Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A Impugnante, “L…, S.A.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, com domicílio fiscal no Lugar… - Vizela, exerce a actividade de fabricação de artigos têxteis confeccionados excepto vestuário (CAE 013920) desde 2/4/2001.
2. Na sequência de acção inspectiva efectuada à Impugnante relativa aos exercícios de 2005 a 2008, credenciada pelas Ordens de Serviço nº OI200900357 e nº OI200900358, que decorreu entre 31/3/2009 e 17/8/2009, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios nº 09192677, no montante de € 2.293,20; nº 09192678, no montante de € 279,71; nº 09192675, no montante de € 4.675,65; nº 09192676, no montante de € 587,21; nº 09192663, no montante de € 65.288,22; nº 09192664, no montante de € 9.422,97; nº 09192673, no montante de € 17.948,10; nº 09192674, no montante de € 2.315,06; nº 09192669, no montante de € 19.250,98; nº 09192670, no montante de € 2.611,80; nº 09192667, no montante de € 8.780,73; nº 09192668, no montante de € 1.220,16; nº 09192665, no montante de € 6.523,65; nº 09192666, no montante de € 928,68; nº 09192659, no montante de € 59.613,36; nº 09192660, no montante de € 9.832,12; nº 09192683, no montante de € 890,43; nº 09192684, no montante de € 96,90; nº 09192661, no montante de € 23.720,05; nº 09192662, no montante de € 3.667,83; nº 09192657, no montante de € 82.907,53; nº 09192658, no montante de € 14.373,67; relativas a 2005 e 2006, no montante global de € 337.758,00, conforme documentação de fls. 87/108 dos autos que se dá por reproduzida.
3. As liquidações identificadas em 2 decorreram de correcções técnicas efectuadas na sequência da acção inspectiva aludida em 2 e assentaram na dedução indevida de IVA no montante de € 231.529,16, relativo ao exercício de 2005, e IVA no montante de € 106.228,84, relativo ao exercício de 2006, contabilizado com base em facturas emitidas pelas sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.”, que a Administração Tributária considerou fictícias, emitidas nas datas e montantes enunciados no quadro de fls. 27 do processo administrativo que se dá por reproduzido.
4. A Administração Tributária remeteu à Impugnante, sob registo postal, o ofício que se encontra a fls. 1 do processo administrativo apenso, datado de 21/8/2009, com vista à notificação do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária que consta a fls. 4/28 do processo administrativo apenso, documentação que se dá por reproduzida e da qual se extracta “PROJECTO RELATÓRIO DA INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 60º LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 60º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT) (…) no prazo de 10 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60º da LGT e 60º do RCPIT”.
5. A Impugnante, em 10/9/2009, apresentou na Direcção de Finanças de Braga o requerimento que se encontra a fls. 29/49 do processo administrativo apenso, no exercício do direito de audição prévia em relação ao projecto de relatório de inspecção, documento que se dá por reproduzido no qual, além do mais, invocou a nulidade decorrente da Administração Tributária, na notificação para exercício do direito de audição, não ter indicado as horas e local onde o processo poderia ser consultado, o que cerceou o exercício do direito de audição pois “ainda que o processo enferme de vícios passíveis de colocar em causa a sua legalidade tal só será possível conhecer posteriormente”; requereu a inquirição do Dr. A…, e esclarecimentos em relação a eventuais processos similares instaurados contra as sociedades “P…” e “T…”.
6. A Administração Tributária remeteu ao mandatário da Impugnante, sob registo postal, o ofício que se encontra a fls. 69 do processo administrativo apenso, datado de 21/10/2009, com vista à notificação do Relatório Final de Inspecção Tributária que consta a fls. 73/103 do processo administrativo apenso, bem como das correcções efectuadas à matéria tributável, documento do qual consta o despacho lavrado em 16/10/2009, “Sanciono as conclusões do relatório, bem como as correcções propostas. Procedimentos necessários”, documentação que se dá por reproduzida.
7. O aviso de recepção relativo ao ofício mencionado em 6 foi assinado em 23/10/2009, em conformidade com o documento de fls. 71 do processo administrativo apenso que se dá por reproduzido.
8. A Administração Tributária remeteu à Impugnante, sob registo postal, o ofício que se encontra a fls. 72 do processo administrativo apenso, datado de 21/10/2009, com vista à notificação do Relatório Final de Inspecção Tributária e das correcções efectuadas à matéria tributável, documento do qual consta o despacho lavrado em 16/10/2009, “Sanciono as conclusões do relatório, bem como as correcções propostas. Procedimentos necessários”, documentação que se dá por reproduzida.
9. No Relatório Final de Inspecção Tributária mencionado em 6 e 8, documento que se dá por integralmente reproduzido, consta, “(…) Relativamente ao SP P… (…) foi possível verificar que alguns dos maiores fornecedores do SP estavam em situações irregulares perante a administração fiscal, pelo seguintes motivos:
18.1.1.Por se encontrarem cessados;
18.1.2. Por não existirem no cadastro da DGCI;
18.1.3.Por terem efectuado vendas de grande valor quando são prestadores de serviços e isentos de IVA ao abrigo do artº 53º do CIVA;
18.1.4. Por estarem em situação de incumprimento declarativo perante a Administração fiscal.
18.2. Perante os factos evidenciados e constantes do processo do SP P… verificaram-se indícios seguros de estarmos perante a prática de uma actividade fraudulenta, a saber:
18.2.1.A contabilização de compras fictícias;
18.2.2.A não identificação nos documentos dos locais de carga e descarga, bem como da viatura de transporte e onde “foram” colocados à disposição do adquirente os respectivos bens;
