| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
«AA» e a Fazenda Pública, inconformados com a sentença proferida em 2016-09-01 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pelo 1.º Recorrente, tendo por objeto a liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2006 no montante de EUR 3.341,97, vêm dela interpor o presente recurso.
«AA», doravante designado 1.º Recorrente, encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
G) DAS CONCLUSÕES
1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou parcialmente improcedente a presente liquidação.
2. A verdade é que, o ato de liquidação peca por falta de fundamentação, designadamente no que diz respeito à sua fundamentação de facto e de direito, desconhecendo o recorrente os elementos na origem daquele e que lhe impõem o desembolso fiscal ora em referência.
3. Ora, salvo o devido respeito, não se vê onde é que é fundamentado o ato de exclusão do custo de eletricidade a partir de Março de 2006.
4. De facto, em parte alguma está fundamentado que tais custos não são “comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos”.
5. Até porque realça-se não tem de se ter um espaço arrendado em nome do recorrente para poder deduzir as despesas.
6. O espaço poderia apenas ter sido objeto de um contrato de comodato, desde que a despesa efetuada a título de eletricidade fosse indispensável para a realização dos proveitos.
7. O ato impugnado e, por essa via, a douta sentença recorrida não fundamentam a não-aceitação da dedução de custos de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC.
8. Sendo que ao abrigo do princípio de presunção de veracidade, é a AT que incumbe o ónus da prova.
9. Realça-se que, em parte alguma, se encontra alegado ou fundamentado que a contabilidade/escrita do recorrente não se encontra organizado segundo a lei.
10. Num Estado de Direito como é o nosso, a fundamentação é um elemento estrutural do ato administrativo que, sem ela não é válido, juridicamente.
11. Logo, tem de consistir numa declaração formal expressa, explícita e contextual que traduza a representação externa de um procedimento anterior volitivo e intelectivo da responsabilidade do órgão competente para a decisão e reflicta a sua história racional - cfr. Andrade, José Carlos Vieira de - O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1991, p. 30.
12. Assim, a douta sentença não teve em conta que, em sede de fundamentação dos atos tributários, a lei impõe, quer a chamada fundamentação substancial (pressupostos reais e motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo), quer a fundamentação formal do ato administrativo.
13. A este propósito o recorrente alegou que o direito de audição que lhe assistia tinha sido violado, designadamente não lhe tinha sido dada oportunidade de exercer o direito de audição, previamente ao indeferimento da reclamação graciosa, pelo facto de lhe ter sido imposta a forma escrita, e não que não lhe tinha sido concedido este direito tout court.
14. A verdade é que a douta decisão proferida limita-se a invocar que “é destituída de fundamento a alegação da preterição desta formalidade”, sem nunca se ter pronunciado sobre a questão de fundo que se reconduz ao facto de ter sido imposta a forma escrita para o exercício do direito de audição - O que o impediu de exercer - veja-se o facto provado n.º 7.
15. No sentido de que ao SP deve ser concedida a faculdade de exercer o direito de forma escrita e também de forma oral, encontramos os Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a 17.09.2013, no processo n.º 01510/06 e a 23.10.2012, no processo n.º 05791/12.
16. O direito de audição é uma concretização do direito constitucionalmente consagrado no art. 267.º, n.º 5 que prevê que a todo e qualquer cidadão é assegurado o direito de participação na formação das decisões/deliberações que lhes digam respeito.
17. No caso sub judice, o sujeito passivo, vê-se compelido ao desembolso da supracitada quantia sem que, previamente, a Administração Tributaria tenha suscitado audição previamente ao indeferimento do recurso hierárquico.
18. Isto porque, quando o sujeito passivo apresenta recurso hierárquico, como aconteceu no caso presente, considera-se que deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau.
19. Neste sentido, encontra-se diversa jurisprudência, designadamente o douto Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, a 15/10/2008, Processo nº 0542/08, o douto Acórdão, proferido a 23-10-2012, pelo Tribunal Administrativo Sul, no âmbito do processo n.º 05791/12, e, ainda, a Circular n.º 17/2008, de 14-02-2008, Série II, da Divisão de Documentação e Relações Públicas, da DGAIEC.
20. É evidente que, foi vedado ao recorrente o direito de audição, em todas as fases deste processo e, a douta decisão ao considerar o contrário, incorreu em erro de julgamento.
21. Finalmente, importa realçar que, do relatório SIT não aparecem demonstradas quaisquer irregularidades que, sem margem para dúvidas, possam ser imputáveis ao contribuinte e permitem o recurso aos métodos indiretos.
22. Em termos de direito, não foi concretizado em qual dos factos tipificados no artigo 87.º da LGT a AT enquadra a situação sub judice.
23. Também, a AT tem de apresentar uma fundamentação expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto.
24. O certo é que, contrariamente ao alegado pela douta sentença, a Administração Tributária não logrou afastar a presunção de veracidade de que gozam as declarações do impugnante, não fornecendo, assim, os pressupostos legais para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.
25. Ora, a prova de que a matéria colectável diverge da realidade incumbe à recorrida, prova essa que foi olvidada.
26. Mas este apuramento deve ser feito, sempre que tal se revelar possível, com recurso a métodos diretos ou correções técnicas, ou seja, a matéria coletável deve ser em primeira análise determinada de acordo com os elementos da própria contabilidade ou livros de registo do sujeito passivo.
27. E só quando a contabilidade do sujeito passivo demonstrar que não é merecedora de credibilidade e o apuramento directo se revelar inviável é que se poderá recorrer a métodos presuntivos.
