exmo. Sr. Director-Geral da Direcção Geral de Impostos em funções à data em que aquelas liquidações foram promovidas, esgota-se na identificação das pessoas que promoveram aquelas notificações e que lhe indicaram os meios de defesa à sua disposição:
Imposto
“Notificação
Fica V. Exa notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste Documento de Cobrança, efectuar nos locais mencionados no verso, o pagamento da importância aqui referida.
Findo esse prazo, sem que se mostre efectuado esse pagamento, proceder-se-á, nos termos do art. 88º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, à extracção da certidão de dívida, para instauração do processo executivo. Da liquidação efectuada, poderá V. Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos dos arts. 70º e 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário
Aos 2008/01/15
O Director-Geral
...”
Juros compensatórios
“Notificação
Fica V. Exa notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, indicado no quadro de referências e mediante apresentação deste Documento de Cobrança, efectuar nos locais mencionados, o pagamento da importância aqui referida. Findo esse prazo, sem que se mostre efectuado esse pagamento, proceder-se-á, nos termos do art. 88º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, à extracção da certidão de dívida, para instauração do processo executivo. Da liquidação efectuada, poderá V. Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos dos arts. 70º e 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Aos 15/01/2008
O Director-Geral
...”
7ª. Não tendo sido remetido à sociedade «B, Unipessoal. Lda.»., qualquer outro documento do qual conste o autor dos actos de liquidação e a data em que os mesmos foram praticados;
8ª. Daí se seguindo, por um lado, a nulidade das liquidações impugnadas e, por outro lado, e consequentemente, a caducidade das liquidações impugnadas por a Recorrente não ter sido validamente notificada das mesmas dentro do prazo de caducidade estabelecido no art. 45º, nº 1 da LGT – vd., tb., arts. 36º, nºs 1 e 2, do CPPT e 77º, nº 6 da LGT;
9ª. Na petição de impugnação de fls. ..., o Recorrente suscitou que da inexistência de quaisquer operações comerciais de prestação de serviços subjacentes às facturas emitidas pela sociedade «B, Unipessoal. Lda.». (questão dada como adquirida pela Administração Tributária), resultava, à luz do disposto no art. 2º, nº 1, al. c), do CIVA, a ilegalidade das liquidações adicionais impugnadas, porquanto à luz da própria argumentação subjacente às liquidações adicionais promovidas pela Administração Tributária, era manifesto que não se mostravam verificadas as condições e os pressupostos cuja verificação era essencial para conduzir àquelas liquidações adicionais;
10ª. Sucede que, na douta Sentença recorrida, o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão acima sumariada, como lhe cumpria, o que configura nulidade por omissão de pronúncia e convoca a anulação da Sentença recorrida – cfr., art. 608º, nº 2, e al. d), do nº 1 do art. 615º do Cód. Proc. Civil;
11ª. Quando se entenda que o Tribunal a quo se pronunciou sobre a questão supra enunciada há que concluir pela existência de um erro de julgamento de direito e, consequentemente, deve ser revogada a decisão proferida e julgada procedente a impugnação;
12ª. Como resulta do Relatório de Inspecção que suporta as liquidações impugnadas, para a Administração Tributária nem a sociedade «B, Unipessoal. Lda.»., adquiriu quaisquer serviços a terceiras entidades como, de igual modo, não prestou quaisquer serviços a nenhuma das empresas que figuram como seus clientes e para os quais emitiu diferentes facturas de prestações de serviço, as quais, assim, são falsas e titulam operações absolutamente simuladas;
13ª. Tendo a Administração Tributária concluído pela inexistência de qualquer actividade desenvolvida por aquela sociedade;
14ª. Em consequência, não admitiu a dedução do IVA constante daquelas facturas e, a pari, não obstante afirmar que a sociedade não exerceu no período em análise qualquer actividade e de ter concluído de forma cabal e peremptória pela inexistência de quaisquer operações comerciais de prestação de serviços subjacentes às facturas emitidas, invocando o art. 2º, nº 1, al. c), do CIVA considerou ser devido pela sociedade o IVA constante das facturas por si emitidas, promovendo as consequentes liquidações de imposto e reclamando o seu pagamento;
15ª. Sucede que, à luz da própria argumentação da Administração Tributária subjacente às liquidações adicionais que promoveu, é manifesto que não se mostram verificados as condições e os pressupostos cuja verificação é essencial para que sejam admissíveis aquelas liquidações adicionais, porquanto é a própria Administração Tributária a afirmar (i) que a sociedade não desenvolveu qualquer actividade, (ii) que a sociedade não dispunha de estrutura empresarial que lhe permitisse exercer a sua actividade, não sendo proprietária de quaisquer equipamentos, (iii) que as facturas emitidas pela sociedade não titulavam quaisquer prestações de serviços e (iv) que o valor das facturas emitidas pela sociedade, quer o valor do serviço, quer o valor do IVA nelas mencionado, não foi recebido pela sociedade;
16ª. Por outro lado, é contraditório nos próprios termos, não se admitir a dedução do IVA constantes das facturas de custos e reclamar-se o pagamento do IVA constante das facturas emitidas pela sociedade;
17ª. Violando o entendimento da Administração Tributária e as liquidações operadas, os princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade e, bem assim, da tributação do rendimento real – cfr., arts. 2º, 20º, 104º, 266º, 268º da CRP;
18ª. O IVA caracteriza-se por ser um imposto indirecto que visa tributar todos os actos de consumo, incidindo sobre todas as transacções económicas efectuadas a título oneroso, visando-se através da sua aplicação, tributar apenas o valor acrescentado em cada uma das fases da cadeia de produção e comercialização dos bens e serviços;
19ª. Constituindo-se a sua matéria colectável pela contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber do adquirente, do destinatário ou de um terceiro – cfr., arts. 1º, 3º, nº 1, 4º, 7º, do CIVA, arts. 4º, nº 1 e 2, 11º, letra A., nº 1, da Sexta Directiva, Acórdão do TJCE de 3.3.94 (R.J.Tolsma, C-16/93), Ac. TJ de 11.7.06, C-205/03, Comissão/Fenin; Ac. TJ de 18.6.98, C-35/96, Comissão/Itália, Patrícia Noiret da Cunha, Imposto sobre o valor acrescentado, pg. 256;
20ª. Ou seja, a aplicação do sistema do IVA pressupõe a existência de uma actividade económica, sem a qual não haverá lugar a qualquer tributação - cfr., Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, pg. 58
21ª. À luz dos normativos supra indicados e da lógica inerente ao sistema do IVA afigura-se manifesto que in casu não estão preenchidos os pressupostos e os requisitos necessários para a tributação em sede de IVA e, como tal, não há lugar a qualquer liquidação, designadamente adicional, de imposto, pela simples mas decisiva razão de que na lógica da Administração Tributária a sociedade não realizou qualquer uma das prestações de serviços mencionadas nas facturas que emitiu, o que, por si só, é suficiente para se concluir pela inexistência de quaisquer operações sujeitas a IVA;
22ª. Não tendo aplicação ao caso dos autos, o disposto na al. c), do nº 1 do art. 2º do CIVA, o qual não dispensa a verificação do requisito prévio da existência de uma operação sujeita a IVA que se inscreva no círculo de incidência objectiva do imposto estabelecido no art. 1º do CIVA que correspondam a operações efectivamente realizadas ou a realizar;
23ª. O art. 2º, nº 1, al. c), do CIVA, tem a sua aplicação circunscrita àquelas hipóteses em que numa factura, que titule operações reais sujeitas a imposto, o IVA liquidado seja superior àquele que deveria ter sido;
24ª. As facturas emitidas pela sociedade durante o período a que se reportam as liquidações impugnadas não cumprem os requisitos do art. 36º do CIVA (anterior art. 35º CIVA), delas não constando, designadamente, uma numeração sequencial, o tipo de serviço prestado e/ou a identificação da obra onde foram prestados, as quantidades e os preços unitários dos serviços prestados, o que, de resto é admitido e aceite pela Administração Tributária – vd., Relatório de Inspecção;
25ª. Como tal, em nenhum caso, aquele IVA poderia ser deduzido pelas empresas para as quais as mesmas foram emitidas (cfr., art. 19º, nº 2 do CIVA); Deste modo, com as liquidações impugnadas o Estado está a pretender receber o IVA mencionado naquelas facturas, cuja dedução nega à entidade para a qual o mesmo foi emitido, pretendendo, assim, recolher benefícios a que não tem direito;
26ª. Tendo a Administração Tributária concluído pela inexistência de qualquer actividade económica desenvolvida pela sociedade, pela inexistência das concretas prestações de serviços identificadas nas facturas emitidas pela sociedade, pela impossibilidade de a sociedade deduzir o IVA constante das facturas referentes aos custos que declarou por as mesmas não consubstanciarem quaisquer operações reais, pela impossibilidade de os destinatários das facturas emitidas pela sociedade deduzirem o IVA constante das mesmas, seja por se tratar de operações simuladas, seja por aquelas facturas não respeitarem o art. 35º do CIVA (actual 36º), cumpria-lhe, do mesmo passo, concluir pela inexistência de qualquer operação sujeita a IVA praticada pela sociedade, procedendo às consequentes correcções à matéria colectável, considerando-a inexistente e corrigindo e anulando as liquidações efectuadas, sob pena de não o fazendo, violar o disposto no art. 55º da LGT e, designadamente, os princípios da busca da verdade material, da prossecução do interesse público, da neutralidade, da proporcionalidade e da boa-fé – cfr., Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, pg. 163, Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, pg. 305;
27ª. Na sentença recorrida, foram violados os normativos supra indicados;
Termos em que, pelos fundamentos expostos ou pelos que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser julgado procedente o presente recurso com todas as legais consequências legais, designadamente a anulação das liquidações impugnadas».
Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação.
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, louvando-se na sentença.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi artigo 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim, as questões que, em princípio, cumpre resolver, são as seguintes:
1ª Questão
É nula, a sentença recorrida, nos termos da conjugação dos artigos 608º nº 2 e 615º nº 1 alª d) do CPC, por ter omitido qualquer pronúncia sobre uma das questões em que a Impugnante arcava o seu pedido de anulação das liquidações de IVA, a saber, a alegação de que da assente inexistência de quaisquer operações comerciais de prestação de serviços subjacentes às facturas emitidas pela sociedade «B, Unipessoal. Lda.». resultava, à luz do disposto no próprio art. 2º, nº 1, al. c), do CIVA, a ilegalidade das liquidações adicionais impugnadas, porquanto decorria que não se mostravam verificadas as condições e os pressupostos cuja verificação era essencial para se liquidar IVA a cargo do recorrente, designadamente a ocorrência de uma qualquer actividade económica e a dedutibilidade do IVA constante das facturas, pelos respectivos tomadores, já que as facturas nem sequer tinham a forma legal que o permitisse (cf. artigo 36º nº 5 do CIVA)?
2ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, em matéria de direito, ao confirmar na ordem jurídica as liquidações impugnadas, apesar de as respectivas notificações à devedora originária serem nulas, nos termos do nº 12 do artigo 39º do CPPT, por omitirem a menção do autor do acto, daí resultando a caducidade do direito a efectuar as mesmas, atento o tempo decorrido desde os períodos tributários em causa e o disposto no artigo 45º nºs 1 e 4 da LGT?
3ª Questão
Sem prescindir quanto à alegação subjacente à 1ª questão, caso se entenda que houve pronúncia, errou a Mª Juiz a qua em matéria de direito, violando, desta feita, os princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade e, bem assim, da tributação do rendimento real – cfr., arts. 2º, 20º, 104º, 266º, 268º da CRP – ao confirmar na ordem jurídica as liquidações do IVA mencionado nas facturas emitidas pela empresa do Recorrente a terceiros, invocando o artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA, apesar de a própria dar por assente não corresponderem a operações reais e não darem lugar à dedução pelos respectivos destinatários, quer por as facturas serem tidas por falsas, quer porque se considerou não terem a forma legal, pelo que jamais dariam lugar a dedução pelos tomadores, com o que o Fisco se locupletava com imposto inexistente?
III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de facto é redutível à transcrição seguinte:
«III - FUNDAMENTAÇÃO
DE FACTO
FACTOS PROVADOS
Com base nos documentos juntos aos autos apurou-se a seguinte matéria de facto relevante para a decisão a proferir:
1) Em 29-11-2007 foi elaborado relatório de procedimento inspectivo ao abrigo da Ordem de serviço n.º ...59 em nome da sociedade «B, Unipessoal. Lda.» onde se apurou imposto em falta de IVA do período de 2004 e 2005, que se transcreve na parte mais relevante:
“¯(…)
Elementos contabilísticos exibidos pelo sujeito passivo
No dia 06.06.2007 deslocamo-nos â sede da empresa sita na Rua ...-...— ... — ..., uma divisão de uma casa muito modesta desabitada, onde se encontrava o «AA» e o Sr. «DD» (TOC), e nos exibiram duas pastas de arquivo, relativas aos exercícios de 2004 e 2005; contendo os elementos supostamente suporte dos valores declarados pelo sujeito passivo para efeitos de IVA e IRC.
Além dos referidos documentos suporte, constava de cada uma das pastas de arquivo:
Um único diário de movimentos — Diário (1) Diversos — de Janeiro a Dezembro, no qual foram efectuados os registo relativos quer a custos e IVA dedutível, quer a proveitos e IVA liquidado; uma listagem manual das facturas emitidas em cada um dos anos, com indicação do valor e IVA Liquidado, e ao lado das mesmas está indicado o período em que seriam declaradas, verificando-se diferenças entre as datas das mesmas e o referido período, assim como a falta de indicação de algumas facturas.
Da pasta de documentos do exercício de 2004 constava ainda o diário de apuramento de resultados e de apuramento de IVA dos quatro trimestres, enquanto que na pasta do exercício de 2005 apenas estava um Balancete Razão de Dezembro.
Não nos foram exibidos mais elementos da contabilidade auxiliar, nomeadamente extractos de contas, balancetes mensais, etc., referindo o TOC, Sr. «DD», que estes não foram impressos nem tinha possibilidade de o fazer.
Analisados os elementos exibidos, constantes da contabilidade do Sujeito Passivo e declarados para efeitos de IRC e IVA, que nem sempre iguais, verificamos o que a seguir se descreve:
1.1. CUSTOS
Os principais custos contabilizados e declarados pelo Sujeito Passivo dizem respeito a subcontratos que apesar de terem sido registados nas contas 62111 — Subcontratos e 622111 - Electricidade, na declaração anual de informação contabilística e fiscal foram incluídos no cálculo do CMVMC na rubrica de compras. Os referidos valores estão suportados por facturas ou recibos de três sujeitos passivos, «E, Lda.» NIPC: ........03, «F, Lda.», NIPC: .......46 e «G,Lda.», NIPC: ......60, e representam 100% das compras em ambos os anos.
| Descrição | 2004 | 2005 |
| Valor | IVA | Valor | IVA |
| «E, Lda.» |  | | 24.000,00 | 5.040.00 |
| «F, Lda.» | 220.630,23 | 42.680,00 | 401.194,73 | 76.227.00 |
| «G,Lda.» | | | 10.404,00 | 2.184.84 |
| Total Subcontratos | 224,176,72 | 42.680,00 | 435.598,73 | 83.451,84 |
| Compras | 224,176,72 | | 435.598,73 | |
| Subcontratos/Compras | 100% | | 100% | |
Tendo sido analisada a situação fiscal de cada uma destas três entidades e efectuadas outras diligências concluiu-se que as facturas registadas na contabilidade do Sujeito Passivo em análise não consubstanciam reais prestações de serviços como demonstraremos nos itens 1.1.1., 1.1.2. e 1.1.3. No que respeita aos restantes custos, de valor pouco significativo, registados nas subcontas da conta 62 — Fornecimentos e Serviços Externos, estes estão suportados por recibos da ... relativos ao carregamento do telemóvel ...79, conservação e reparação de instalações e viatura, combustíveis, renda das instalações e almoços. Relativamente à conservação e reparação de viaturas e ao combustível, não consta qualquer viatura no imobilizado da empresa, assim como na base de dados da DGCI. A viatura de matricula QG-..-.., que o sócio gerente da empresa, «AA», NIF: ........99, utiliza, está registada no nome deste e não da empresa. Foram ainda declarados custos com pessoal, para os quais não constava documento suporte nos elementos exibidos pelo Sujeito Passivo, que questionado sobre a situação referiu que este custo diz respeito à remuneração auferida pelo sócio gerente da empresa, «AA», e os respectivos encargos para a Segurança Social.
Refira-se que «B, Unipessoal. Lda.» apenas entregou o Anexo J à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal do exercício de 2005 pelo que só declarou ter pago rendimentos ao sócio gerente, «AA», naquele ano, e este declarou ter recebido rendimentos daquela empresa nesse ano e no ano de 2003. Ou seja, relativamente ao ano de 2004 nem a empresa nem o sócio gerente declararam ter pago e recebido, respectivamente qualquer rendimento.
1.1.1. «E, Lda.» NIPC: ...
Um dos registos efectuados na contabilidade do exercício de 2005, nas contas 62111 - Subcontactos e 2432311 — IVA Dedutível Outros Bens e Serviços nos montantes de € 24.000,00 e € 5.040,00, respectivamente, está suportado pela factura n.° ...31 de «E, Lda.», NIPC 505.998.203 datada de 31.12.2005.
Analisada a situação fiscal deste Sujeito Passivo constatamos, através de consulta à base de dados da DGCI, tratar-se de um Sujeito Passivo sem actividade, ou seja que não declarou o início de qualquer actividade.
Informações recolhidas na acção de inspecção credenciada pela Ordem de Serviço n. ° ...29
Este Sujeito Passivo foi objecto de uma acção de inspecção de âmbito parcial ao exercício de 2002, Ordem de Serviço n.° ...29, na qual já se tinha verificado que da base de dados da DGCI apenas consta o nome e o NIPC da empresa, faltando todos os outros elementos, tais como morada, serviço de finanças, actividade exercida e enquadramento fiscal, sócios da empresa, etc.
Apurou-se ainda que os elementos constantes da base de dados são provenientes da base de dados do Ministério da Justiça, que por sua vez foram recolhidos através do documento utilizado para efectuar o pedido de certificado de admissibilidade de firma ou denominação, que se apurou ter sido apresentado no Registo Nacional de Pessoas Colectivas por «EE» ME: 222.566.566.
Na referida acção de inspecção recolheram-se ainda as informações a seguir descritas:
O pai de «EE», «HH», individuo que atendia o telemóvel com o n.° ...83, indicado nas facturas, referiu que a empresa «E, Lda.» Era uma sociedade da sua filha «EE» que não exerceu qualquer actividade, tendo apenas sido pedido o certificado de admissibilidade.
Foram identificados, através dos Anexos P à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, vários utilizadores das facturas desta empresa, ou seja aqueles que declararam ter efectuado aquisições ao Sujeito Passivo com o NIPC: ........03, tendo-se solicitado acções inspectivas aos utilizadores com sede no distrito ... e recolhidas as facturas e outros elementos através de ofício enviado para os utilizadores com sede fora do distrito.
- Analisadas as facturas recolhidas verificou-se a existência de 2 tipos de facturas, umas impressas tipograficamente por «J, Lda.», NIPC: ..., tendo-se apurado que foi «HH» que as requisitou, e outras processadas por computador, das quais consta a inscrição 'Licenciado a «KK Unipessoal, Lda.».", empresa esta que seria a responsável pela execução da contabilidade de «E, Lda.»
Ouvido o sócio gerente de «KK Unipessoal, Lda.» «LL», este referiu que «HH» prestou serviços antes do processo de criação da empresa estar concluído e não tendo ainda facturas em nome da mesma solicitou a este a impressão de 10 facturas através do seu software informático (datadas de Junho a Dezembro de 2002).
Relativamente às facturas emitidas tipograficamente verifica-se uma falta de observância da ordem cronológica, apesar da numeração respeitar uma ordem cronológica em cada um dos utilizadores, sendo esta uma forma de actuação normal das empresas cuja principal actividade consiste na "Venda e/ou Emissão de Papel", uma vez que as facturas são vendidas em branco e posteriormente preenchidas de acordo com as "necessidades" do sujeito passivo utilizador. A grande variedade de tipo de serviços prestados constantes nas facturas e a sua dispersão geográfica implicaria uma estrutura empresarial inexistente.
Ouvida «EE», esta declarou que nunca exerceu a actividade de construção civil, quer em seu nome, quer em representação de qualquer sociedade, referindo que a empresa «E, Lda.» nunca foi constituída, tendo sido pensada pelo seu pai, que devido a problemas com a justiça não podia constar como sócio nem exercer actividade em nome pessoal. Referiu ainda não ser possível qualquer contacto com o seu pai, dado que desde Outubro ou Novembro de 2002 este se encontrava em parte incerta, por ter um mandato de prisão pendente.
Verificou-se o desconhecimento pessoal por parte dos utilizadores das facturas do responsável pela empresa, tendo sido referidos uma enorme diversidade de nomes e pessoas através das quais era contactada a empresa emitente, sendo interessante o facto de não ter sido facultado qualquer meio de contacto, mesmo nos casos em que as prestações de serviços teriam sido efectuadas duma forma regular ao longo de largos períodos de tempo.
- No Instituto de Solidariedade e Segurança Social a referida empresa nunca apresentou quaisquer elementos;
Na Conservatória do Registo Predial e Comercial ... não existem registos e averbamentos em nome desta empresa e o número de registo ...56, inscrito nas facturas é forjado, pois ainda não existia à data do pedido de informações efectuado. Assim, verifica-se a utilização da denominação da empresa sem que a mesma esteja legalmente constituída invalidando as facturas emitidas.
Na referida acção de inspecção concluiu-se que apenas as facturas processadas por computador poderiam consubstanciar operações reais, não prestadas pela empresa «E, Lda.» mas pelo sujeito passivo «HH».
Quanto às facturas emitidas em nome desta empresa e impressas na tipografia «J, Lda.» as mesmas não consubstanciam operações reais. Concluiu-se ainda que as facturas emitidas pela empresa «E, Lda.» não têm qualquer validade legal pelo facto de a mesma nunca ter sido constituída.
Outras diligências efectuadas
Contactámos o Instituto de Solidariedade e Segurança Social, no sentido de confirmar a inexistência de qualquer elemento relativo à empresa «E, Lda.», tendo-nos sido confirmada a informação, referindo que a empresa continua a não constar como contribuinte na Segurança Social.
Da factura n.° ...31 emitida por «E, Lda.» ao Sujeito Passivo em análise consta o mesmo número forjado de inscrição na Conservatória do Registo Predial e Comercial ... e que a mesma foi impressa pela tipografia «U, Lda.». NIPC: .... Contactada esta tipografia foi-nos informado que efectuou a impressão de 1 livro de facturas numeradas de 201 ao 250 tendo este serviço sido requisitado em 07.10.2004, desconhecendo-se a pessoa que efectuou a requisição uma vez que desta apenas consta uma rubrica que não nos permite identificar o requisitante.
- Da referida factura constam contactos diferentes dos conhecidos anteriormente, o n.° de telefone ...53, que não existe, e n.° de telemóvel ...00, que foi atendido por uma voz de adolescente que disse chamar-se «RI» e desconhecer «HH» ou «EE».
Consultado o site do Instituto da Construção e do Imobiliário, constatámos que ao NIPC 505.998.203 não está atribuído nenhum Título de Registo ou Alvará de Construção.
- Nos anexos P à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal dos exercícios de 2003 e 2004 consta o NIPC: ........03, como tendo prestado serviços no montante global de € 856.349,00 e € 155.520,00, respectivamente. A excepção de um destes utilizadores das facturas de «E, Lda.», todos os outros foram já objecto da acção inspectiva tendo-se considerado que as facturas de «E, Lda.» não consubstanciavam reais prestações de serviços.
Conclusão
Confrontando a informação recolhida na acção de inspecção efectuada à empresa «E, Lda.» (Ordem de Serviço n.° ...29) e os elementos recolhidos no âmbito desta acção de inspecção, verificamos que a factura n. ° ...31, emitida pela empresa «E, Lda.» e registada na contabilidade de «B, Unipessoal. Lda.» como documento suporte de custo e da dedução de IVA não consubstancia uma real prestação de serviços.
1.1.2. «F, Lda.», NIPC: .......46 Os registos efectuados na contabilidade dos exercícios de 2004 e 2005, nas contas 62111 - Subcontactos e 2432311 - IVA Dedutível Outros Bens e Serviços de valor mais significativo estão suportados por facturas ou recibos de «F, Lda.», NIPC: .......46, descritos no quadro a seguir.
| Exercício | Data do registo | Documento | Contabilização |
| 62111 | ...11 | 111 |
| 2004 | 30-06-2004 | Factura n° 9 de 30.06.2007 fa) | 33.000,00 | 7 030,00 | 40.030,00 |
| 30-09-2004 | Factura n° 11 de 30.09.2004 | 42.157,23 | 8,010.00 | 50.167,23 |
| 31-12-2004 | Factura n° 6 de 30.12.2004 | 145 473,00 | 27.640,00 | 173.113,00 |
| | | | | |
| 2005 | 31-03-2005 | Recibo n° 8 de 30.03.2005 | 255.268,42 | 48.501,00 | 303.769,42 |
| 30-06-2005 | Recibo n° 13 de 30.06,2005 | 145.926,31 | 27.726,00 | 173.652,31 |
a) O valor da factura n° 9 é de 44.030,00 (37.000 + 7.030), tendo sido registada pelos valores constantes do quadro e declarada no Anexo A â Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal pelo valor correcto inscrito na factura.
Consultada a base de dados da DGCI, verificamos que o NIPC: .......46 é inválido.
Das facturas e recibos mencionados no quadro anterior consta ainda:
• o n.° ....27 de registo na Conservatória do Registo Comercial ...,
• a morada Rua ... - ... ....
• a identificação da Gráfica do .... NIF: .........90 - Rua ... - ... ....
Foram então efectuadas as diligências a seguir descritas:
Contactada a Conservatória do Registo Comercial ..., esta informou-nos que o NIPC: ......46 é inválido, que a sociedade matriculada naquela conservatória sob o n.° ...27 é «OO» e «V, Lda.»., NIPC: ......89, e que existe uma única empresa com o nome «Z, Lda.», que tem sede em ... e o NIPC: ...
Contactamos o TOC da empresa «OO» e «V, Lda.» NIPC: ......89, que nos enviou cópia da factura n.° ...96... de 13.04.2007. Analisada a factura esta nada tem a ver com as facturas inscritas no quadro acima, uma vez que foi outra empresa que efectuou a impressão e o layout é completamente diferente. A sócia gerente da empresa referiu ainda que não conhece a empresa «F, Lda.» A actividade da empresa, ligada a jóias e design, também nada tem a ver com a actividade eventualmente desenvolvida por «B, Unipessoal. Lda.»;
Contactámos o TOC da empresa «Z, Lda.», NIPC: ..., que nos enviou o extracto da conta 7226 — Prestações de Serviços — Taxa Normal e cópia de uma Factura/Recibo n.°...8 de 30.07.2007 (não foi enviada cópia de uma factura de 2004 porque os documentos desse ano já foram devolvidos ao Sujeito Passivo).
Comparando a referida factura com as facturas inscritas no quadro acima verificamos que a designação das empresas difere numa palavra "dos", uma vez que a designação desta empresa é «F, Lda.» e a designação inscrita nas facturas utilizadas por «B, Unipessoal. Lda.» é «F, Lda.», sendo ainda a primeira Factura/Recibo e as segundas apenas Factura. Verificamos que a assinatura do sócio gerente desta empresa, "FF", nada tem a ver com a assinatura das facturas em análise, verificando-se novamente que também diferem pela ausência da palavra "dos' nestas últimas. Refira-se ainda que a tipografia que efectuou a impressão de umas e outras facturas não é a mesma e o layout também é diferente;
O n° 507 da Rua ..., em ..., não existe.
Contactada a tipografia constante das facturas e recibos (Gráfica do ..., veio o Sr. «SS» dizer que os referidos documentos foram impressos por ele e requisitados por «Y, Lda.» NIPC: ......08, empresa esta que nos enviou cópia da factura n.° ...91 de 14.04.2004 (erro na data, diz ser de 14.04.2003 e enviou elementos a confirmar a contabilização da mesma em Abril de 2003) que emitiu a «F, Lda.», e da qual consta a descrição de 2 livros de facturas e 2 livros de recibos em papel autocopiativo, sem referir a numeração, referindo não possuir requisição deste serviço assim como qualquer outro elemento relativo à empresa em causa.
Através de consulta ao site do Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI) constatamos que o NIPC: .......46, não possui alvará de construção nem título de registo.
Conclusão
Face ao exposto, nomeadamente ao facto de todos os elementos relevantes das facturas serem falsos (NIPC, designação social, sede, n° de inscrição na conservatória) concluímos que as facturas e recibos registados na contabilidade de «B, Unipessoal. Lda.» Como documento suporte de custos e de dedução de IVA não consubstanciam reais prestações de serviços.
1.1.3. «G,Lda.», NIPC: ......60
Um dos registos efectuados na contabilidade do exercício de 2005, nas contas 622111 - Electricidade e 2432311 — IVA Dedutível Outros Bens e Serviços nos montantes de 10.404,00 e 2.184,84, respectivamente, está suportado pela factura n° ...37 da empresa «G,Lda.» NIPC: ......60 com data de 30.09 2005.
Analisada a situação fiscal deste Sujeito Passivo constatamos, através de consulta à base de dados da DGCI, que apenas iniciou a actividade e 03.04.2006, data esta posterior à data inscrita na factura acima referida. Do cadastro da empresa consta como seu contabilística, «NN», NIF: ......00, que é também o responsável pela contabilidade de «B, Unipessoal. Lda.». Contactado referiu ter apenas tratado do inicio de actividade de «G,Lda.», o que posteriormente verificamos não corresponder verdade uma vez que consta o NIF do referido contabilista nas únicas declarações periódicas de IVA entregues, relativas 1.° e 2.° trimestres de 2006. Acresce referir que a declaração do 1. ° trimestre de 2006 diz respeito a período anterior ao início de actividade da empresa, pelo que não foi tratada pelo sistema informático da DGCI.
Verificamos ainda que o Sujeito Passivo não entregou a Declaração de Rendimentos Mod. 22 de IRC referente ao exercício de 2006 mas procedeu à entrega da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal desse ano, da qual consta como TOC o NIF: ......06, «QQ», que contactamos e referiu que apenas trabalhou pontualmente para o Sr. «RR», que seria o responsável por esta contabilidade, tendo ela apenas procedido ao envio da referida declaração. Contactados pelo Sr. «RR», que desconhecemos a sua relação com a empresa, este disse que apenas entregou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal do ano de 2006 porque o sócio gerente da empresa, «YO», foi pressionado por um dos seus clientes para o fazer no sentido de não se verificarem divergências a nível de mapas recapitulativos. Questionado sobre a falta de entrega das declarações periódicas de IVA referiu estar a aguardar umas Notas de Crédito que o sócio gerente da empresa disse que ainda iam ser emitidas, pelo que a Declaração Anual talvez venha a ser substituída.
O Sr. «RR» referiu ainda que não sabe porque foi entregue uma declaração periódica de NA referente a um período anterior ao início de actividade da empresa, estando a aguardar contacto com o anterior TOC, no sentido de esclarecer a referida situação, o que ainda não foi possível até â data.
Foram ainda efectuadas as diligências a seguir descritas:
Contactamos a Conservatória do Registo Comercial, de .... ... Secção, uma vez que está inscrito na factura n.° ...37 o registo nesta conservatória com o n.° ...60 e fomos informados que esta empresa foi "criada na hora" e registada em 03.04.2006.
Consta da referida factura que esta foi impressa na tipografia "N, Lda.," NIPC: .......16, que contactada nos informou que as facturas foram requisitadas por «YO», tendo-nos enviado a requisição assinada por este, assim como cópia da factura n.° ...07, e o respectivo recibo n.° ...80, da qual consta, na descrição, 5 blocos de facturas numeradas de 101 a 350. Questionada a tipografia sobre terem impresso também as facturas numeradas de 1 a 100, informaram-nos que apena efectuaram aquele serviço para a «G,Lda.», referindo ainda que não efectuaram as facturas anteriores, numeradas de 1 a 100.
Refira-se ainda que a assinatura constante da factura n.° ...37 parece-nos ser diferente da que consta da requisição das facturas enviada pela tipografia. Contactámos o Instituto de Segurança Social tendo sido informados que a empresa «G,Lda.». está inscrita com inicio de actividade em 03.04.2006 e com funcionários inscritos a partir dessa data. Apenas foi entregue uma declaração de remunerações relativa a Janeiro de 2007, com remuneração de 5 trabalhadores.
Conclusão
Face ao exposto a factura em causa foi emitida em 30.09.2005, antes da empresa estar constituída (03.04.2006), pelo que concluímos que a mesma registada na contabilidade de «B, Unipessoal. Lda.» como documento suporte de custos e de dedução de IVA não consubstanciam, uma real prestação de serviços.
1.2. PROVEITOS
Relativamente aos Proveitos a nossa análise incidiu sobre as facturas emitidas pelo Sujeito Passivo, sendo que, no início da acção inspectiva apenas nos foram exibidos 2 livros de facturas numerados de 001 a 050 e de 050 a 100. Posteriormente foram exibidos mais 2 livros em branco numerado de 150 a 200 e de 200 a 250, estando em falta o livro numerado de 100 a 150. Livro este que das diligências efectuadas apuramos estar a ser utilizado.
Ao analisar os triplicados das facturas exibidos, desde logo detectamos que estas foram preenchidas com dois tipos de letras: a do «AA» e outra que o TOC reconheceu ser a sua.
Detectamos ainda que alguns dos triplicados se encontravam rasurados conforme exemplos a seguir descritos:
- Alteração da data de emissão nos triplicados das facturas n.°s ..., ..., ..., ...3 a ...8 e ...0 a ...00,
- Alteração do valor nos triplicados da factura n.°...9:
- Alteração da data de emissão e do valor no triplicado da factura n.°...0;
- Inscrição da menção "Anulada", sem ter Original e Duplicado, nos triplicados das facturas n. °s ...8 e ...4, assim como alteração do valor para zero;
- Inscrição da menção ''Anulada'', sem ter Original e Duplicado, nos triplicados das facturas n°s ...9 e ...0.
Auto de Declarações do Técnico Oficial de Contas do Sujeito Passivo em análise «NN» NIF: ......00
Ouvido em auto de declarações o Sr. «DD» na qualidade de TOC do Sujeito Passivo em análise este assumiu ter rasurado, sob diversas formas, os triplicados das facturas supra referidas tendo ainda declarado que foi ele quem inscreveu as menções 'Anulada" e " Anulada e substituída por outra factura” em algumas facturas. Questionado sobre o motivo que o levou a fazer tais alterações o mesmo referiu que o fez por lhe parecerem ilegíveis certas datas e certos valores.
Relativamente ao facto de ter rasurado para zeros as facturas nºs ...9, ...8 e ...4 o mesmo disse que o efectuou por indicação do «AA». Resta ainda salientar que quando questionado sobre o facto de ter inscrito a menção "Anulada" nas facturas n°s ...5, ...6, ...7 e ...8, emitidas em nome de «L, Unipessoal, Lda.» e de não possuir os respectivos originais e duplicados, o mesmo disse que o fez "... porque o Sr. «FF» da empresa do cliente ficou de devolver o original e duplicado."
Posteriormente confrontámos os referidos triplicados com as cópias das facturas que, entretanto, nos foram remetidas pelos seus clientes no âmbito do dever de colaboração, conforme se descreve no ponto 2.6., concluindo que as referidas rasuras apenas foram efectuadas nos triplicados.
2. OUTRAS DILIGENCIAS EFECTUADAS
2.1. Tipográfica ... — «MO» NIF: ........05
Contactada a tipografia responsável pela impressão das facturas do Sujeito Passivo em análise, ... — «MO» NIF: ........05, esta remeteu-nos apenas a factura emitida a «B, Unipessoal. Lda.». referindo não ter outros elementos, da qual constam 5 livros de facturas numeradas de 1 a 250, 3 livros de recibos numerados de 1 a 300, 1 livro de guias de transporte numeradas de 1 a 50 e 250 cartões de visita.
2.2. Conservatória do Registo Comercial ...
Contactamos a Conservatória do Registo Comercial ..., via fax, através do nosso oficio n.° ...6 de 12.09.2007, solicitando cópia dos registos efectuados relativamente ao Sujeito Passivo em análise fornecendo a essa entidade apenas o n.° de contribuinte uma vez que das facturas deste Sujeito Passivo não consta o n.° de registo na Conservatória do Registo Comercial, assim como a identificação da respectiva conservatória. Aguardamos resposta ao nosso oficio, apesar de telefonicamente nos ter sido informado que a empresa está registada.
2.3. Instituto de Solidariedade e Segurança Social
Contactámos o Instituto de Solidariedade e Segurança Social, via fax, através do nosso ofício n.° ...6 de 11.06.2007, solicitando o envio de cópia das folhas de remuneração entregues pelo Sujeito Passivo em análise. Dos elementos enviados consta como único trabalhador ligado a «B, Unipessoal. Lda.», desde 01.10.2002, o sócio gerente desta empresa, isto é, «AA». Da informação remetida pela Segurança Social consta ainda, que apenas foram entregues folhas de remunerações relativas aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2002, declarando 3, 6 e 15 dias de trabalho em cada um dos meses respectivamente.
2.4. Base de dados da DGCI
Consultado o sistema informático da DGCI, Anexo J à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal verificamos que o Sujeito Passivo em análise apenas entregou o referido anexo relativo ao ano de 2005, no qual declara apenas ter pago rendimentos ao sócio gerente da empresa no montante de E 4.900,00, sobre o qual não foi efectuada qualquer retenção. Por outro lado, consultadas as declarações de rendimento, Modelo 3 do sócio gerente, «AA», este declarou terem-lhe sido pagos por esta empresa rendimentos nos anos de 2003 e 2005, nos montantes de 5.040,00 e 4.900,00, respectivamente.
2.5. Instituto da Construção e do Imobiliário (INCI), antigo IMOPPI
Efectuada uma consulta ao site do INCI verificamos que o Sujeito Passivo em análise não possui nem Alvará de Construção nem Titulo de Registo.
2.6. Declarações do sócio gerente, «AA», NIF: ........99
No dia 22.06.2007 deslocámo-nos à sede da empresa onde se encontravam o «AA» e o Sr. «DD» (TOC), que novamente questionámos sobre a actividade exercida nos anos de 2004 a 2006, nomeadamente quem foram os principais clientes, localidades onde foram efectuadas as obras mencionadas nas facturas que emitiu, existência de pessoal próprio, recurso a subcontratação. equipamento usado na execução dos trabalhos, seguro de acidentes de trabalho, folhas de ponto, orçamentos, autos de medição e recebimento dos serviços efectuados, assim como quanto à falta de exibição de alguns livros de facturas e as rasuras constantes dos triplicados das facturas exibidas.
O «AA», com muito insistência da nossa parte, foi respondendo a algumas das questões colocadas, sem no entanto aceitar que fosse lavrado auto de declarações.
No decurso da conversa, e em resposta a algumas das questões colocadas, e atrás referidas, o «AA» disse que:
de memória não se recordava do nome das empresas para as quais trabalhou pois já passou muito tempo, limitando-se a referir que eram as que constavam das facturas emitidas. Disse ainda que os clientes são angariados nas próprias obras, onde se desloca para o efeito;
- Trabalhou na zona do grande Porto e também noutros locais; não tem pessoal próprio. Quando precisa de pessoal recorre a anúncios no jornal não tendo efectuado qualquer seguro para o mesmo. O «AA» teve um seguro em seu nome na Seguradora «HTT» mas há alguns anos atrás.
- Já conhecia há algum tempo os subempreiteiros, dos quais constam documentos contabilizados e no arquivo que nos exibiu, referindo que, depois do nosso primeiro contacto, já se deslocou à morada constante das facturas de um deles, «F, Lda.», mas não o conseguiu encontrar nem obter qualquer informação sobre o mesmo.
- Não tem folhas de ponto do pessoal que esteve a trabalhar nas obras mencionadas nas facturas emitidas e também não os consegue identificar, apenas referiu que alguns estão a trabalhar em Espanha;
- Não tem orçamentos, autos de medição ou contratos relativos aos serviços que constam das facturas, referindo que, relativamente a estes últimos, efectuou alguns que ficaram com os clientes e não tem cópia.
- As empresas para quem emitiu as facturas efectuavam os pagamentos em numerário, referindo que prefere assim, e não utiliza cheques;
- Não efectuou os serviços constantes das facturas emitidas para «OPL,Lda.»., mas vai levar o caso para tribunal porque este não lhe pagou o combinado.
Analisadas as respostas do «AA», atrás descritas, a algumas questões por nós colocadas, não podemos deixar de referir que: apesar de terem sido emitidas facturas para algumas empresas praticamente todos os meses e durante mais de um ano, como é o caso concreto de «ÇK» e «LPL, S.A.» (Janeiro/2005 a Dezembro/2006) e «FVF, Lda» (Abril/2004 a Fevereiro/2006), e se poder constatar no relatado nos pontos seguintes relativamente aos elementos recolhidos nos utilizadores das facturas de «B, Unipessoal. Lda.», o «AA» não se recordar do nome dos clientes; o «AA» dizer que quando precisa de pessoal recorre a anúncios no jornal (não documentados na contabilidade), mas quando é questionado sobre os documentos que constam da contabilidade relativamente a subempreiteiros refere que já os conhece há algum tempo e ainda que se deslocou à morada constante da factura emitida por «F, Lda.» sendo que como já foi dito anteriormente o n° de porta não existe; é dito pelo «AA» que os pagamentos efectuados pelos seus clientes eram em numerário, mas pelos elementos recolhidos nos utilizadores das facturas de «B, Unipessoal. Lda.», e relatados nos pontos seguintes, podemos verificar que uma grande parte dos pagamentos foram efectuados por cheque.
Do referido, concluímos desde logo que o «AA» não alguns dos seus clientes Sic., pelo que existiam fortes indícios facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.» não serviços conhecia os seus fornecedores nem de que os trabalhos constantes das correspondem a reais prestações de Sic
Após contacto com os utilizadores das facturas emitidas por esta empresa, no sentido de averiguar a veracidades dos serviços constantes das mesmas, conforme se descreve no ponto 2.7., solicitamos ao «AA» a sua deslocação à D. F. ... em 27.09.2007. que questionado sobre as facturas que «B, Unipessoal. Lda.» emitiu, começou por dizer que todos os trabalhos foram executados.
Confrontado com as facturas emitidas e mais concretamente com o nome das empresas utilizadores destas facturas referiu relativamente a algumas delas, emitidas com a caligrafia do TOC, que nem sequer conhece os utilizadores e admitiu que efectivamente não prestou quaisquer serviços, apenas tendo emitido as facturas recebendo como contrapartida 9% a 10% do valor da base tributável constante das mesmas.
2.7. Elementos recolhidos junto de alguns dos utilizadores das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.», NIPC: ......16
Analisadas as facturas emitidas pelo Sujeito Passivo assim como os valores de aquisições declarados pelos clientes do Sujeito Passivo em análise no respectivo Anexo P à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal dos anos de 2004 e 2005, seleccionámos alguns deles.
Com base no valor mais elevado de aquisições, para averiguar a veracidade das operações constantes das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.» tendo sido emitidos os despachos e recolhidas as informações a seguir descritas, relativamente a cada um dos seguintes utilizadores:
2.7.1. «TT, Lda.», NIPC: .......63, ...94 «TG, Lda»., NIPC .......75, DI.......95
| FACTURAS UTILIZADAS PDF) «TT, Lda.» |
| N° | Data | Base | IVA | Total |
| 33 | 11-10-2004 | 6 497,00 | 1.234,43 | 7.731.43 |
| 33 | 26-11-2004 | 5.076,00 | 1.116,44 | 6 992.44 |
| 40 | 29-11-2004 | 6.323.00 | 1.201,37 | 7.524 37 |
| Total | 18.696,00 | 3.552,24 | 22.248,24 |
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente a estas duas sociedades veio a apurar-se que alguns dos cheques emitidos para pagamento das facturas de «B, Unipessoal. Lda.» foram passados à ordem de «DO», da sua ex-esposa «DE» e do seu funcionário «GF». Relativamente a esta situação foram ouvidos em auto de declarações os sócios-gerentes destas duas empresas tendo-se concluído que, apesar das facturas terem sido passadas pelo «AA», quem realizou de facto os serviços foi o Sr. «DO», ME 175.623.848 não tendo estas empresas qualquer tipo relação comercial ou outra com a empresa «B, Unipessoal. Lda.».
A «TT, Lda.» e a «TG, Lda». regularizaram a dedução indevida do IVA suportado nas facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.» através da entrega das respectivas declarações periódicas de substituição. Por outro lado ouvimos o Sr. «DO» tendo o mesmo corroborado as informações prestadas pelos sócios-gerentes das referidas empresas e regularizado a situação em termos declarativos, pelo que foram aceites, para efeitos de IRC, os custos documentalmente suportados pelas facturas de «B, Unipessoal. Lda.»
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O Sujeito Passivo exibiu as facturas mencionadas no quadro supra, sendo a sua descrição muito vaga, uma vez que apenas está identificada a obra, não constando das mesmas quantidades e preços unitários, assim como o tipo de serviço prestado. Na descrição de algumas das facturas é referido tratar-se de cedência de mão de obra, não constando das mesmas o n° de horas e o preço/hora.
Foram exibidos mapas, elaborados em computador, relativos a cada uma das facturas descritas no quadro anterior, dos quais consta o n° de trabalhadores por categoria, as horas e preço/hora ou o tipo de trabalho executado, quantidade e custo unitário, mas não estão assinados nem pelo emitente da factura nem por «ÇK».
O Sujeito Passivo não conseguiu identificar os trabalhadores, que diz terem sido disponibilizados por «B, Unipessoal. Lda.», apesar de referir que estes eram orientados pelos seus encarregados. Referiu ainda não ter qualquer documento de controle do pessoal do subempreiteiro em causa, tais como folhas de ponto.
Como se verifica pelo quadro acima os pagamentos das facturas em análise foram efectuados em cheque e numerário, sendo um dos cheques emitido sobre a conta de «NC», esposa do Sujeito Passivo.
No que respeita aos pagamentos efectuados por cheque, solicitámos, com autorização do contribuinte, cópia frente e verso dos cheques acima descritos, tendo-se verificado que todos eles passados à ordem de «B, Unipessoal. Lda.», foram levantados ao balcão, constando do verso dos mesmos a assinatura de «AA», o seu n° de Bilhete de Identidade e o n° da sua conta naquele banco.
Os pagamentos em numerário estão suportados por duas declarações de montante elevado, 27.370,00 e 47.005,00, com a indicação de que estes montantes foram pagos em várias prestações, não discriminadas. De salientar que a assinatura de «AA» no final da folha de cada uma das declarações é exactamente igual, o que indicia tratar-se de montagem de texto em folha branca assinada. A empresa está praticamente inactiva desde Maio/2005, pois perdeu o alvará devido à diminuição do volume de negócios, pelo que está apenas a terminar as obras em curso.
«ÇK» constituiu a empresa «LPL, S.A.» com inicio da actividade em 17.03.2005, através da qual continuou a exercer a mesma actividade de Construção de Edifícios, CAE 45211.
Também foi emitido despacho para a referida empresa, com o mesmo objectivo, averiguar a veracidade das operações constantes das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.», uma vez que a partir de Maio de 2005 as facturas deixam de ser utilizadas por «ÇK» e passam a ser utilizadas pela «LPL, S.A.», conforme se pode verificar no item seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O Sujeito Passivo exibiu-nos as facturas mencionadas no quadro supra, das quais consta a quantidade e o preço unitário, a identificação da obra e o tipo de trabalho prestado, à excepção das facturas n°s ...3, ...0, ...08, ...12 e ...25 nas quais não está identificada a obra.
Foi-nos também exibido um Contrato entre a «LPL, S.A.» e «B, Unipessoal. Lda.» datado de 30.06.2007 e rasurado para 30.06.2006. «ÇK», na qualidade de sócio gerente da «LPL, S.A.» declarou que quando precisava de mão de obra solicitava ao «AA» telefonicamente o n° de pessoas necessárias para determinada obra e este colocava-as no local. Questionado sobre quem orientava esse pessoal este referiu que era um encarregado da «LPL, S.A.», mas não tem qualquer documento com a identificação do pessoal. Referiu ainda a titulo de exemplo uma obra na Amadora da ... onde estiveram 60 trabalhadores durante 3 a 4 meses sendo mais de metade cedidos pelo «AA», mas também não tem folhas de ponto ou outros elementos com a identificação dos mesmos. No que respeita a autos de medição disse o Sr. «ÇK» que a quantificação dos trabalhos realizados era efectuada pelo encarregado da «LPL, S.A.» e entregue ao Sr. «ÇK» que procedia à elaboração, em computador, do auto completo com os preços unitários acordados verbalmente, e entregava ao «AA» e este emitia a respectiva factura.
De referir que todos os autos/mapas exibidos não estão assinados pelo «AA», ao contrário do que acontece com todas as facturas.
Como se verifica pelo quadro atrás os pagamentos das facturas em análise foram efectuados por cheque, passados quase todos à ordem de «B, Unipessoal. Lda.», à excepção dos cheques n°s ...63, ...99 e ...29 sobre o Banco 1... e n° ...27 sobre o Banco 2..., que foram passados ao portador.
Solicitamos, com autorização do Sujeito Passivo, cópia frente e verso dos cheques referidos no quadro, tendo-se verificado que todos os cheques emitidos à ordem de «B, Unipessoal. Lda.» foram levantados ao balcão e consta do verso dos mesmos a assinatura de «AA» e o seu n° de Bilhete de Identidade e/ou o seu n° de conta no Banco 2..., tal como se constatou nos cheques emitidos por «ÇK».
No que respeita aos cheques emitidos ao portador do verso destes retira-se o que a seguir se descreve:
Cheque n° ...63 Banco 1..., depositado na conta n° ...7
Cheque n° ...99 Banco 1..., levantado ao balcão por «NC»
Cheque n° ...29 Banco 1..., depositado na conta n° ...10 Cheque n° ...27 Banco 2..., levantado ao balcão por «NC»
Assim, constatamos que dois dos cheques exibidos pela «LPL, S.A.» relativos ao pagamento das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.», foram levantados ao balcão por «NC», esposa do administrador da «LPL, S.A.», «ÇK». No que respeita aos outros dois cheques estes foram depositados em contas bancárias que não pertencem ao emitente das facturas. O administrador da «LPL, S.A.» confirmou-nos que a conta n° ...7 do Banco 2... pertence ã sua esposa, «NC» e a conta n° ...10 também do Banco 2... pertence à empresa S..., Lda. NIPC. ..., da qual ambos são sócios.
2.7.4. «KL, LDA» NIPC: ..., DI200707433
| FACTURAS UTILIZADAS POR «KL, LDA» |
| N° | Data | Base | IVA | Total |
| 2 | 29-06-2004 | 5.050,00 | 959.50 | 6.009,50 |
| 30 | 15-09-2004 | 5.000.00 | 950,00 | 5.950.66 |
| 44 | 12-12-2004 | 15.120,00 | 2.872,80 | 17.992,80 |
| 49 | 30-12-2004 | 15.000,00 | 2.850.00 | 17.850,00 |
| 2004 | 40.170,00 | 7.632,30 | 47.802,30 |
| 1 68 | 30-03-2005 | 10.000,00 | 1.900,00 | 11.900,00 |
| 1 76 | 09-06-2005 | 15.000,00 | 2.850,00 | 17.850.00 |
| 77 | 13-06-2005 | 10.000,00 | 1 900,00 | 11.900,00 |
| 85 | 28-06-2005 | 20.000,00 | 3.800,00 | 23.800,00 |
| 2005 | 55.000,00 | 10.450,00 | 65.450,00 |
| 130 | 22-12-2006 | 7,420.00 | 1.558,20 | 8.978.20 |
| 134 | 27-12-2006 | 7.000,00 | 1.470,00 | 8.470,00 |
| 136 | 28-12-2006" | 4 000.00 | : 840,00 | 4.840.00 |
| 2006 | 18.420.00 | 3.868,20 | 22.288,20 |
| TOTAL | 113.590,00 | 21950,50 | 135.540,50 |
| PAGAMENTOS RELATIVOS 4S FACTURAS UTILIZADAS POR «KL, LDA» |
| Data | Valor | Descrição |
| 4/3. 6/4, 6/5 e 4/6 de 2004 | 13 220,00 | Numerário |
| 06-08-2004 | 6.009.50 | Ch. nD ...38 sobre a Banco 3.... à ordem de Quintino Pereira |
| 5/7e 7/9 de 2004 | 5 433.00 | Numerário |
| 16-10-2004 | 5,950.00 | Ch. n9 ...89 sobre a Banco 3.... ao portador |
| 28/10 e 4/12 de 2004 | 9 582,00 | Numerário |
| 4/1 e 4/1 de 2005 | 8.600,00 | Numerário |
| 21-01-2005 | 3.000,00 | Ch. n® ...28 sobre a Banco 3.... à ordem de «AA» |
| 30/1, 28/2, 10/3. 30/3 10/4. 11/4, 27/4, 30/4. 3/5, 3/5 e 9/6 | 28.300,00 | Numerário |
| 09-06-2005 | 10.000.00 | Ch. n° ...28 sobre a Banco 3.... à ordem de «AA» |
| 26-07-2005 | 4,000,00 | Ch. r\° ...04 sobre a Banco 3.... à ordem de «B, Unipessoal. Lda.» |
| 26/7. 5/8, 31/8, 2/9. 30/9, 30/9, 10/10, 30/10. 15/12 e 21/12 de 2006 | 28.150,00 | Numerário |
| 02-01-2007 | 3.100,00 | Ch. n° ...35 sobre a Banco 3..., à ordem de Quintino Pereira |
| 10-01-2007 | 2.100,00 | Ch. n° ...38 sobre a Banco 3..., á ordem de Quintino Pereira |
| 26-01-2007 | 2.300,00 | Ch. n° ...43 sobre a Banco 3..., â ordem de Quintino Pereira |
| 2/3, 2/4 e 30/4 de 2007 | 4.500,00 | Numerário |
| TOTAL | 134.244,50 | |
O Sujeito Passivo exibiu-nos as facturas mencionadas no quadro supra, sendo a sua descrição muito vaga, não constando das mesmas quantidades e preços unitários, assim como em algumas delas não está identificada a obra onde foram prestados os serviços e/ou o tipo de serviço prestado, pelo que não cumprem os requisitos do artigo 35° do Código do IVA.
As referidas facturas foram emitidas pelo «AA» ou pelo Sr. «DD», TOC da empresa «B, Unipessoal. Lda.»
Posteriormente foram exibidas folhas com a descrição de trabalhos e pagamentos que não conseguimos relacionar directamente com cada uma das facturas emitidas. Nestas folhas também não estão devidamente discriminadas quantidades e preços unitários dos serviços.
Na contabilidade de «KL, LDA» as facturas foram registadas como tendo sido pagas no momento em que foram emitidas, e através da conta caixa, ou seja, em numerário.
Questionado o sócio gerente «Sr. DX» sobre os pagamentos este referiu terem sido efectuados em várias prestações e em numerário e cheque.
Posteriormente exibiu-nos folhas denominadas “conta corrente pagamentos à empresa «B, Unipessoal. Lda.»" com uma relação de pagamentos em numerário e em cheque, que constam do quadro anterior através do qual podemos verificar que a maior parte dos pagamentos foram efectuados em numerário.
No que respeita aos pagamentos efectuados por cheque, solicitamos, com autorização do Sujeito Passivo, cópia frente e verso dos cheques acima descritos, tendo-se verificado que todos eles foram levantados ao balcão, constando do verso dos mesmos a assinatura de «AA» e o seu n° de Bilhete de Identidade.
Questionado o sócio gerente da empresa, «Sr. DX» sobre como conheceu o «AA», este disse ter sido através do Sr. «DD». TOC do «AA», o qual tinha, ele ou a esposa, um café em ..., denominado Café....
O «Sr. DX» referiu ainda que o «AA» tinha 2 ou 3 funcionários, dos quais não sabia o nome nem tinha qualquer elemento que os identificasse. Os trabalhos efectuados eram só mão de obra, sendo os referidos funcionários orientados por pessoal de «KL, LDA» ou mesmo pelo «Sr. DX».
2.7.5. «MB,Lda»., NIPC: ..........95, DI..........30
| FACTURAS UTILIZADAS POR «MB,Lda». |
| N° | Data | Base | IVA | Total | Recibo n° | Meios Pagamento |
| 22 | 30-04-2004 | 12.220.00 | 2.321,90 | 14.541.90 | 26 | Ch n“ 4571099 sobre o Banco 4... |
| 38 | 30-11-2004 | 15.000.00 | 2.850,00 | 17.850,00 | 43 | Ch n0 4571168 sobre o Banco 4... |
| 2004 | 27.220.00 | 5 171,90 | 32.391,90 | | |
| 52 | 28-01-2005 | 19.500,00 | 3.705,00 | 23.205.00 | 61 | Ch if 4192762 sobre o Banco 4... |
| 72 | 28-04-2005 | 8 900.00 | 1.591,00 | 10.591,00 | 76 | Ch n“ 41 92804 sobre o Banco 4..., no montante de C 10.600,00 |
| 74 | 23-05-2005 | 5.468,00 | 1 038.92 | 6.506,92 | 80 | Ch n“ 4192820 sobre o Banco 4... no montante de £ 6 500,00 |
| 109 | 29-12-2005 | 8.700,00 | 1.827,00 | 10.527,00 | 114 | Ch, n*9856071 sobre c Banco 4... |
| 2005 | 42.568 00 | 8.161,92 | 50.829.92 | | |
| TOTAL | 69.78B 00 | 13.333,82 | 83.221,82 | | |
O Sujeito Passivo exibiu-nos as facturas mencionadas no quadro supra, não constando das mesmas quantidades e preços unitários, assim como em algumas delas não está identificado o tipo de serviço prestado, pelo que não cumprem os requisitos do artigo 35° do Código do IVA.
Como se verifica pelo quadro acima os pagamentos das facturas em análise foram efectuados por cheque passados à ordem de «B, Unipessoal. Lda.», à excepção do cheque n° ...68 que foi passado á ordem do sócio gerente da empresa, «AA».
Solicitamos, com autorização do Sujeito Passivo, cópia frente e verso dos cheques acima descritos, tendo-se verificado que todos eles foram levantados ao balcão e consta do verso dos mesmos a assinatura de «AA» e o seu n° de Bilhete de Identidade e/ou o seu n° de conta no Banco 4....
2.7.6. «FVF, Lda»., NIPC: ..., DI200707431
| FACTURAS UTILIZADAS POR «FVF, Lda» |
| N,:' | Data | Base | IVA | Total | Recibo | | Pagamento |
| 19 | 30-04-2004 | 12.650.00 | 2.403.50 | 15.053.50 | 25 | Ch ...82 sobre o Banco 2... |
| 26 | 31-0B-2Q04 | 11.100.00 | 2.109.00 | 13 209.00 | 31 | Ch ...75 sobre o Banco 2... |
| 36 | 29-10-2004 | 10.500.00 | 1.995,00 | 12 495,00 | 40 | Ch. ...13 sobre 0 Banco 2... |
| 36 | 30-11-2004 | 13.500,00 | 2-565,00 | 16.065.00 | 41 | Ch ...80 sobre o Banco 2... |
| 43 | 13-12-2004 | 16.000,00 | 3.040,00 | 19 040.00 | 48 | Ch ...35 sobre o Banco 2... |
| 45 | 23-12-2004 | 16.806.72 | 3.193,28 | 20.000,00 | 50 | Numerário - Declaração de recebimento - 1,500,00 |
| 51 | Numerário - Declaração de recebimento - 18.500,00 |
| | | | | 57 | Ch ...63 sobre o Banco 2... no montante de € 7.500,00 |
| 46 | 30-12-2004 | 18.907,56 | 3 592,44 | 22.500,00 | 58 | Ch ...48 sobre o Banco 2... no montante de € 7.500,00 |
| | | | | 59 | Ch ...39 sobre o Banco 2... no montante de € 7.500,00 |
| 2004 | 99.464,28 | 18.898,22 | 118,362,50 | | |
| 48 | □ 5-01-2005 | 2 400,00 | 456.00 | 2.856.00 | 54 | Ch ...02 sobre o Banco 2... |
| 51 | 04-02-2005 | 8.40336 | 1.596,64 | 10.000,00 | 50 | Ch ...73 sobre o Banco 2... |
| 56 | 09-02-2005 | 8.823.53 | 1.676.47 | 10.50D.00 | | #...52 sobre o Banco 2... no montante de € 5.500.00 |
| Ch ...49 sobre o Banco 2... no montante de € 5.000.00 |
| 57 | 28-02-2005 | 12.600,00 | 2,394,00 | 14.994,00 | 66 | Ch. ...22 sobre o Banco 2... |
| 65 | 10-03-2005 | 8.100.00 | 1.539,00 | 9.639,00 | 67 | Oh. ...61 sobre o Banco 2... |
| 66 | 31 -03-2005 | 23.025.21 | 4.374,79 | 27.400.00 | 70 | Ch ...52 sobre o Banco 2... no montante de € 13.700.00 |
| Ch, ...76 sobre a Banco 3... no montante de € 13 700,00 |
| 73 | 29-04-2005 | 8.000,00 | 1.520,00 | 9.520.00 | 77 | Ch. ...34 sobre o Banco 2... |
| 75 | 16-05-2005 | 6.722,69 | 1.277,31 | 8.000,00 | 82 | Ch. ...35 sobre o Banco 2... |
| 84 | 27-06-2QQ5 | 6.512.60 | 1.237,00 | 7.750,00 | 91 | Ch. ...05 sobre o Banco 3... |
| 88 | 31-10-2005 | 14.000.00 | 2.940,00 | 16.940:00 | 102 | Ch. ...39 sobre o Banco 5... |
| 92 | 30-09-2005 | 7.500,00 | 1.575,00 | 9.075.00 | 99 | Ch ...07 sobre o Banco 5... |
| 10D | 31-10-2005 | 8.260,00 | 1.734,60 | 9.994.60 | 107 | Ch ...45 sobre 0 Banco 5... |
| 104 | 30-T1-2005 | 11.1 51,02 | 2.342,98 | 13 500.00 | 108 | Ch ...65 sobre o Banco 5... |
| 106 | 30-12-2005 | 11.570,25 | 2.429,75 | 14.000,00 | 111 | Ch ...39 sobre o Banco 2... |
| 2005 | 137.068,66 | 27.093,54 | 164.168,60 | | |
| 113 | 31-01-2006 | 9.917,36 | 2.082.64 | 12 000.00 | 116 | Ch ...66 sobre o Banco 5... |
| 114 | 27-02-2006 | 11.400,00 | 2.394.00 | 13.794.00 | 119 | Ch. ...03 sobre o Banco 5... |
| 2005 | 21.317,36 | 4.476,64 | 25.794,00 | | |
| TOTAL | 267.850,30 | 50.468,40 | 308.325,10 | | |
O Sujeito Passivo exibiu-nos as facturas mencionadas no quadro supra, não constando das mesmas quantidades e preços unitários, assim como em quase todas não está identificado o tipo de serviço prestado, pelo que não cumprem os requisitos do artigo 35° do Código do IVA.
Foram-nos também exibidos Contratos de Subempreitada, uns de valor exactamente igual ao valor da respectiva factura e outros dois dos quais não consta qualquer valor, sendo num deles referida a obra onde seriam executados os trabalhos, 'obra sita na Rua ... em ...” e o outro mais vago ainda referindo apenas "trabalhos a executar nas suas obras das quais necessite de subempreiteiros". Apesar de constar destes dois contratos exibidos que serão efectuadas medições até ao fim de cada mês, em cada obra, pelos representantes de ambos os outorgantes, sendo assim confirmado o valor a pagar, não nos foram exibidos quaisquer autos de medição.
Do contrato consta ainda “o presente contrato foi feito em duplicado, ficando cada urna das partes com um exemplar' e como foi referido no item 2.6. o «AA» disse não ter qualquer contrato.
Como se verifica pelo quadro acima os pagamentos das facturas em análise foram efectuados quase todos por cheque passado â ordem de «B, Unipessoal. Lda.», à excepção do pagamento da factura n° 45 que foi efectuado em numerário e em duas prestações, das quais nos foram exibidas declarações de recebimento com a assinatura de «AA». Solicitamos, com autorização do Sujeito Passivo, cópia frente e verso dos cheques acima descritos, tendo-se verificado que todos eles foram levantados ao balcão e consta do verso dos mesmos apenas a assinatura de «AA» ou ainda o número do seu Bilhete de Identidade ou da sua conta naquele banco.
2.7.7. «MD, LDA.», NIPC: ..., ...62
FACTURAS UTILIZADAS POR «MD, LDA.»
| N° | data | Base | IVA | Total | Recibo | Meio Pagamento |
| 29 | 26-10-2004 | 9.900,00 | 1.881,00 | 11.781,00 | 39 | Ch ...40 sobre o Banco 5... |
| 47 | 30-11-2004 | 10.100,00 | 1.919.00 | 12.019,00 | | Ch. ...39 sobre o Banco 1... no montante de € 1.000.00 |
| Millennium n" ...97 (3794) |
| ... - Numerário - € 7.225,00 |
| 50 | 30-12-2004 | 3.700,00 | 703,00 | 4 403,00 | 56 | Ch. ...71 sobre o Banco 5... |
| Total | 23.700,00 | 4.503,00 | 28.203.00 | | |
«MD, LDA.», foi objecto de uma acção de inspecção credenciada pela Ordem de Serviço n° ...62, no âmbito da qual, foram recolhidos os extractos c/c do fornecedor «B, Unipessoal. Lda.», dos anos de 2004 e 2005, assim como cópias das facturas neles registadas e descritas no quadro anterior. Foi no âmbito desta acção efectuada proposta de fiscalização a «B, Unipessoal. Lda.» porque, apesar de cumprir com as suas obrigações fiscais em IVA e IRC, gerava na sua actividade reduzidos valores de imposto a entregar nos cofres do Estado, consequência do recurso à subcontratação, e os valores de prestações de serviços declarados, no exercício de 2005, são inferiores às aquisições declaradas pelos seus clientes nos respectivos Anexos P.
Posteriormente, solicitámos cópia dos meios utilizados para pagamento das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.», tendo-nos sido enviado cópia dos 4 cheques mencionados no quadro anterior emitidos à ordem de «B, Lda» e '«B, Unipessoal. Lda.» "
E ainda cópia de uma Saída de Caixa, da qual consta "Reg. Fornecedores — Pagamento efectuado em numerário", datada de 31.12.2006.
«BF, LDA.», NIPC: .........24, ...60/1
| FACTURA UTILIZADA POR «BF, LDA.» |
| N° | Data | Base | IVA | Total | Recibo | Meio Pagamento |
| 28 | 20-09-2004 | 9.200,00 | 1.748.00 | 10.943,00 | 33 | Numerário |
«BF, LDA.» foi objecto de uma acção de inspecção externa credenciada pelas Ordens de Serviço n° ..., no decurso da qual se apurou que a factura n°...8 emitida por «B, Unipessoal. Lda.» e registada na contabilidade deste Sujeito Passivo foi paga em numerário, apesar de se tratar de um valor com algum significado.
Da descrição da factura apenas consta serviços prestados nas vossa obras ... e ..."
2.7.8. «OPL,Lda.», NIPC: ..., DI200709017
| FACTURAS UTILIZADAS POR «OPL,Lda.» |
| N" | Data | Base | IVA | Total |
| 95 | 15-07-2005 | 4.890,00 | 1.025.90 | 5 916,90 |
| 96 | 29-07-2005 | 4.980,00 | 1.045,80 | 6.025,80 |
| 97 | 16-08-2005 | 4.980,00 | 1.045,80 | 6.025,80 |
| 9a | 31-08-2005 | 3.150,00 | 681,50 | 3.811,50 |
| Total | 18.000,00 | 3.780,00 | 21.780,00 |
O Sujeito Passivo exibiu-nos as facturas mencionadas no quadro supra, não constando das mesmas quantidades e preços unitários, assim como não está identificado o tipo de serviço prestado. Apenas consta na descrição "Serviços prestados na vossa obra "identificação da obra"", pelo que não cumprem os requisitos do artigo 35° do Código do IVA.
No extracto c/c apenas estão registadas as facturas não consta qualquer pagamento.
Questionado o gerente da empresa, Sr. «FF», este referiu que as facturas estão pagas e que o pagamento foi efectuado em numerário. Confrontado sobre a situação da empresa «B, Unipessoal. Lda.», não possuir estrutura que lhe permitisse efectuar os serviços constantes das referidas facturas e dos fortes indícios destas não corresponderem a efectivas prestações de serviços, este referiu que iria regularizar a situação. Assim, substituiu a declaração periódica de IVA do 3° trimestre de 2005, na qual tinha deduzido indevidamente o IVA constante daquelas facturas, e a declaração de rendimentos Modelo 22 do exercício de 2005, na qual não considerou como custo as operações mencionadas nas mesmas facturas.
2.7.9. «SL, Lda», NIPC: .........17, ...
FACTURAS UTILIZADAS POR «SL, Lda»
| N° | Data | Base | IVA | Total | Recibo | |
| 1 | 05-07-2004 | 2.500,00 | 475,00 | 2.975,00 | 1 | Ch. ...00 Banco 3..., á ordem de «AA» |
| 27 | 31-08-2004 | 1.500,00 | 285,00 | 1.785,00 | 32 | Ch. ...13 Banco 3..., 3 ordem de «B, Unipessoal. Lda.» |
| 2004 | 4.000,00 | 760,00 | 4.760,00 | | |
| 87 | 30-09-2005 | 1.500,00 | 315,00 | 1.815,00 | 101 | |
| 110 | 29-12-2005 | 3.400,00 | 714,00 | 4 114,00 | 113 | Ch ...72 sobre o Banco 6..., ao portador |
| 2005 | 4.900,00 | 1.029,00 | 5.929,00 | | |
| 119 | 31-05-2006 | 2.000,00 | 420.00 | 2.420.00 | 122 | Ch. ...82 sobre o Banco 6...! ao portador |
| 2006 | 2.000,00 | 420.00 | 2.420,00 | | |
| Total | 10.900,00 | 2.209,00 | 13.109,00 | | |
O Sujeito Passivo exibiu-nos as facturas mencionadas no quadro supra, não constando das mesmas quantidades e preços unitários, assim como em algumas delas não está identificado o tipo de serviço prestado e/ou a identificação da obra onde foram prestados, pelo que não cumprem os requisitos do artigo 35° do Código do IVA. Posteriormente o Sujeito Passivo exibiu-nos os autos de medição relativos a cada uma das facturas descritas no quadro anterior, dos quais constam todos os elementos atrás referidos mas não estão assinados por nenhuma das partes.
Foi-nos também exibido um contrato de prestação de serviços entre «SL, Lda». (não sendo este o nome correcto da empresa) e «B, Unipessoal. Lda.», elaborado de uma forma muito vaga, em que "«B, Unipessoal. Lda.» compromete-se a exercer as funções de pinturas e construção civil sempre que o 1° outorgante lhe pedir nas obras a ser designadas pelo mesmo'', com duração de um ano e seguintes, do qual não constam os NIPC das referidas empresas nem a data de assinatura.
Como se verifica pelo quadro acima os pagamentos das facturas em análise foram efectuados por cheque da Banco 3... e do Banco 6.... Solicitámos, com autorização do Sujeito Passivo, cópia frente e verso dos cheques acima descritos, tendo-se verificado que os cheques sobre o Banco 6... e passados ao portador foram levantados ao balcão por «HH», sócio gerente da empresa «SL, Lda»
Relativamente aos cheques sobre a Banco 3... ambos foram levantados ao balcão, um deles também por «HH» e o outro por «AA», uma vez que são os nomes que constam do verso dos cheques assim como os n°s dos respectivos Bilhetes de Identidade.
2.7.10. «GA, Lda.», NIPC: .......77 DI.......18
| FACTURAS UTILIZADAS POR «GA, Lda.» |
| N° | Data | Base | IVA | Total | Meio de Pagamento |
| 67 | 21-04-2005 | 50.OGQ.00 | 9.600,00 | 59 500.00 | Ch n“ ...30 sobre o Banco 7... íie 1 3 06.2005 (€ 29 Í60.UU.) |
| Ch n° ...13 sobre o 8IC, de 31.08.2005 (C 29.750,00) |
Na descrição da factura n°...7 de 21.04.2005, emitida por «B, Unipessoal. Lda.», consta não apenas a referencia a prestação de serviço, como acontece nas facturas emitidas para os restantes utilizadores analisados. mas também o fornecimento do material, pedra 51'5 e 10*11.
Questionado sobre a existência de contrato ou orçamento relativo aquele serviço o representante da empresa, Sr. «GL», referiu que a factura serviu de orçamento.
Conforme se constata no quadro acima o pagamento da factura foi efectuado através de dois cheques passados à ordem de «B, Unipessoal. Lda.» Com autorização do Sujeito Passivo, solicitamos cópia frente e verso dos 2 cheques, tendo-se verificado que ambos foram levantados ao balcão constando do 1° a assinatura de -«VB»" e o n° de uma conta bancária e do 2° uma rubrica que não nos foi possível identificar.
Contactado «VB», NIF: .... e questionado sobre a razão de ter levantado o referido cheque, disse que efectuou o levantamento deste e de outro cheque de igual valor passado pela «GA, Lda.» à empresa «SW,Lda.»., NIPC: ..........80, para pagamento de uma factura do mesmo valor, a pedido do «AA», porque o conhecia há muitos anos, mas que nunca trabalhou com ele, a quem entregou a totalidade do valor constante de ambos os cheques. Disse que se deslocou à agência do Banco 7... na ... com o «AA», outro senhor que apenas viu naquele dia e uma pessoa do seu conhecimento. Não se recordando do nome ou fisionomia do senhor que acompanhava o «AA», telefonou, na nossa presença, ao seu conhecido que lhe relembrou que o mesmo tinha cerca de 50 anos, era forte e de nome «VM». «VM» assina no verso do cheque como sócio gerente da empresa «SW,Lda.».
2.7.11. Conclusão da análise dos elementos recolhidos junto de alguns utilizadores das facturas de «B, Unipessoal. Lda.»
Os utilizadores das facturas de «B, Unipessoal. Lda.» atrás referenciados, não nos comprovaram que os serviços mencionados naquelas facturas foram efectivamente prestados por esta empresa, uma vez que: ficou comprovado que cinco das facturas emitidas foram usadas para documentar serviços prestados por outras entidades, facturas essas emitida para as empresas «TT, Lda.» e «TG, Lda»., referidas no ponto 2.7.1.
-- nenhum dos utilizadores conseguiu identificar qualquer trabalhador de «B, Unipessoal. Lda.» apesar de alguns («ÇK», «LPL, S.A.». «KL, LDA») referirem que eram os seus encarregados que orientavam esses trabalhadores. Também nenhum deles nos exibiu qualquer documento comprovativo do pessoal que efectuou os serviços constantes das facturas em análise, como por exemplo folhas de ponto; apesar das facturas estarem todas assinadas por «AA», nenhum dos mapas que nos foram exibidos, com uma discriminação mais pormenorizada dos trabalhos constantes das facturas, estão assinados por este; da análise do verso dos cheques que nos foram exibidos concluímos que a empresa em análise possui conta no Banco 2..., no Banco 1... e no Banco 4... (Banco 4...), não tendo, no entanto. nenhum dos cheques emitidos em nome da empresa sido depositado nessas contas.
Os cheques foram todos levantados ao balcão das instituições bancária debitadas, apesar de para o efeito, em alguns casos, o «AA» ter de ir reconhecer a sua assinatura, como sócio gerente da empresa. noutra instituição onde possuía conta;
- Para alguns dos pagamentos efectuados em dinheiro de montante elevado, para além de existir o recibo referente ás facturas, existe uma "declaração de recebimento'', declarações essas que nos parecem desnecessárias. De referir o caso de «ÇK» onde inclusivamente é fácil verificar que essas declarações são montagens de texto em folha em branco assinada já que a assinatura de «AA» é exactamente igual;
- os cheques ao portador exibidos como meio de pagamento das facturas em causa foram depositados em contas que não pertencem ao emitente (como é o caso de dois cheques emitidos pela «LPL, S.A.», um depositado numa conta titulada pela esposa do administrador e outro depositado numa conta pertencente a outra empresa da qual o administrador e a esposa são sócios) ou levantados ao balcão por representantes das empresas utilizadoras das factura (como é o caso de um cheque emitido pela «LPL, S.A.» e dois emitidos por «SL, Lda»;
- Dos contratos exibidos por «FVF, Lda» consta que as medições serão efectuadas pelos representantes de ambos os outorgantes, mas não nos foram exibidas quaisquer medições. Os contratos exibidos por «ÇK» e «LPL, S.A.» são muito minuciosos constando dos mesmos que «B, Unipessoal. Lda.» tinha de nomear um responsável devidamente qualificado para a direcção dos trabalhos, tendo nos sido dito pelo Sr. «ÇK» que os trabalhadores do «AA» eram orientados pelos seus encarregados, o que põe em causa a veracidade dos contratos;
- No caso de «MD, LDA.», a conta do fornecedor «B, Unipessoal. Lda.» apresentava ainda um saldo credor passado 2 anos do registo da última factura. Este saldo foi regularizado através de um documento interno, que refere que o pagamento foi efectuado em numerário, apesar de todos os outros pagamentos terem sido efectuados por cheque;
- a factura emitida á empresa «GA, Lda.» refere-se não só a serviços prestados mas também a fornecimento de pedra, mas na contabilidade de «B, Unipessoal. Lda.» não consta a compra de qualquer tipo de material, ou seja, não existe qualquer documento comprovativo da compra da pedra que é mencionada na factura em análise;
- um dos utilizadores das facturas de «B, Unipessoal. Lda.», entregou as respectivas declarações de IVA e IRC de substituição, nas quais não deduz o IVA nem considera o custos das facturas em análise. Outros dois, e porque identificaram a pessoa que efectuou os serviços, entregaram as declarações periódicas de IVA de substituição nas quais não deduzem o IVA das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.»
3. CONCLUSÃO
Face a tudo quanto foi exposto ao longo deste relatório, nomeadamente ao facto do próprio «AA» ter declarado que efectivamente não prestou quaisquer serviços e ainda a que o sujeito passivo não entregou os Anexos O e P à Declaração Anual de informação Contabilística e Fiscal, apesar de ter registado na sua contabilidade operações de montantes sujeitos à entrega dos referidos anexos; os registos contabilísticos que exibiu, e que nem sempre corresponde aos valores declarados para efeitos de IVA e IRC, não merecem qualquer credibilidade. Os inputs estão suportados por documentos sem forma legal e os outputs, mais concretamente os triplicados das facturas que emitiu, estão rasurados e anulados;
o sujeito passivo apenas entregou na Segurança Social as folhas de remunerações relativas aos meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2002, declarando 3, 6 e15 dias de trabalho em cada um dos meses respectivamente, ao único trabalhador ligado à empresa, o sócio gerente, «AA»; «B, Unipessoal. Lda.», não possui qualquer estrutura empresarial que permitisse a realização das prestações de serviços indicadas nas facturas emitidas. Não consta da contabilidade desta empresa a aquisição de equipamento. assim como não consta o custo com qualquer outro pessoal além do sócio gerente. Os serviços não foram subcontratados a qualquer outra empresa, uma vez que os documentos relativos a subcontratos constantes da contabilidade exibida não correspondem a efectivos serviços prestados, pois as empresas emitentes não existem ou à data não tinham ainda sido constituídas e declarado o inicio da actividade; junto dos utilizadores das facturas não foram exibidos elementos que oferecessem credibilidade á efectivação dos serviços mencionados na respectivas facturas, tais como autos de medição, folhas de ponto de eventuais trabalhadores da empresa prestadora do serviço ou a identificação de algum deles. Os "autos de medição" ou contratos de empreitada, que por vezes nos foram exibidos nunca estavam assinados por ambas as partes. Os pagamentos foram efectuados em numerário e em cheques, sendo que relativamente a estes últimos solicitamos, com autorização do emitente do cheque, cópias frente e verso, verificando que na sua maioria fora levantados ao balcão e que consta do verso a assinatura de «AA», à excepção de uns que foram depositados em contas que não pertencem ao emitente das facturas e de outros que foram levantados ao balcão pelos sócios ou administradores das empresas utilizadoras das facturas.
Os montantes pagos, em numerário ou em cheques levantados ao balcão, são demasiado elevados, o que de alguma forma não é prática empresarial. E não é do nosso conhecimento a existência de qualquer problema do sócio gerente da empresa com os bancos, designadamente a inibição do uso de cheques ou existência de dividas que não permitissem a utilização de uma conta bancária para gerência da empresa, até porque «B, Unipessoal. Lda.» tem conta bancária no Banco 2.... Banco 4... (Banco 4...) e no Banco 1.... Se de facto a empresa desenvolvesse uma actividade compatível com a sua facturação seria normal a utilização, se nã sempre, pelo menos por vezes, de alguma destas contas bancárias.
- Alguns dos sujeitos passivos utilizadores das facturas de «B, Unipessoal. Lda.», objectos de acção de inspecção, regularizaram voluntariamente a sua situação tributária através da entrega de declarações de rendimentos Mod. 22 de IRC de substituição bem como de declarações periódicas de IVA também de substituição, o que indicia a assunção de irregularidades nas relações estabelecidas com esta empresa: concluímos que as operações mencionadas nas facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.» não consubstanciam efectivas prestações de serviços. Julgamos assim, ter sido reunidos factos idóneos e bastantes para, combinados com o que é normalmente verificado ocorrer em situações semelhantes, se concluir que as facturas não correspondem a operações/negócios reais.
(...)
IVA Liquidado
O IVA constante das facturas emitidas por «B, Unipessoal. Lda.» foi liquidado indevidamente, uma vez que as operações constantes das mesmas não consubstanciam reais prestações de serviços. Nas declarações periódicas enviadas não foi declarado todo o IVA liquidado, como já foi referido.
Nos termos da alínea c) do n° 1 do artigo 2° e n° 2 do artigo 26° Querer-se-ia dizer 27.º. do Código do IVA, são sujeitos passivos deste imposto as pessoas singulares ou colectivas que em factura ou documento equivalente mencionem indevidamente IVA e deverão entregar o imposto nos cofres do Estado, respectivamente.
IVA Dedutível
O IVA que o Sujeito Passivo deduziu está suportado, na sua maior parte, por documentos emitidos pelos 3 Sujeitos Passivos identificados nos itens 1.1.1., 1.1.2. e 1.1.3, documentos estes que não dizem respeito a efectivas prestações de serviços como se demonstrou naqueles itens, pelo que o IVA foi deduzido indevidamente nos termos do n° 3 do artigo 19° do Código do IVA.
O Sujeito Passivo deduziu ainda montantes pouco significativos de IVA constante de documentos relativos a carregamentos de telemóvel, conservação e reparação de viatura e combustíveis, IVA este também deduzido indevidamente, nos termos da alínea a) do n°1 do artigo 20° do Código do IVA, uma vez que o Sujeito Passivo não exerceu a actividade para a qual está colectado.
Assim, o Sujeito Passivo não entregou nos cofres do Estado IVA nos montantes de € 47.983,82 e € 160.244,07 nos anos de 2004 e 2005, respectivamente, conforme se descreve no quadro a seguir, correspondendo estes valores ao IVA liquidado indevidamente nas facturas emitidas abatido do valor de imposto já entregue nos cofres do Estado.
| Período | Declaração Periódica | FACTURAS EMITIDAS | IVA EM FALTA |
| Base Tributável | IVA Liquidado | IVA Dedutível | IVA PAGO | Base Tributável | IVA Liquidado |
| 0403T | 986,48 | 187,44 | 159,00 | 28,44 | 986,48 | 187,44 | 159,00 |
| 0406T | 986,48 | 187.43 | ' 252,46 | | 42 068,93 | 7.993,20 | 7.993,20 |
| 0409T | 43.941,53 | 8,348,82 | 8.037,07 | 311175 | 62 341.53 | 11.844.90 | 11.533,15 |
| 0412T | 148.230,28 | 28 163,75 | 27.766,27 | 397,48 | 151.031.28 | 28,695,95 | 28.298,47 |
| 2004 | 194.144,77 | 36.887,44 | 36.214,80 | 737,67 | 256.428,22 | 48.721,49 | 47.983,82 |
| 0503T | 257.315.56 | 48.889,92 | 48.525,14 | 364,78 | 257.614,48 | 48.946,75 | 48.581,97 |
| 0506T | 149.030,15 | 28.315,72 | 27.815,15 | 500,57 | 218.042,75 | 41 428,12 | 40.927.55 |
| 0509T | 11.500,00 | 2.415.00 | 2.304,88 | 110,12 | 119 115,50 | 25 014,26 | 24.904,14 |
| 25.441,50 | 5 342,72 | 5.116,95 | 225,77 | 219.309,07 | 46.056,18 | 45 8 30,41 |
| 2005 | 443.287,21 | 84.963,36 | 83.762,12 | 1.201,24 | 814.081,80 | 161.445,31 | 160.244,07 |
| TOTAL | 637.431,98 | 121.850,80 | 119.976,92 | 1.938,91 | 1.070.510,02 | 210.166,80 | 208.227,89 |
- Cfr RIT junto a fls 18 a 58 do PA apenso aos autos que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2) Por ofício n° ...06, emitido em .../.../2007 foi a sociedade «B, Unipessoal. Lda.» notificada para querendo exercer o seu direito de audição, no prazo de 10 dias - cfr fls 14 a 16 do PA - RG - apenso aos autos;
3) O ofício referido em 2) veio devolvido com a menção “objecto não reclamado” na morada “Rua ..., ..., ... ...” - cfr fls 16 do PA - RG - apenso e Doc n° 1 junto com a contestação;
4) Por ofício n° ...06 datado de 29-11-2007 foi enviado o relatório de inspecção tributária e correspondente registo postal, que veio devolvido com a menção "recusado na morada indicada” na morada “Rua ..., ..., ... ...” - cfr Doc n° 2 junto com a contestação;
5) Por ofício n° ...06 datado de 06-12-2007 foi enviado o relatório de inspecção tributária e correspondente registo postal, que veio devolvido com a menção "recusado” na morada “Rua ..., ..., ... ...” – cfr Doc nº 3 junto com a contestação;
6) Na sequência da inspecção efectuada em 1) foram emitidas as seguintes liquidações de IVA n.º ...61 no valor de €8.058,23, n.º ...63 no valor de €11.533,15, n.° ...99 no valor de €28.298,47, n° ...07 no valor de €159,00, n.° ...69 no valor de €48.581,97, n.° ...01 no valor de €40.927,55, n.° ...71 no valor de €24.904,14, n.° ...73 no valor de €45.830,41 - cfr. Doc n° 4 junto com a contestação e PA apenso.
7) As liquidações referidas em 6) foram enviadas sob registo postal simples, a «B, Unipessoal. Lda.», na morada “Rua ..., ..., ... ...”, cujos registos vão de RY................40PT a RY.....................08PT e foram incluídas na guia de expedição de registos n° ...32 dos serviços postais datados de 17-01-2008, conforme carimbo aposto pelos serviços postais na aludida guia de expedição e extracto informático - cfr Doc n° 4 junto com a contestação e print informático - sem aviso de recepção - de fls 134 e 135 do PA -RG- apenso aos autos ;
8) As liquidações referentes aos juros compensatórios n° ...62 no valor de €1.059,71 ; n° ...44 no valor de €1.401,67, n° ...00 no valor de €3.153,92, n° ...70 no valor de €4.855,53, n° ...02 no valor de €3.745,15 , n° ...72 no valor de €2.022,35 e n° ...74 no valor de €3.249,56 foram enviadas sob registo postal simples, a «B, Unipessoal. Lda.», na morada “Rua ..., ..., ... ...”, cujos registos vão de RY..................08PT a RY .................289PT e foram incluídas na guia de expedição de registos n° ...70 dos serviços postais datados de 24-01-2008, conforme carimbo aposto pelos serviços postais na aludida guia de expedição e extracto informático - cfr Doc n° 5 junto com a contestação - cfr print - com aviso de recepção - de fls 134 do PA - RG- apenso aos autos;
9) As liquidações de juros referidas em 8) foram enviadas a «B, Unipessoal. Lda.», na morada “Rua ..., ..., ... ...”, pela Direcção de Serviços de IVA por carta registada com aviso de recepção, as quais tendo sido recusadas, segundo informação aposta no respectivo envelope, foram repetidas na mesma forma e novamente recusadas - cfr Doc n° 6 junto com a contestação e cfr print de fls 134 do PA - RG- apenso;
10) Dão-se por reproduzidas as liquidações de juros que se transcreve apenas na parte relativa à fundamentação, que sendo comum a todas as liquidações relativas a juros compensatórios, varia apenas no valor e no período de aplicação de taxa:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Doc n° 6 junto aos autos - fls 73 e seguintes do sitaf;
11) Em 05-05-2008 foi instaurado processo de execução fiscal n° ...51 para cobrança coerciva das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios - cfr fls 51 do PA apenso aos autos;
12) Em 07-08-2008 foi o aqui impugnante citado na qualidade de executado por reversão - cfr fls 51 do PA apenso aos autos;
13) Em 11-12-2008 o aqui impugnante apresentou reclamação graciosa a que coube o n° ...52 - cfr fls 2 do PA - RG- apenso aos autos;
14) Pelo ofício n° ...03 datado de 13-07-2009 foi o mandatário do Impugnante notificado do despacho de indeferimento da RG que se transcreve em parte:
“(...)
II — Falta de notificação do Relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção
Afirma o reclamante que não lhe foi remetido o citado relatório e que teve de diligenciar junto dos Serviços de Inspecção para obter uma cópia. Considera não ter sido correctamente notificado do sempre citado relatório. Ora uma vez mais cumpre-me dizer que o reclamante não tem razão nas afirmações que profere.
Conforme se verifica de fls. 15 e 16, dos autos, o relatório inspectivo foi notificado à sociedade «B, Unipessoal. Lda.»". tendo o mesmo sido devolvido ao remetente, com a menção de -objecto não reclamado".
Foi efectuada segunda notificação, para cumprimento do nº 5 do art° 39° do CPPT, tendo acontecido a mesma situação, aquando da primeira notificação, ou seja, foi devolvida com a menção de "não reclamado". Conclui-se pela perfeição da notificação efectuada.
III - Falta de fundamentação das liquidações efectuadas (imposto e juros compensatórios)
Não existe fundamento para a Administração Fiscal concluir que as facturas são falsas, na opinião do reclamante, uma vez que foi concluído pela inexistência de qualquer actividade da sociedade.
Do relatório dos SITP
A acção teve origem na Ordem de Serviço n°. ...59 de 26 de Fevereiro de 2007 e teve inicio em 6 de Junho e fim em 19 de Novembro do mesmo ano de 2007.
IV — Falta de notificação das liquidações reclamadas
As liquidações foram notificadas ao reclamante em 22 de Janeiro de 2008 e, não constam que tivessem sido devolvidas ao serviço de Finanças, pelo que também aqui, não colhe o argumento apresentado pelo reclamante, cfr. docs. de fls. 84 a 91.
V — Incumprimento dos art°s. 55° e 60° da LGT
Conforme o referido anteriormente, não foi por culpa dos serviços que a reclamante não usou a faculdade prevista no artº. 60º da LGT.
Foi notificada para o efeito, mas não recebeu a notificação, aliás, nunca recebeu qualquer tipo de correspondência como já foi devidamente enunciado.
Os serviços cumpriram o determinado por lei, não lhe podendo ser imputável qualquer culpa pelo facto de a reclamante não vir dizer o que se lhe oferecer antes de o acto de liquidação estar efectuado.
Também, quanto ao incumprimento do art°, 55° da LGT, não lhe assiste razão.
Verifica-se do extenso relatório, elaborado pelos serviços de inspecção, que foram efectuadas todas as diligências, quer junto de clientes, quer junto de fornecedores da reclamante, para averiguação da verdade material.
Também o reclamante foi notificado para fornecer elementos que provassem a materialidade das operações, sem que o tivesse feito.
Desta forma, não se vislumbram quaisquer razões para que o reclamante possa ver satisfeita a sua pretensão, face aos fundamentos apresentados.
(…)”
- cfr PA – RG- apenso aos autos;
15) A presente Impugnação foi enviada por correio a 14-05-2010 – cfr fls 33 do sitaf;
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram, de acordo com os elementos essenciais do processo de execução fiscal incorporados nos presentes Autos, quaisquer outros factos relevantes para a decisão a proferir.»
Esta, a decisão recorrida em matéria de facto, que em si mesma não é criticada no recurso. Partindo destes factos, apreciemos as questões acima enunciadas.
1ª Questão
É nula, a sentença recorrida, nos termos da conjugação dos artigos 608º nº 2 e 615º nº 1 alª d) do CPC, por ter omitido qualquer pronúncia sobre uma das questões em que a Impugnante arcava o seu pedido de anulação das liquidações de IVA, a saber, a alegação de que da assente inexistência de quaisquer operações comerciais de prestação de serviços subjacentes às facturas emitidas pela sociedade «B, Unipessoal. Lda.». resultava, à luz do disposto no próprio art. 2º, nº 1, al. c), do CIVA, a ilegalidade das liquidações adicionais impugnadas, porquanto decorria que não se mostravam verificadas as condições e os pressupostos cuja verificação era essencial para se liquidar IVA a cargo do Recorrente, designadamente a ocorrência de uma qualquer actividade económica e a dedutibilidade do IVA constante das facturas, pelos respectivos tomadores, já que as facturas nem sequer tinham a forma legal que o permitisse (cf. artigo 36º nº 5 do CIVA)?.
Diga-se, antes de mais, que carece de sentido a invocação da norma do artigo 615º nº 1 alª d) do CPC quando a norma do artigo 125º nº 1 do CPPT prevê e sanciona nos mesmos termos a omissão de pronúncia.
Posto isso:
Nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT a sentença é nula se nela o Juiz deixar de conhecer de alguma questão que devesse apreciar.
Questões que o juiz deve apreciar são todas as submetidas pelas partes e bem assim as que por força de lei forem de conhecimento oficioso, excepto as prejudicadas pela solução dada a qualquer delas: artigo 608º nº 2 do CPC.
Entende-se por questão um complexo de factos, de juízos de valor sobre matéria de facto e de matéria de direito relevantes para a fundamentação de uma pretensão integrante do pedido deduzido pela parte demandante ou para a procedência da impugnação ou de uma excepção deduzidas pela parte demandada.
Para que ocorra a arguida nulidade da sentença é necessário, portanto, que a sobre- exposta questão tenha sido “submetida” ao Juiz no momento e na sede próprios (os articulados, cf. artigos 260º e 573º do CPC) e tenha sido silenciada na sentença, sem que do mais decidido resultasse ter ficado prejudicada: cf. o artigo 260º do CPC).
Lida a Petição, mostra-se à saciedade que tal questão é suscitada desenvolvidamente desde o artigo 25º até ao artigo 100º, mais, trata-se, da principal causa de pedir.
O despacho emitido nos termos do artigo 617º nº 1, pela Mª Juiz a qua é redutível a seguintes transcrição:
«A nulidade por omissão de pronúncia só se verifica quando o Tribunal deixa de se pronunciar sobre questão que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.
Ora sobre esta alegação apenas se remete para a sentença pág. 76 a 80:
“(…) Diga-se ainda, que o Impugnante se limita na sua petição inicial a tecer considerações genéricas, sem o mínimo sustento ou correspondência em prova documental, ou qualquer outro meio de prova admissível por lei.
Não concretiza inclusive as suas alegações ou em que medida houve violação dos princípios enunciados.
Com efeito, alega nomeadamente o Impugnante que:
“(…)
37. Ora, à luz da própria argumentação subjacente às liquidações adicionais promovidas pela administração fiscal, é manifesto que não se mostram verificados as condições e os pressupostos cuja verificação é essencial para que sejam admissíveis as liquidações adicionais promovidas pela administração fiscal.
38. Desde logo, porque é a própria administração fiscal a afirmar que a sociedade não desenvolveu qualquer actividade.
39. E que a sociedade não dispunha de estrutura empresarial que lhe permitisse exercer a sua actividade, não sendo proprietária de quaisquer equipamentos.
40. Mais sustentando que as facturas emitidas pela sociedade não titulavam quaisquer prestações de serviços.
41. E que o valor das facturas emitidas pela sociedade, quer o valor do serviço, quer o valor do IVA nelas mencionado, não foi recebido pela sociedade.
42. Por outro lado, atenta a situação fáctica invocada pela administração fiscal, a sociedade nada poderia fazer para que aquele IVA fosse cobrado dos seus diferentes clientes.
43. Pois assentando as liquidações no pressuposto que as operações em causa não existiram, estava, como é evidente, vedado à sociedade reclamar o seu pagamento.
44. Não podendo, in casu, a liquidação adicional repousar na aplicação do disposto no art. 2º, nº 1, al. c), do CIVA – o qual não quadra à hipótese dos autos – e na desconsideração do IVA constante das facturas dos custos suportados pela sociedade.
45. Sendo, aliás, contraditório nos próprios termos, não se admitir a dedução do IVA constantes das facturas de custos e reclamar-se o pagamento do IVA constante das facturas emitidas pela sociedade.
46. Mais a mais quando, em relação a qualquer uma delas, se concluiu do mesmo modo: nem umas nem outras consubstanciavam ¯reais prestações de serviços.
47. Entendimento e liquidações que, assim, e entre o mais, violam de um modo flagrante os princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade e, bem assim, da tributação do rendimento real – cf., arts. 2º, 20º, 104º, 266º, 268º da CRP. (…)”
Ora, por esta amostra das alegações feitas retiradas da Petição Inicial apresentada, verifica-se que o Impugnante se limita a tecer considerações vagas, pouco concretas, sem correspondência a prova documental.
Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, n° 1, do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.
Ora, a AT para além de analisar a parca contabilidade do Impugnante recolheu e fez várias diligências relativas às outras empresas envolvidas, ouviu o Impugnante, solicitou-lhe documentos e informações (que este não prestou), analisou os cheques emitidos para pagamentos dos eventuais serviços, pelo que nada mais se lhe impunha fazer.
Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cf. artigo 19º do CIVA) se realizaram efectivamente, que como já se referiu nada fez - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso n° 102/02; de 23/10/2002, Recurso n° 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso n° 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso n° 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo nº 1834/04.
Importa, portanto, reforçar que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240° do Código Civil já citado), sendo suficiente a prova indirecta.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.
Tendo a Administração Tributária avançado com tal prova, é ao contribuinte que cabe demonstrar que as transacções que originaram a dedução do imposto se realizaram efectivamente – ónus da prova da veracidade da transacção -, não lhe bastando lançar dúvida sobre a veracidade dos factos apontados pela Administração Tributária. (negrito e sublinhado nosso).
Ora e quanto ao Impugnante, e nomeadamente quanto à sua alegação e prova, este apenas afirma que a aplicação do artº 2º nº1 al) c) do CIVA, está reservada a situações em que as operações a que respeitam as facturas sejam reais deslocando as suas razões para a esfera dos utilizadores das suas facturas, no sentido de que estes não poderiam deduzir IVA nelas liquidado, ou seja serve-se da factualidade vertida no relatório para afirmar tal, mas não contraria substancialmente o que está lá vertido.
Face ao supra exposto, fica a convicção que os factos apresentados pela Administração Tributária no Relatório de Inspecção Tributária, são suficientes para indiciar simulação, nomeadamente que houve acordo entre o declarante (os fornecedores da Impugnante, emitentes das facturas) e o declaratório (o Impugnante), com o intuito de enganar o Estado, deduzindo imposto que não haveria lugar a deduzir, alicerçado nos indícios recolhidos e na falta de colaboração e prova do impugnante, que quando solicitado a prestar esclarecimentos nada fez em sede de inspecção e nenhuns elementos trouxe ao Tribunal (…)
Atento o transcrito na sentença ora em recurso, entende-se ter o tribunal tomado posição quanto à alegação do recorrente.”
Como se vê, a Mª Juiz a qua limita-se a afirmar, conclusivamente, que se pronunciou sobre a questão e a citar um longo excerto da sentença como demonstração disso. Porém, o que o dito excerto ilustra é um “ensurdecedor” silêncio.
Na verdade, o excerto supra expõe a questão citando longamente a alegação do Impugnante, que pergunta “alhos” – perdoe-se uma vez a informalidade da linguagem – mas depois não a aprecia, antes foge para a não suscitada questão do ónus da prova da AT e do contribuinte quanto à simulação e a autenticidade do negócio subjacente à factura desconsiderada por fictícia, para concluir que a AT se desincumbiu do ónus de demostrar os fortes indícios da simulação, isto é, responde “bugalhos”.
Ora, se a questão é enunciada, mas a resposta fica por dar, de modo nenhum se pode dizer que a questão seja resolvida.
Percorrida a restante sentença, tão pouco em algum outro excerto encontramos a apreciação da sobredita questão.
Com assim, temos de concluir que a sentença padece de nulidade por não se ter pronunciado sobre esta magna questão da causa de pedir.
A omissão de pronúncia quanto a esta questão, contudo, não prejudica um sentido inteligível da sentença quanto ao mais discorrido e decidido, pelo que julgamos que a nulidade é apenas parcial, isto é, cinge-se à questão omissa e ao consequente dispositivo, mantendo-se a validade em tudo o mais apreciado e decidido.
2ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, em matéria de direito, ao confirmar na ordem jurídica as liquidações impugnadas, apesar de as respectivas notificações à devedora originária serem nulas, nos termos do nº 12 do artigo 39º do CPPT, por omitirem a menção do autor do acto, pelo que sobreveio a caducidade do direito a efectuar as mesmas, atento o tempo decorrido desde os períodos tributários em causa e o disposto no artigo 45º nºs 1 e 4 da LGT?
Revisitada a Petição inicial, verificamos que a questão da caducidade das liquidações por via nulidade da notificação das mesmas não é suscitada.
Ora, “A demanda do tribunal superior está circunscrita às questões já submetidas ao tribunal de categoria inferior” Abrantes Geraldes, “Recursos em Processo Civil”, (6.ª edição, 2020, Almedina), pag. 30..
Dir-se-ia, assim, que se trata de uma questão nova, não submetida ao tribunal recorrido, pelo que tão pouco poderá ser apreciada nesta sede recursiva.
Tal é a regra que quer a doutrina quer a jurisprudência respigaram da norma do artigo 627º nº 1 do CPC.
Trata-se, é certo, de uma regra com excepções, também elas já tratadas pelos labores académicos e judiciário. Assim, podem e devem ser apreciadas em recurso, mesmo que não suscitadas perante a primeira instância, “questões de conhecimento oficioso como a inconstitucionalidade de normas, a nulidade de contratos, o abuso do direito ou a caducidade em matéria de direitos indisponíveis” Idem..
Não é impensável a natureza oficiosa do conhecimento da caducidade do direito a liquidar impostos, pois o crédito tributário é indisponível, conforme decorre do princípio da legalidade tributária e vem expressamente disposto no artigo 30º nº 2 da LGT.
Contudo, não tem sido esse o entendimento praticamente unânime da jurisprudência dos tribunais tributários superiores. Com fundamento, essencialmente, na mera anulabilidade da liquidação extemporânea, a qual se sana com o decurso do tempo, com o que o direito do contribuinte a não pagar o imposto extemporaneamente liquidado se revela disponível, Mas não o “direito” do Estado a liquidá-lo… tem-se entendido que a caducidade do direito a liquidar o imposto não é de conhecimento oficioso.
Por uma razão mais prática do que teórica – em ordem a uma aplicação uniforme do direito –secundamos este consagrado entendimento.
Não sendo, portanto, o conhecimento da caducidade do direito a liquidar o imposto, de conhecimento oficioso, dir-se-á, então, que não estamos perante excepção alguma à regra acime enunciada, pelo que a questão da caducidade do direito a emitir as liquidações ora impugnadas não pode ser conhecida nesta instância.
Há, no entanto, uma peculiaridade na caducidade aqui alegada, que requer mais alguma reflexão.
Conforme o artigo 45º nº 1 e 4 da LGT, o direito a liquidar caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos contados desde o momento definido no nº 4 consoante o imposto ou a natureza do imposto.
O recorrente alega, nesta sede recursiva, como fundamento da caducidade do direito a emitir as liquidações impugnadas, o decurso daquele prazo sem que a devedora originária tenha sido validamente notificada.
O imposto objecto de liquidação é IVA de 2004 e 2005, pelo que o prazo de caducidade se contra desde 1 de Janeiro de 2005 e 2006, respectivamente, conforme decorre daquele nº 4.
O Recorrente apresentou a petição em 14 de Maio de 2010. Nessa altura a caducidade do direito a liquidar já se podia equacionar relativamente ao IVA de 2004, mas não quanto ao IVA de 2005.
A sentença recorrida é de 19 de Março de 2021. Em 3 de Maio de 2021 o Impugnante recorre, alegando, agora, que já passaram esses 4 anos sem que a devedora originária – o contribuinte – tivesse sido validamente notificada.
A questão da caducidade é nova e, como vimos, não é de conhecimento oficioso. Mas a caducidade do direito a liquidar o IVA de 2005 não se podia equacionar aquando da apresentação da Petição. Na verdade, só pode ser equacionada e alegada em consequência de um facto superveniente – o decurso do tempo – que alegadamente determinou uma caducidade também superveniente, pelo que não podia ser alegada na Petição.
Acresce considerar que com a notificação da Recorrida para contra-alegar ficaram acauteladas as exigências do princípio do contraditório e que, a proceder, a questão da caducidade do direito a liquidar, se bem que inédita, prejudicará a discussão do restante objecto do recurso.
Justificar-se-á, então, a apreciação da questão nova da caducidade do direito a liquidar?
Julgamos que não, pelo seguinte:
In casu, para fundamentar a caducidade, relativamente à petição o Recorrente alega um facto novo, que não é superveniente, a saber, que as cartas de notificação das liquidações à devedora originária, cuja prova, desta feita, não põe em causa, não integravam a indicação do autor do acto, elemento exigido pelo nº 9 (hoje 12) do artigo 39º do CPPT sob cominação de nulidade da notificação.
Na verdade, na petição alegara que “a sociedade não foi notificada das liquidações impugnadas” (artigo 106º) e que “pelo menos não foram aquelas notificações recebidas pelo seu representante legal” (107º), concluindo, então, pela ineficácia das liquidações.
Sobre tal alegação pronunciou-se a sentença recorrida, declinando apreciá-la por se tratar de alegação insusceptível de ser fundamento do processo de impugnação.
Desta nova alegação – a nulidade da notificação por não indicar o autor do acto tributário – já não teve, a Mª Juiz a qua, ensejo de se pronunciar.
São, portanto, inéditas, não só alegação da caducidade do direito a liquidar, como a alegação de um facto essencial para a sua precedência.
Como assim, este tribunal de recurso, em conformidade com a regra de acima enunciada, não apreciará questão.
3ª Questão
Sem prescindir quanto à alegação subjacente à 1ª questão, caso se entenda que houve pronúncia, errou a Mª Juiz a qua em matéria de direito, violando, desta feita, os princípios constitucionais da justiça, da igualdade e da proporcionalidade e, bem assim, da tributação do rendimento real – cfr., arts. 2º, 20º, 104º, 266º, 268º da CRP – ao confirmar na ordem jurídica liquidações do IVA mencionado nas facturas emitidas pela empresa do Recorrente a terceiros, com invocação do artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA, apesar de a própria dar por assente não corresponderem a operações reais e não darem lugar à dedução pelos respectivos “tomadores”, quer por as facturas serem tidas por falsas, quer porque se considerou não terem a forma legal, com o que o Fisco se locupletava com imposto indevido (por não haver facto tributável)?
Esta questão está prejudicada enquanto questão do recurso. Com efeito, se concluímos que a sentença omitiu qualquer pronúncia sobre esta parte da causa de pedir, perdeu todo o sentido perguntar se a sentença errou de direito nessa matéria.
Porém, o seu objecto mediato haverá de ser apreciado em substituição, nos termos do nº 1 do artigo 665º do CPC (cf. infra).
Conclusão do Recurso.
Tudo visto, conclui-se que o recurso merce provimento com fundamento e nos termos da reposta dada supra à primeira questão que se nos colocava, cumprindo anular a sentença na parte viciada pela omissão de pronúncia, ou seja, quanto ao dispositivo final.
IV
Do Julgamento em substituição
Recorde-se o já exposto supra a propósito da segunda questão do recurso:
Matéria da “apelação” é apenas a sentença recorrida, não, directamente, a relação material controvertida em toda a sua amplitude.
Essa regra tem claramente uma excepção no nº 2 do artigo 665º do CPC “2 - Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.”, que atribui ao tribunal de recurso conhecer em primeira via das questões que a sentença recorrida, deixara de conhecer por o juiz a quo as julgar prejudicadas pela decisão revogada.
Já o nº 1 do mesmo artigo não é tão claro nesse sentido, concretamente quando usa o substantivo “apelação”, e não o de “causa” ou de “acção” 1 – “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”..
Com efeito, pode entender-se que o legislador se refere, desta feita, apenas ao objecto do recurso, entendido como já enunciámos, o que não é impossível, pois a nulidade da sentença pode dever-se a bem outras causas que não prejudiquem isso.
Atenta, porém, a epígrafe de ambos os números – “decisão em substituição” – pendemos para julgar que o termo “apelação” foi aqui usado num sentido difuso, que assimila toda e qualquer questão, contemplada no recurso, sobre a qual a sentença recorrida se tenha pronunciado ou devesse pronunciar-se.
Importa ainda referir que qualquer destas duas normas pressupõe – já que tal é logicamente necessário – que já existam nos autos todos os elementos de facto necessários à decisão da causa.
Tal é o caso da questão objecto de omissão de pronúncia pela 1ª instância e objecto mediato da terceira questão do recurso, que não carece, para ser apreciada, de outros factos que não os julgados provados e bastantes para a apreciação da causa.
Cumpre, então, julgar se as liquidações adicionais de IVA são anuláveis por terem sido emitidas mediante invocação da norma de incidência constituída pela alª c) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, tendo como facto tributário as facturas identificada no RIT, emitidas pela «B, Unipessoal. Lda.», com menção de IVA, apesar de se tratar de facturas que a própria AT reputou de falsas, no sentido de não corresponderem a qualquer transacção, e apesar de aos respectivos destinatários ter sido, alegadamente, negado o direito a deduzirem o IVA nelas mencionado, quer por serem fictícias quer por não estarem passadas na forma legalmente exigida como condição da mesma dedutibilidade.
Os princípios violados seriam os princípios da justiça da Igualdade e da proporcionalidade e bem assim o da tributação segundo o rendimento real.
O impugnante sustenta que da recusa da dedutibilidade e do facto aceite pela própria AT, de que as facturas em causa não deram lugar a qualquer transacção económica, nem mesmo à entrega de qualquer quantia, a título do IVA, à emissora das mesmas, resulta que não houve qualquer facto tributável em IVA. Alega que cobrar, da emissora, o IVA nelas mencionado é incompatível com a neutralidade económica do IVA e resulta num locupletamento do Fisco à custa do emissor da factura, com violação daqueles princípios.
Diga-se, antes de mais, que o Impugnante labora, em parte, em dois pressupostos de facto que não ficaram provados:
Desde logo, não está demonstrado que a AT exigiu dos tomadores de todas as facturas da empresa «B, Unipessoal. Lda.» em causa nos autos, a regularização do IVA indevidamente deduzido. Com efeito, como resulta claramente do RIT – item 2.7 e sgs – apenas alguns dos utilizadores foram inspeccionados ou contactados e nem todos, nessa sequência, regularizaram o IVA deduzido indevidamente.
Depois, não está provado, nem a AT o deu como tal ao fundamentar o acto tributário – designadamente no RIT – que com a emissão das facturas não houve qualquer actividade económica. Com efeito, segundo o RIT, o ora Impugnante admitiu ter emitido as facturas fictícias recebendo em contrapartida 9 a 10% da base tributável de cada uma (cf. item 2.6, in fine).
A questão, portanto, tem de equacionar-se outrossim e apenas no pressuposto de que a AT tem por assente que as facturas emitidas pela «B, Unipessoal. Lda.» eram fictícias, no sentido de que não correspondiam, de todo, a qualquer prestação de serviços, sendo certo que, assente este pressuposto, é teoricamente possível a AT ir em demanda de todos os utilizadores, não apenas alguns, de modo a exigir-lhes a rectificação e a entrega do IVA indevidamente deduzido.
Quanto à norma de incidência constituída pelo artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA, diz o Impugnante que não está concebida para as facturas fictícias, antes para as que versem sobre transacções reais mas nas quais tenha havido erro na liquidação do IVA devido, no sentido de ser ter aplicado uma taxa superior à legal in casu. Segundo ele, a ser interpretado literalmente, como o faz a AT, a ponto de se aplicar a uma situação em que não houve qualquer prestação de serviço nem pagamento da mesma, nem irá ser aceite a dedução, pelo respectivo utilizador, do IVA mencionado, estar-se-ia a violar os direitos fundamentais atinentes aos sobreditos princípios da constituição fiscal.
O Regime do IVA é transposição interna de uma Directiva Comunitária que o inspira e, em significativa parte, o determina, em vista de uma tripla teleologia: num pilar, a universalidade no sentido de que é desígnio do legislador comunitário que todas as transacções de bens e prestações de serviços que dêem lugar a um valor acrescentado, não excepcionados, sejam abrangidos no seu característico regime de liquidação e cobrança faseados (cf., inter alia, artigos 1º, 2º, 19º, 20º e 27º do CIVA). Noutro pilar, a neutralidade económica, no sentido de que da execução desse regime não resultem distorções na concorrência, mormente quanto a preços, e apenas o consumidor final acabe por ser onerado com o imposto, agindo os operadores económicos, mediante a liquidação periódica e o direito à dedução, como cobradores, liquidadores e entregadores do Imposto ao Estado. Estes dois pilares reflectem-se numa afectação das normas de incidência à realidade económica, numa exclusão, em regra, da tributação de ficções. Enfim, nestas duas dimensões que o perpassam, o CIVA responde cabalmente aos desígnios do principio constitucional da tributação do rendimento real extensivamente entendido, no sentido de se impor a um imposto sobre o consumo com as peculiares características do IVA.
O terceiro pilar decorre de uma necessidade prática que tem ganhado cada vez mais relevância: consiste num desígnio de luta contra a fraude e a elisão fiscais, muito frequentes, de algum modo propiciadas pelo sistema de liquidação e cobrança do imposto, todo ele dependente, ab initio, da colaboração e da boa fé do sujeito passivo, a quem, de algum modo, é exigido que se substitua ao Estado como liquidador e cobrador do imposto.
Este pilar, cada vez mas importante, reflecte-se numa natureza fortemente formalística do regime, onde não poucas presunções legais e ficções de fato tributário são criadas, em ordem a dissuadir ou anular quaisquer vias de fuga ao fisco. Veja-se, por exemplo, a definição de prestação de serviços constante do artigo 4º nº 1 do CIVA e a assimilação, a onerosos, dos negócios ou factos jurídicos gratuitos discriminados nas diversas alíneas do nº 2 do mesmo artigo.
É assim que no CIVA, como na directiva IVA que ele transpõe - actualmente a directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 - e na jurisprudência do TJUE tanto encontramos normas e decisões que, em atenção à neutralidade do IVA e a princípios como o da proporcionalidade e da confiança, fazem prevalecer a verdade material sobre a verdade “formal”, como normas e decisões em que a verdade formal se mostra preponderante.
A alínea c) do nº 1 do artigo 2º do CIVA é ditada por um desígnio de dissuadir prevenir e, virtualmente, anular a perda de receitas fiscais que pode resultar da dedução indevida do IVA. Tem correspondência, embora sem sobreponibilidade, no artigo 203º da actual directiva IVA.
Sobre a questão de saber se esta norma deve ser interpretada no sentido de se aplicar também ao IVA mencionado em facturas fictícias, já o TJUE se pronunciou em diversos casos de reenvio prejudicial, quer no âmbito de vigência da anterior directiva IVA – a “6ª directiva”: 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 19771977 – quer no da actual directiva.
Embora tais pronúncias tenham ocorrido sempre, por via, digamos, acidental, ou mediata, pois o objecto imediato das consultas consistia na dedutibilidade do IVA pelos destinatários das facturas fictícias, a formulação e a fundamentação desta jurisprudência comunitária deixa tudo dito quanto à questão de saber se o IVA de facturas consabidamente fictícias é devido e o é pelo emissor.
Tal jurisprudência iniciou-se no âmbito da 6ª directiva, designadamente com os acs. “Genius, de 13 de Dezembro de C‑342/87, Colet. n.° 18; de 19 de Setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel, C‑454/98, Colet., p. I‑6973, n.ºs 56 a 61 e 63, e de 6 de Novembro de 2003, Karageorgou e o., C‑78/02 a C‑80/02, Colet., p. I‑13295, n.° 50)
No âmbito da actual directiva IVA, podem considerar-se de referência o acórdão de 31 de Janeiro de 2013, “Stroy Trans”, processo C- 642/11, ECLI:EU:C:2013:54, e o acórdão de 8 de Maio de 2019, processo C- 712/17, ECLI:EU:C:2019:374, EN.SA. Srl versus Agenzia delle Entrate.
O julgamento, nesta parte, destes e de todos os acórdãos que os inspiraram e eles inspiram é redutível ao seguinte:
As razões de luta à fraude no IVA justificam que o emissor da factura que mencione nela IVA, fique obrigado a pagar o IVA liquidado, independentemente de a factura corresponder ou não corresponder a uma transacção tributável em IVA.
Sem embargo, os estados membros podem consagrar, na legislação interna, ou admitir a possibilidade de o sujeito passivo requerer o reembolso desse IVA provando a inexistência da transacção e, a mais, disso, que a emissão da factura não deu nem pode vir a dar origem a qualquer perda de receitas fiscais.
Por todos, citamos os acórdãos:
“Stroy Trans”
“26 Por outro lado, a obrigação de pagamento do IVA pela pessoa que menciona o IVA numa factura figura expressamente no artigo 203.o da Directiva IVA. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que o IVA mencionado numa factura por uma pessoa é por ela devido, independentemente da existência efectiva de uma operação tributável (v., neste sentido, Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, n.º 38)
30 É verdade que, em conformidade com os artigos 167.° e 63.° da Directiva 2006/112, o direito de deduzir o IVA facturado, regra geral, está ligado à realização efectiva de uma operação tributável (v. acórdão de 26 de Maio de 2005, António Jorge, C‑536/03, Colet., p. I‑4463, n.ºs 24 e 25) e o exercício desse direito não se aplica ao IVA que é devido, nos termos do artigo 203.° desta directiva, apenas por estar mencionado na factura (v., nomeadamente, acórdãos de 13 de Dezembro de 1989, Genius, C‑342/87, Colet., p. 4227, n.ºs 13 e 19, e de 15 de Março de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, Colet., p. I‑2425, n.° 23) .
31 Contudo, o risco de perda de receitas fiscais não fica, em princípio, completamente eliminado, enquanto o destinatário de uma factura na qual o IVA foi indevidamente mencionado a puder utilizar para esse exercício, em conformidade com o artigo 178.°, alínea a), da Directiva 2006/112 (v., neste sentido, acórdão Stadeco, já referido, n.° 29).
32 Nestas circunstâncias, a obrigação consagrada no artigo 203.° desta directiva visa eliminar o risco de perda de receitas fiscais que pode resultar do direito a dedução previsto nos artigos 167.° e seguintes da mesma directiva (v. acórdão Stadeco, já referido, n.° 28).
33 Tendo em conta este objectivo, a referida obrigação é limitada pela possibilidade, que os Estados‑Membros podem consagrar nas suas ordens jurídicas, de se corrigir o imposto indevidamente facturado, desde que o emitente da factura demonstre estar de boa‑fé ou quando, em tempo útil, tiver eliminado completamente o risco de perda de receitas fiscais
(…)
38 Face às considerações que precedem, há que responder à primeira questão que o artigo 203.° da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que:
¾ o IVA mencionado numa factura por uma pessoa é por ela devido, independentemente da existência efectiva de uma operação tributável;
(…)”.
E EN.SA. Srl:
“26 Por outro lado, a obrigação de pagamento do IVA pela pessoa que menciona o IVA numa factura figura expressamente no artigo 203.º da Directiva IVA. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que o IVA mencionado numa factura por uma pessoa é por ela devido, independentemente da existência efectiva de uma operação tributável (v., neste sentido, Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, n.º 38)
(…)
33 Todavia, por força do princípio da proporcionalidade, a referida obrigação não deve ir para além do que é necessário para atingir esse objectivo e, nomeadamente, não deve causar um prejuízo excessivo ao princípio da neutralidade do IVA. Ora, numa situação como a que está em causa no processo principal, em que o carácter fictício das operações obsta à dedutibilidade do imposto, o respeito do princípio da neutralidade do IVA é assegurado pela possibilidade, a prever pelos Estados‑Membros, de corrigir o imposto indevidamente facturado, desde que o emitente da factura demonstre a sua boa‑fé ou quando, em tempo útil, eliminou completamente o risco de perda de receitas fiscais (Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, n.º 43).
(…)
35 Nestas circunstâncias, resulta do n.º 33 do presente acórdão que a Directiva IVA, lida à luz dos princípios da neutralidade e da proporcionalidade, impõe aos Estados‑Membros que permitam ao emitente de uma factura relativa a uma operação fictícia reclamar o reembolso do imposto que figura nessa factura, que teve de pagar, quando, em tempo útil, eliminou completamente o risco de perda de receitas fiscais”.
O nosso CIVA não consagra expressamente a possibilidade de o emissor da factura fictícia – que logicamente a emitiu violando um dever de boa fé – vir pedir o reembolso do IVA oportunamente exigido pela AT, mediante a prova de que não houve nem há perigo de haver perda de receitas fiscais em consequência da emissão da factura fictícia.
Não tem, aliás, para estar conforme a jurisprudência do TJUE, que considera isso uma faculdade à discrição do estado membro.
Tão pouco na constituição da Republica e no sistema fiscal Português os princípios da justiça e da tributação segundo o rendimento real e o princípio da proporcionalidade, bem como os direitos fundamentais neles radicados, são absolutos. Como em qualquer ordem jurídica, têm de se compatibilizar com outros princípios ou desígnios que enformam todo o sistema, posto que a contracção de direitos liberdades e garantias seja prevista por via de Lei (cf. artigos 18º nº 2 da Constituição). Ora é por via de Lei da A.R., que autorizou o DL que aprovou o CIVA – em harmonia com o disposto nos artigos 103º nº 2 e 165º nº 1 alª i) da Constituição) que a norma de incidência do artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA vigora. Por outro lado, não vemos nem o impugnante alega que direitos fundamentais decorrentes daqueles princípios sejam lesados no respectivo núcleo essencial ou a ponto intolerável pelo espírito do sistema.
Convimos, no entanto, em que, para ser compatível com os princípios da constituição fiscal invocados pelo Impugnante, a norma do artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA deva ser interpretada no sentido de o sujeito passivo, sem embargo da obrigação de pagar, poder pedir o reembolso desse IVA provando, ou beneficiando da prova em juízo – cf. o artigo 413º do CPC – de que não só não houve de todo a transacção facturada como não ocorreu e está afastado todo o perigo de ter ocorrido ou vir a correr, em consequência da emissão da factura, perda de receita fiscal.
Tal é, com efeito, um imperativo do princípio do Estado de Direito (artigo 2º da Constituição e do princípio da proporcionalidade, na vertente de necessidade, na contracção normativa dos direitos liberdades e garantias constitucionais, princípio aflorado no nº 2 do artigo 18º da Constituição, uma vez que aquela norma de Incidência não tem – não pode ter – qualquer ratio punitiva.
Vejamos, então, se foi o caso:
Como já dissemos, não só se provou que todos os tomadores das facturas identificados tivessem regularizado, isto é, rectificado e pagado, o IVA indevidamente deduzido com base nas facturas da Quintino Pereira Lda, como se provou que nem todos vieram a ser identificados. Mais, provou-se até, que a emissora das facturas – ou o seu legal representante – cobrou, dos utilizadores, 9 a 10% do valor da base tributável de cada factura fictícias emitida, pelo que alguma actividade económica – e tributável: cf. artigo 10º da LGT – esteve subjacente à emissão das facturas.
Quer dizer, de modo algum está cumprido o ónus que, à luz das sobreditas jurisprudência comunitária e nossa interpretação do artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA, incide sobre o impugnante.
Conclusão do julgamento em substituição
Do exposto conclui-se que a Impugnação improcede.
V – Custas
As custas do presente recurso e da acção ficam a cargo da Recorrida: artigo 527º do CPC.
As custas da acção são da responsabilidade do Impugnante: artigo 527º do CPC).
VI - Dispositivo
Tudo visto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso procedente, declarando a sentença recorrida nula na parte concernente ao dipositivo, e em julgar improcedente a Impugnação, com a sobredita fundamentação.
Custas, do recurso: pela Recorrida.
Custas da acção: pelo Impugnante.
Porto, 16 /2/2023
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova
Cristina Travassos Bento |