18.2.3 A contabilização de documentos extraviados por outros SP;
18.2.4.A caligrafia semelhante nas diferentes facturas, de fornecedores distintos, o que pressupôs a respectiva emissão pela mesma pessoa.
(…)
18.4 Por outro lado, os factos evidenciados nos extractos bancários (conforme extractos bancários fornecidos pelo SP, para os anos de 2006 e 2007, no anexo 4 do processo de inspecção) que o SP forneceu, provaram que:
18.4.1. Não efectuou os pagamentos que a sua contabilidade traduzia;
18.4.2 A emissão de falsos recibos de pagamentos, de valores elevados e no final do ano, quando os seus movimentos bancários não revelavam esses pagamentos, nem tal lhe permitiriam pois não teria saldo para os pagar;
18.4.3. Mais, os pagamentos não se encontram evidenciados nos seus extractos bancários;
18.4.4. As compras não ocorreram e as facturas eram “falsas”.
18.5. Mais, procedemos à visita às instalações do SP, e pudemos verificar que o mesmo, em função do volume de negócios e transacções comerciais evidenciados na sua contabilidade, aparentava não dispor de um armazém que lhe permitisse praticar as operações comerciais que as suas declarações fiscais reflectem.
(…)
25.1.1. No dia 2006-01-10, o SP P… procedeu ao depósito de valores no montante de € 16.225,50. No dia 2006-01-11, levantou o montante atrás depositado através de um cheque de caixa de igual montante.
25.1.2. No dia 2006-01-17, o SP P… procedeu ao depósito de valores no montante de € 52.579,03. No dia 2006-01-20, levantou o montante atrás depositado através de um cheque de caixa de € 52.580,00.
25.1.3. No dia 2006-01-26, o SP P… procedeu ao depósito de valores no montante de € 56.400,00. No dia 2006-01-27, levantou o montante atrás depositado através de um cheque de caixa de igual montante.
25.1.4. No dia 2006-01-31, o SP P… procedeu ao depósito de valores no montante de € 52.235,30. No dia 2006-02-02, levantou o montante atrás depositado através de um cheque de caixa de € 52.235,00.
25.2. Podemos verificar que, relativamente a alguns pagamentos efectuados por cheque pelo SP L… ao SP P…, são endossados pelo último ao seu sócio-gerente, F….
(…)
27.Relativamente ao SP T… (…)
27.1.1 O SP T… era utilizadora de facturas falsas emitidas pelo sujeito passivo Alberto… (NIF 1…)
27.1.2.A empresa T… já tinha “saído” do local declarado como sede e que funcionava sem instalações fixas;
27.1.3.A sócia-gerente da empresa, B…, com o NIF 1… “não tem bancos” e levanta os cheques emitidos pelos clientes à “boca da caixa”;
27.1.4.O modo de pagamento mais utilizado pela T… foi o numerário.
27.2. Dos fornecedores da empresa é de referir a situação do SP Alberto… (NIF 1…), pelo peso que tem nos inventários do SP.
Verificou-se no exercício de 2006 que:
27.2.1. Do total das compras de 435.254,20€ efectuados pelo SP T…, 359.450,00€ (aproximadamente 83% do volume total) correspondem a compras que lhe foram efectuadas;
(…) Para além disso foi possível constatar que
27.2.3.1.É um SP “indigente e toxicodependente”;
27.2.3.2.A sua morada é desconhecida ou inexistente;
27.2.3.3.Não possui quaisquer instalações;
27.2.3.4.Não foi encontrada qualquer compra de mercadoria;
27.2.3.5.Não possui uma estrutura empresarial adequada susceptível de desenvolvimento da actividade declarada”.
(…)
27.3.4 Os restantes cheques foram endossados pela T… e levantados pela sócia-gerente da T…, B….”.
10. Em 2005 e 2006, os fornecedores mencionados na contabilidade da sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, designadamente a sociedade comercial “O…, Lda.” tinha cessado actividade, ou não constavam no cadastro da DGCI, ou declararam ter efectuado vendas de montante superior ao legal apesar de se tratar de entidades isentas de IVA ao abrigo do artigo 53º do CIVA, ou estavam em situação de incumprimento declarativo perante a Administração Fiscal.
11. Em 2005 e 2006, na contabilidade da sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, encontravam-se documentos (facturas) que não identificavam os locais de carga e descarga, não mencionavam a viatura de transporte nem o local onde foram colocados à disposição do adquirente os respectivos bens; foram contabilizados documentos extraviados por outros SP; e existiam documentos de caligrafia semelhante em facturas de fornecedores distintos.
12. Em 2005 e 2006, os extractos bancários da sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, não correspondiam aos pagamentos evidenciados na sua contabilidade, nem tinham saldo que permitisse efectuar tais pagamentos.
13. Em 2005 e 2006, a sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, não dispunha de armazém que possibilitasse a compra e venda das mercadorias evidenciadas na sua contabilidade.
14. Nos extractos bancários da sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, constam os seguintes movimentos bancários: No dia 2006-01-10 procedeu ao depósito de valores no montante de € 16.225,50, e no dia 2006-01-11 levantou o mesmo montante através de um cheque de caixa; No dia 2006-01-17 procedeu ao depósito de valores no montante de € 52.579,03, e no dia 2006-01-20, levantou € 52.580,00 através de um cheque de caixa; No dia 2006-01-26 procedeu ao depósito de valores no montante de € 56.400,00, e no dia 2006-01-27 levantou o mesmo montante através de um cheque de caixa; No dia 2006-01-31 procedeu ao depósito de valores no montante de € 52.235,30 e no dia 2006-02-02, levantou € 52.235,00 através de um cheque de caixa.
15. Em 2005 e 2006, a Impugnante emitiu e entregou cheques à sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, que foram endossados ao seu sócio-gerente, F….
16. Em 2005 e 2006, a sociedade comercial “T…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, utilizou facturas emitidas pelo sujeito passivo Alberto…, Contribuinte Fiscal 1…, que a Administração Tributária considerou falsas por se tratar de um conhecido “indigente e toxicodependente”, sem morada conhecida, sem instalações para desenvolver actividade, nem estrutura empresarial, e por não ter declarado qualquer compra de mercadorias.
17. No exercício de 2006, o total das compras de declaradas pela sociedade comercial “T…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, ascendeu a € 435.254,20, sendo que € 359.450,00€ (aproximadamente 83% do volume total) correspondem a compras que declarou ter efectuado a Alberto…, Contribuinte Fiscal 1….
18. Em 2005 e 2006, a sociedade comercial “T…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, não tinha instalações nem laborava no local mencionado como sendo a sua sede social, e a sua sócia-gerente, B…, Contribuinte Fiscal nº 1…, não possuía contas bancárias e levantava os cheques emitidos pelos clientes à “boca da caixa”.
19. A Administração Tributária levou a cabo uma acção inspectiva à sociedade comercial “P…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI200801024, relativa ao período 200403T, 200406T, 200409T e 200412T, da qual resultou o Relatório de Inspecção que consta a fls. 368/419 dos autos, documento que se dá por reproduzido, e do qual consta que aquela sociedade contabilizou aquisições à sociedade comercial “O…, Lda.” consideradas fictícias pela análise da sua caligrafia e por terem ocorrido quando esta já tinha cessado actividade, por resultar dos extractos bancários que não foram efectuados os correspondentes pagamentos, e por não terem sido apresentados os respectivos documentos contabilísticos, e os demais fornecedores estarem cessados ou não constarem do cadastro da DGCI.
20. A Administração Tributária levou a cabo uma acção inspectiva à sociedade comercial “T…, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, credenciada pela Ordem de Serviço nº OI200900059, relativa aos exercícios de 2006 a 2008, da qual resultou o Relatório de Inspecção que consta a fls. 338/348 dos autos, documento que se dá por reproduzido, e do qual consta que a sua contabilidade se encontrava em atraso e não foi regularizada, que constam como seus fornecedores: Alberto…, conhecido indigente e toxicodependente, sem instalações e estrutura empresarial, que apesar disso, em 2006, 2007 e 2008, emitiu facturas para aquela sociedade respectivamente nos montantes de € 359.450,00, € 40.906,00 e € 31.935,94, que ascendem respectivamente a 83%, 26% e 50% do total das suas aquisições; e Armando…, colectado para o comércio de retalho mobiliário e artigos de iluminação, que não entregou o IVA referente às facturas emitidas. Apurou-se ainda que a sócia gerente da “T…”, B…, “não tem bancos” e levanta os cheques passados pelos clientes à “boca da caixa”.
21. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 170/171 dos autos que constitui cópia de um “print” de um extracto contabilístico da Impugnante relativo ao período compreendido entre 31/12/2004 e 31/8/2008.
22. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 172/176 dos autos que constitui cópia do despacho de acusação proferido no Processo nº 232/08.3IDBRG que correu termos nos Serviços do Ministério Público de Guimarães, no qual figura como arguida B…, à qual foi imputado o crime de abuso de confiança fiscal.
23. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 177/179 dos autos que constitui cópia de um “print” de um extracto contabilístico da sociedade comercial “P…, Lda.”, relativo ao período compreendido entre 31/12/2005 e 30/4/2007.
24. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 180/181 dos autos que constitui cópia de um “print” de um extracto contabilístico da sociedade comercial “T…, Lda.”, relativo ao período compreendido entre 31/1/2005 e 30/9/2006.
25. Dá-se por reproduzida a documentação mencionada a fls. 203/217, constituída por 51 anexos, que se encontram apensos aos autos em 3 cadernos de argolas, relativa a mercadorias alegadamente adquiridas às sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.”, e posterior venda às entidades aí mencionadas.
26. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 514/750 dos autos, constituída por cópias das notas da contabilidade da Impugnante e respectivos extractos bancários e cheques relativos a pagamentos alegadamente efectuados às sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.”.
27. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 751/784 dos autos que constitui cópia de uma informação prestada pelo Serviço de Finanças de Guimarães-2 relativa aos processos fiscais instaurados contra as sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.”.
28. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 797/932 relativa à sociedade comercial “M…, S.L.U.”, com sede em Verin, Ourense.
29. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 951/961 remetida pela Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais relativa à Impugnante.
30. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 1011/1164 dos autos, constituída por cópias das notas da contabilidade da Impugnante e respectivos extractos bancários e cheques relativos a pagamentos alegadamente efectuados às sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.”.
31. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 1177/1178 que constitui cópia de uma informação prestada pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária à Administração Fiscal Espanhola relativa a aquisições intracomunitárias efectuadas à Impugnante pela sociedade comercial “M…, S.L.U.”.
32. A presente impugnação foi apresentada em 30/4/2010.
FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito, designadamente não se provou que as sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.” tivessem fornecido à Impugnante as mercadorias constantes das facturas aludidas no probatório em 3, emitidas nos montantes e períodos enunciados no quadro de fls. 27 do processo administrativo, nem que a Impugnante tivesse efectuado os correspondentes pagamentos.