28. Ora, com todo o respeito, a douta sentença não pode considerar a fundamentação apresentada no relatório SIT suficiente para justificar o recurso a métodos indirectos, para a determinação da matéria tributável, já que, conforme supra se referiu, as omissões/irregularidades têm de ser de modo a inviabilizar a determinação da matéria colectável.
29. Em face do exposto, a douta decisão recorrida ao entender que os vícios invocados não se verificavam, violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 23.º, n.º 1, do CIRC, 60.º, 74.º, n.º 1, 75.º, n.º 1, 77.º, n.ºs 1 e 2, 81º, 87.º, n.º 1, 88º, todos da LGT, 152.º, n.º 1, e 153.º, n.ºs 1 e 2, ambos do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 267º, n.º 5, e 268.º, n.º 3, ambos da CRP, sendo consequentemente nula, nulidade essa que expressamente se invoca.
30. A douta sentença recorrida é nula por não ter especificado os fundamentos de direito e de facto da decisão e por omissão de pronúncia (o Tribunal a quo deixou por conhecer a questão invocada relativamente à forma do exercício do direito de audição previamente ao indeferimento da reclamação graciosa, que o recorrente submeteu à sua apreciação), de acordo com o disposto no art. 125.º, n.º 1, do CPPT.
Termina pedindo:
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1 ª Instância, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada.
*
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
*
A Fazenda Pública, doravante designada 2.ª Recorrente, encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
Em conclusão:
A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença, na parte que julgou parcialmente procedente a impugnação, em virtude de o Tribunal ter considerado que carece de fundamento a posição assumida no relatório de inspeção, devendo ser consideradas as despesas com viaturas datadas de 31.01.2006.
B. Considerou-se na sentença sob recurso que “os impugnantes (…) alegam que quanto a despesas com viaturas, as despesas datadas de 2006-01-31, o renting ..-..-TO, um seguro ..-BA-.. e uma reparação ..-BA-.., naquela data ainda não tinha sido efectuada a transferência do ramo de atividade para a sociedade “[SCom01...], Lda., pelo que tais despesas teriam que ser contabilizadas ao sujeito passivo «BB»”.
C. Mais refere a douta sentença que “como resulta do relatório de inspeção, a atividade foi transferida para [SCom01...], Lda, em Fevereiro de 2006 e efetivamente, ocorrendo a transferência da atividade em Fevereiro de 2006, como resulta do relatório de inspeção, assiste razão à impugnante na medida em que o fundamento que resulta do relatório de inspeção para a desconsideração de tais custos – diga-se os relativos a janeiro de 2006 -, como defendem os impugnantes, é a transferência de propriedade, (…) pelo que terá que proceder a impugnação quanto à desconsideração das despesas com viaturas (…) datadas de 2006-01-31…”.
D. Ora, a conclusão a que chega o decisor não é passível de ser extraída em função daquilo que é o teor do relatório inspetivo.
E. O juízo decisório alude à questão da “transferência de propriedade” como fundamento para, em sede inspetiva, se desconsiderarem os custos relativos a viaturas, mas, compulsado o segmento do relatório de conclusões respeitante às despesas com viaturas (parte II.1.2) constata-se que foi por outras razões que tais custos foram desconsiderados.
F. Desde logo, tais despesas (aquelas que na sentença se julgam legítimas, o renting o seguro e a reparação, todas datadas de 31.01.2006) não foram consideradas porque, como bem espelhou o técnico inspetor, tais viaturas não fazem parte do equipamento de transporte incluído no imobilizado corpóreo do sujeito passivo.
G. Com efeito, nenhuma das duas viaturas a que se referem as três despesas datadas de 31.01.2006 se encontrava afeta ao exercício da atividade do sujeito passivo, e foi por essa razão – e não qualquer outra - que na ação inspetiva as ditas despesas não foram consideradas.
H. Por outras palavras, a sentença sob recurso reputa como legítimas e indispensáveis despesas suportadas com viaturas que não fazem parte do imobilizado corpóreo nem se encontram afetas à atividade do sujeito passivo, o que se afigura juridicamente incorreto.
I. Assim, ressalvando-se o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, sendo nosso entendimento que, nesta parte, a decisão aqui sindicada padece de erro de julgamento, violando também o disposto no art. 33º n.º 2 do CIRS a Portaria n.º 1041/2001, de 28.08.
Termina pedindo:
Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso eliminando-se a douta sentença recorrida e determinando-se a sua substituição por outra que julgue totalmente improcedente a ação, como será de JUSTIÇA!
***
O Recorrido não apresentou contra-alegações.
***
A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso do 1.º Recorrente, e da procedência do recurso da 2.ª Recorrente.
***
Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
***
Questões a decidir no recurso
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia, ou de erro de julgamento de direito por incorreta interpretação e aplicação ao caso dos regimes legais que regem a fundamentação do ato tributário, a audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa e a fundamentação dos pressupostos para a avaliação por métodos indiretos, tal como alega o 1.ª Recorrente, ou se padece de erro de julgamento de direito por incorreta interpretação e aplicação ao caso do regime legal aplicável à dedutibilidade dos custos referentes a veículos.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Com base na Ordem de Serviço n.º ...79, datada de 2009.02.06, o Impugnante marido foi sujeito a uma ação inspetiva de âmbito parcial (IRS e IVA) que incidiu sobre os anos de 2006 e 2007, cfr. fls. 15 e ss. do processo administrativo apenso, que se dá por integralmente reproduzido tal como as demais que seguem.
2. No âmbito da ação inspetiva, em 07 de setembro de 2009, foi elaborado o projeto de relatório que consta de fls. 11 e ss. do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
3. Pelo ofício n.º ...98, de 21/08/2009, remetido por carta registada, foi o Impugnante marido notificado do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos, para exercer o direito de audição. - cfr. fls. 35 do processo administrativo apenso.
4. O Impugnante exerceu o direito de audição - cfr. fls. 69/70 dos autos.
5. Na sequência do relatório referido no ponto anterior, foi o impugnante notificado por intermédio do seu Ilustre Mandatário da fixação do lucro tributável - cfr. fls. 63/68 do PA anexo.
6. Em 23/03/2010, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação impugnada relativamente à qual o sentido da decisão foi de indeferimento – cf. fls. 119 e 6/17 do PA anexo.
7. Com data de registo de 26/03/2010, foi remetido ao Ilustre Mandatário do impugnante o ofício n.º ...90, de 25/03/2010, pelo qual é comunicada ao Impugnante a possibilidade de exercer o seu direito de audição sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa e do qual foi dado conhecimento ao Impugnante, direito que não exerceu - cfr. fls. 19/22 do PA anexo.
8. Com data de 27 de junho de 2010, o Chefe do Serviço de Finanças indeferiu a reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante, do que foi notificado o Ilustre Mandatário do Impugnante pelo ofício n.º ...76, de 28/07/2010, recebido em 29/07/2010 - cfr. fls. 24 e ss. do PA anexo.
9. Em 29/04/2010, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa -- cfr. fls. 1/4 do PA anexo.
10. O recurso hierárquico interposto foi indeferido por Despacho de 09/06/2011, o que foi comunicado ao Impugnante e ao seu Ilustre Mandatário, pelos ofícios n.ºs ...38, de 15/09/2011 e 1536, de 15/09/2011, remetidos sob correio registado da mesma data - cfr. fls. 1121121 do P A anexo.
11. No seguimento do procedimento inspetivo a administração tributária emitiu a liquidação de IRS e juros compensatórios respeitante a 2006 com o n.º ...01, a que corresponde a demonstração de compensação n.º ...88, no valor total de € 3.341,97 - cfr. fls. 13/15 do PA anexo. 3.2.
Factos não provados:
Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos.
3.3. Motivação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto resultou dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.
Para a formação da convicção do Tribunal também contribuíram os depoimentos das testemunhas arroladas pelo Impugnante na parte em que não contrariam a prova constante dos autos.
«CC», disse ter sido colaboradora das empresas dos Impugnantes há mais de 20 anos e no seu depoimento limitou-se a confirmar a tese da impugnante na sua petição, sendo o seu depoimento resultante da condução que o Ilustre Mandatário efetuou pelo seu discurso não eminentemente interrogatório mas sim de sentido afirmativo, o que conduz a que o depoimento desta testemunha não assuma relevo probatório, não se mostrando, além do mais um depoimento objetivo e esclarecido nas matérias que importa decidir nos presentes autos.
Quanto ao depoimento da testemunha «DD», contabilista certificado, apresentou o seu depoimento no âmbito das funções que exerceu de contabilista, confirmou o alegado pela impugnante no que concerne à contabilização de custos de renda e eletricidade que foram desconsiderados como custos no âmbito da inspeção tributária. Questionado sobre a indispensabilidade dos custos na atividade da Dª «BB» disse não saber responder.
Afirmou desconhecer a existência de qualquer desentendimento entre a Dª «BB» e a sociedade que explorava o estabelecimento que impeça a celebração de um contrato de arrendamento.
Afirmou que foi o seu gabinete de contabilidade que tomou a iniciativa de proceder à compensação de custos entre os de eletricidade e os de renda por considerarem que seria justo efetuar tais registos nos termos em que o foram e desconsiderados pela inspeção tributária.
*
II.2. Aditamento oficioso da fundamentação de facto:
Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT e a prova documental produzida nos autos, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:
5A. Em 2019-10-20 deu entrada nos serviços da Direção de Finanças ... requerimento subscrito pelo mandatário do Recorrente pedindo a realização da revisão da matéria tributável “nos termos do artigo 91.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária” (cf. fls. 80-84, do PA anexo).
5B. Não tendo sido alcançado acordo entre os peritos no procedimento de revisão, em 2009-12-09 foi exarado despacho pelo Diretor de Finanças ..., decidindo manter os valores fixados (cf. despacho a fls. 87 e ata das reuniões de peritos fls. 88-89, do PA anexo).
8A. Da Informação do Serviço de Finanças de ... exarada em 25 de março de 2010 no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, na qual se sustentou o despacho de indeferimento referido no ponto anterior, lê-se o seguinte (cf. fls. 16-17, do PA anexo):
(…)
Neste sentido importa referir:
(…)
2) Relativamente à alínea b), do relatório de inspeção tributária, nomeadamente no ponto III.1.1 estão referidos os custos não aceites fiscalmente. No caso concreto da electricidade, evocado na reclamação do contribuinte, o relatório é sobejamente claro quanto ao facto deste custo, nesta situação concreta, não ser passível de ser considerado como tal. Sobre o facto, versa o n.º 1 do art. 23.º do CIRC. (…)
Como é referido no relatório de inspeção tributária, o único estabelecimento afecto à actividade situa-se na Av. ... em ..., assim as despesas dessa natureza nas moradas “Estrada ... e Rua ...” ambas em ..., não são de considerar. (..)
