| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO
F…, LDA, contribuinte fiscal n.º 5…, com sede na Rua…, freguesia de Calendário, concelho de Vila Nova de Famalicão, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Tributário de Braga que julgou improcedente a reclamação apresentada nos termos dos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) do despacho proferido pelo Chefe de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação/reforço de garantia, interpôs o presente recurso concluindo da seguinte forma as suas alegações:
«A. O presente recurso, interposto da decisão do TAF de Braga no âmbito do processo n.° 1975/12.2BEBRG, pelo qual foi julgada improcedente a Reclamação apresentada pela Recorrente ao abrigo do art° 276.° do CRPT, tem por duas questões: a) a incompetência do autor do ato (Chefe do serviço de Finanças) para a prática do ato; b) ilegalidade do ato impugnado por erro na apreciação dos pressupostos de facto,.
B. A competência para decidir sobre o pedido de dispensa do reforço de garantia pertence, quando o valor da divida exequenda seja superior a 500 UC, como in casu sucede, ao Órgão periférico regional, nos termos do art.° 197°, n.° 2, ex vi do art.° 199, n.° 8, ambos do CPPT, não sendo aplicável a doutrina ínsita no art.° 170.º do CPPT.
C. De facto, a apreciação da necessidade de reforço de garantia prestada diz respeito à apreciação de garantia prestada, e não à dispensa de garantia tout court, pois não foi esse o pedido formulado nem está em causa a anulação/devolução de garantia prestada; nunca faria sentido pedir a dispensa de a prestação de algo já prestado.
D. A necessidade de reforço de garantia resulta, inclusive, da conclusão da AT de que a garantia já prestada não se revela idónea ou suficiente para assegurar a quantia exequenda e acrescido: tudo isso é matéria de apreciação de garantia prestada. É também essa a razão pela qual o tratamento sistemático do reforço de garantia prestada (art° 199.° do CPPT) se encontra afastado do pedido de dispensa propriamente dito (art.° 170.° do CPPT).
E. Assim, o pedido que materialmente se dirige á dispensa do reforço de garantia já prestada implica necessariamente a apreciação de garantia já prestada, sendo competente para decidir o órgão periférico regional, e não o órgão periférico local.
F. A referência à LOE 2013, Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro, constitui um elemento interpretativo de cariz histórico, demonstrativo da real intenção legislativa, que com a previsão expressa agora inserta no CPPT vem apenas esclarecer qual a orientação já perfilhada, pondo cobro às divergências interpretativas sobre a matéria.
G. Encontram-se preenchidos, in casu, os pressupostos cumulativos de que depende
o deferimento do pedido de dispensa do reforço de garantia, a saber: (i) verificação de prejuízo irreparável causado pela prestação de garantia ou à circunstância de ser manifesta a falta de meios económicos revelado pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; (ii) a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado (requisito da ausência de culpa),
H. Constitui pressuposto de facto essencial à apreciação da matéria vertida nos autos que estamos perante a dispensa do pedido de reforço de garantia e não perante qualquer pedido de dispensa de garantia tout court.
I. Decorrendo da própria decisão recorrida que a Recorrente dispõe apenas de três veículos automóveis, de valor comercial diminuto, e que o valor do reforço da garantia ascende a € 127.116,00, resulta manifestamente verificada a insuficiência de bens e meios económicos que permitam responder ao reforço solicitado.
J. A Recorrente fez e requereu prova atinente à demonstração de ausência de culpa na insuficiência patrimonial verificada, cumprindo o ónus que sobre si recaia.
K. Desde logo, a Recorrente alega factos concretos que legitimam tal conclusão,
como sejam a não existência de desvio de qualquer valor ou bem da executada, e existência de empréstimos aos sócios ou remunerações excessivas; não é possível que o tribunal a quo não considere estas “causas reais”.
L. A real causa, contudo, da insuficiência de bens da executada é, precisamente, a circunstância de quase todos os seus bens se encontrarem dados já de garantia e favor da AT; a Recorrente não pode, com certeza, inventar bens para dar de garantia... Ao que acresce a não verificação relevante do ativo da Recorrente; esta tem procurado laborar normalmente. E também aqui releva ter em conta tratar-se do reforço de garantia já prestada. M. A Recorrente requereu diligências de prova, a saber (i) a notificação da Direção de Finanças de Braga para fornecer cópia das IES (Informação Empresarial Simplificada) bem como das Relações mod/10 (rendimentos pagos e respetivas retenções) apresentadas pela Reclamante quanto aos exercícios de 2006 a 2011; (ii) A notificação do Serviço de Finanças de Vila Nova e Famalicão-2 para informar se as penhoras que efetuou à executada abrangeram ou a totalidade do seu ativo fixo ou se, ao contrário, deixaram de fora elementos integrantes desce universo de valor materialmente relevante, que são suficientes para provar quer a insuficiência de bens e a ausência de culpa
N. Por isso mesmo, a Recorrente identificou corretamente e com o grau de densificação necessário os elementos de prova a que alude, tendo indicado os documentos pretendidos, os períodos a que se referiam, e a informação que entendia necessária.
O. A verificação do requisito de “prejuízo irreparável” não depende do estabelecimento de qualquer nexo de causalidade direto entre a prestação de garantia e o referido prejuízo; o que releva é que da decisão de prestar garantia resulte para o executado a impossibilidade de regressar ao status quo ante (cfr. Ac. TAC Norte de 29/03/2012, processo 00502/10.0BEVIS).
P. in casu, o prosseguimento do processo executivo, causado unicamente dispensa do reforço de garantia, ditará o encerramento do estabelecimento da Recorrente, que ficará sem maquinaria, matéria-prima, clientela e carteira de encomendas.
O. Releva, por isso, que o prejuízo derive da exigência de reforço de garantia e não da prestação da mesma; se assim não fosse, nem faria sentido em dispensa.
Termos em que, concedendo provimento ao presente recurso, anulando o acto impugnado e condenando a Administração Tributária no deferimento do pedido de dispensa de reforço da garantia prestada farão V/ Exas a tão acostumada JUSTIÇA.».
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
Neste Tribunal o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPA) ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do CPPT), cumprindo desde já decidir, uma vez que a isso nada obsta.
Questões a decidir:
Saber quem tem competência para decidir o pedido de dispensa do reforço da garantia, se o serviço periférico local, se o serviço periférico regional.
Saber se estão preenchidos os pressupostos para a dispensa da prestação/reforço da garantia.
II – FUNDAMENTAÇÃO
II.1. DE FACTO
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu como assente a seguinte factualidade:
«1 - Contra F…, LDA., ora Reclamante, correm termos no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2 os processos de execução fiscal n.° 3590200401034901, instaurado por dívidas de IVA do ano de 2000 a 2002, o processo de execução fiscal n.° 3590200601008790, instaurado por dívidas de IRC referentes ao exercício de 2001 e o processo de execução fiscal n.° 3590200501001345, instaurado por dívidas de IRC referentes ao exercício de 2000.
2 - Os processos de execução fiscal n.° 3590200601008790 e n.° 3590200501001345
encontram-se apensos ao processo de execução fiscal n.° 3590200401034901 - cfr. fls. 41 do processo de execução fiscal.
3 - As dívidas indicadas resultaram de liquidações que foram impugnadas judicialmente, encontrando-se pendentes, neste Tribunal, os processos n.° 1344/04.8BEBRG, n.° 798/05.0BEBRG e n.° 221/05.0BEBRG 3590200401034901 - cfr. fls. 41 do processo de execução fiscal.
4 - Os processos de execução fiscal n.° 3590200401034901, n.° 3590200601008790 e n.° 3590200501001345 encontram-se suspensos desde 20.01.2005, 25.05.2006 e 18.07.2007, em virtude da penhora de bens móveis, aos quais foi atribuído o valor global de 66.850,00 €3590200401034901 - cfr. fls. 41 do processo de execução fiscal.
5 - No âmbito do processo de execução fiscal n.° 3590200401034901, foram penhorados os bens móveis relacionados no auto de penhora de fls. 117 a 119 dos autos.
6 - No âmbito do processo de execução fiscal n.° 3590200601008790, foram penhorados os bens móveis relacionados no auto de penhora de fls. 120 a 122 dos autos.
7 - No âmbito do processo de execução fiscal n.° 3590200501001345, foram penhorados os bens móveis relacionados no auto de penhora de fls. 123 e 124 dos autos.
8 - Os bens penhorados foram sujeitos a nova avaliação, tendo sido atribuído o valor de 61.540,00€ - cfr. fls. 39 do processo de execução fiscal.
9 - No âmbito do processo de execução fiscal n.° 3590200401034901 e apensos, por despacho, datado de 28.09.2011, o órgão de execução fiscal determinou fosse a executada notificada para, no prazo de 15 dias, reforçar a garantia no montante de 127.116,60 €, nomear bens à penhora ou, mediante concordância da Administração Tributária, constituir hipoteca voluntária ou penhora - cfr. fls. 41 do processo de execução fiscal.