*
A convicção do Tribunal estribou-se na análise crítica do Relatório de Inspecção referente à acção inspectiva efectuada à Impugnante, espelhado nos documentos que compõem o Processo Administrativo junto aos autos, na restante documentação junta aos autos não colocada em causa, bem como no depoimento da testemunha António…, Inspector Tributário, que confirmou a factualidade vertida no Relatório Inspectivo que deu origem às liquidações impugnadas, e explicitou, de forma clara e credível, os indícios factuais resultantes das inspecções efectuadas aos pseudo fornecedores da Impugnante, as sociedades comerciais “P…, Lda.” e “T…, Lda.”.
A testemunha B…, declarou ter sido gerente da “T…”, sociedade que tinha um armazém com cerca de 300 metros em Mesão Frio e uma garagem na Rua…, em Guimarães, locais onde o Fisco nunca se deslocou, e onde mantinha cerca de “10 pessoas a ajudar”, e carrinhas para transporte de mercadorias, e que por vezes “alugava transporte” ao D….
Aludiu aos negócios que efectuou com o Sr. L…, que lhe pagava sempre com cheque pré-datado as mercadorias que tinha previamente comprado em leilões, na “Lam…”, e outros.
A instância da Fazenda Pública confirmou ter adquirido € 435.000,00 de mercadorias ao F…, em morada que a Fazenda Pública afirmou não existir, e da qual não apresentou a correspondente documentação.
O seu depoimento não mereceu crédito e foi totalmente desmentido pela documentação junta aos autos, e pelas declarações do Inspector António…, designadamente no que respeita à existência das referidas instalações, veículos e trabalhadores, bem como aos alegados fornecimentos.
A testemunha A…, contabilista, declarou prestar serviços como contabilista para a Impugnante, desde 2000, e que nunca foi ouvido em declarações durante a acção inspectiva.
Referiu que a Impugnante não vendia ao público, só a pequenos comerciantes, e adiantava dinheiro e cheques pré-datados por conta das compras que ia fazer, nomeadamente à “P…” e “T…”, pelo que “as facturas batiam certo quanto aos valores, mas nem sempre coincidiam nas datas, até porque havia reforma de letras”.
Esclareceu que a Impugnante pagou o imposto liquidado em relação a um cliente espanhol não registado apenas para receber o reembolso do IVA relativo às exportações.
Admitiu que pela contabilidade não é possível identificar a origem dos produtos vendidos, e a instância da Fazenda Pública afirmou que não conhece a “P…” nem a “T…”, e que o seu conhecimento advém apenas das facturas, e que a falta de local de carga, descarga, e matrícula da viatura transportadora pode ser suprida pelas guias de transporte que não sabe se existem pois à contabilidade não chegavam as guias de transporte.
Acrescentou ainda que a Impugnante não tinha ROC apesar de a ter alertado para essa necessidade.
O seu depoimento é irrelevante dado que o conhecimento dos factos relatados, no que respeita às transacções colocadas em causa, advém exclusivamente da análise das facturas constantes da contabilidade da Impugnante, e como ele próprio admitiu pela contabilidade não é possível determinar a origem dos produtos vendidos.
A testemunha C…, empregada de escritório da Impugnante desde 2002, declarou que as compras e vendas eram feitas pelo Sr. L…, e que a Impugnante por vezes adiantava dinheiro aos seus fornecedores para estes adquirirem as mercadorias que revendiam à Impugnante.
Referiu-se à documentação constante do anexo 14 que a testemunha preparou pois tirou cópia das facturas e meio de pagamento (extracto bancário com a correspondente saída de dinheiro).
Salientou que “viu lá pessoas das duas sociedades a entregar mercadorias, que também iam a outro armazém, o Sr. S… da P… e a D. B… da T…”, mas “nunca teve contacto com os fornecedores dessas sociedades”, e que os pagamentos eram feitos maioritariamente em cheque.
O seu depoimento pouco releva tendo esclarecido que só sabia do que se passava no armazém mais pequeno, “do resto só tem conhecimento pelos papéis”.
O seu depoimento não mereceu crédito, e ainda que se admita como verdadeiro que a testemunha viu os pseudo fornecedores nas instalações da Impugnante não pode garantir que se trate das mercadorias constantes das facturas colocadas em causa.
A testemunha F…, vendedor de têxteis, declarou ter vendido mercadorias à Impugnante, e que a “P…” tinha dois armazéns, um na Lixa com 100 m2, e outro em Amarante com 300 m2.
Declarou que comprava as mercadorias em fábricas, armazenistas, e ao I… de Gaia, e justificou a existência de facturas de entidades diferentes com a mesma caligrafia “porque o I... tinha mais do que uma empresa”.
Referiu que vendia mercadorias com recurso a amostras que se comprometia a entregar, pelas quais recebia um “cheque pré-datado”, e outras vezes era “um familiar ou amigo que lhe adiantava o dinheiro para se capitalizar”, como o P… de Felgueiras e o seu cunhado, M….
A instância da Fazenda Pública admitiu que o referido I… “devia emitir facturas de empresas que não eram dele, que passava e assinava na sua frente”, e “passava mercadoria da carrinha dele (I…) para o seu armazém e outras vezes directamente para a carrinha da testemunha”.
Salientou que numa carrinha de 6 lugares, Toyota Hiace, de uma só vez carregou 700 toalhões de banho, 1200 cortinas e 400 jogos de linho, com destino à Impugnante !!!.
Referiu que não entregou as pastas da sua contabilidade porque estava em Cantanhede, e entretanto “um cigano de Lamego carregou as caixas com as mercadorias e a contabilidade”, pelo que participou esse roubo.
O seu depoimento não mereceu crédito, usou vocabulário não usual que denota claramente que o seu testemunho foi preparado, como “capitalizar”, e a sua versão além de manifestamente contrária à normalidade da vida e às regras de experiência comum é desmentida pela documentação junta aos autos e contrária à versão relatada pela testemunha António….
De resto, o alegado roubo da contabilidade, sem qualquer proveito para o “cigano de Lamego”, é manifestamente descabido, e a ter ocorrido a contabilidade seria facilmente recuperada.
A testemunha António…, Inspector Tributário, declarou ter efectuado a fiscalização à “P…” que emitiu facturas falsas para a Impugnante e outros como “Al…” e “Fer…”.
Salientou que procurou contactar o F… mas este não respondia aos telefonemas, nem compareceu aos compromissos marcados 2 ou 3 vezes nas Finanças.
Referiu que se deslocaram ao seu domicílio fiscal e ao armazém na Lixa, no Edifício…, que segundo informações dos vizinhos há muito não funcionava, e não tinha “sinalização da P…”, e após deslocação ao gabinete de contabilidade verificou que só lá estavam os elementos referentes ao ano da inspecção, tendo-lhe dito que a contabilidade dos anos anteriores tinha sido roubada.
No que respeita aos fornecedores da “P…” referiu que o I… nunca foi identificado, para o contactarem, que o principal fornecedor, a “O…”, estava cessada desde 2001 e liquidada em 2003, o H… e Ana… estavam em situação irregular, e a “M…, Lda.” tinha extraviado facturas, precisamente as que estavam na “P…”.
Aludiu aos meios de pagamento da Impugnante à “P…”, mediante cheques que eram depositados, mas que no dia seguinte era levantada a mesma importância, tendo verificado pelos extractos bancários que a “P…” não tinha capacidade para fornecer € 425.000,00 de mercadorias.
Esclareceu que na inspecção à Impugnante falou com o seu contabilista, Dr. P…, a quem pediu alguns esclarecimentos, enquanto contabilista, mas que não o ouviu em declarações porque as suas funções limitavam-se à análise da documentação da contabilidade.
Das diligências efectuadas concluiu que aqueles fornecedores não venderam à Impugnante as mercadorias constantes das facturas colocadas em causa, e portanto a Impugnante também não as podia revender, tanto mais que em relação ao cliente “M…”, da Corunha, que está acusada de delito fiscal por não ter instalações nem actividade, a Impugnante não provou a saída de mercadorias, inexistindo qualquer documento de transporte.
Concluiu que se tratava de facturas falsas, e chegou à mesma conclusão em relação à “T…”, pela correspondente acção inspectiva.
Analisada a prova testemunhal produzida pela Impugnante só se pode concluir que a mesma não valida a tese trazida aos autos pela Impugnante. Como referido supra o depoimento das testemunhas da Impugnante contraria a prova documental junta aos autos, bem como o depoimento do Inspector Tributário que salientou de forma credível e convincente o modo como decorreu a inspecção tributária e os factos que permitem concluir que os pseudo fornecedores “P...” e “T...” não podiam fornecer aquelas mercadorias uma vez que os seus alegados fornecedores eram indigentes, toxicodependentes, entidades cessadas ou não declarantes, sem condições para lhes fornecerem as mercadorias em questão. De igual modo, os pseudo fornecedores “P...” e “T...” também não podiam vender o que não tinham comprado. Por outro lado, os depoimentos em causa não versaram sobre as concretas transacções colocadas em causa mas baseiam-se no circuito documental e na respectiva “praxis comercial”, não tendo concretizado os termos em que as alegadas transacções ocorreram.
De resto, é manifestamente descabida a versão do roubo da contabilidade por um cigano de Lamego, que sendo cliente daquela sociedade seria facilmente identificado, com a consequente recuperação da contabilidade, bem como os alegados adiantamentos e empréstimos de terceiros, sem qualquer remuneração, para “capitalização” dos fornecedores da Impugnante. Trata-se de versão manifestamente contrária às regras de experiência comum e de normalidade da vida, em que não se pode crer.
Outrossim, é evidente que os alegados empréstimos e adiantamento de cheques estão relacionados com os fluxos monetários associados à existência de “facturas falsas”, tal como sustentado pela Administração Tributária, e destinaram-se a justificar a emissão daquelas facturas, os correspondentes pagamentos e a inerente restituição dos montantes em causa, que não eram devidos pois não tinham subjacente qualquer transacção.
Destarte, é forçoso concluir que a Impugnante não provou a materialidade das transacções desconsideradas pela Administração Tributária posto que os depoimentos recolhidos não se mostram credíveis, claros e objectivos, por forma a abalar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, e a documentação particular junta pela Impugnante não basta para o efeito pois existe necessariamente nas situações em que se procura dar credibilidade a transacções inexistentes que envolvem facturas falsas.
Na verdade, a “regularidade formal” da contabilidade normalmente está associada às situações em que existem facturas falsas. De outro modo, as situações de fraude seriam facilmente detectáveis por o seu autor não ter diligenciado por encobrir aqueles indícios. Destarte, estes elementos, por si só, são manifestamente insuficientes para afastar os indícios recolhidos e demonstrar a materialidade das operações colocadas em causa.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Recorrente foi sujeita a fiscalização externa com incidência nos exercícios de 2005 a 2008 que culminou com a liquidação adicional de IVA, por indevida dedução, relativa aos anos de 2005 e 2006 decorrente de faturação falsa de que são emitentes “P...” e “T...”.
Foi deduzida impugnação judicial que foi julgada totalmente improcedente por sentença de 15/9/2016.
A Impugnante não se conforma com o decidido e interpôs recurso para este TCA questionando a validade da sentença, erro de julgamento e insuficiência da prova alcançada.

Quanto à nulidade da sentença.
A RECORRENTE imputa à sentença o vício de nulidade prevista no art. 125º/1 do CPPT que desdobra em dois segmentos:
a) Por ter dado como provado o teor de documentos sem que em sede de fundamentação de direito tenha indicado as razões porque o fez;
b) Por não ter considerado o valor probatório dos mesmos em face da não impugnação do seu teor por parte da AT, o que se impunha atentas as regras probatórias constantes do art. 376 do Código Civil, "ex vi" do art. 115º/1 do CPPT

Para além disso, invoca (nas alegações) omissão de pronúncia referente ao requerimento apresentado a fls. 1188 e 1190.

Quanto à nulidade da sentença prevista no art. 125º do CPPT.
O MMº juiz fixou na matéria de facto provada um conjunto de factos referidos em documentos que deu por reproduzidos nos n.ºs 21 e segs. da matéria de facto provada, sem que tenha indicado as razões porque o fez, pelo que no entender da Recorrente foi violado o dever de “especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão”.

A questão é objecto de previsão legal no CPPT, artigos 125º e 123º e 653º/2 do CPC (art. 607º/4 do NCPC).

Nos termos do art.º 125º/1 do CPPT, correspondente ao art.º 668º CPC (art.º 615º do NCPC) Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

Este preceito deve ser articulado com a norma do art.º 123º CPPT segundo a qual
1 – A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.
2 – O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

A obrigação legal de fundamentar as decisões referentes à matéria de facto provada e não provada visa dois objectivos, de natureza «interna» e «externa» que decorrem da necessidade de impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, facultando às partes a formulação de um juízo de conformidade, ou discordância com a decisão, suportado num cabal conhecimento das razões que a motivaram e assegurar a transparência da actividade jurisdicional Cfr. Ac. do TRE n.º 368/12.6GBLLE.E1 de 13-05-2014 (Relator: ANTÓNIO CLEMENTE LIMA) II - Importa que a fundamentação da sentença (i) contribua para a sua eficácia, pela via da persuasão dos respectivos destinatários e da comunidade jurídica em geral, (ii) consinta às partes e aos tribunais de recurso, fazer reexame do processo lógico ou racional subjacente à decisão, e (iii) constitua um verdadeiro factor de legitimação do poder jurisdicional, contribuindo para a congruência entre o exercício desse poder e a base sobre a qual repousa: o dever de dizer o direito no caso concreto (iuris dicere), nessa medida se configurando como garantia do respeito pelos princípios da legalidade, da independência do juiz e da imparcialidade das suas decisões..

A fundamentação deve revestir caraterísticas específicas para que não se desvirtue a sua finalidade. Para isso, como escreve Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 321 e segs. «…a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros. Relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária».

Quando omite o exame crítico das provas e a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção julgador, a sentença está ferida de nulidade. Ac. do TCAN 00329/05.1BEMDL de 08-03-2012 (Relator: Catarina Almeida e Sousa) Sumário: I - A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 659º, nº 3 do CPC.

Mas como tem sido decidido uniformemente pela doutrina e jurisprudência, a falta de exame crítico das provas e a falta de fundamentação de facto só constitui nulidade se a sua omissão for total ac. do STA n.º 0377/12 de 26-09-2012 Relator: PEDRO DELGADO
Sumário: I - A nulidade da decisão por falta de fundamentação de facto ou de direito só ocorre quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. II - Tratando-se de um indeferimento liminar, a questão é meramente de alegação, não havendo, por isso, necessidade de fixar qualquer matéria de facto).
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Se estivermos perante um exame crítico ou fundamentação insuficiente lacónica ou medíocre, tal só afecta o valor doutrinal da sentença. Sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto (Alberto dos Reis, CPC anotado, vol. V, pp. 140, cfr. ac. do TCAS n.º 07267/13 de 27-03-2014 in www.dgsi.pt).

Não sendo esse o caso da sentença sob recurso, falece imediatamente a arguida nulidade da sentença com o fundamento invocado.

Acresce que em relação à prova documental tem-se entendido que a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respetivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. II, pp. 321.

Ora a indicação dos meios de prova documentais está reflectida em cada um dos factos apurados, pelo que também por esta razão improcede a arguida nulidade da sentença.

Quanto à nulidade por não se ter considerado o valor probatório dos documentos em face da não impugnação do seu teor por parte da AT.

Embora este vício seja arguido como uma nulidade da sentença, a verdade é que nem o artigo 125º do CPPT nem o art. 615º do NCPC reconhecem tal vício como nulidade. E como as causas de nulidade da sentença são taxativas, se os vícios que lhe são imputados não cabem nas previsões legais poderão constituir erro de julgamento, mas não nulidade.

Assim, a primeira questão está em saber se não foi considerado o valor probatório decorrente da não impugnação do teor dos documentos juntos pela Impugnante, e em caso afirmativo, quais as consequências processuais a retirar desse erro.
A questão é objeto de tratamento diferente em processo civil e em processo tributário.

Em processo civil, se o réu, que tenha sido regularmente citado na sua própria pessoa ou que, não o tendo sido, tenha juntado procuração a mandatário judicial no prazo da contestação, não contestar, consideram-se confessados os factos articulados pelo autor. É o que resulta da norma do artigo 484º/1 do CPC – correspondente ao artigo 567º do NCPC- com as exceções previstas no art. seguinte – 485º - (568º do NCPC).

Contudo, não é assim em processo tributário. De acordo com o disposto no artigo 110º/6 do CPPT, “a falta de contestação não representa a falta de confissão dos factos articulados pelo impugnante”.

Por outro lado, no processo civil existe o chamado ónus de impugnação especificada, o qual implica que, na contestação, o réu tenha que tomar posição definida perante os factos articulados pelo autor como fundamento da sua pretensão, sendo que se consideram admitidos os factos que não forem impugnados, salvo se estiverem em oposição com a defesa considerada no seu conjunto, se não for admissível confissão sobre eles ou se só puderem ser provados por documento escrito – cf. artigo 490º, nºs 1 e 2 do CPC – correspondente ao art. 574º do NCPC.