10A. Da Informação da Divisão de Administração II do Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2716/11 exarada em 22 de julho de 2011 no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, na qual se sustentou o despacho de indeferimento referido no ponto anterior, lê-se o seguinte (cf. fls. 112-117, do PA anexo):
(…)
Das correções meramente aritméticas
8. Apesar do recorrente afirmar que continuam a não ser esclarecidos os motivos que inviabilizam a aceitação fiscal dos “custos com electricidade”, bem como da sua não indispensabilidade para a realização dos proveitos, a verdade é que os fundamentos da correcção foram devidamente apresentados nas páginas 5 e sgts do relatório de fiscalização, a saber:
- Até Janeiro/2006, a contribuinte «BB» (…) (sujeito passivo A) exerceu a actividade de “Cultura de flores e de plantas” (CAE 001191);
- Em Fevereiro/2006 foi efectuada a transferência da totalidade do referido ramo de actividade para a sociedade “[SCom01...], Lda” (…). Desde então, o sujeito passivo A passou a exercer a actividade de “Comércio de retalho de flores e plantas” (CAE 047761);
- O sujeito passivo A declarou que nunca exerceu as das actividades em simultâneo;
- A actvidade de comércio a retalho é desenvolvida numa loja situada na Av. ..., em ..., com o nome comercial “[SCom02...]” (este estabelecimento é propriedade da empresa “[SCom01...], Lda” (…) e pela sua utilização não está registado na contabilidade do sujeito passivo A qualquer pagamento a título de rendas).
9. Posto isto, se a actividade desenvolvida pela contribuinte no período em análise foi o comércio a retalho de flores e plantas (com estabelecimento na “Av. ...”), significa que as despesas registadas na contabilidade em “custos com electricidade”, referentes a dois locais de consumo em instalações afectas à actividade de cultura de plantas e flores (situadas nas seguintes moradas “Estrada ...” e “Rua ...”), não podem ser fiscalmente aceites pois não decorrem da actvidiade efectivamente exercida geradora de rendimentos. Ou seja, estes custos a serem aceites só pode ser na esfera da empresa que se dedica à cultura das flores.
10. Termos em que não procedem as pretensões do recorrente.
(…)
II.2. Fundamentação de Direito
Tal como se deixou sumariado acima, o 1.º Recorrente imputa à sentença recorrida nulidades por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia, e erro de julgamento de direito por ter sido feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto dos regimes legais que regem a fundamentação do ato tributário, o direito de audiência prévia, e o dever de fundamentação do recurso a métodos indiretos da avaliação da matéria coletável.
Atenta a sua precedência lógica, há que começar por conhecer das nulidades suscitadas.
Assim, alega o 1.º Recorrente que a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, se bem se compreendem as suas alegações, porque não terão sido explicitado os motivos pelos quais ali conclui que a Administração tributária fundamentou o recurso à aplicação de métodos indiretos para calcular a matéria coletável.
Mais alega que a sentença se encontra ferida de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que não apreciou a questão que colocou quanto à violação do seu direito de audiência prévia.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, tratando-se de norma paralela à constante na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º (art. 668.º na numeração anterior), disposição que deve ser lida em conjugação com o disposto no n.º 1 do art. 154.º (na numeração anterior, 158.º), ambos do CPC.
Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023-04-12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022-05-26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019-02-06, no proc. 01161/16, em 2019-02-06, no proc. 0249/09.0BEVIS, ou em 2014-03-12, no proc. 01404/13, e os Acórdãos proferidos pelo STJ em 2023-04-18, no proc. 9560/21.1T8PRT-A.P1.S1, em 2021-03-03, no proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1, em 2020-10-08, no proc. 5243/18.8T8LSB.L1.S1, ou em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1 todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ou seja, e como vem sendo unanimemente interpretada pela jurisprudência, só a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento” (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, sobre os fundamentos do recurso à aplicação de métodos indiretos para o apuramento da matéria coletável, o que claramente resulta da sentença em crise é que ali se entendeu, por um lado, que o RIT continha os fundamentos legalmente exigidos, e por outro, que o Recorrente percecionou a fundamentação que ali constava, pois foi-lhe “possível impugnar especificamente as correções do modo que entenderam, não se vislumbrando qualquer dificuldade por efeito da alegada falta de fundamentação”.
Por outro lado, não deixou ali de se levar ao probatório a fundamentação pertinente do RIT, tal como resulta do ponto 2, da fundamentação de facto.
Ora, e atendendo a que quanto a esta matéria a sentença sob recurso contém os respetivos fundamentos de facto e de direito, não resta senão concluir que não padece da invocada nulidade por falta de fundamentação.
Resulta igualmente do disposto no supracitado n.º 1 do art. 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, tratando-se de norma paralela à constante na alínea d) do n.º 1 do art. 615.º (na numeração anterior, art. 668.º) do CPC.
Também esta questão tem sido apreciada e explicitada pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores ad nauseum, no sentido de que apenas se verifica a nulidade por omissão de pronúncia quando o tribunal de primeiro conhecimento da causa deixe de se pronunciar, em absoluto, sobre as questões suscitadas pela parte, devendo entender-se como tal as causas de pedir invocadas, naturalmente, quando o seu conhecimento não for considerado prejudicado, e não os argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocadas pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas “questões” (cf., designadamente, os Acórdãos do STA proferidos em 2014-05-28, no proc. 0514/14, e em 2012-09-19, no proc 0862/12, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, e compulsada a sentença, o que se constata é que foi ali apreciada a questão colocada pela Recorrente, que, recorde-se, entende que foi violado o seu direito de audiência prévia no procedimento de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, além do mais, porque da notificação que recebeu para o efeito não se fazia uma referência expressa à possibilidade de este direito se exercido oralmente, apenas se mencionando a possibilidade de se pronunciar por escrito.
Efetivamente, o que expressamente resulta da sentença é que ali se entendeu que o direito da Recorrente à audiência prévia não foi violado, (i) porque foi convidado a pronunciar-se sobre o projetado indeferimento da reclamação graciosa, o que não fez, e porque (ii) tendo sido convidado a pronunciar-se na pendência do procedimento de reclamação graciosa e não tendo sido levados em conta na decisão recorrida outros elementos que não fossem já do seu conhecimento, não há qualquer violação do direito de audiência prévia, conclusão a que ali se chega por adesão expressa à jurisprudência – que se cita - emanada do Acórdão proferido pelo STA em 2015-05-06, no proc. 0223/14.
Assim sendo, há que concluir que também não ocorre a invocada nulidade por omissão de pronúncia.
Prossegue o 1.º Recorrente alegando que a sentença padece de erro de julgamento de direito, por não fazer uma correta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime legal que regula a fundamentação dos atos administrativos tributários, uma vez que sancionou o ato impugnado na parte referente à desconsideração dos custos suportados com eletricidade, não obstante, no seu entendimento, o mesmo não se encontrar devidamente fundamentado quanto a esta questão, mais alegando que a Administração fiscal não cumpriu com o seu ónus da prova.
Quanto a esta questão, resulta do RIT, no extrato pertinente – “ponto III.1.1 Eletricidade” - que a Administração fiscal não aceitou os custos com a eletricidade, porque as faturas em causa diziam respeito a locais diversos daquele no qual, a partir de março de 2006, o Recorrente exerceu a sua atividade, “[u]ma vez que desde esta data o único estabelecimento afecto à actividade é uma loja sita na Av. ... – ...” (cf. ponto 2, da fundamentação de facto).
Também da fundamentação das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico resultam claramente esclarecidas as razões da Administração fiscal para a não aceitação da dedução fiscal destes custos (cf. pontos 8A e 10A, da fundamentação de facto aditada).
Com efeito, e como vem sendo explicitado na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, atenta a circunstância de a impugnação judicial dos atos de liquidação de tributos ser uma ação de mera anulação, um ato não fundamentado ou insuficientemente fundamentado, não pode ser alvo de uma tentativa de fundamentação a posteriori, na fase contenciosa, pois o tribunal encontra-se limitado à sua apreciação tal como ele foi emitido pela Administração fiscal (cf. neste sentido o Acórdão proferido pelo STA em 2020-10-28, no proc. 02887/13.8BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Tal não impede, no entanto, que a Administração lance mão das possibilidades de que a lei lhe concede, seja de revogar o ato, seja de proceder à respetiva sanação através de ratificação, reforma ou conversão (cf. n.º 1 do art. 79 da LGT e art. 137.º do CPA, na redação então em vigor; a este propósito, vejam-se ainda os acórdãos proferidos pelo STA em 2020-02-12 no proc. 01661/14.9BEPRT 01321/16, e em 2022-10-12 no proc. 02777/10.6BEPRT, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), donde sempre estaria ao alcance da Administração fiscal a ratificação da fundamentação do ato de liquidação.
Ora, e assim sendo, o que resulta da fundamentação do ato é que a despesa não pôde ser aceite por não dizer respeito ao local onde é exercida a atividade pertinente, logo, a mesma não é dedutível nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC, no qual se dispunha, na redação então em vigor, considerarem-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a manutenção a fonte produtora.
Assim, não dizendo os custos respeito às instalações nas quais é desenvolvida a atividade sujeita a tributação, os mesmo não têm, à partida, qualquer ligação com a “fonte produtora”, não se podendo concluir que são indispensáveis para a sua manutenção.
É isso que claramente resulta da fundamentação constante do RIT (cf. ponto 2, da fundamentação de facto), assim como da fundamentação constante nos atos de indeferimento da reclamação graciosa (cf. ponto 8A, da fundamentação de facto aditada), e da fundamentação do ato de indeferimento do recurso hierárquico (cf. ponto 10A, da fundamentação de facto aditada).
Aliás, na sua PI, assim como no presente recurso, o Recorrente revela perfeita compreensão desta mesma fundamentação, tendo exercido o seu direito à tutela contenciosa em conformidade.
Tanto basta para que se conclua que a sentença, quanto a esta matéria, não padece de qualquer erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação ao caso do disposto nos arts. 77.º da LGT, 152.º e 153.º do CPA, 268.º, n.º 3 da CRP, como pretende o Recorrente.
Alega ainda o Recorrente que a sentença, ao sancionar o ato impugnado nesta matéria, padece de erro de julgamento de direito por fazer uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime da repartição do ónus da prova, consagrado nos arts. 74.º e 75.º da LGT.
Sem razão.
De facto, sustentando a Administração fiscal a recusa da dedução dos custos em questão na falta de conexão entre os mesmos e local onde era exercida a atividade tributada – facto que, de resto, não só não é posto em causa pelo Recorrente, como é por si corroborado (cf. art. 93.º da PI) – cumpre assim, inquestionavelmente, o seu ónus probatório, devolvendo ao Recorrente o ónus de provar a sua versão dos factos.
Ora, na sua PI, o aqui Recorrente alegou que a cultura de flores e de plantas realizada em estufas foi transferida do sujeito passivo «BB» para a "[SCom01...], Lda." e o comércio a retalho de flores foi transferido da [SCom01...] para o sujeito passivo «BB», sendo a atividade exercida num estabelecimento sito na Av. ...; que existia um contrato de arrendamento a título gratuito, onde constava como senhorio o avô do Recorrente e como arrendatário o sujeito passivo «BB»; o senhorio e avô do Recorrente faleceu, deixando o seu pai e a sua avó como únicos herdeiros, mas as relações entre o Recorrente e seu pai estavam tensas, pelo que não foi feito um novo contrato de arrendamento e, consequentemente, não foi possível pedir um novo contador, pelo que estando o contador em nome de «BB», esta continuou a pagar a eletricidade, mas como passou a usufruir da loja que é propriedade da [SCom01...] e a eletricidade era mais ou menos o mesmo valor da renda, não pagava a renda à [SCom01...] e pagava a eletricidade de tal estufa que passou a ser da [SCom01...] (cf. arts. 93.º a 99.º da PI).
Sucede, no entanto, que, e como claramente resulta do probatório da sentença - que o Recorrente não põe em causa, no seu recurso, encontrando-se, por isso, o segmento fáctico da sentença transitado em julgado – o Recorrente não logrou provar a sua versão dos factos.
Assim sendo, andou bem o Tribunal a quo ao não dar provimento à impugnação judicial no que a esta questão diz respeito, nada havendo, por isso, a censurar à sentença neste ponto.
Ou seja, não só o disposto nos arts. nos arts. 74.º e 75.º da LGT, como também o disposto no art. 23.º, n.º 1 do CIRC, foram corretamente interpretados e aplicados ao caso, pelo que, também quanto a esta questão, não se vislumbra que a sentença padeça de qualquer erro de julgamento de direito.
O Recorrente imputa ainda à sentença erro de julgamento de direito por entender que ali foi feita uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime referente à audiência prévia.
Para tanto, alega, e em síntese, que lhe foi imposta a forma escrita para o exercício do direito de audiência prévia, e que lhe foi negada a possibilidade de se pronunciar no âmbito do procedimento de recurso hierárquico.
Não tem, no entanto, razão.
Quanto à alegação de que lhe terá sido imposta a forma escrita para se pronunciar no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, a mesma revela-se totalmente infundada, não se vislumbrando, de resto, o sentido da referência pelo Recorrente ao ponto 7 da fundamentação de facto.
Com efeito, do ali provado nada se retira que sustente a sua pretensão.
Por outro lado, e compulsados os ofícios através dos quais lhe foi comunicado o convite para se pronunciar em sede de audiência prévia, nada resulta do seu teor que sustente a alegação do Recorrente.
Com efeito, com pertinência para esta questão, do ofício n.º ...90, dirigido ao mandatário do Recorrente (cf. ponto 7, da fundamentação de facto), apenas consta que o mesmo foi avisado de que poderia ser exercido “o direito de audição, previsto no art. 60.º da LGT (Lei Geral Tributária) e artigo 45.º do CPPT (Código do Procedimento e Processo Tributário)”, nada dali se podendo retirar que sustente a alegação de que lhe foi imposta a forma escrita para se pronunciar.
Por outro lado, o Recorrente também não alega ou prova qualquer facto concreto do qual se possa retirar uma tal conclusão.
Assim sendo, o seu recurso deve ser julgado improcedente relativamente a esta alegação, que, de resto, se revela totalmente infundada.
Quanto à alegada violação do direito de audiência prévia no seio do procedimento de recurso hierárquico, o Recorrente também não tem razão, pois no seio do referido procedimento não foi suscitada qualquer questão nova, pelo que a Administração tributária estava habilitada a dispensar a audiência prévia em conformidade com o disposto no n.º 3 do art. 60.º da LGT, disposição nos termos da qual esta etapa do procedimento pode ser dispensada caso o contribuinte tenha sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1 daquele preceito, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
Ora, o aqui Recorrente teve oportunidade de se pronunciar não apenas antes da conclusão do RIT, como também no seio do procedimento de reclamação graciosa, não tendo sido invocados factos novos, pelo que se preencheram os requisitos da dispensa da audiência prévia previstos na supracitada norma.
Assim sendo, resta concluir que também aqui o Recorrente carece de razão, não se mostrando violado o disposto no art. 60.º da LGT.
Por fim, alega o Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito ao sancionar a liquidação na parte em que a mesma resulta da aplicação de métodos indiretos, porque a Administração fiscal violou o disposto nos arts. 81.º, 87.º e 88.º, todos da LGT, ao não demonstrar a necessidade do recurso a este método de apuramento da matéria coletável.
Vejamos então.
A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta (cf. n.º 1 do art. 85.º da LGT), cabendo à Administração fiscal o ónus de demonstrar a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável [cf. alínea b) do n.º 1 do art. 87.º da LGT], e estando a mesma obrigada por um especial dever de fundamentação nesta matéria (cf. n.º 4 do art. 77.º da LGT).
Donde se retira que a avaliação indireta da matéria coletável tem caráter excecional, só podendo ser espoletada pela Administração fiscal nos casos expressamente previstos na lei, e apenas em situações em que se conclua pela impossibilidade em determinar a matéria coletável através a avaliação direta.
Sublinhe-se ainda que a avaliação indireta não tem caráter sancionatório, pois o seu objetivo não é o de sancionar o incumprimento dos deveres de acessórios, o de deveres de cooperação pelo contribuinte, mas tão só “estabelecer a matéria tributável daquele sujeitos passivos que não tenham cumprido com as suas obrigações ou não o tenham feito corretamente”, pelo que através dela procura-se “determinar somente o valor efetivo da obrigação tributária que não foi cumprida e de maneira alguma, a fixação de uma matéria tributável diferente e quiçá mais elevada do que aquela que se teria estabelecido através da avaliação direta (…)” (cf. RIBEIRO, João Sérgio – Tributação Presuntiva do Rendimento. Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável. Coleção Teses. Coimbra: Almedina, 2010, pág. 214).
Ou seja, a finalidade da avaliação indireta é de, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração fiscal disponha, determinar “o rendimento real, ainda que presumido ou supostamente obtido, mas atendendo às condições de exploração do contribuinte” (cf. LOPES, Cristina Mota e MARTINS, António – A Tributação por Métodos Indiretos. Uma Análise do Enquadramento Jurisprudencial dos Pressupostos Contabilístico-Fiscais. Coimbra: Almedina, 2014, pág. 43).
No caso em apreço, a Administração fiscal sustentou o recurso à avaliação indireta da matéria coletável no disposto na alínea b) do art. 87.º da LGT, ou seja, na “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, tendo sintetizado os motivos para o recurso à avaliação da matéria coletável (cf. ponto 2, da fundamentação de facto):
(…)
IV.6. Conclusões
Pela análise efectuada conclui-se que os registos contabilísticos não merecem credibilidade pois não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos (embora não declarados), nomeadamente pelas insuficiências e irregularidades atrás descritas, que em síntese são:
Ÿ O balanço não reflecte com fiabilidade a informação financeira, visto que as operações efectuadas pelo sujeito passivo não são apresentadas segundo a sua substância, designadamente:
o as imobilizações corpóreas só foram retiradas do balanço em 2007-12-31 mas deixaram de estar afectas à actividade do sujeito passivo em Fevereiro de 2006;
o as imobilizações em curso mantém-se no balanço apesar de não estarem afectas à actividade do sujeito passivo;
o foram retiradas do imobilizado as duas viaturas afectas à actividade do sujeito passivo, quando estas continuam afectas à mesma;
o as imobilizações corpóreas transferidas para a empresa [SCom01...], LDA só foram retiradas do balanço em 2007-12-31 quando deixaram de estar afectas à actividade do sujeito passivo aquando em Fevereiro de 2006;
o os depósitos constantes nos extractos da conta bancária são de valor superior ao valor das vendas/prestações de serviços com IVA em cada um dos exercícios em análise;
o não estão reflectidas no saldo da conta do POC 12-Depósitos à Ordem todas as operações constantes do extracto bancário da conta afecta à actividade do sujeito passivo;
o os saldos das contas de clientes (conta 21 do POC) e de fornecedores (conta 22 do POC) apresentam diversas irregularidades.
Ÿ existem omissões de compras no valor de 11.812,30€, referentes à aquisição dos stocks para a actividade de comércio de retalho de flores e plantas, no exercício de 2006;
Ÿ os rendimentos do agregado familiar nos exercícios de 2006 e 2007 são manifestamente insuficientes para fazer face aos consumos conhecidos do mesmo.
Dado o exposto, constata-se a insuficiência de elementos de contabilidade prevista na al. a) do art.º 88º da LGT, o que inviabiliza o apuramento e o controlo inequívoco do lucro tributável, um dos requisitos da contabilidade organizada.
O facto de existirem deficiências na escrita do sujeito passivo, indicia que a mesma não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, afastando a presunção da veracidade das declarações do contribuinte, conforme previsto no art.º 75º da LGT.
Cumulativamente às irregularidades detectadas na contabilidade, os factos descritos indiciam a omissão de proveitos e que os elementos apresentados pelo sujeito passivo não reflectem a exacta situação patrimonial do contribuinte nem o resultado efectivamente obtido, inviabilizando a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.
Por tal, e dada a falta de elementos necessários à comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da al. b) do art.º 87º da LGT, propõe-se o recurso à avaliação indirecta para a sua determinação.
(…)
Ora, e compulsada a supracitada fundamentação do ato, constata-se que as razões elencadas, sem mais, não justificavam o recurso à avaliação indireta da matéria coletável.
Com efeito, não se vislumbra, nem é clarificado no RIT, o motivo pelo qual a circunstância de as imobilizações corpóreas só terem sido retiradas do balanço em 2007-12-31, apesar de terem deixado de estar afetas à atividade do sujeito passivo em fevereiro de 2006, não poderia ter sido objeto de uma mera correção aritmética, corrigindo-se a falha através da supressão dos registos incorretos, e refazendo-se a contabilidade em conformidade.
O mesmo se diga quanto às imobilizações em curso que se mantiveram no balanço, apesar de não estarem afetas à atividade do sujeito passivo, e quanto às imobilizações corpóreas transferidas para a empresa [SCom01...], Lda., que só foram retiradas do balanço em 2007-12-31, apesar de terem deixado de estar afetas à atividade do sujeito passivo em Fevereiro de 2006.
Similarmente, não se compreende por que motivo não era possível corrigir aritmeticamente as falhas referentes às duas viaturas, repondo os pertinentes registos contabilísticos resultantes da sua desconsideração indevida.
Também não se percebe porque é que não era possível reconstituir, através da reconciliação com os extratos da conta bancária, as operações omitidas no saldo da conta POC 12, e porque motivo não era possível suprir as insuficiências de registo de compras, que a Administração fiscal quantifica em EUR 11.812,30, “referentes à aquisição dos stocks para a actividade de comércio de retalho de flores e plantas, no exercício de 2006”, através do registo das referidas aquisições, tanto mais que a omissão se encontra quantificada.
Por outro lado, a constatação de que, alegadamente, os rendimentos do agregado familiar nos exercícios de 2006 e 2007 se revelavam insuficientes para fazer face aos consumos conhecidos, também não convence, pois também estes montantes alegadamente não declarados são conhecidos e quantificados com precisão pela Administração fiscal.
Em suma, há que concluir que quanto a esta matéria cabe razão ao Recorrente, pois em face da natureza das falhas evidenciadas pela sua contabilidade, que de acordo com as regras da experiência comum se afiguravam passíveis de superação através de correções aritméticas, e à mingua de uma fundamentação convincente, sustentada em factos concretos – e não em afirmações conclusivas, como é o caso – que justificasse o recurso à avaliação indireta tal como prevista no regime constante nos artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea a) da LGT o ato impugnado não se encontra devidamente sustentado substancialmente, devendo, por isso, concluir-se que nesta matéria a sentença errou no julgamento de direito, por não ter assinalado o erro de direito nos pressupostos do ato impugnado, do qual não resulta esclarecida a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Assim sendo, e em face do exposto, o recurso do 1.º Recorrente deve ser julgado parcialmente procedente, e consequentemente, deve ser anulado o ato impugnado na parte em que o mesmo diz respeito à avaliação da matéria coletável do exercício de 2006 através de métodos indiretos.
*
Aqui chegados, há que apreciar o recurso da 2.ª Recorrente, que alega, e em síntese, que a sentença errou ao dar provimento parcial à impugnação judicial, pois a razão pela qual não foram aceites os custos relativos a viaturas não se reporta a uma “transferência de propriedade” das mesmas, mas ao facto de, em 2006-01-31, as viaturas em causa não estarem incluídas no imobilizado corpóreo do sujeito passivo, pelo que na sua tese a sentença padece de erro de julgamento de direito, por violar também o disposto no art. 33.º, n.º 2 do CIRS e a Portaria n.º 1041/2001, de 28 de agosto.
Ora, desde já se antecipa que a 2.ª Recorrente não tem razão.
Com efeito, o que resulta da fundamentação do RIT a este respeito, é que a partir da transferência do ramo de atividade de cultura de flores e plantas para a empresa [SCom01...] Lda. só duas viaturas se mantiveram afetas à atividade do sujeito passivo, e a partir dessa data passou a estar ao serviço do sujeito passivo apenas uma funcionária, pelo que resultaria assim violado o rácio imposto nos termos do disposto no n.º 2 do art. 33.º do CIRS e o n.º 3 da Portaria 1041/2001, de 28 de agosto entre o número de veículos por titular de rendimentos da categoria B e por trabalhador ao serviço do sujeito passivo, tendo nessa sequência sido desconsiderados vários custos incorridos em 31 de janeiro de 2006 (cf. ponto 2, da fundamentação de facto).
Sucede, no entanto, que embora neste segmento do RIT este dado, aliás, crucial, não seja explicitado, o que decorre do teor do mesmo é que a transferência do ramo de atividade de cultura de flores e plantas para a empresa [SCom01...] Lda. apenas ocorreu em fevereiro de 2006 (cf. ponto II.3.2.1 do RIT, tal como resulta do ponto 2, da fundamentação de facto).
Logo, se foi só a partir da data a transferência do ramo de atividade de cultura de flores e plantas para a empresa [SCom01...] Lda que passou a estar ao serviço do sujeito passivo apenas uma funcionária, e se essa transferência de atividade apenas ocorreu em fevereiro de 2006, não podia a Administração fiscal, com fundamento na violação do disposto no n.º 2 do art. 33.º do CIRS e o n.º 3 da Portaria 1041/2001, de 28 de agosto desconsiderar custos incorridos em janeiro do mesmo ano, pelo que o ato de liquidação padece, manifestamente, de erro nos respetivos pressupostos de facto.
Tanto basta para que o recurso da 2.ª Recorrente seja julgado totalmente improcedente.
***
No que diz respeito à condenação em custas, há que recordar que em causa estão dois recursos independentes.
Assim, e atento o decaimento parcial da 1.ª Recorrente, a responsabilidade pelas custas do seu recurso e na 1.ª instância deve ser repartida, fixando-se o decaimento da 1.º Recorrente em 36%, e o da Recorrida em 64%, em ambas as instâncias, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, não sendo devida taxa de justiça pelo recurso pela Recorrida, visto que nele não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP).
Quanto ao recurso da 2.ª Recorrente, e em face do seu total decaimento, é a mesma condenada em custas pelo mesmo.
***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. A nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão
II. Atenta a circunstância de a impugnação judicial dos atos de liquidação de tributos ser uma ação de mera anulação, um ato não fundamentado ou insuficientemente fundamentado, não pode ser alvo de uma tentativa de fundamentação a posteriori, na fase contenciosa, pois o tribunal encontra-se limitado à sua apreciação tal como ele foi emitido pela Administração fiscal.
III. Tal não impede, no entanto, que a Administração lance mão das possibilidades de que a lei lhe concede, seja de revogar o ato, seja de proceder à respetiva sanação através de ratificação, reforma ou conversão.
IV. Resultando da fundamentação do ato os motivos pelos quais uma despesa não pode ser aceite e não é dedutível nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC, há que concluir que o mesmo se encontra devidamente fundamentado.
V. Tendo o Recorrente tido oportunidade de se pronunciar em sede de audiência prévia, não apenas antes da conclusão do RIT, como também no seio do procedimento de reclamação graciosa, e não tendo sido invocados factos novos, preencheram-se os requisitos da dispensa da audiência prévia previstos no n.º 3 do art. 60.º da LGT.
VI. Cabe à Administração fiscal demonstrar a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, constituindo essa demonstração requisito para que possa recorrer à avaliação indireta da matéria tributável.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso da 1.ª Recorrente, e em consequência, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, e, em consequência, anular a liquidação de juros compensatórios decorrente da liquidação adicional de IRS do exercício de 2006 na parte em que a mesma resulta da aplicação de métodos indiretos, e negar provimento ao recurso da 2.ª Recorrente.
Custas pela 1.ª Recorrente e pela Recorrida na proporção do decaimento, que se fixa, respetivamente, em 36% e em 64%, em ambas as instâncias, não sendo devida taxa de justiça à Recorrida no 1.º recurso; e custas pela 2.ª Recorrente quanto ao recurso por si interposto, no qual decai totalmente.
Porto, 8 de fevereiro de 2024 - Margarida Reis (relatora) – José Coelho – Tiago de Miranda |