10 - Em 17.10.2011, a executada, ora Reclamante, veio solicitar a dispensa de prestação
de garantia, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 3590200401034901 e apensos
- cfr. fls. 45 do processo de execução fiscal cujo teor se tem por reproduzido.
11 - No requerimento referido no ponto 10 consta, entre o mais, o seguinte:
“1. Como é do conhecimento desse Serviço de Finanças, porque já invocado nos processos que estão em causa, correm há muito trâmites processos de impugnação judicial onde se discute a legalidade das liquidações dos impostos cujo requerimento está a ser exigido.
2. Independentemente das razões por que, neste e outros casos, a Justiça demora tanto tempo a resolver os diferendos que lhe são colocados, a verdade é que não cabe à exponente responsabilidade pelo atraso que se verifica da sua situação tributária.
3. Paralelamente, constam também dos processos que já foi dada em garantia a quase totalidade dos bens de que a executada dispõe.
4. Nas actuais condições da crise financeira, bem se sabe que é de todo impensável conseguir qualquer garantia por via bancária - mesmo sem levar em conta a situação especifica da empresa da executada.
5. Acresce que - até pela análise das declarações fiscais apresentadas, em conjunto com a informação constante dos processos de execução a propósito das garantias já prestadas - é evidente que a F… não dispõe de outros meios (bens ou direitos) para reforçar a garantias já prestadas.
6. Para lá das preocupações que naturalmente tem, por si própria, quanto ao seu destino, a executada entende que tem o dever - especialmente na actual situação de crise económica grave - de tudo fazer para evitar o encerramento de mais uma unidade empresarial, mesmo de reduzida dimensão.
7. E, no quadro de impotência para ultrapassar os supra referidos atrasos da JUSTIÇA e para conseguir o pretendido reforço da garantia — só pode vir a solicitar a dispensa desse reforço.”
12 - Em 30.08.2012, a executada, ora Reclamante, veio solicitar a dispensa de prestação de garantia, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 359020061070649 e apensos - cfr. doc. 4 junto com a petição inicial cujo teor se tem por reproduzido.
13 - Por despacho, datado de 22.10.2012, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2 propôs o indeferimento do requerimento apresentado em 17.10.2011, referido no ponto 10. - cfr. fls. 47 do processo de execução fiscal.
14 - Em 25.10.2012, foi elaborada pela Direção de Finanças de Braga a informação n.°
471/EF/2012, como seguinte teor:
“Através do e-mail n.° 784, de 23 de Outubro de 2012, em anexo, vem o SF Famalicão 2 remeter a esta DF, projecto de decisão, em conformidade com as instruções divulgadas pelo e-mail de 16 de Março de 2012, proveniente de DSGCT, referente ao pedido de renovação da isenção da prestação de Garantia e consequente suspensão da execução, no âmbito do PEF n.° 3590200501001345 e n.° 3590200601008790, no qual se encontra em dívida, na presente data, o montante global de € 184. 739,39, sendo que o valor da Garantia a apresentar nesta data, é de e 2555.838,09, o que para este caso cumpre informar o seguinte:
1. No âmbito do PEF acima identificado, foi em 21 de Dezembro de 2005, autuado na DF o Processo de Impugnação Judicial n.° 3590200503020967 e no respectivo Tribunal com o n.° 1344/04. 8BEBRG, que se encontra na Fase F600 - Recurso, desde 19 de Maio de 2009, em 5 de Junho de 2006, foi autuado no SF o Processo de Impugnação Judicial n. 0359020050301 7130 e no respectivo Tribunal com o n.° 798/05. 0BEBRG, que se encontra na Fase F600 - Recurso, desde 19 de Maio de 2009 e foi em 19 de Julho de 2005, autuado na DF o Processo de Impugnação Judicial n.° 3590200503000051 e no respectivo Tribunal com o n.° 221/05. OBEBRG, que se contra na Fase F600 - Recurso, desde 17 de Abril de 2008.
2. Tendo em vista a legal suspensão dos PEF acima identificados, foram constituídas em 20 de Janeiro de 2005, em 24 de Maio de 2006 e em 18 de Julho de 2007, respectivamente, as Garantias n.° 3590.2005.13, no montante de 6’ 66.850,00, n.° 3590.2006.62, no montante de e 68.500,00 e n.° 3590.2007.83, no montante de e 32.700.00, visto que naquelas datas, os PEF em causa ainda não se encontravam apensados, originando consequentemente o averbamento da Fase F100 - Suspensão do Processo, sendo que, segundo informação proveniente do SF, as penhoras associadas àquelas Garantias, incidiram sobre os mesmos bens pertencentes ao activo móvel tangível da executada.
3. Sucede, porém, que na sequência do despacho proferido pelo Sr. Chefe de finanças Adjunto de Famalicão 2, em 28 de Setembro de 2011, foram aqueles bens avaliados pelo montante global de € 61.540,00, sendo que o SF, em 28 de Setembro de 2011 e através do oficio n.° 7809, notificou a executada para, nos termos do disposto no n.° 9, do artigo 199.º do CPPT proceder ao reforço as Garantias Prestadas, no montante de € 127.116,60.
4. No seguimento daquela notificação, veio a executada através de requerimento datado de 30 de Agosto de 2012, solicitar que lhe seja concedida a dispensa de prestação do reforço das garantias acima identificadas e consequentemente, a manutenção da suspensão da execução, alegando sucintamente para tal, dificuldades económicas e prejuízo manifestamente irreparável, concretizada que seja a penhora sobre outros bens/direitos.
5. Porém, o pedido de isenção de prestação de Garantia, tal como disposto no n.° 3, do artigo 170. ° do CPPT, deverá ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária, já que atendendo ao ónus da prova, é sobre o executado que impende provar as condições de que a dispensa de prestação de Garantia depende, na medida em que se trata de factos constitutivos do direito que aquela pretende ver reconhecidos, tal como disposto no n.° 1, do artigo 74.° da LGT e no artigo 342. °, do CC.
6. Por outro lado, através do oficio - circulado n.° 60.077, de 29 de Julho de 2010, proveniente da DSGCT, a AT definiu e uniformizou, os procedimentos e as práticas pelos SF quanto à concessão de dispensa de prestação de garantia, que dependem da verificação dos seguintes pressupostos;
a. A prestação de garantia deve ser causa de um prejuízo irreparável para o executado ou;
b. A prestação de garantia deve ser causa de manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida e acrescido;
c. Em qualquer dos casos, torna-se necessário que o executado não seja responsável pela situação de insuficiência ou inexistência de bens, sendo que o ónus da prova de verificação dos factos constitutivos dos contribuintes recai sobre quem os invoque (artigo 74. da LGT e artigo 342. ° CC)”.
7. Nos termos acima definidos, os pressupostos referidos em a) e b), são alternativos, sendo suficiente que se verifique um ou outro, enquanto que o pressuposto referido em c), é sempre de verificação necessária.
8. Relativamente aos pressupostos elencados em a) e b), cujo carácter irreparável dos prejuízos deve traduzir-se numa situação de diminuição dos proveitos resultantes da actividade desenvolvida pela executada e que a insuficiência material de bens penhoráveis é o indício revelador mais forte de um possível falta de meios económicos, devendo ainda ser possível estabelecer um nexo de causalidade entre a situação de manifesta carência económica e a insuficiência de bens, a executada nada alega.
9. Já no que toca aos pressupostos elencados em c), ou seja, verificar-se a não responsabilidade por parte da executada pela situação de insuficiência/inexistência de bens e concretamente no caso especifico das pessoas colectivas, apenas de deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência ou inexistência de património não possa resultar da actuação empresarial, ou seja, apenas quando a dissipação de bens esteja na absoluta indisponibilidade da empresa ou da administração que a representava ou represente, nada é demonstrado pela executada no seu pedido. Assim, de acordo com disposto no artigo 52. °, da LGT e nos artigos 170.º e 199° ambos do CPPT, bem como instruções divulgadas pelo e-mail de 16 de Março de 2012, proveniente da DSGCT e ainda em conformidade com as instruções divulgadas a coberto do oficio - circulado n.° 60077, de 29 de Julho de 2010, também proveniente da DSGCT e ainda o parecer do Sr. Chefe de Finanças Adjunto de Famalicão 2, exarado em 22 de Outubro de 2012, deverá, salvo melhor opinião, ser indeferido o pedido de dispensa de reforço da Garantia.” [cfr. fls. 5 1/52 do processo de execução fiscal]
15 - Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu parecer favorável do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Braga, datado de 25.10.2012 - cfr. fls. 51 do processo de execução fiscal.
16 - Em 25.10.2012, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Braga, com o seguinte teor:
“CONCORDO com o presente projecto de decisão com os fundamentos dele constantes, devendo o pedido de dispensa de garantia ser indeferido, uma vez que não se encontram reunidas as condições legalmente exigidas para a sua dispensa, designadamente por não ter sido feita prova (art.° 74. ° da LGT), pela executada, de que não lhe é imputável a insuficiência ou ausência de bens do seu património.
De acordo com a doutrina constante do Acórdão uniformizador de jurisprudência (art.° 148.º CPTA) de 26.09.2012 no Proc. Nº 0708/12, o indeferimento do pedido de dispensa de garantia é uma acto materialmente administrativo ou acto predominantemente processual, pelo que não há lugar ao exercício do direito de audiência previsto no art.° 60. ° LGT. Remeta-se ao Chefe o SF de V. N. Famalicão 2, uma vez que a competência para decidir, em definitivo é do órgão de execução fiscal, devendo, após a prolação do despacho respectivo notificar o requerente de que, querendo, pode interpor reclamação nos termos do art.° 276. ° CPPT”.
[cfr. fls. 51 do processo executivo]
17 - Em 29.10.2012, o Sr. Chefe de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2 profere despacho com o seguinte teor:
“Despacho
Atenta a informação emitida pela DF de Braga e os subsequentes parecer e despacho exarados, respectivamente, pelo Chefe de Divisão da Justiça Tributária e pelo Director de Finanças-Adjunto, concordo com os fundamentos ínsitos nas respectivas intervenções, pelo que converto em definitivo o projecto de decisão final, indeferindo, deste modo, o pedido de dispensa de reforço da garantia solicitado.
[...].”
[cfr. fls. 53 do processo executivo]
18 - Através de carta registada com aviso de receção dirigida à executada, ora Reclamante, foi enviada a nota de notificação cujo teor consta de fls. 54 do processo de execução fiscal.
19 - O aviso de receção que acompanhou a referida carta foi assinado, em 31.10.2012 - cfr. fls. 55 do processo de execução fiscal.
20 - Em 09.11.2012, a Reclamante deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2, do requerimento de fls. 57 do processo de execução fiscal, solicitando cópia do despacho de 29.10.2012 - cfr. fls. 57 do processo de execução fiscal.
21 - As cópias solicitadas foram fornecidas à Reclamante na mesma data -. cfr. declaração aposta no requerimento de fls. 57 do processo de execução fiscal.
22 - Em 19.11.2012, deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2, via e-mail, a petição inicial da presente reclamação - cfr. fls. 5 dos autos.
23 - Da base de dados do sistema informático da Autoridade Tributária constam em nome da Reclamante, os seguintes bens sobre os quais não pende qualquer penhora: veículo de matrícula …ZS, marca Toyota, modelo Corola; veículo de matrícula …01, marca Toyota, modelo Hilux; veículo de matrícula …QF, marca Vollkswagen, modelo Golf - cfr. informação de fls. 116 dos autos.
24 - Encontram-se juntas aos autos declarações modelo 10 e IES (Informação
Empresarial Simplificada) da Reclamante, referentes aos exercícios 2006, 2007, 2008,
2009, 2010 e 2011 - cfr. fls. 133 a 253 dos autos.
3.2. Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.».
II.2. DE DIREITO
II.2.1. Da competência
Por despacho do órgão de execução fiscal datado de 28-09-2011 foi determinada a notificação da executada ora recorrente para, no prazo de 15 dias, reforçar a garantia no montante de € 127.116, 60, nomear bens à penhora ou, mediante concordância da administração tributária, constituir hipoteca voluntária ou penhora.
A executada ora recorrente solicitou a dispensa de prestação de garantia.
Por despacho de 29-10-2012, o Chefe de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2 indeferiu o pedido de dispensa de reforço da garantia.
Põe em causa a recorrente a competência do Chefe do Serviço de Finanças para decidir da dispensa do reforço da prestação de garantia defendendo que essa decisão é da competência do órgão periférico regional, questão a que o Tribunal recorrido não lhe deu razão.
Vejamos.
Na tese da recorrente a competência para decidir da dispensa do reforço da garantia é do órgão periférico regional, na medida que é também a este órgão que a lei atribui a competência para apreciar a idoneidade das garantias oferecidas pelos executados. E neste entendimento da recorrente a dispensa do reforço da garantia passa por apreciar as garantias já prestadas, logo, se para as garantias a prestar é competente o órgão periférico regional, também para a dispensa do reforço de garantia o é.
O Tribunal recorrido dizendo que não está em causa a apreciação das garantias a prestar pela executada, mas aferir se esta reunia os pressupostos para que fosse dispensada de prestar garantia, decidiu que a competência pertence, nos termos do artigo 170.º do CPPT, ao serviço de finanças.
O artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT) dispõe que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.».
E nos termos dos n.º 1 do artigo 170.º do CPPT, que regulamenta o procedimento de isenção de prestação de garantia, «deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal» devendo o pedido ser dirigido ao órgão de execução fiscal, como impõe o n.º 3 do mesmo artigo.
Deve ser considerado órgão de execução fiscal o serviço periférico local da administração tributária onde deva legalmente correr a execução – artigo 149.º do CPPT. E consideram-se órgãos periféricos locais da administração tributária os serviços de finanças – artigo 6.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 433/99 de 26 de Outubro, que a provou o CPPT.
Assim, porque a lei determina que o pedido de isenção de prestação tributária é feito ao órgão de execução fiscal e é a este órgão dirigido, a competência para a decisão é desse órgão.
Aponta no mesmo sentido o facto de a decisão ter de ser tomada no prazo de 10 dias (n.º 4 do artigo 170.º do CPPT), o que tornaria tal prazo impraticável se o requerimento apresentado no órgão de execução fiscal tivesse ainda de ser remetido ao serviço periférico local – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, 6.ª edição, 2011. volume III, anotação 7 ao artigo 170.º , página 236.
Era assim ao tempo em que foi praticado o acto reclamado e até à introdução do n.º 5 do artigo 170.º pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, que veio estipular que «A competência para decidir nos termos do presente artigo é do órgão da execução fiscal, exceto quando o valor da dívida exequenda for superior a 500 unidades de conta, caso em que essa competência é do órgão periférico regional, que pode proceder à sua delegação em funcionário qualificado.».
Ou seja, a partir da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de Dezembro, a competência para decidir da dispensa da prestação de garantia passou a estar repartida entre o órgão de execução fiscal e o órgão periférico regional em termos idênticos ao que vigoram para apreciação das garantias a prestar para efeitos de autoridade de pagamento em prestações – artigos 199.º, n.º 8 e 197.º do CPPT – ficando reservado para o órgão periférico regional as decisões quando a dívida exequenda é de valor superior a 500 unidades de conta.
Em suma, ao tempo em que o acto foi proferido, a competência para apreciar o pedido de dispensa de prestação de garantia cabia ao órgão de execução fiscal.
Diferente da questão da dispensa da prestação de garantia é a questão da apreciação das garantias que o executado pretende prestar.
Regula o artigo 199.º do CPPT a prestação de garantia estipulando o seu n.º 9 que é competente para apreciar as garantias a prestar nos termos daquele artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestações.
A entidade competente para autorizar o pagamento em prestações é o órgão de execução fiscal se o valor da dívida exequenda não for superior a 500 UC e ao órgão de periférico regional se for superior a este valor – artigo 197.º do CPPT.
Deste modo, a competência para apreciar as garantias a prestar pelo executado cabe ao órgão de execução fiscal se o valor da dívida exequenda não for superior a 500 unidades de conta e ao órgão de periférico regional se for superior a esse valor.
Depois de prestada a garantia pode haver lugar ao reforço da garantia.
Dispõe o artigo 52.º, n.º 3 da LGT que «A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.».
Por seu turno, o artigo 199.º, n.º 9 do CPPT estabelece que «Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão de execução fiscal ordenará ao executado que a reforce, em prazo a fixar entre 15 e 45 dias …».
O órgão de execução fiscal, com fundamento na diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia pode determinar ao executado que reforce a garantia.
Perante esta decisão do órgão de execução fiscal o executado pode tomar um de dois caminhos: reforça a garantia; ou pede a dispensa do reforço da prestação de garantia (nos caminhos ora indicados parte-se do princípio, como foi o caso dos autos, que o executado não põe em causa o pressuposto em que assentou a decisão do órgão de execução fiscal, ou seja, que houve uma diminuição significativa do valor dos bens dados em garantia).
As hipóteses que se colocam ao executado perante uma determinação do órgão de execução fiscal para reforçar a garantia são exactamente aquelas que se lhe colocaram aquando da prestação inicial da garantia (mais uma vez se esclarecendo que o que se afirma é no pressuposto que o executado aceita que houve um desvalorização dos bens dados em garantia).
E se é assim, as competências dos órgãos periféricos regionais e locais mantêm-se nos termos atrás referidos, dependendo a competência do pedido em concreto efectuado pelo executado, se a dispensa da prestação de garantia, ou se antes o oferecimento de garantia. Não apresentando, pois, nesta matéria relevância o facto de estar em causa um reforço de garantia em vez da prestação da garantia inicial.
No caso em concreto, pretendendo a executada a dispensa do reforço da garantia, a competência é do órgão de execução fiscal tal como decidiu o Tribunal recorrido, não se verificando a invocada incompetência para a prática do acto.
Nesta parte o recurso não merece provimento.
II.2.2. Dos pressupostos
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga indeferiu a reclamação deduzida pela ora recorrente contra a decisão do Chefe de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2 por entender não terem sido demonstrados pela interessada os pressupostos de que depende a dispensa da prestação/reforço da garantia, que os enumerou assim: i) que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para o pagamento da dívida exequenda e o acrescido; ii) que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável não seja imputável ao executado, e iii) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos. E esclareceu aquele Tribunal que os pressupostos são de verificação cumulativa embora o primeiro e o último comportem alternativas.
Alega a recorrente que está manifestamente demonstrado a insuficiência de bens e meios económicos, o que decorre da própria decisão reclamada que refere que a recorrente dispõe apenas de três veículos automóveis de valor comercial diminuto e que o valor da garantia ascende a € 127.116,00.
Por outro lado, diz a recorrente que fez e requereu prova atinente à demonstração de ausência de culpa na insuficiência patrimonial verificada, desde logo alegando factos concretos que legitimam tal conclusão – a não existência de desvio de qualquer valor ou bem da executada, a ausência de empréstimos aos sócios ou remunerações excessivas. E que a causa real da insuficiência de bens da executada é precisamente a circunstância de quase todos os seus bens se encontrarem dados já em garantia a favor da administração tributária.
No que toca ao prejuízo irreparável refere que o prosseguimento do processo executivo causado pela não dispensa do reforço da prestação de garantia, ditará o encerramento do estabelecimento da recorrente, que ficará sem maquinaria, matéria-prima, clientela e carteira de encomendas.
É o artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT) que estabelece os pressupostos da dispensa da prestação de garantia ao dispor: «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.».
A isenção da prestação de garantia fica, pois, dependente de dois pressupostos que são, como diz a recorrente, alternativos, e não cumulativos :
- manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido; ou
- existindo suficiência de bens penhoráveis, a prestação de garantia cause prejuízos irreparáveis.
Verificado um dos pressupostos referidos (“em qualquer dos casos”, diz a lei), haverá ainda que ficar demonstrado, que a insuficiência ou inexistência de bens não é da responsabilidade do executado.
O ónus da prova destes requisitos, tal como o referiu o Tribunal recorrido, recai sobre o requerente – artigo 342.º do Código Civil e 74.º, n.º 1 da LGT.
Importa então saber se a executada ora recorrente satisfez o ónus que sobre si recaía.
Saliente-se que é no requerimento que dirige ao órgão de execução fiscal que o executado deve indicar as razões de direito e de facto em que se baseia a sua intenção devendo instruir tal requerimento com a prova necessária – artigo 170.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT. É sobre este requerimento que a administração tributária se irá pronunciar. E a reclamação para o Tribunal Tributário de 1ª Instância nos termos do artigo 276.º do CPPT tem por objecto esta decisão. O que significa que não relevam para a decisão do Tribunal os factos que forem arguidos na reclamação a que se reporta o artigo 276.º do CPPT com vista ao preenchimento dos pressupostos da dispensa da garantia se tal alegação não foi incluída no requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal. Isto porque o Tribunal Tributário de 1ª Instância não vai decidir da dispensa da prestação de garantia em primeira-mão, mas em sede de reclamação. Se assim não fosse o Tribunal estaria a substituir-se à administração fiscal, violando o princípio da separação de poderes.
Posto isto.
Entendeu o Tribunal recorrido que a recorrente havia requerido a dispensa de prestação de garantia com base na inexistência de bens e que a administração tributária demonstrou na decisão reclamada que aquela possuía três veículos automóveis que não estavam penhorados. Não se pronunciou o Tribunal recorrido o valor dos bens, se eram ou não suficientes.
Diz o recorrente que ficou demonstrado na decisão reclamada a insuficiência de bens penhoráveis.
Aceitando que assim é, ficaria provado um dos pressupostos alternativos acima indicados da dispensa da prestação de garantia, mas teria ainda o executado de demonstrar que a insuficiência ou inexistência de bens não é da sua responsabilidade.
E quanto a este pressuposto a executada ora recorrente nada disse no requerimento que dirigiu ao órgão de execução fiscal a pedir a dispensa de prestação de garantia.
A alegação de que não existiu desvio de qualquer valor ou bem da executada, nem empréstimos aos sócios ou remunerações excessivas foi apenas efectuada na reclamação dirigida ao Tribunal Tributário de 1ª Instância. o que significa que sobre essa matéria a administração tributária não pode pronunciar-se e daí que não sirva para em juízo pôr em causa a decisão.
Acontece que o Tribunal recorrido não atendeu a esta circunstância e ponderou aquela alegação da recorrente referindo que a reclamante não tinha cumprido o ónus da prova porque apenas disse que não lhe competia fazer essa prova em exclusivo, que não desviou bens ou valores ou valores do seu património e que não existem empréstimos aos sócios nem remunerações, não indicando e provando quais as reais causas da invocada inexistência ou insuficiência de bens. Ora, tal ponderação pelo Tribunal recorrido não nos merece qualquer reparo.
Estando em causa a prova de um facto negativo – de que não tem responsabilidade na insuficiência de bens – a sua prova pode e deve ser feita por via da demonstração das reais causas da insuficiência ou inexistência de bens – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário” 6.ª edição, 2011, Volume III, anotação 4 ao artigo 170.º , página 234-235. Como é bom de ver, ainda que seja verdade o alegado pela recorrente, não ficando demonstrado qual a origem da insuficiência de bens, aqueles factos que aponta não são idóneos a demonstrar a sua falta de responsabilidade, porquanto aquela actuação (ou falta dela) não esgota o leque de comportamentos e omissões susceptíveis de tornar o património de uma empresa insuficiente para assegurar o cumprimento das suas dívidas perante a administração tributária.
E não pode ser acolhida a tese da recorrente plasmada no recurso segundo a qual a real causa da insuficiência de bens é precisamente a circunstância de quase todos os seus bem se encontrarem dados já em garantia, porque o que importaria demonstrar, face a essa realidade, seriam as razões de a recorrente não possuir bens suficientes para garantir a totalidade da sua dívida exequenda à administração fiscal.
Não ficando provado o pressuposto da dispensa da prestação de garantia cumulativo - da falta de responsabilidade da executada - torna-se irrelevante saber se a executada demonstrou a existência de prejuízo irreparável.
De qualquer modo, sempre se dirá que nenhuma censura merece a sentença recorrida ao não dar como preenchido este pressuposto.
Como é referido no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 29-03-2012, processo n.º 0502/10.0BEVIS “A lei estabelece como pressuposto para a dispensa da prestação de garantia que esta cause à executada um prejuízo irreparável. Não releva para a lei o grau de dificuldade na obtenção da garantia desde que ela seja possível, nem que ela se mostre muito onerosa, ou excessivamente onerosa. Tem de causar um prejuízo irreparável, sem retorno ao status quo ante”.
Entendeu a sentença recorrida que a executada havia alegado que o eventual prosseguimento dos processo executivos provocaria inevitavelmente o encerramento da empresa e imediata dissolução e liquidação desta, mas que não estabeleceu qualquer relação causal directa e imediata entre a prestação da garantia e o prejuízo irreparável.
Contrapõe a recorrente que para tal requisito ficar preenchido não é necessário que haja qualquer nexo causal directo entre a prestação de garantia e o prejuízo irreparável, bastando apenas que o prosseguimento da execução na sequência da não prestação da garantia provoque esse prejuízo com essa amplitude. Contudo, tal interpretação da recorrente não é de aceitar por não ter qualquer apoio na letra da lei que refere que pode haver isenção da prestação de garantia «nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável». Portanto, o prejuízo irreparável que a lei quer precaver há-de ser provocado pela própria prestação da garantia e não pelo prosseguimento do processo executivo. O processo executivo se tiver de prosseguir os seus trâmites de acordo com a lei, prossegue, sem que possa o executado invocar qualquer “prejuízo irreparável”, o que se compreende perante os interesses em confronto, entre o credor e o devedor.
Em síntese, tal como entendeu o Tribunal recorrido, a recorrente não logrou demonstrar os pressupostos para a dispensa da prestação/reforço da garantia, não merecendo o recurso provimento.
Sumariando:
1. A competência para decidir do pedido de isenção da prestação de garantia no caso de reforço da prestação de garantia é do órgão de execução fiscal.
2. A Administração Tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação/reforço de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado - artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária
3. O ónus da prova dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia incumbe ao executado, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que este pretende ver reconhecido - artigos 342.º do Código Civil, 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 170.º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
III – DECISÃO
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Porto, 13 de Setembro de 2013
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Aragão Seia |