Também neste ponto a solução dada pelo processo tributário é diferente. Do artigo 110º/7 do CPPT não resulta qualquer cominação atribuída à falta de impugnação especificada dos factos alegados pelo impugnante limitando-se a lei a determinar que “o juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos”.

Não obstante o reconhecimento de que a lei processual tributária não prevê, no processo de impugnação judicial, um ónus de contestação especificada dos factos alegados pelo Impugnante na petição inicial, a solução consagrada no artigo 110º/7 do CPPT também não a considera totalmente inócua, do ponto de vista da sua relevância probatória, uma vez que essa omissão está sujeita à livre apreciação do tribunal.

No caso dos autos a Fazenda Pública contestou opondo-se à pretensão da Impugnante pelo que este problema não se coloca, directamente. Serve apenas para sustentar o raciocínio de
que se a Fazenda Pública não tem o ónus de contestação especificada dos factos, sem que daí resulte confissão, também não tem o ónus de impugnar especificadamente cada documento junto pela Impugnante sem que daí resulte qualquer cominação probatória.

Com efeito, destinando-se os documentos a fazer prova dos factos articulados, se estes não têm de ser especificamente impugnados pela Fazenda, os documentos que os “comprovam” também seguem o mesmo regime. Excepto se forem documentos com força probatória subtraída à livre apreciação do tribunal, como é o caso dos documentos com força probatória plena.

Já não seria assim se a AT quisesse impugnar a genuinidade dos documentos, caso em que deveria lançar mão do disposto no n.º 4 do art. 115º do CPPT. Mas como essa arguição não está em causa, este preceito é inaplicável.

Isto por um lado. Por outro, devemos lembrar que o que está em causa nos autos não é a regularidade formal das operações documentadas mas sim a sua substancialidade, a materialidade daquilo que é formalmente documentado.

Ora a materialidade das operações faturadas não resulta das faturas emitidas, nem dos cheques alegadamente emitidos para o seu pagamento. Tudo isso faz parte da regularidade formal da contabilidade da Impugnante que não é posta em causa. O que é posto em causa é a realidade das operações materiais faturadas, e isso não resulta dos documentos juntos pela Impugnante.

Quanto à nulidade por omissão de pronúncia em relação ao requerimento de fls. 1188 e segs..
No requerimento de fls. 1188 e segs. a Impugnante alegando que a “Fazenda Pública optou por enveredar neste processo por um caminho que, desde o início, sabia impeditivo de ser contraditado pela impugnante” requereu que ao abrigo do disposto no art. 344 n.º 2 do Código Civil seja consignada a inversão do ónus da prova, uma vez que a impugnante se encontra totalmente impossibilitada de contraditar as afirmações da Administração Tributária, por virtude de esta afirmar que não tem na sua posse documentos oficiais”

Ora esta nulidade, a ter sido cometida, foi arguida extemporaneamente.
Com efeito, tratando-se de uma nulidade atípica ela deveria ter sido arguida nos termos do art. 199º do CPC, ou seja a contar do dia em que depois de cometida a nulidade, a parte interveio em algum acto praticado no processo ou foi notificada para qualquer termo dele, mas neste último caso só quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse conhecer, agindo com a devida diligência.

Mas já depois de apresentado o requerimento a Impugnante requereu a confiança do processo – que lhe foi deferida- e requereu o que consta de fls. 1205 e segs. sem arguir qualquer omissão de pronúncia.
Por conseguinte, a sua arguição nesta fase é extemporânea.

Quanto ao erro de julgamento de facto e de direito.
Posto isto, volvemos agora a nossa análise para o erro na matéria de facto que a Recorrente imputa à sentença. Baseando-se nos depoimentos das testemunhas (que transcreveu) extraiu as (suas) conclusões e, em articulação com os documentos, considerou demonstrado o desacerto da prova fixada pelo MMº juiz "a quo", quer por insuficiência, quer por errada apreensão da prova.

Na sua metodologia cindiu os factos que deveriam ter sido provados em 3 blocos. O primeiro, dos factos 221º a 227º e 240º, o segundo dos factos dos artigos 241, 241-A e 242 da petição inicial e o terceiro compreendendo os factos alegados nos artigos 236, 242, 243, 244, 248, 249, 250, 251, 252, 253 e 254.
Para cada um destes blocos a Impugnante/Recorrente registou os depoimentos das testemunhas e os documentos com base nos quais entende que os factos deveriam ter sido provados.

Para além destes factos que a Recorrente entende estarem provados, defende também que os factos provados n.ºs 13 e 18º não deveriam ter sido provados por existirem nos autos documentos e terem sido produzidos depoimentos que infirmam o teor de tais pontos.

Os factos que a Impugnante/Recorrente defende deverem ser provados pela prova testemunhal e documental são os seguintes: