Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01036/21.3BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/03/2022

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Margarida Reis

Descritores:	MANIFESTAÇÕES DE FORTUNA; ÓNUS DA PROVA; IDONEIDADE DO MEIO DE PROVA

Sumário:	I. Tal e como vem sendo esclarecido pela jurisprudência dos nossos Tribunais superiores, uma vez demonstrados pela ATA os pressupostos da aplicação de métodos indiretos na determinação da matéria tributável, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova de que corresponde à realidade a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património em causa. II. Não é idóneo para a prova de que a transferência bancária em causa é proveniente do “reembolso de um empréstimo” (Loan Repayment) o documento contendo o descritivo da operação bancária, preenchido pelo respetivo ordenante, que em declarações prestadas aos SIT expressamente nega essa proveniência.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RElatório

N. e R., inconformados com a sentença proferida em 2021-11-30 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente o recurso que nos termos do disposto nos arts. 89.º-A n.º 7 e 8 e 146.º-B do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) interpuseram da decisão do Diretor de Finanças do Porto datada de 2021-04-06, que determinou a fixação do seu rendimento tributável em sede de IRS do ano de 2016 com recurso a métodos indiretos, incluindo na Categoria G o montante de EUR 178.700,00 enquanto incremento patrimonial não justificado, vêm dela interpor o presente recurso.
Os Recorrentes encerram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

Em conclusão;
1) A inscrição no documento, da transferência bancária, de que era um “reembolso de empréstimo” e como tal não era sujeito a tributação em IRS, no período do reembolso.
2) A digna Juíza do tribunal a quo não se pronunciou sobre o ónus da prova, que impedia sobre a AT para eliminar a presunção de verdade do inscrito no documento, de que se tratava de um “reembolso de empréstimo”, n.º 1, do Art.º 125º do CPPT, e como tal não sujeito a tributação.
3) Por outro lado, a digna Juíza do tribunal a quo errou, quando considera o “reembolso de empréstimo”, como sujeito a tributação como incremento patrimonial, Categoria G, do IRS, quando o mesmo, a ser sujeito a tributação era enquadrável na Categoria E, dos rendimentos do IRS, pelo n.º 1, do Art.º 5, do CIRS.

Terminam pedindo:
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os erros e vícios alegados, com efeitos na anulação da decisão de aplicação de métodos indiretos, assim se fazendo JUSTIÇA.

