| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Síntese do processado mais relevante.
Foi revertida contra o oponente, na qualidade de devedor subsidiário, a dívida exequenda da originária responsabilidade da sociedade G…, no valor de € 45.695,32.
O revertido deduziu oposição alegando entre o mais, que só foi gerente da sociedade desde 1995, a dívida se encontra prescrita, o despacho de reversão não está fundamentado e a sociedade encontra-se encerrada desde 2000, pelo que não seriam devidos quaisquer impostos a partir desse ano.
A MMª juiz « a quo» julgou o oponente parte ilegítima em relação às dívidas de 1993 e 1994 e julgou extinta a execução por falta de fundamentação do despacho de reversão.
O recurso.
Inconformado com a sentença dela recorreu o ERFP formulando alegações e concluindo como segue:
A. Julgou a douta Sentença, a 6 de Dezembro de 2013, procedente a oposição deduzida no Processo de Execução Fiscal n.º 1821199601026305 e apensos, os quais correm termos no Serviço de Finanças de Matosinhos 1, instaurado por dívidas de IVA, dos anos de 1993 a 1996, cuja quantia exequenda ascende a €45.695,32, em que é devedora originária a sociedade G…, LDA., NIF 5…, e em consequência determinou a extinção das execuções revertidas contra o oponente, por falta de fundamentação do despacho de reversão.
B. Salvo, o devido respeito, mal andou o Tribunal a quo ao decidir desta forma, e por isso não pode a Fazenda Pública conformar-se com a douta sentença, por considerar que a mesma incorre em erro de julgamento por errada valoração da prova e consequente aplicação do direito.
C. O Despacho de Reversão nos seus precisos termos, não enferma das apontadas ilegalidade, se atentarmos às razões que se passam a expender.
D. Para chamar os responsáveis subsidiários à execução, há que avaliar previamente da existência dos pressupostos da mesma responsabilidade e encetar o procedimento tendente à efectivação da reversão, com os formalismos e garantias que o CPPT no art. 153º e art. 191º, nº 3 e a LGT no art. 13º do CPT e art. 23º, nº 4, art. 24º, nº 1 b), e art. 60º, nº 5, impõem, o que foi seguido no procedimento que culminou com a reversão e consequente citação naquela qualidade de Oponente, efectuada nos autos em que esta acção é deduzida.
E. Consideramos que o decisório sob recurso se cinge ao conhecimento do vício de fundamentação de um ponto de vista estritamente formal, contradizendo até a decisão propriamente dita e os fundamentos factuais utilizados, pois, como se poderá verificar, a mesma aceita, do ponto de vista material, que foram cumpridos os intentos de tal fundamentação.
F. De todo o discurso tido na douta petição inicial (PI) podemos constatar que a fundamentação cumpriu o seu objectivo, porquanto, atento o conteúdo da mesma, não podemos concordar com o decidido, na medida em que se nos afigura ter o Oponente - enquanto gerente da sociedade primitiva executada -, ficado ciente dos dados de facto e de direito subjacentes ao despacho de reversão, ficando em condições de identificar, concretamente: 1. os factos que o motivaram; 2. o raciocínio operado com base nesses factos; 3. a disciplina jurídica que lhe esteve subjacente.
G. Ademais a efectivação da reversão foi precedida de um auto de diligências – fls. 19 dos autos, onde um dos funcionário do Serviço de Finanças em apreço, verificou que não poderia proceder à penhora, pois constatou que “não são conhecidos bens penhoráveis na área deste Serviço de Finanças, além dos penhorados noutros Processos Executivos.”
H. Na sequência deste auto de diligências, foi ainda elaborada uma Informação na qual é afirmado o seguinte: “Para os efeitos tidos por conveniente, informo V. Exa. que: 1. Conforme consta do auto de diligências junto, não são conhecidos à executada quaisquer bens susceptíveis de penhora na área deste Serviço de Finanças; (…)”
I. Veio assim o titular do órgão de execução fiscal, a exarar Despacho final, convertendo em definitiva a decisão de reverter a execução contra o aqui recorrido, com fundamento na fundada insuficiência de bens penhoráveis, bem como, no exercício da administração da devedora principal durante o período de pagamento voluntário dos tributos exequendos, com a sua consequente citação.
J. O despacho de reversão, em conjunto com os elementos que o antecede, encontra-se devidamente fundamentado, na medida em que, o oponente demonstrou total conhecimento da responsabilidade que lhe estava a ser imputada e exerceu na sua plenitude os seus direitos processuais.
K. É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela AT ficou o ora recorrido a saber o porquê de tal decisão já que se esclareceram as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
L. Não foi o ali Oponente induzido em erro, não direccionou a sua defesa no sentido de factos que não os efectivamente relevantes, nem da aplicação de disciplina jurídica diversa da que está em causa na efectivação da reversão contra os responsáveis subsidiários.
M. A fundamentação permitiu ao aqui recorrido o controlo do acto, colocando-o na posse dos elementos de facto e de direito que conduziram à decisão do órgão de execução fiscal, apresentando-se de forma a dar-lhe a conhecer o “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da mesma, tal como se pode aferir do conteúdo da PI, demonstrando o ali Oponente encontrar-se munido dos elementos essenciais para poder intentar a acção de oposição judicial.
N. Mal andou, assim, o Tribunal a quo ao determinar a falta de fundamentação do despacho de reversão, quando esse mesmo despacho, em conjunto com todos os seus elementos antecedentes fundamentam plenamente o acto em causa, os quais muniram o ali oponente de todos os elementos essenciais para poder intentar a competente acção judicial, tal como o fez.
O. Acrescente-se ainda que, mesmo que se entenda que existe efectivamente falta de fundamentação do despacho de reversão, o que desde já não se concede, a sua consequência jurídica não deveria ter sido a que foi tomada pelo Tribunal a quo, a qual decidiu pela extinção da execução fiscal, mas sim pela anulação do dito despacho, tal como consta do petitório do ora recorrido.
P. Com efeito, é entendimento jurisprudencialmente assente, por todos, plasmado no douto acórdão, de 10/10/2012, proferido no processo nº 0726/12 do Supremo Tribunal Administrativo.
Q. Incorreu pois o Tribunal a quo, em erro na aplicação do direito ao ter decidido pela extinção da execução, quando deveria apenas ter anulado o despacho de reversão e absolvido o oponente da instancia executiva.
Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Sr. PGA junto deste TCAN emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência parcial do recurso e revogação da sentença recorrida na parte em que ordena a extinção das execuções contra o oponente decretando-se em substituição a anulação do despacho de reversão.
II QUESTÕES A APRECIAR.
A questão que se impõe apreciar neste recurso, delimitada pelas conclusões formuladas, conforme dispõem os artºs 635º/4 e 639º CPC «ex vi» do artº 281º CPPT, é saber se a sentença enferma de erro de julgamento.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III a) FUNDAMENTOS DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
A). Pelo serviço de finanças de Matosinhos 1 foi instaurado o processo de execução fiscal n°1821199601026305 e aps., contra “G…, Lda.”, para cobrança de dívidas de IVA, 1993, 1994, 1995 e 1996, no montante total de €45.695,32, cf. informação oficial de fls. 90 a 93 dos autos.
B). Por despacho de 22/09/2013 foi ordenada a reversão da referida execução contra o aqui Oponente, cf. fls. 39 dos autos.
C). Do referido despacho consta o seguinte teor:
“Tendo em vista a informação que antecede, revertam-se as dívidas contra os responsáveis subsidiários M…, N…, P…, afastando a reversão E…”, cf. fls. 39 dos autos.
D). Em 05/11/2009 o Oponente foi citado, por terceira pessoa, no processo de execução fiscal a que se reportam os presentes autos, cf. fls. 51 dos autos;
E). Da referida informação, no que se refere ao Oponente, consta o teor seguinte:
“Em face das diligências efectuadas e que fazem parte da tramitação do processo, verifica-se que, feita a notificação para audição dos responsáveis subsidiários da executada, M…, e N…, nada disseram. (...).
F). Da respectiva citação, no que se refere aos fundamentos da reversão, consta o teor seguinte:
“Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art. 23.º nº2, da LGT):
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24°, n.° 1, al b) LGT, cf. fls. 40 dos autos.
G). A sociedade “G…, Lda.”, executada originária no processo de execução fiscal aqui em causa, foi constituída em 06/06/1991, cf. fls. 25 e 26 dos autos.
H). O aqui Oponente M… foi designado gerente da executada originária em 17/01/1995, cf. fls. 25 e 26 dos autos.
I). A presente oposição deu entrada em 02/12/2009 no serviço de finanças competente, cf. fls. 7 dos autos.
E quanto as factos não provados, a sentença diz o seguinte:
Não existem outros factos provados ou não provados nos autos.
A motivação da decisão de facto foi enunciada assim:
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados.
A instauração da execução contra a sociedade, posterior reversão e a altura a que se reportam as contribuições, constituem factos de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do art 514° C.P.C.
III b) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A MMª juiz « a quo» apreciando a oposição deduzida, julgou o oponente parte ilegítima em relação às dívidas de 1993 e 1994 e julgou extinta a execução por falta de fundamentação do despacho de reversão.
O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorreu invocando erro de julgamento por errada valoração da prova.
É então sobre este erro imputado à sentença que nos vamos debruçar de seguida.
E como a questão se move em torno da fundamentação do despacho de reversão, é reconhecido que este embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que respeita às exigências de fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.P e 23º/4 e 77º da L.G.T. Entre outros cfr. Ac. do TCAS n.º 04505/11 de 14-06-2011) .
Nesse sentido o art.º 23º/4 LGT expressamente determina que A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
A questão que durante algum tempo dividiu os tribunais incidiu sobre a «amplitude» que a fundamentação do despacho deveria conter, formando-se então duas correntes com graus de exigência divergentes.
Uma, mais exigente, foi desenvolvida no ac. do TCAS n.º 02698/08 de 28-02-2012 (entre outros) assim:
«3. Como núcleo mínimo, elementos imprescindíveis, do conteúdo dos fundamentos a incluir, a externar, no texto do próprio despacho, emerge um pressuposto de cariz substantivo, essencial, da reversão de qualquer execução fiscal, inscrito nos arts. 153.º n.º 2 CPPT e 23.º n.º 2 LGT, correspondente à declaração da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário (e seus sucessores).
4. Doutra banda, na condição de requisito constitutivo do direito à reversão, encontramos a gerência, mais, específica e exigentemente, o exercício efetivo da gerência, o qual, estando em análise situações (como a presente) suscetíveis de enquadramento na previsão do art. 24.º n.º 1 LGT, impõe a circunstanciada indicação do período do exercício do cargo: se na data da constituição das dívidas exequendas e/ou se na data do pagamento ou entrega do tributo respectivo.
5. Ambos os apresentados pressupostos têm de ser alegados, incorporados, no despacho de reversão e comprovados pela administração tributária/at, com a obrigatoriedade de indicação das normas legais em que esta faz apoiar a responsabilidade subsidiária imputada ao revertido».
Outra, menos restritiva, que o ac. do mesmo TCAS n.º 03071/09 de 29-09-2009 (entre outros), exprimiu assim:
«1. O despacho de reversão proferido no processo de execução fiscal carece de ser fundamentado quanto aos seus pressupostos e extensão;
2. Tal fundamentação assenta na demonstração de que a devedora originária não possui bens suficientes para pagamento da quantia exequenda, mas não exige a lei que tal fundamentação tenha de demonstrar que o oponente tenha exercido a gerência de facto e nem a culpabilidade deste na inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis»
A oposição entre estes acórdãos deu origem ao Ac. do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0458/13 de 16-10-2013 decidindo que «A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido».
A partir deste acórdão, que a jurisprudência seguiu de forma praticamente uniforme, sabe-se que o despacho de reversão apenas tem que alegar os pressupostos da reversão, e a extensão da responsabilidade subsidiária a ser efectuada. Nada mais.
É claro que esta «solução» enfrenta algumas questões processuais delicadas. Uma delas é que se no despacho de reversão não constam os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o revertido que queira deduzir oposição vai contrariar, ou opor-se, a «quê»?
Bem, a resposta poderá ser no sentido de que o revertido deverá «defender-se» com a alegação e prova de que não praticou actos de gerência que ele, mais que ninguém, está em condições de dizer quais (não) foram. Se a ATA tivesse o ónus de alegar os actos concretos de gerência praticados, estaria onerada com um encargo quase impossível de cumprir na totalidade, uma vez que pela natureza das suas funções não está a par de todos os actos de gerência praticados em todas as sociedades. Só poderia, por isso, alegar um conjunto muito restrito de actos que são do seu conhecimento (normalmente assinaturas de declarações) proporcionando ao revertido o desembaraço cómodo do seu ónus que assim se «defendia apenas» dos actos que lhe são imputados deixando por esclarecer todos os outros (possíveis) que a ATA não conhece.
Todavia, não tendo de constar do despacho de reversão os actos concretos de gerência, se houver reação do revertido, a ATA terá de alegar (na contestação à oposição) elementos factuais próprios da gerência permitindo que sobre eles recaia actividade probatória quer da exequente, quer do revertido (sobre esta questão, cfr. o ac. do TCAN n.º 01210/07.5BEPRT de 30-04-2014 (Relator: Pedro Nuno Pinto Vergueiro): II) A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
III) Assim, não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o que significa que, no caso de reacção do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efectivo exercício da gerência.
Temos então que ATA não tem de fundamentar o despacho de reversão com a alegação de factos concretos de gerência bastando a indicação dos pressupostos e referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada.
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT) bem como os factos relevantes para apreciação da culpa (se o revertido não estiver onerado com a presunção de culpa: art. 24º/1,b) LGT).
Assim, a fundamentação do despacho de reversão é hoje uma operação simples. Embora não tão «simples» como a que o ac. n.º 01449/07.3BEPRT de 08-03-2012 deste TCAN foi chamado a apreciar: “Não se mostra fundamentado, de facto e de direito, o despacho de reversão em que a Administração Tributária se limita a afirmar o seguinte: “inexistência de bens penhoráveis; - exercício de funções de gerência no período”
Mas o fundamento da reversão comunicado ao oponente através da citação vai para além deste laconismo e nele podemos surpreender três elementos relevantes:
O primeiro é a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários.
O segundo alude à gerência efectiva (Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, anda que somente de facto funções de administração ou gestão …)
O terceiro respeita ao período temporal e presunção de culpa do revertido (o prazo legal de pagamento /entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo)
Argumentar-se-á que o despacho poderia ser mais completo e menos tabelar. Certamente que sim, mas tendo em conta a jurisprudência fixada pelo STA e o disposto no art. 77º/2 LGT afigura-se-nos que a fundamentação formal contem o estritamente necessário para o abrigar do vício de falta de fundamentação, revelando-se claro, suficiente e congruente (art.º 125º do CPA).
Note-se ainda que a fundamentação não reveste fórmulas especiais. Basta que sejam usadas as palavras adequadas e suficientes para que o destinatário, colocado na posição normal de um bonus pater familae possa perceber o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela AT e que o tribunal possa também controlar a legalidade do acto (cfr. Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014: II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.
Cfr também o ac. do TCAS do TCAS n.º 04744/11 de 07-12-2011 2. Porém, se a fundamentação utilizada no despacho de reversão se revelar insuficiente face aos seus pressupostos legais, mas o revertido os apreender na sua totalidade e mesmo contra a parte omitida vier a exercer plenamente a sua defesa, então, tal insuficiência, não equivale à falta de fundamentação do acto, por o fim legal que com ela se visa atingir, ter sido, não obstante, alcançado»
Ora também quanto a este conhecimento, resulta da petição inicial que o oponente não teve dúvidas quanto à natureza e extensão da responsabilidade que lhe estava a ser imputada e exerceu os seus direitos processuais sem qualquer limitação.
Nestas condições, com o devido respeito, discordamos quer do douto parecer do Exmo. Sr. PGA junto deste TCAN quer da douta sentença recorrida, não podendo esta manter-se na ordem jurídica, neste segmento impugnado (e ainda que o despacho de reversão não estivesse fundamentado não poderia ser decretada a extinção da execução, mas sim anulação do mesmo. Cfr. ac. do STA n.º 0726/12 de 10/10/2012).
A apreciação das restantes questões não conhecidas na sentença não pode ser efectuada neste TCAN (art. 665º/2 do NCPC) uma vez que não estão fixados todos os elementos probatórios necessários para o efeito.
IV DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em revogar a sentença recorrida e ordenar a remessa dos autos à 1ª instância para prosseguimento dos autos com apreciação das restantes questões, se nada mais obstar.
Sem custas.
Porto, 27 de Novembro de 2014.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Paula Teixeira
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