*^**

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

1. O presente recurso vem intentado contra a sentença de 30/11/2021 que julgou improcedente o recurso e, consequentemente, manteve o ato de fixação do rendimento tributável dos Recorrentes respeitante ao ano de 2016.
2. Os Recorrentes alegam que:
“1) A inscrição no documento, da transferência bancária, de que era um “reembolso de empréstimo” e como tal não era sujeito a tributação em IRS, no período do reembolso.
2) A digna Juíza do tribunal a quo não se pronunciou sobre o ónus da prova, que impedia sobre a AT para eliminar a presunção de verdade do inscrito no documento, de que se tratava de um “reembolso de empréstimo”, n.º 1, do Art.º 125º do CPPT, e como tal não sujeito a tributação.
3) Por outro lado, a digna Juíza do tribunal a quo errou, quando considera o “reembolso de empréstimo”, como sujeito a tributação como incremento patrimonial, Categoria G, do IRS, quando o mesmo, a ser sujeito a tributação era enquadrável na Categoria E, dos rendimentos do IRS, pelo n.º 1, do Art.º 5, do CIRS.”.
3. A Recorrida, por sua vez, entende que o presente recurso carece de sustentação nos factos e na lei, sendo de manter na ordem jurídica a parte da sentença ora objecto de impugnação.
Senão vejamos,
4. Os Recorrentes fazem uma errada interpretação do ónus probatório em sede de manifestações de fortuna, a qual afasta quer a boa interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice, quer o entendimento jurisprudencial que de forma pacífica, considera que, verificados os pressupostos legais do recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável que suporta o acto posto em crise, passa então a recair sobre a Recorrida o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efectuada.
5. Se assim não fosse, as manifestações de fortuna, enquanto factos indiciadores de fraude ou evasão fiscal perderiam grande parte da sua eficácia, pois, sempre que o contribuinte se colocasse numa situação de dúvida, que só a si o favorecia, não sendo o mesmo razoável, lógico ou legalmente sustentável, estaria sem mais justificada a origem da manifestação de fortuna.
6. O que é absolutamente inadmissível, atendendo ao facto destes procedimentos serem instrumentos de combate à fraude e evasão fiscais.
7. Tendo a AT demonstrado a existência de um influxo financeiro sem motivo comprovado, traduzidos pela entrada de 178.700,00€ na conta bancária do Recorrente face à não existência de rendimentos líquidos declarados em sede de IRS referentes ao ano de 2016 e que correspondem a uma divergência não justificada, encontravam-se reunidas as condições legais para, de acordo com a alínea f) do nº. 1 do art.º 87º e nº 5 do art.º 89º-A da LGT, para se proceder à fixação do rendimento tributável naquele montante, o qual, de acordo com a alínea d) do nº 1 do art.º 9º do Código do IRS (CIRS), é considerado como rendimento da categoria G nos termos previstos no n.º 5 do art.º 89.º-A da LGT.
8. Porquanto, cabendo à AT (art. 74.º, n.º 1, da LGT e art. 342.º, n.º 1, do C. Civil) provar o facto que, segundo a lei, constitui uma manifestação de fortuna é ao sujeito passivo que cabe o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada, ou seja, ocorre uma inversão do ónus da prova.
9. Cabia, então, ao Recorrente a comprovação de que correspondem à verdade os rendimentos declarados e de que outra é a fonte do acréscimo de património em causa detectado pela A. Fiscal (cfr. artº.89-A, nºs.3 e 5, da L.G.T.), entendendo a jurisprudência mais recente que a fonte do rendimento não se afigura suficiente para ilidir a presunção da manifestação de fortuna do mesmo.
10. O ordenamento jurídico exige uma prova razoável, fundamentada e determinante que demonstrasse a origem da transferência, e que a mesma não tivesse que ser declarada ou que já tinha sido tributada.
11. Não tendo o Recorrente logrado provar a origem dos acréscimos patrimoniais, nem tendo aventado qualquer elemento probatório capaz de afastar o juízo pelo art.º 89.º-A da LGT.
12. É notório que o Recorrente pretende subverter o sentido da lei, no entanto, não é demais sublinhar que quem pratica a evasão e a fraude fiscal está a infringir os princípios fundamentais da igualdade, da legalidade, da justa repartição do rendimento e da riqueza, da concorrência leal, da justiça entre os cidadãos, da solidariedade social e da solidariedade fiscal.
13. Inexistindo qualquer critério racional, lógico ou objetivo que permita formular outro tipo de conclusão daquela que é efectuada pelo Tribunal a quo e que se encontra plenamente justificado na sentença objecto do presente recurso.
14. O Recorrente alega em abstrato, sem concretizar os factos que de forma racional, lógica ou objetiva, comprovariam as razões que levariam à convicção e valoração da mesma de forma credível, o que não acontece face às meras ilações conclusivas, subjectivas, sem qualquer evidência ou suporte probatório.
15. Inexistindo qualquer comprovação das ilações factuais que retira das suas alegações, cuja valoração foi bem fundamentada pelo Tribunal a quo, não existe, salvo o devido respeito, qualquer nova apreciação que possa permitir a formulação de um juízo que permita a revogação da sentença ora recorrida.
16. Estando devidamente justificado que o Recorrente não logrou convencer o Tribunal por falta de concretização e de produção de prova adequada a demonstrar a sua veracidade, não pode ser imputável à decisão qualquer erro de julgamento.
17. Fazendo a sentença do Tribunal a quo, uma correcta aplicação do direito aos factos, uma vez que nada é concretamente alegado pelo Recorrente que permita considerar justificado o acréscimo patrimonial, deve manter-se o juízo de convicção formado por este tribunal o qual se encontra plenamente justificado na sentença.
18. A lei ao dizer que o sujeito passivo tem de provar que “é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciada” pretende que o sujeito passivo indique a “fonte”, o mesmo é dizer, a origem da manifestação de fortuna, como é que ela se materializou, facto que, não se basta com a indicação da sua origem, impondo-se a afirmação do circuito em causa para afastar a afirmação de que tais rendimentos estão sujeitos a tributação.
19. O entendimento pugnado pelo Recorrente do ónus probatório em sede de manifestações de fortuna, é efectuado ao arrepio da boa interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice.
20. Como assinala a melhor doutrina, “a tributação dos rendimentos inferidos das manifestações de fortuna tem como fundamento o dever fundamental de pagar impostos e a necessidade, daí decorrente, de combater a evasão fiscal [que] visa evitar que certo tipo de rendimentos, actuais ou passados, que tenham escapado ao controlo legal, deixem de ser tributados” - nestes termos, João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, 2010, pág. 273.
21. Pelo que, a Autoridade Tributária encontrava-se legitimada para proceder à avaliação indireta do rendimento tributável, por métodos indiretos, por não ter o Recorrente logrado efetuar a prova prevista no n.º 3 do art.º 89.º – A da LGT
22. Considerou assim, e bem, o Tribunal a quo que o Recorrente não demonstrou a origem da transferência efectuada para si, proveniente da conta bancária nº (...) cujo titular é J., cuja conta remetente está domiciliada no Habib Bank Limited, do Dubai, com o detalhe “Loan Repayment”.
23. A sentença é clara quando determina que:
“(…) dos elementos apreciados em sede de inspeção tribuária e vertidos no RIT, concluiu a AT, que, não obstante o Recorrente ter colaborado no âmbito da ação inspetiva, não resulta inequívoco a justificação do acréscimo patrimonial em relevo não declarado, pois não foram apresentadas provas e factos concretos que permitissem a formação de uma convicção segura da natureza e da realidade envolvente da transferência bancária de 19/09/2016. Por conseguinte, a AT concluiu que, passando a impender sobre o Recorrente o ónus de comprovar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património, ou que os valores em causa não carecem de ser declarados, sob pena de ser tributado por este acréscimo não justificado, ao abrigo do n.º 5 do art. 89.º-A da LGT, o contribuinte não apresentou prova suficiente para demonstração concreta e contextualizada do alegado, estabelecendo a sua insuficiência ou incoerência para demonstrar a concreta origem do acréscimo patrimonial em questão.
Com efeito, do teor completo do Relatório de Inspeção dado por integralmente reproduzido, nomeadamente no ponto “IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, constata-se que a Administração fiscal concretizou, quais os motivos que impossibilitaram a comprovação e quantificação direta da matéria tributável, e as razões pelas quais não considerou terem sido supridas as informações e elementos em falta, depois de ter sido dada essa oportunidade aos sujeitos passivos.
Concretizou ainda, face aos elementos fornecidos e produção de prova em sede de ação inspetiva, por que razão a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aos métodos indiretos, se tornou a única forma de calcular o imposto.
Assim, especificados os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e bem assim indicados os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, ao abrigo do art. 77.º n.º 4 da LGT, a AT fez cessar, de forma eficaz, a presunção consagrada no art. 75.º n.º 1, da LGT, passando a estar legitimada a recorrer, a métodos indiretos, para efetuar a determinação da matéria tributável dos Recorrentes.
Invertido o ónus da prova quanto ao acréscimo patrimonial em apreço, quanto a saber se o Recorrente conseguiu efetivamente justificar a transferência proveniente do Banco Habib Bank- Limited, do Dubai, datada de 19/09/2016, de J., como vimos, a lei impõe uma demonstração da realidade subjacente ao acréscimo patrimonial evidenciado, não bastando, para o efeito, a demonstração de factos que façam duvidar da existência do facto tributário ou da respetiva quantificação nos termos declarados pelo sujeito passivo.
Com efeito, o Recorrente alega que a transferência se deve ao reembolso de um empréstimo feito a J., há vários anos atrás, motivo pelo qual não tem documentos por “ultrapassagem legal de prazos de conservação ou arquivo dos documentos”, acrescentando não ter memória concreta para os reproduzir, remetendo a justificação do empréstimo para o “foro íntimo”.
É forçoso constatar que, face aos argumentos do Recorrente, e à carência de documentação que comprove o alegado, este não logrou fazer a respetiva demonstração da realidade subjacente ao acréscimo patrimonial em crise, de razões para que o valor em referência não tivesse de ser declarado, cabendo-lhe a prova dos motivos desse “empréstimo”.
Ante o exposto, esta será a única ilação a retirar do RIT e da análise dos documentos e declarações apresentadas Q., S.A., e J., assim como, da restante documentação junta ao procedimento inspetivo e aos presentes autos, e ainda, da prova testemunhal produzida, concluindo-se que o Recorrente não provou a proveniência da transferência cujo valor não declarou para efeitos de tributação de rendimento.
24. Resultando também evidenciado na sentença do Tribunal a quo, que da fixação do rendimento tributável no montante da transferência, implica o seu enquadramento, de acordo com a alínea d) do nº 1 do art.º 9º do Código do IRS (CIRS), na categoria G nos termos previstos no n.º 5 do art.º 89.º-A da LGT:
“Por outro lado, quanto à circunstância invocada pelo Recorrente, de que a transferência bancária em causa, se poderia enquadrar nos rendimentos de aplicação de capitais, inserindo- se na Categoria E do IRS, julga-se que da prova produzida também não resulta demonstrado que o tipo de rendimentos em causa se reportavam a lucros, juros ou outros, não sendo possível aferir se essa quantia estava relacionada com rendimentos de capitais, e, como bem diz a Entidade Recorrida, “também seria de justificar a razão para que transferência de 19/09/2016, tenha tido origem na conta pessoal e a natureza da intervenção do titular da mesma (J.) na geração dos tais rendimentos de capitais.”.
25. Concluindo, e bem, que: “não colhem os argumentos dos Recorrentes, por insuficiência de prova, não se podendo assacar qualquer violação de lei ou preterição de formalidades legais ao ato de fixação da matéria coletável com recurso a métodos indiretos, pelo que se deve manter a decisão recorrida.”.
26. Resulta assim, do exame crítico da prova efectuada pelo Tribunal a quo, que não existe qualquer interpretação ilógica, que implique a alteração da decisão do Tribunal a quo.
27. Sucumbindo integralmente os argumentos esgrimidos pelo Recorrente em prol da ambicionada anulação da douta sentença, deve o presente recurso improceder, assim se fazendo JUSTIÇA.

Termina pedindo:

Termos em que, e nos doutamente supridos, deverá ser negado provimento ao recurso, por manifestamente infundado, e em consequência manter-se a douta sentença sindicada, com o que V. Exas. farão a costumada Justiça!

*^**

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

*^**

Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo [cf. art. 36.º, n.º 2, do CPTA, aplicável ex vi art. 2.º, alínea d) do CPPT, e art. 278.º, n.º 3, do CPPT].

*^**

Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, ou de erro de julgamento de facto por incorreta apreciação da prova, e de erro de julgamento de direito por ter sancionado o que os Recorrentes entendem ser uma qualificação incorreta para efeitos de IRS do rendimento de EUR 178.309,73, que a Entidade Recorrida enquadrou na categoria G (incrementos patrimoniais) como acréscimos patrimoniais não justificados, e que defendem tratar-se de rendimento de capitais, enquadrável na categoria E.

II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV. FUNDAMENTAÇÃO
IV.A. DE FACTO
Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
1) Os Recorrentes em 2016, entregaram declaração de rendimentos de IRS, na qual apresentaram:
(i) Rendimentos da categoria B, no montante de € 9.600,00, que foram auferidos por N. pelos serviços prestados para a sociedade Q., S.A., com o NIPC (...),
(ii) Rendimentos da categoria A, no montante de € 23.565,53 (pagos pelo Agrup. De Escolas (...), com o NIPC (…)), que foram auferidos pela cônjuge R., com o NIF (…), e
(iii) Rendimentos da categoria F, no montante de € 8.175,00, que foram auferidos pela filha M., com o NIF (…).
(cfr. declaração a fls. 15 e RIT a fls. 244/263 do PA);
2) Em 23/10/2020, os Recorrentes, foram sujeitos a ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço externa OI201905599, de forma a serem analisados os valores declarados em sede de IRS e de IVA no ano de 2016. (cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial (PI) e fls. 1 do processo administrativo (PA));
3) A ação inspetiva foi despoletada por remissão à Direção de Finanças do Porto de uma certidão extraída no Processo Comum n.º 658/13.0TAVNG, em que o Recorrente é arguido, no qual consta documentação que permitiu constatar a existência de indícios de pratico de crime de fraude fiscal ou, pelo menos de uma contra-ordenação fiscal. (cfr. fls. 1 do processo administrativo (PA));
4) Em 23/10/2020, no âmbito dessa ação inspetiva, através de declaração escrita, o Recorrente autorizou “… o acesso…a elementos de natureza bancária, junto de qualquer instituição de crédito ou sociedade financeira, relativos às contas de que seja titular bem como aceder a outras contas que possua autorização para movimentar ... incluindo a consulta e solicitação junto do Banco de Portugal da informação constante da base de dados de contas bancárias...” (cfr. fls. 14 do procedimento inspetivo);
5) Em 06/04/2021, foi elaborado Relatório da Inspeção Tributária (RIT), do qual resulta o seguinte:
“I – CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
Em resultado de acção inspectiva dirigida a N. (doravante designado apenas por N.), detentor do NIF (...), com domicílio fiscal na Rua (…), com incidência no IRS do ano de 2016, apurou-se:
- a existência de rendimentos da categoria B que não foram objecto de facturação nem foram sujeitos a tributação em sede de IRS e de IVA, conforme fica demonstrado e fundamentado no Capitulo III do presente relatório, e
- a existência de transferência bancária, proveniente do exterior, com destino a conta bancária do Banco …, que é titulada por N., e cuja natureza ficou por justificar pelo que, por imposição do disposto na alínea f) do nº 1 do artigo 87º da Lei Geral Tributária (LGT) a mesma é considerada como incremento patrimonial não justificado, conforme fica demonstrado e fundamentado nos Capítulos IV e V do presente relatório.
(…)
IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
IV.I VALORES DECLARADOS - ANO DE 2016 IV.1.1 – EM SEDE DE IRS
Para o ano de 2016, o agregado familiar de N. inscreveu na declaração de rendimentos Modelo 3 do IRS os seguintes valores: