| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A... S.A, NIPC ...86 vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 30.05.2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial intentada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido da reclamação apresentada contra a liquidação de IRC do período de 2004, no montante de €804.939,27.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial referente à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios do exercício de 2004 do anteriormente designado Banco 1..., S.A., no montante total de € 804.939,27;
2.ª O Tribunal a quo deu como provados, com relevância para o presente recurso, os factos constantes do capítulo III da sentença recorrida e que se dão por reproduzidos para os devidos efeitos;
3.ª No que ora releva, no que ora releva, a sentença recorrida julgou improcedente a pretensão do Impugnante no que respeita às seguintes correções:
i) custos indevidamente documentados, no valor total de € 39.552,56, que compreende as comissões cobradas por bancos correspondentes, no montante de € 7.530,06, e as comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS relativas a operações de compensação de cheques, no montante de € 32.022,50;
ii) custos não aceites por violação do artigo 23.º do Código do IRC, na parte respeitante às deslocações, estadas e representação, no valor de € 47.004,00;
iii) no âmbito do regime de isenção temporária, na parte respeitante à transferência do lucro tributável, no montante total corrigido de € 1.411.655,28, do regime de isenção temporária para o regime geral de tributação;
iv) erro na soma da totalidade da matéria coletável;
4.ª Incorre a sentença recorrida em erro de julgamento de facto porquanto face à prova produzida, designadamente a testemunhal, outros factos deveriam ter sido dados como provados, pelo que é forçoso concluir que a prova não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo;
5.ª Com efeito, a testemunha «AA» clarificou o que são as comissões cobradas por bancos correspondentes e as comissões interbancárias, demonstrando que se tratam de comissões suportadas unicamente por ficheiros informáticos exarados por entidades externas, no primeiro caso a rede SWIFT e no segundo caso a SIBS;
6.ª As testemunhas «BB» e «CC» prestaram esclarecimentos relativamente às despesas de deslocações, estadas e representações controvertidas, referindo, de forma clara e segura que as despesas de deslocações, estadas e representações se prendiam com ofertas feitas pelo Recorrente aos seus melhores clientes por forma a fidelizá-los e a potenciar novos negócios com os mesmos;
7.ª Deste modo, considera o Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter dado como provados os seguintes factos:
1. “No exercício de 2004, o Impugnante suportou regularmente comissões cobradas por bancos correspondentes, disponíveis exclusivamente nos extratos fornecidos pela rede SWIFT, extraídos da aplicação "APP" (cf. doc. n.º 5 e depoimento da testemunha «AA» de minutos 00:57:36 a 01:02:43 da gravação áudio junta aos autos);
2. No exercício de 2004, o Impugnante pagou comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS, a título de penalização pelo atraso no envio de imagens/fotocópias de cheques no âmbito de operações de compensação de cheques, constantes dos ficheiros informáticos produzidos pela SIBS (cf. doc. n.º 7 e depoimento da testemunha «AA» de minutos 01:07:01 a 01:08:17 da gravação áudio junta aos autos);
3. Os beneficiários das ofertas que subjazem aos custos com deslocações, estadas e representações eram os respetivos clientes do Recorrente (cf. doc. n.º 13 e depoimento da testemunha «BB» de minutos 00:05:13 a 00:07:16 e depoimento da testemunha «CC» de minutos 00:39:00 a 00:39:55 da gravação áudio junta aos autos)”;
8.ª Não vertendo a sentença recorrida tais factos como provados, incorre a mesma em erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, ser aditados tais factos ao probatório;
9.ª Face ao disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, o Tribunal ad quem, para reapreciar a matéria de facto provinda da 1.ª instância, caso entenda que dispõe dos elementos de prova necessários, deve conhecer no mesmo acórdão que revoga a decisão recorrida a questão objeto de recurso e, alternativamente, caso considere que a decisão recorrida é omissa / deficiente em sede de probatório quanto à matéria de facto (provada ou não provada), deve ordenar a remessa dos autos ao Tribunal a quo para que, então, fixando novo probatório, emita nova decisão (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07);
10.ª Sem prejuízo do exposto, importa ainda destacar que a decisão recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito na medida em que os fundamentos em que a mesma se alicerça são improcedentes quanto às várias correções ora contestadas;
11.ª Quanto aos custos relativos às comissões cobradas por bancos correspondentes, no montante de € 7.530,06, e às comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS relativas a operações de compensação de cheques, no montante de € 32.022,50, entende o Recorrente que os mesmos se encontram devidamente documentadas visto que os documentos de suporte contêm os elementos necessários à relevação dos custos em questão para efeitos fiscais;
12.ª Quanto às comissões cobradas por bancos correspondentes, no valor de € 7.444,06 (já deduzido o valor de € 86,00 relevado pelo Tribunal a quo), correspondentes a despesas de manutenção das contas abertas junto de seis entidades bancárias sediadas fora do território português, o Recorrente não procedeu à junção de documentos internos, outrossim à apresentação de extratos interbancários fornecidos pelo sistema SWIFT e retirados de um aplicativo informático de reconciliação de contas denominado "APP" (cf. doc. n.º 5 e depoimento da testemunha «AA» de minutos 00:58:50 a 00:59:22 da gravação áudio junta aos autos);
13.ª Quanto às comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS referentes a operações de compensação de cheques, no montante de € 32.022,50, correspondentes a comissões debitadas a título de penalização pela inexistência de resposta ou de resposta intempestiva por parte do Recorrente a pedidos de apresentação de fotocópias de cheques formulados por outras instituições bancárias, o Recorrente, de igual modo, não procedeu à junção de documentos internos, mas sim à exibição de ficheiros informáticos produzidos pela SIBS e enviados para o Banco de Portugal, não havendo emissão de quaisquer documentos de suporte destas comissões (cf. doc. n.º 7 e depoimento da testemunha «AA» de minutos 01:08:19 a 01:09:00 da gravação áudio junta aos autos);
14.ª Pelo que não assiste razão ao Tribunal a quo quando afirma que a prova produzida não fornece os mínimos elementos de informação, uma vez que, como se realçou supra, foram carreados para os autos elementos bastantes que demonstram a efetividade dos custos;
15.ª Nem se diga, como o Tribunal a quo parece fazer crer ao ter apenas considerado devidamente comprovada a despesa suportada pela fatura no valor de € 86,00, emitida pela B..., que para que os custos em causa no presente fossem relevados fiscalmente era necessário que os mesmos cumprissem as formalidades previstas para as faturas, porquanto in casu é suficiente a exibição de documentos escritos que identifiquem os elementos relevantes que contornaram o negócio concretizado, como é o caso dos valores, da natureza e das datas das operações;
16.ª Assim, conjugados os factos e a prova carreada para os autos, é evidente que o Recorrente logrou fazer prova das comissões cobradas por bancos correspondentes e das comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS referentes a operações de compensação de cheques;
17.ª Por fim, e em face do acima referido, é inequívoco que os encargos em apreço, incorridos no âmbito da manutenção de contas nos bancos correspondentes ou da compensação de cheques, são manifestamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, em particular, respetivamente, para a realização de operações financeiras fora do território português e para o exercício de operações interbancárias relativas a cheques;
18.ª Relativamente aos custos respeitantes às deslocações, estadas e representação, no valor de € 47.004,00, considera o Recorrente que a sentença recorrida ao entender que a administração tributária desconsiderou a despesa por duas ordens de razão: i) a de que os documentos contabilísticos de suporte não contêm referências aos beneficiários (requisito da comprovação), e ii) a de não existe conexão com a atividade e objeto societário (requisito da indispensabilidade), quando a administração tributária apenas colocou em questão o cumprimento do pressuposto da indispensabilidade, enferma de vício de excesso de pronúncia, censurável nos termos conjugados dos artigos 668.º (atual 615.º), n.º 1, alínea d) e n.º 4, e 660.º (atual 608.º), n.º 2, in fine, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
19.ª Pelo que deve a sentença recorrida ser declarada nula quanto nesta parte, nos termos do artigo 668.º, n.º 1, alínea d) e n.º 4, do CPC e, por consequência, deve a impugnação judicial proceder quanto a este segmento, uma vez que a mesma considerou preenchido o critério da indispensabilidade dos custos;
20.ª Sem prejuízo do acima exposto, e por mera cautela de patrocínio, sem conceder, pese embora o Tribunal recorrido não tenha colocado em causa a indispensabilidade dos custos com deslocações, estadas e representações, sempre se dirá que o mesmo se encontra reunido;
21.ª Tal assim é porquanto, considerando que as despesas relativas a deslocações, estadas e representações se inserem na prossecução da atividade do Recorrente e têm em vista a realização de proveitos, é inequívoco que os encargos não poderão deixar de ser aceites como custos fiscais (cf. minutos 00:05:13 a 00:07:16 e minutos 00:39:00 a 00:39:55 da gravação áudio junta aos autos);
22.ª Sem prejuízo do supra exposto, por mera cautela de raciocínio, sem conceder, mesmo que a administração tivesse invocado o incumprimento do requisito da comprovação – o que não sucedeu –, sempre se teria de concluir que o mesmo também se encontra verificado, tendo sido carreada para os autos prova bastante da existência das despesas relativas a deslocações, estadas e representações;
23.ª Isto porque os custos referentes a deslocações, estadas e representações encontram-se devidamente comprovados por via da apresentação nos autos das várias faturas e outros documentos similares juntos como doc. n.º 13 da p.i., juntamente com a audição das testemunhas «BB» e «CC» (cf. minutos 00:05:13 a 00:07:16 e minutos 00:39:00 a 00:39:55 da gravação áudio junta aos autos);
24.ª Sendo certo que atento o facto de que para que os encargos sejam fiscalmente dedutíveis em sede de IRC, os mesmos têm de estar devidamente justificados por meio de documento [cf. artigo 42.º, n.º 1, alínea g), do Código IRC, a contrario sensu], o qual não necessita de corporizar as formalidades previstas para as faturas em sede de IVA, tal significa que a comprovação das despesas sub judice não depende da identificação dos respetivos destinatários das ofertas, até porque tal violaria o sigilo bancário a que o Recorrente está obrigado, o qual abrange todos os dados ou informações que rodeiam a relação da instituição bancária com os seus clientes;
25.ª Em face de todo o exposto, é inequívoca a conclusão de que no caso vertente estão reunidos os requisitos essenciais para que um encargo seja aceite como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC pelo que, também com este fundamento, deverá a douta sentença ser anulada nesta parte porquanto incorre em erro de julgamento de direito;
26.ª No âmbito do regime de isenção temporária, na parte respeitante à transferência do lucro tributável, no montante total corrigido de € 1.411.655,28, apurado na Zona Franca da Madeira, do regime de isenção temporária para o regime geral de tributação, entende o Recorrente que a sentença recorrida inquina de vício de erro de julgamento da matéria de direito ao ter mantido a correção com base no aproveitamento do ato administrativo, uma vez que o ato tributário sub judice, e conforme referido nos artigos 294.º a 299.º da p.i., para os quais se remete e aqui se dão por integralmente reproduzidos, padece do vício de falta de fundamentação de direito, previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPA, por não ter sido indicada, nem no relatório de inspeção, nem posteriormente, a base legal atinente à exclusão de aplicação da isenção temporária;
27.ª De facto, dos citados preceitos legais – artigo 33.º, n.º 1 e n.º 14, do EBF – não resulta a o afastamento da isenção temporária, o qual está expressamente consagrado no n.º 19 do aduzido artigo;
28.ª Assim sendo, e como decidiu, e bem, o Tribunal a quo, constata-se que a administração tributária não fundamentou de direito, como era seu dever, o ato tributário sub judice na parte que aqui se contesta, em violação do disposto nos artigos 125.º (atual artigo 153.º), n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), ex vi artigo 2.º, alínea d), do CPPT;
29.ª Pelo que deve a decisão recorrida ser anulada nesta parte e substituída por outra que julgue procedente o invocado vício da falta de fundamentação;
30.ª Nem se diga, como entende o Tribunal a quo, que não obstante o vício de falta de fundamentação de que padece a sentença recorrida, prevalece sobre este o princípio do aproveitamento do ato administrativo, com o consequente afastamento do efeito anulatório do ato tributário no segmento ora contestado, inquinando também a este respeito a sentença recorrida de erro de julgamento da matéria de direito;
31.ª Com efeito, o princípio do aproveitamento do ato administrativo é um princípio geral do direito administrativo, aplicável por alguma jurisprudência portuguesa, e que até à entrada em vigor do novo CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07.01, não possuía consagração legal;
32.ª Uma vez que o ato tributário em análise respeita ao exercício de 2004, não é aplicável o supra citado artigo, devendo, portanto, esta questão ser resolvida unicamente com base na legislação aplicável à data, da qual não resulta obediência a um qualquer princípio do aproveitamento do ato administrativo. Pelo que, não tendo o princípio do aproveitamento do ato administrativo respaldo na lei, não pode o mesmo ser aplicável in casu;
33.ª Sem prejuízo do acima exposto, por mera cautela de patrocínio, sem conceder, mesmo que se concebesse que à data poderiam ser aproveitados determinados atos realizados pela administração tributária com base num princípio de aproveitamento do ato administrativo, tal não seria aplicável ao caso em apreço;
34.ª Efetivamente, de entre as principais características do aproveitamento do ato administrativo exibidas pela corrente jurisprudencial que sufraga este princípio destaca-se o facto de o recurso à figura do aproveitamento do ato administrativo só poder ocorrer em situações de exercício de poderes vinculados;
35.ª Ora, volvidos ao caso sub judice, atento o facto de a prova de não residente a fornecer pelas entidades instaladas nas zonas francas poder ser efetivada de diversas ordens, é passível de se considerar que se está perante um ato discricionário e não vinculado, dado que cabe à administração tributária aceitar ou não a prova apresentada pela instituição de crédito, por variados motivos;
36.ª Pelo que, considerando que estamos diante de um ato discricionário, não é aplicável in casu o princípio do aproveitamento do ato administrativo, razão pela qual deve a decisão sob recurso ser anulada nesta parte e substituída por outra que declare procedente o suscitado vício da falta de fundamentação;
37.ª Sem prejuízo do supra exposto, e admitindo-se que o vício de falta de fundamentação não seria procedente, o que apenas por dever de prudente patrocínio se concebe, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida;
38.ª Isto porque, pese embora não tenham sido juntos aos autos todos os certificados de não residência em território português, certo é que se trata de um mero lapso administrativo e não de um incumprimento da legislação fiscal, tendo o Recorrente continuado a diligenciar no sentido de obter os aduzidos certificados, que dependiam do envio atempado dos mesmos por parte dos seus clientes, pelo que ao abrigo do artigo 73.º da LGT, por remissão do artigo 33.º, n.º 19, alínea c) do EBF, conjugado com o artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, sempre se deverá concluir que as operações foram realizadas com clientes residentes no estrangeiro;
39.ª Por todo o supra exposto, deverá a sentença sob recurso ser anulada nesta parte com fundamento em erro de julgamento da matéria de direito;
40.ª Por último, quanto ao erro na soma da totalidade da matéria coletável, considera o Recorrente que, salvo o devido respeito, o entendimento do Tribunal a quo não pode proceder, uma vez que conforme se comprova pela demonstração de liquidação adicional de IRC (cf. doc. n.º 1 da p.i.), o Recorrente declarou como matéria coletável o montante de € 3.225.963,71;
41.ª Atento o facto de que as correções sub judice perfazem o valor de € 1.611.597,81 (cf. doc. n.º 4 da p.i.), quer isto dizer que as correções propostas pela administração tributária ascenderiam ao valor de € 4.837.561,52, e nunca ao valor de € 5.127.814,09 referido na liquidação adicional de IRC (cf. doc. n.º 1 da p.i.);
42.ª Por todo o supra exposto, deverá a sentença sob recurso ser anulada também nesta parte, procedendo a impugnação judicial neste segmento.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença na parte recorrida, e, nessa medida, a anulação do ato tributário em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”
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A Recorrida não deduziu contra-alegações.
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O Tribunal a quo proferiu despacho em 20.12.2022 no sentido de não verificada a nulidade apontada à decisão recorrida.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por considerar que a nulidade apontada não se verifica e por concluir que “a liquidação adicional de IRC referente ao ano 2004, acrescido de juros compensatórios ora em crise não enferma de nenhuma ilegalidade que lhe foi apontada no recurso interposto pela recorrente, devendo a referida liquidação adicional manter-se na Ordem Jurídica”.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade por excesso de pronúncia da decisão recorrida ii) do erro de julgamento de facto iii) do erro de julgamento de direito consubstanciado nas seguintes correcções: - custos indevidamente documentados, no valor total de €39.552,56, que compreende as comissões cobradas por bancos correspondentes, no montante de €7.530,06, e as comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS relativas a operações de compensação de cheques, no montante de €32.022,50, - custos não aceites, na parte respeitante às deslocações, estadas e representação, no valor de €47.004,00, - no âmbito do regime de isenção temporária, na parte respeitante à transferência do lucro tributável, no montante total corrigido de €1.411.655,28, do regime de isenção temporária para o regime geral de tributação - erro na soma da totalidade da matéria coletável.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1. O Banco 1..., S.A., tem como objeto societário a realização de operações financeiras e a prestação de todos os serviços permitidos aos bancos, de acordo com a legislação em vigor – cfr. RIT, de fls. 60 a 106 do PA;
2. O Banco 1..., SA, pratica regularmente operações nos mercados de títulos e nos mercados monetários, serviços especializados de consultoria e operações de crédito, de locação financeira, para empresas e investidores, institucionais e particulares – cfr. RIT de fls. 60 a 106 do PA;
3. O capital social do Banco 1..., SA, é detido na totalidade pelo Banco 1..., SGPS, SA, NIPC ...43, que também é acionista único da C..., SA – cfr. RIT, de fls. 60 a 106 do PA;
4. Em 2005, a C... incorporou, por fusão, a sociedade D..., SA – cfr. RIT, de fls. 60 a 106 do PA;
5. Em 12-07-2013, através da Inscrição “AP. ...12” foram levadas a registo alterações ao contrato de sociedade, passando a impugnante Banco 1..., SA, a designar-se A... S.A. – cfr. certidão permanente a fls. 731 sitaf;
6. Para efeitos de IRC, a impugnante, está enquadrada no regime geral de tributação – cfr. RIT de fls. 60 a 106 do PA apenso;
7. Em 26-06-2007, a impugnante foi objeto de ação inspetiva, por parte dos serviços da AT, de âmbito geral, relativamente ao ano de 2004 (ordem de serviço n.º ...33, de 21-09-2006) – cfr. RIT, de fls. 60 a 106 do PA;
8. Em 10-04-2008, os serviços de inspeção da AT emitiram Projeto de Relatório de Inspeção Tributária – cfr. doc. 2 junto com a p.i.;
9. Através do ofício n.º 5181, de 11-04-2008, o Projeto de Relatório de Inspeção Tributária foi notificado à impugnante – cfr. doc. 2 junto com a p.i.;
10. Em 29-04-2008, a impugnante exerceu o direito de audição prévia – cfr. doc. 3 junto com a p.i.;
11. Em 30-05-2008, foi emitido Relatório de Inspeção Tributária (RIT) – cfr. RIT de fls. 60 a 106 do PA;
12. Do RIT aludido em 11., consta a seguinte fundamentação:
“III - DESCRICÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECCÖES
ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
1 - REGIME GERAL DE TRIBUTAÇÃO
III - 1.1 - Correções ao Lucro Tributável
(…)
III — 1.1.2 — Custos não devidamente documentados (Art. 42º, nº 1, al. g)/Art.º 23º do CIRC)
- € 47.859,57
O Sujeito Passivo, embora tenha sido notificado no decorrer da ação inspetiva, para comprovar os registos efetuados nas seguintes contas:
- "71 - Comissões" (Cfr. Anexo no 2);
- “174170 — Serviços Judiciais" (Cfr. Anexos no 6);
- “77 — Outros Custos e Prejuízos" (Cfr. Anexo no 8);
somente apresentou os registos, discriminações ou documentos internos com autorização de pagamento), não tendo sido efetuada a devida prova, nem apresentados os documentos justificativos fiscalmente aceites desses custos.
Refere o nº 3 do Art.º 115º do CIRC que "Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário". Nestes termos, a inexistência de documento de suporte legal exigido para os custos em causa, implicará de imediato a sua não dedutibilidade para efeitos fiscais, de acordo com o estipulado no Art.º 42º nº 1, alínea g) do CIRC, o qual estabelece de forma clara que "não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados".
Face a esta situação os mencionados custos, segundo o disposto na al. g) do nº 1 do Art.º 42.º do CIRC, embora insertos na contabilidade, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, dado que o Sujeito Passivo não fez a sua comprovação, nem fez prova da sua indispensabilidade, pelo que, nos termos daquela norma conjugada com o Artº 23º do CIRC, se procede à correção do montante total de € 47.859,57 (Cfr. Anexos nºs 11 e 13 — Mapas-Resumo das Correções "Ind. Doc." e "Totais"), discriminado pelas seguintes contas:
- "71 - Comissões" - € 8.986,07 (Cfr. Anexos nºs 2 e 14 a 16), por respeitar a registos nesta conta relativo a "Val comp tel cheques";
- "74170 — Serviços Judiciais" - € 6.851 (Cfr. Anexos nos 6 e 17) por respeitar a "pagamento de 1/2 de custas judiciais de outra entidade - E...", justificado com uma declaração;
- “77 — Outros Custos e Prejuízos" - € 32.022,50 (Cfr. Anexos nºs 8 e 18 a 22), por respeitar a registos nesta conta relativo a 'Val comp tel cheques”.
A correção em causa foi contestada no Direito de Audição, tendo sido aceite justificação apresentada relativamente ao montante de € 8.307,01, pelo que a mesma foi reduzida para € 39.552,56 (ver ponto IX — 1.1.2) e a correção do montante de € 6.851,00, registado na conta "74170" é transferida para o ponto IX - 1.1.5 Encargos da responsabilidade de terceiros (ver ponto IX - 1.1.5).
III — 1.1.3 - Custos não aceites nos termos do Art.º 23º do CIRC (conjugado com o Art. 42º n.º 1, al. g) do CIRC)
- € 127.273,33
No decurso da ação inspetiva, foram solicitados ao contribuinte documentos comprovativos dos registos mencionados nas diversas contas, designadamente as seguintes:
- "671 - Perdas Extraordinárias" (Cfr. Anexo no 1);
- "7412 — Deslocações, Estadas e Representações" (Cfr. Anexo no 4);
- "7415 — Conservação e Reparação" (Cfr. Anexo no 5).
No entanto, dos elementos facultados pelo sujeito passivo, verifica-se que: os mesmos, não demonstram, relativamente aos custos em análise, o preenchimento dos pressupostos da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, condição "sine qua non" para a sua consideração ao abrigo do dispositivo constante no Art.º 23º do CIRC, pelo que se corrige o montante total de € 127.273,33 (Cfr. Anexos nºs. 9 e 10 — Mapas-Resumo das Correções "Art.º 23º do CIRC" e “Totais"), relativamente aos diversos registos efetuados nas seguintes contas, conforme a seguir se discrimina:
- "671 - Perdas Extraordinárias" — € 61.005,89 (Cfr. Anexos n os 1 e 23 a 28), por respeitar a regularizações efetuadas, respeitantes a diferenças entre os movimentos de débitos e créditos na conta de clientes (conta "671 e a regularização/anulação de saldos devedores de clientes bem como a regularização de TEIS estrangeiro (conta "6719"), os quais não são aceites como custo fiscal, por não ter sido justificada a sua indispensabilidade;
- “16713 - Prejuízo por extravio, roubo ou falsificação de valores" - € 4.350,65, referente a prejuízo por extravio, roubo ou falsificação, registado no Balancete — Atividade Global, reportado a 31/12/2004 (Cfr. Anexo nº 29), não aceite como custo fiscal: por não ser indispensável à atividade;
- “7412 — Deslocações, Estadas e Representações" — € 47.004,00 (Cfr. Anexos nºs 4 e 30 a 37) por respeitar a diversas ofertas a clientes, não tendo o Banco mencionado quer os destinatários das mesmas quer o critério definido e sustentado em informação interna para atribuição das mesmas pela Administração do Banco (Cfr. Anexos nºs 32 a 37), bem como o pagamento de viagens ao estrangeiro em que não foi indicado quer os beneficiários das mesmas quer o motivo da deslocação (Cfr. Anexos nºs 30 e 31), pelo que não são aceites como custo fiscal, por não ter sido provada a sua indispensabilidade;
- “7415 — Conservação e Reparação" — € 14.912,79 (Cfr. Anexos nºs 5 e 38), por respeitar a regularização de saldo proveniente da transferência da conta "4691 — Imobilizado em curso - Adiantamentos por conta de Imobilizações Corpóreas", relativo a uma fatura com o nº 96599, de 19/9/1996, da empresa "F..., S.A.". Esta aquisição refere-se a "fornecimento de 1 CentralTelefónica Meridien Opção 51-C, conforme proposta DAS" 18/96". Pelo exposto corrigiu-se o referido montante, dado não serem aceites para efeitos fiscais quaisquer regularizações de saldos, por os mesmos não serem indispensáveis à atividade de acordo com o previsto no Art.º 23º do CIRC.
Face ao descrito, não é aceite como custo fiscal o montante total de € 27.273,33, nos termos do Art.º 23º conjugado com a alínea g) do nº 1 do Art.º 42º ambos do CIRC (Cfr. Anexos nºs 10 e 13 — Mapas-Resumo das Correções "Artº 23º do CIRC" e "Totais"), dado o Sujeito Passivo, apesar de notificado, não ter justificado que os mesmos foram "comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” e não ter sido apresentada a devida prova para os custos referidos.
A correção em causa foi contestada no Direito de Audição, não tendo sido aceite justificação apresentada, pelo que a mesma se mantém (ver ponto IX — 1.1.3).
III - 1.1.4 - Custos não imputáveis ao exercício nos termos do Art. 18º do CIRC (conjugado com o Art. 23º do CIRC)
- € 26.265,80
No decurso da ação inspetiva, foram solicitados ao contribuinte documentos comprovativos dos registos mencionados nas diversas contas, designadamente as seguintes:
- "671 - Perdas Extraordinárias" (Cfr. Anexo no 1);
- “7419190 — O.B.S. — Serviços Especializados" (Cfr. Anexos no 7).
No entanto, dos elementos facultados pelo sujeito passivo, verifica-se que, os mesmos demonstram que os custos em análise se reportam não ao exercício em análise - 2004 mas, a custos de exercícios anteriores, de 1999 a 2003, não tendo sido dado cumprimento ao disposto no nº 1 do Art.º 18º do CIRC, no que respeita ao princípio da especialização dos exercícios, pelo que nos termos Art.º 18º do CIRC procedemos à correção no montante de total € 26.265,80 (Cfr, Anexos nºs 11 e 13 — Mapas-Resumo das Correções "Ind. Doc." e "Totais") relativamente aos diversos registos efetuados nas seguintes contas:
- "671 - Perdas Extraordinárias" —€ 15.341,03 (contas "6719" - Cfr. Anexos nos 1 e 39 a 41), por respeitar a custos faturados pela "G...", cujas faturas se reportam ao exercício de 1999, respeitantes a pagamentos de juros e amortizações/subscrição/dividendos, serviços efetuados em exercícios anteriores (ano de 1999), conforme discriminativo das faturas (conta "6718"), os quais não são aceites como custo fiscal, atendendo ao princípio da especialização previsto no Art.º 18º do CIRC;
- "7419190 - O.B.S. - Serviços Especializados" - € 10.924,77 (Cfr, Anexos n.ºs 7 e 42 45), por respeitar a diversos custos faturados no exercício de 2004 da empresa "H..., S.A.", mas respeitantes a limpezas efetuadas nos exercícios anteriores, designadamente anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, conforme discriminativo das faturas (conta "6718"), os quais não são aceites como custo fiscal, atendendo ao principio da especialização previsto no Art.º 18º do CIRC.
Face ao descrito, não é aceite como custo fiscal o montante total de € 26.265,80, de acordo com o princípio da especialização de exercícios enunciado no Art.º 18º do CIRC, atendendo a que os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito dado o Sujeito Passivo não ter justificado que na altura os custos não eram previsíveis, de forma a poderem ser aceites agora como custo fiscal de acordo com o previsto no nº 2 do mencionado artigo: “as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.
A correção em causa foi contestada no Direito de Audição, não tendo sido aceite justificação apresentada, peto que a mesma se mantém (ver ponto IX — 1.114).
(…)
III - 2 - REGIME DE ISENÇÃO TEMPORÁRIA
III — 2.1 - Correções ao Resultado Fiscal
III - 2.1.1 - Provisões (Art.º 34º, alínea d) do CIRC)
- € 3.665.092,34
Relativamente ao Regime de Isenção Temporária, o Sujeito Passivo apresenta um saldo final registado na conta "25 — Títulos de Investimento", no montante de 16.893.000,00, e na conta "292 — Provisões para Depreciação de Títulos de Investimento", no montante de € 14.143.306,34, referente ao saldo final da provisão para crédito securitizado (abrangido numa operação de titularização), conforme Balancete final reportado a 31-12-2004, da Sucursal Financeira Exterior da Madeira (S.F.E.).
O Banco apresentou o Quadro 07 da declaração Mod. 22, por regimes de tributação, os resultados em que o montante acrescido, no Campo 208 do Regime de Isenção de Temporária, é de € 21.461149, correspondente ao registo da provisão para riscos gerais de crédito na respetiva conta da SFEM —"7990"), conforme mapa de apuramento do exercício por regimes (Cfr. Anexo nº 49).
Da análise efetuada constatamos o que a seguir se indica, no que se refere à constituição de provisões para depreciação de títulos, relativamente à operação de securitização.
a) Operação de Securitização efetuada em 1999
O Banco procedeu a uma "operação de Titularização de Créditos", através da S.F.E., que consistiu na cedência de créditos por parte do "Banco 1... e pelas empresas do grupo, C... e I...”, no valor total de €.133.784.000,00, à J... Limited (empresa sediada em ..., ..., ... - Jersey)", que emitirá obrigações representativas dos créditos, que posteriormente serão colocadas no mercado, no montante total de € 140.000.000,00, cuja distribuição por classes de risco, segundo avaliação das "S & P" e Fitch" é a seguinte (Cfr. Anexo nº 74):
| Instrumento | Montante da Operação
(Créditos Considerados) | S & P | Fitch |
| Classe Al Notes | 123.000.000 | AAA | AAA |
| Classe A2 Notes | 12000.000 | AA | AA |
| Classe A3 Notes | 5.000.000 | A | A |
Na operação de titularização de créditos (Cfr. Anexo nº 74), são entidades intervenientes as seguintes:
- Emitente: J... Limited;
- Entidades cedentes: o Banco 1..., C... e I..., cujo ativos cedidos são, respetivamente, € 59.159.000,00, € 46.618.000,00 e € 28.007.000,00, totalizando o crédito cedido o montante de € 133.784.000,00;
- Entidades adquirentes: Banco 2...., atuando através do ramo de Lisboa e do emitente;
- Administrador de Caixa/Principal Agente Pagador/ Agente Pagador: Banco 3..., AG — London;
- Administrador Principal de Serviços: Banco 1... S.A.
- Contraparte do Swap: Banco 2.....
O período de "Revolving" do contrato é de 3 anos e corresponde ao período durante o qual o Banco 1..., S.A. procede à entrega dos créditos, afetos a esta operação: à entidade organizadora da operação de titularização (Banco 2....).
A entidade que recebe os créditos e organiza o processo, Banco 2...., além de proceder ao pagamento, em 1999, dos créditos recebidos que adquiriu ao Banco 1..., entrega, também, um prémio resultante da operação de titularização de € 2.998.507,74 (PTE 601.146.828,73), o qual é registado no Banco 1..., nesse exercício, na Conta "8999 — Outros Lucros e Proveitos — Outros", correspondendo à diferença entre o valor de venda do crédito cedido de € 62.157.357,01 ,-registado na conta "12 — Disponibilidades Crédito no País — Banco de Portugal" e montante de crédito cedido ao valor nominal, de 59.158.849,27.
O montante de crédito cedido, pelo Banco 1..., totaliza € 59.158.849,27, o qual é creditado nas seguintes contas:
- Conta "22 — Clientes", pelo valor do capital (€ 58.719.972,96);
- Conta "51 — Proveitos a Receber", pelos juros corridos (€ 438.876,31).
De acordo com o contrato, não existe retorno do crédito cedido em nenhuma fase, nem posteriormente. A responsabilidade é assumida pela entidade pagadora, Banco 2...., exceto se existir incumprimento por parte dos clientes (até € 16.893.000,00), cuja responsabilidade é do Banco 1....
O montante de € 16.893.000,00, destinado a garantir a operação, registado na conta "25 - Títulos de Investimento" subscritos no âmbito da operação está subdividido do seguinte modo:
- 16.000.000,00, relativo a Obrigações Subordinadas, com remuneração diferenciada, muito mais elevada (Euribor IM+8%) do que a dos montantes do contrato (das Classes AI (Euribor 1M+0,45%), A2 (Euribor 1M+0,65%) e A3 (Euribor 1M+0,65%) e;
- € 893.000,00, relativo a Certificados Residuais, para os quais não está definida qualquer taxa.
Este montante total, de € 16.893.000,00, está "condicionado" pois “responde" pelo não cumprimento em alguma situação de não pagamento, relativamente aos montantes assumidos para o total do contrato, cujo total dos créditos cedidos é de € 133.784.000,00, dado o Banco 1... ser líder desta operação de cedência.
b) Provisão para Depreciação de Títulos - Crédito Securitizado (Art.º 34º, alínea d) do CIRC / Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal (B. P.) e Instruções nºs 27/2000 e 18/2003, ambas do B.P.)
- € 3.665.092,34
O Banco procedeu ao reforço da provisão para Depreciação de Títulos, no exercício de 2004, registando um custo total de € 3.775.306,34 nas subcontas seguintes:
- "79219 — Provisões p/ Depreciação de Títulos Investimento - Rendimentos Fixos Emitidos por Não Residentes" (€ 3825 438,34 - (Cfr. Anexos nº 50); e a reposição de provisões na:
- "84219 — Reposição de Provisões p/ Depreciação de Títulos investimento - Rendimentos Fixos Emitidos por Não Residentes" (€ 50.132,00(Cfr. Anexos no 51).
Das provisões acima indicadas, no exercício de 2004, no total de 3.775.306,34 (Cfr. Anexos nºs 50 e 51) foi solicitado ao Banco que nos fossem apresentados os elementos, que servem de base ao cálculo das referidas provisões registadas na Zona Franca da Madeira, de forma a que fosse justificado o saldo final das provisões existentes.
O saldo das provisões registadas na Conta "292 — Provisões para Depreciação de Títulos de Investimento", cujo total é € 14.143.306,34, está discriminado por entidades Banco 1... e C... e por qualidade de provisão — crédito vencido, cobrança duvidosa, riscos gerais de crédito e outras não especificadas (resultantes de diversos fatores de risco considerado pelo Banco) referentes ao crédito cedido para a operação de titularização em que se verifiquem incumprimentos.
O Banco 1... nos elementos apresentados, refere que os créditos em mora que fazem parte da operação de titularização, quer do Banco 1... (Cfr. Anexos nºs 52 e 53 - crédito cedido pelo Banco 1...) quer da C... (Cfr. Anexos nº 54 - crédito cedido pela C...), constituíram a base para o cálculo das provisões, designadamente, para crédito vencido, cobrança duvidosa, riscos gerais de crédito e outras não especificadas (resultantes de diversos fatores de risco considerado pelo Banco - (Cfr. Anexos no 55, Folha 2). As primeiras três estão de acordo com o previsto na Instrução nº 27/2000, do Banco de Portugal, no que se refere à constituição de provisões, que prevê no seu nº 1 que: "as instituições cedentes de créditos em operações de titularização que recebam títulos ou outros valores no âmbito destas operações devem constituir provisões em montante equivalente às provisões para riscos gerais de crédito e riscos específicos a que estariam sujeitos os créditos cedidos caso estes se mantivessem no seu ativo: tendo como limite máximo o valor de aquisição dos títulos ou de outros ativos recebidos". No entanto, as provisões para riscos gerais de crédito não são aceites para efeitos fiscais, nos termos da alínea d) do Art.º 34º do CIRC dado que estão expressamente excecionadas nesta disposição.
No que respeita às restantes provisões, designadamente, não especificadas (resultante de fatores de risco considerado pelo Banco), o Banco 1... em resposta ao pedido de elementos justificativos da referida provisão, considera que deveria ter corrigido o montante de €.2.792.840,00 (7.000.000,00 - 4.207.160,00 - Cfr. Anexos nº 55, Folha 2), em excesso de provisões, para além do considerado no Campo 208 do Quadro 07 da declaração Mod, 22, conforme mapa de apuramento do lucro tributável por regimes de tributação versão final (correta - Cfr. Anexo nº 56), atendendo ao facto deste tipo de provisões não estarem previstas no referido Aviso, e consequentemente não serem aceites como fiscal.
Para a constituição do montante a provisionar, o Banco 1... constituiu provio com base nos créditos cedidos na operação de titularização, em que houve incumprimento, não só os relativos aos seus próprios créditos cedidos mas, também, os relativos aos créditos cedidos pela C... na referida operação.
No decurso da ação inspetiva, o Banco 1... apresentou carta do Banco de Portugal, com a referência no 15425/07/DSBDR, de 2007/11/07, a fim de justificar o seu procedimento no aprovisionamento da operação do crédito cedido pelas empresas Banco 1... e C.... O Banco de Portugal confirma o procedimento adotado pelo Banco 1... no provisionamento dos créditos titularizados no âmbito da operação ... Nº 1, mas do ponto de vista prudencial, o que para efeitos fiscais é considerado irrelevante.
Analisados todos os elementos apresentados pelo Banco (Cfr. Anexos nºs 49 a 56), verificase que as provisões efetuadas — crédito vencido, cobrança duvidosa, riscos gerais de crédito, foram calculadas com base nos créditos cedidos pelo Banco 1..., na referida operação de titularização, os quais constam na conta extrapatrimonial "95201 - Valores Administrados pela Instituição Crédito Securitizado" (Banco 1... — € 6.434.005,23), e estão de acordo com o disposto na Instrução no 27/2000, conjugada com o Aviso no 3/95, ambos do Banco de Portugal. Nos termos destes normativos o montante mínimo a provisionar (crédito vencido e cobrança duvidosa) no exercício em análise, é de € 726.957 (Cfr. Anexo nº 57).
Logo encontra-se em excesso o montante de € 13.416.349,34 relativamente ao saldo final das provisões (€ 13.416.349,34 = € 14143.306,34 (saldo final) - € 726.957,00 (mínimo a provisionar)).
No entanto, relativamente às provisões provenientes desta operação de titularização do crédito securitizado (de 1999), no exercício de 2003, foram as referidas provisões objeto de correção, no montante total de € 9.751.257 PC) (Cfr. Anexo nº 58).
Assim, no exercício em análise: verifica-se um excesso de provisões para o crédito securitizado no total de € 3.665.092,34, resultante da diferença entre o saldo excessivo de € 13.416.349,34 e da correção efetuada no exercício anterior, pela Administração Fiscal: de € 9.751.257,00 (Cfr. Anexo no 57).
Nos termos da alínea d) do Artº 34º do CIRC, procedemos à correção no montante total de €.3.665.092,34, correspondente à diferença entre o excesso de provisões para crédito securitizado, considerado pelo Banco 1... e pela Administração Fiscal, a qual está discriminada pelos seguintes montantes:
- € 2.792.840,34 (Cfr. Anexo nº 20, Folha 1), referente ao excesso do saldo da provisão para crédito securitizado não especificada (resultante de fatores de risco considerado pelo Banco), o qual não é aceite fiscalmente nos termos da alínea d) do Artº 34º do CIRC, por não se enquadrar nos termos do Aviso nº 3/95 do B. P., Também considerado pelo sujeito Passivo como sendo de corrigir ao Lucro Tributável (Campo 208), conforme consta do mapa de apuramento do lucro tributável por regimes de tributação versão final (Cfr. Anexos nº 56 e 55, Folha 2);
- € 764.637,00, referente ao saldo da provisão para crédito vencido e cobrança duvidosa, referente ao crédito cedido pela C..., empresa do grupo, a qual consta do contrato de securitização já acima referido, cujo saldo não é aceite fiscalmente nos termos da alínea d) do Art.º 34º do CIRC e do Aviso nº 3/95 do B. P. conjugada com as Instruções nºs 27/2000 e 18/2003, ambas do B.P., por respeitar a crédito cedido pela C... na operação de securitização, e não estar assim refletido nas contas extrapatrimoniais do Banco 1...;
- € 107.615,00, referente ao saldo da provisão para riscos gerais de crédito relativo ao crédito cedido pelo Banco 1... e pela C..., respetivamente de € 47.258,00 e de € 60.357,00, o qual não é aceite fiscalmente por este tipo de provisão estar excluído expressamente na alínea d) do Art.º 34º do CIRC.
Face ao acréscimo efetuado ao resultado fiscal, no regime de isenção temporária, o prejuízo fiscal declarado de € 2.253.437,06 (Versão inicial da Declaração Mod. 22 - Cfr, Anexo nº 49), passou para um lucro tributável de € 1.411.655,28, resultante da correção acima referida (€.3.665.092,34), ou seja, (-) € 2.253.437,06 + € 3.665.092,34 = € 1.41 1 655,28.
A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém (ver ponto IX — 2.1.1).
III — 2.2 — Transferência do Lucro Tributável do Regime de Isenção Temporária para o Regime Geral de Tributação
III — 2.2.1 — Isenção de IRC - Art. 33º (n.º 1, alínea c) e nº 14) do E.B.F. — Perda de Isenção -€ 1.411.655,28
O nº 1 do Art.º 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E. B. F.) prevê a isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, para as entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira.
Na sua alínea c), estabelece ainda as entidades e as condições para a concessão do benefício referido no n.º l, designadamente o seguinte: "as instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade aí exercida, desde que não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, excetuadas as entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes".
O nº 14 do Art.º 33º do E. B. F. prevê a forma da comprovação da “qualidade de não residente", sempre que seja condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção (Redação dada pela Lei n 0 109-B/2001, de 27 de Dezembro - OE).
A fim de se aferir o pressuposto determinante do benefício fiscal da Sucursal Financeira Exterior da Madeira (S.F,E.), consagrado no nº 14 do Artº 33º do E.B.F., isto é: a qualidade de não residente, foi solicitado ao Banco, através de notificação de 2003-12-13, que demonstrasse que todos os intervenientes, nas operações selecionadas, eram não residentes, com referência às seguintes contas de aplicações e recursos:
- C/2304 — Crédito ao Exterior — Descobertos em Depósitos à Ordem - € 7.995,87 (Refª. Dezº/2004);
- C/2313 - Crédito ao Exterior - Créditos em C/Corrente - € 4.813.399,70 (Refª. Dezº/2004);
- C/254 — Títulos ao Exterior — Rend. Var Emit p/N/Residentes - € 893.000,00 (Ref.ª
Dezº/2004);
- C/255 - Títulos ao Exterior - Títulos Subordinados - € 16.000.000,00 (Ref.ª Dezº/2004);
- C/321 - Depósitos - De Outros Residentes - € 1283,93 (Ref.ª Dezº/2004);
- C/323 - Depósitos - De Outros Não Residentes - € 19.956.405,51 (Ref.ª Dezº/2004); Da análise dos elementos apresentados, pelo Banco, foi elaborado Mapa Resumo (Cfr. Anexo nº 63) que sintetiza as seguintes situações:
a) para alguns dos clientes, cujas operações constam dos extratos das contas de crédito ("23" de Junho e Dezembro — Cfr. Anexo no 59 e 60) e de recursos ("32" de Junho e Dezembro — Cfr. Anexos nº 61 e 62) do Banco, os documentos apresentados designadamente os "..." terem datas de emissão que contrariam o prazo definido no nº 2 da alínea c) do no. 14 do Art.º 33º do E.B.F., uma vez que aí é referido que o documento comprovativo da qualidade de não residente tem "...tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data de realização das operações..." (redação dada pela Lei no 109-B/2001, de 27/Dezembro).
Os documentos apresentados "..." têm datas de emissão que são anteriores a três anos ou posteriores a três meses, conforme Mapa Resumo dos clientes para as contas em análise (Cfr, Anexo nº 63).
b) para um dos clientes não foi apresentada a prova exigida — certificado do Consulado da Suíça (Cfr. Anexo no 63), mas uma declaração da entidade empregadora (Hotel) da Suíça.
Assim, sujeita-se ao regime geral de tributação de IRC, o montante total corrigido de €.1.411.655,28, no regime de isenção temporária, correspondente ao lucro tributável apurado na S. F. E. (Zona Franca da Madeira), dada a cessação do benefício fiscal de isenção fiscal de IRC, previsto no nº 1 do Art.º 33º do E. B. F., em consequência da não comprovação do respetivo pressuposto de isenção de facto exigido, nos termos no nº 14 do Art .º 33º do E.BF,
No entanto, se a Instituição Financeira mantivesse o prejuízo declarado, era irrelevante que nesse exercício a S. F. E. tivesse realizado operações com residentes, pelo que não seria de transferir o prejuízo para o regime geral de tributação.
A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém (ver ponto IX — 2.2,1).
III.3 - JUROS COMPENSATÓRIOS (Art.º 35.º LGT, Artºs. 559º., 562º. a 564º. do Código Civil, Portaria nº. 291/2003 e Art. 94º. do CIRC)
Por último, atentas as correções anteriormente expostas, importa, agora, manifestar o devido enquadramento em termos de juros compensatórios, ou seja, o "contrapeso" face à falta revelada, tendente à reparação dos prejuízos causados à Fazenda Nacional por via da conduta tributária da entidade analisada.
Conforme o preceituado na norma legal inserta no Artº 35º da Lei Geral Tributária (LGT), bem como do disposto nos Arts. 562º. a 564º , todos do Código Civil, juntamente com o imposto, e a titulo de juros compensatórios, será liquidada a quantia correspondente à reparação civil devida, sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de pane ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária (....)", ou, também, quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido (…).”
Todavia, segundo aquele regime legal, para haver lugar à obrigação de pagamento de juros compensatórios a favor da Fazenda Nacional, exige-se, primeiro que tudo, o preenchimento de três pressupostos para fazer constituir o direito à credora Fazenda Nacional, sendo eles: retardamento da liquidação: imposto inferior ao devido ou reembolso excessivo; ser o imposto efetivamente devido; haver culpa do sujeito passivo, ou seja, um nexo de causalidade entre o incumprimento das obrigações tributárias e o resultado criado na esfera da Fazenda Nacional, apreciado de acordo com os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimentos, próprios de um bónus pater famílias, conforme o tipo abstratamente plasmado na lei.
Ora atendendo a toda a matéria vertida no presente procedimento, verifica-se que, de facto e de direito, se encontram preenchidos todos os pressupostos para a aplicação in casu daquela figura.
Na verdade, se por um lado, por via de análise inspetiva, é revelada a existência de imposto em falta, apenas ora liquidado; por outro lado, a razão do retardamento da liquidação reside, apenas, e tão só, no nexo causal entre o comportamento da Contribuinte e as suas consequências no âmbito da Fazenda Nacional. Aliás, bem se constata que a entidade inspecionada não pautou a sua conduta por critérios inerentes a um bónus pater famílias, pelo que tem cabimento a imputação daquela responsabilidade na esfera da Contribuinte, tal como resulta da motivação das correções em questão.
Assim, nos termos referidos, e ao abrigo do preceituado no Artº 35º da LGT e Artº 94º do Código do Imposto s/ o Rendimento das Pessoas Coletivas, conjugados quer com o disposto nos Artºs 559º e 562º. a 564º., todos do Código Civil, quer com o estatuído na Portaria nº. 291/2003, de 8 de Abril, demonstram-se devidos os respetivos juros compensatórios.
(…)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)
Nos termos do nº 3 do Artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e nº 1 do Artº 60º, da Lei Geral Tributária, o contribuinte exerceu o Direito de Audição.
Analisado o documento mencionado e considerando os argumentos/documentos apresentados pelo Sujeito Passivo, foram alterados os seguintes pontos do Projeto de Conclusões:
IX - 1. - REGIME GERAL DE TRIBUTAÇÃO
IX — 1.1 - Correções ao Lucro Tributável
(…)
IX — 1.1.2 — Custos não devidamente documentados (Artº. 42º, nº.1, al. g)/Artº. 23º do CIRC)
- € 39.552,56
Relativamente às correções inicialmente consideradas no ponto III - 1.1 .2 (€47.859,57), o contribuinte, em sede de Direito de Audição, vem contestar nos pontos 25 a 44 do mesmo, apresentando documentos (Cfr. Anexos nos 2 a 4 do Direito de Audição) para justificar as correções no montante total de € 40.329,51, tendo sido aceite apenas a justificação de €. 1.456,01.
Tratam-se de documentos não apresentados no decorrer da ação inspetiva, os quais após a análise dos mesmos, para justificação dos registos que foram objetos de correção, é de referir o seguinte:
- O montante de € 1.456,01, referente à comissão pega ao Banco 4..., NA, registada na conta "71 — Comissões" (Cfr. Anexo nº 68), foi comprovado mediante a apresentação do documento emitido em 2004-09-04 pela contraparte em causa (Cfr. Anexo nº 2 do Direito de Audição), pelo que é aceite a pretensão do Banco, sendo esta correção retirada na sua totalidade (Cfr. Anexos nºs 68, 69 — Mapa Resumo das Correções "Não devidamente documentados" e 70 — Mapa Resumo das Correções "Totais");
- O montante de € 6.851 ,00, registada na "74170 — Serviços Judiciais" (Cfr. Anexo nº 70), é clarificado pelo Sujeito Passivo, nos pontos 28 a 31 do Direito de Audição, ao indicar que se trata custas judiciais relativas a um processo judicial em que o Banco 1... reclamou uma divida de € 814.578,00, que a sociedade "E..., SA" tinha sobre o Banco. Na sequência deste processo, o Banco penhorou o imóvel de que aquela sociedade era proprietária. Dado que a sociedade em causa não queria perder o referido imóvel, aceitou pagar a divida ao Banco 1..., tendo acordado extrajudicialmente que o Banco suportasse metade das custas do processo.
Ora trata-se de um custo da responsabilidade de terceiros (E..., SA) e, portanto, não aceite como custo fiscal nos termos do Artº 42º nº 1, alínea c) do CIRC, pelo que esta correção se retira do ponto em apreço "não devidamente documentados" (Cfr. Anexo nº 69 — Mapa Resumo das Correções "Não devidamente documentados") para o ponto referente a "encargos da responsabilidade de terceiros" (Cfr. Anexo nº 72 — Mapa Resumo das Correções "Totais" e 71 — Mapa Resumo das Correções "Encargos da responsabilidade de Terceiros");
- O montante de € 32.022,50, registado na conta "77 - Outros Custos e Prejuízos", é explicado nos pontos 34 a 44 do Direito de Audição, em que o Exponente vem apresentar o preçário do Modelo Global da SIBS ( Anexo na 4 do Direito de Audição) para justificar a correção proposta no ponto Hl — 1.1.2
No entanto, atendendo a que o Banco não carreou ao processo os documentos de suporte das operações em causa, que permitissem ajuizar sobre a possibilidade de dedutibilidade dos custos em apreço, mantém-se a correção inicialmente proposta.
Assim, a correção inicial de € 47.859,57, proposta pela Administração Fiscal: foi reduzida para o montante total de € 39.552,56 (Cfr. Anexos nos 69 - Mapa Resumo das Correções "Não Devidamente Documentados" e 72 — Mapa Resumo das Correções "Totais"), discriminada pelas seguintes contas e Anexos:
- “71 - Comissões" - € 7.530,06 (Cfr. Anexos nos 68 e 69);
- "77 — Outros Custos e Prejuízos" - € 32.022,50 (Cfr. Anexos nºs 8 e 18 a 22 e 69), por respeitar a registos nesta conta relativo a "Val comp tel cheques".
A correção do montante de € 6.851 ,00, considerada na conta "74170" (Cfr. Anexos nºs 69 - Mapa Resumo das Correções "Não devidamente documentados" e 70), que consta no ponto III - 1.1 .2 é transferida para o ponto IX - 1.1 .5, relativo a encargos da responsabilidade de terceiros (Cfr. Anexo no 71 - Mapa Resumo das Correções "Encargos da responsabilidade de Terceiros") (ver ponto IX - 1.1.5).
IX — 1.1.3 - Custos não aceites nos termos do Artº 23º do CIRC (conjugado com o Artº. 42º nº.1, al. g) do CIRC)
- € 127.817,32
Relativamente às correções inicialmente consideradas no ponto III - 1 .1 .3 127.273,33) o exponente, em sede de direito de audição, vem alegar nos pontos 48 a 71 do mesmo, apresentando documentos (Cfr. Anexos nºs 5 e 6 do Direito de Audição) para justificar o montante total de € 112.360,54.
Trata-se de documentos não apresentados no decorrer da ação inspetiva, após a análise dos mesmos é de referir o seguinte quanto às correções a seguir discriminadas: a) Conta "671 - Perdas Extraordinárias" - € 61.005,89
a.1) Relativamente ao registo de € 45294,27 (Cfr. Anexo nº 73) o Banco: descreve a situação nos pontos 52 a 56 do Direito de Audição, referindo tratar-se de juros pagos relativamente a uma aplicação a prazo em USD efetuada por um cliente da SFEM, a qual foi sendo sucessivamente renovada. Dado que o referido cliente não apresentou prova da qualidade de não residente (certificado de residência fiscal), quando solicitada, a SFEM anulou os juros entretanto creditados na sua conta de depósitos à ordem, devolvendo a verba ao Balcão do Banco 1... Portugal.
Em consequência o Banco 1... remunerou a aplicação do mencionado cliente em idênticas condições, pagando-lhe os juros acordados, procedendo, no entanto, à retenção do respetivo imposto conforme o previsto na lei.
O Sujeito Passivo alega que o respetivo estorno foi tributado, no entanto não faz prova desse facto, impossibilitando a verificação da anulação dos juros, a fim de que se possa aceitar o custo objeto de análise, pelo que se mantém a correção inicialmente proposta.
a.2) Quanto aos restantes registos na conta "671" objeto de correção no montante de €.15.71 1,62, o contribuinte, em sede de Direito de Audição, vem contestar a correção, alegando que os montantes em causa estão relacionados com erros operativos inerentes à corrente atividade bancária e que fazem parte do risco operacional desta atividade e, ainda, que o Banco opta sempre por não permitir que os clientes arquem com as consequências de erros correntes dos funcionários, suportando os custos que lhes estão inerentes (Cfr. pontos 48 a 51 do Direito de Audição).
Dado as correções em causa respeitarem a regularizações ou anulações de saldos nas contas de clientes, não concordamos com o alegado pelo Sujeito Passivo, quando refere que se tratam de erros operativos inerentes à atividade bancária e que fazem parte do risco operacional desta atividade, especificando que são erros praticados pelos funcionários e que é opção do Banco suportar os custos inerentes a essas situações,
Consequentemente, as perdas relativas a anomalias e erros na execução da contabilidade não configuram custos aceites fiscalmente, pois não são indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto 'ou manutenção da fonte produtora, pelo que se mantém a correção inicialmente proposta.
b) Conta "6713 - Prejuízo por extravio, roubo ou falsificação de valores" - € 4.350,65
Relativamente à matéria aduzida nos pontos "57' a "64' da petição da entidade inspecionada na qual se consubstancia o seu exercício do direito de audição prévia face às correções técnicas projetadas por estes Serviços de Inspeção Tributária, somos a considerar que o alegado pela Contribuinte não coloca em crise nem briga com a correção constante no "Projeto de Relatório", antes pelo contrário, pelo que cumpre expender o seguinte:
Em primeira instância, a titulo de questão prévia, importa, desde já, referir que, quanto a esta matéria, não foi praticado pela Administração Tributária qualquer ato que determinasse a vinculação desta a determinado comportamento perante a presente situação factual concreta, nomeadamente em sede de informações vinculativas, nos termos do Artº . 68º da Lei Geral Tributária e Artº. 57º do Código do Procedimento e Processo Tributário. Também não consta que, relativamente a anteriores procedimentos administrativos de inspeção instaurados para exame da Contribuinte, esta tenha requerido, nos termos estabelecidos no Artº 64º do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária, a eficácia vinculativa de anteriores conclusões tomadas por estes Serviços de Inspeção Tributária.
Pelo que não nos parece ser de conceder provimento à matéria vertida no ponto "63" do requerimento da Contribuinte.
Agora, no que ao restante respeita, verificou-se que, no decurso da análise efetuada, e no sentido do cotejo dos elementos exarados na declaração de rendimentos da Requerente, com o suporte do seu procedimento registral, projetaram estes Serviços de Inspeção Tributária pela não consideração de custo fiscal correspondente à importância de € 4.350,65, relativa a prejuízos que, segundo a Contribuinte, seriam resultantes de "extravio, roubo ou falsificação de valores"; isto, com fundamento no disposto no Artº. 23º, bem como do preceituado na alínea e) do no 1 do Artº. 42º, ambos do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas,
Ora, nos termos da norma inserta no primeiro daqueles preceitos legais, os encargos da sociedade apenas assumem relevância fiscal quando comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.
Com efeito, daquela regra basilar, facilmente se extrai, em obediência às razões tuteladas peio princípio da indispensabilidade, que nem todos os elementos negativos constantes no acervo contabilístico da inspecionada terão o mesmo efeito em termos fiscais. Pelo que, sem colidir com o princípio da liberdade contratual, se impõe o preenchimento do referido requisito da indispensabilidade.
Mais: exige-se a sua comprovação; ónus que, tão-somente, cabe à Contribuinte, nos termos do disposto no Artº. 74º da Lei Geral Tributária, e Artºs 342º do Código Civil e 88º do Código de Procedimento Administrativo, ex vi Artº. 2º da Lei Geral Tributária
Deste modo, sendo certo que, se por um lado, o "Projeto de Relatório", face ao manancial documental recolhido, pronuncia-se no sentido de que aquele prejuízo não é (...) aceite como custo fiscal, por não ser indispensável à atividade [da Exponente](…)”; por outro lado, também se constata que a Requerente, para além de não efetuar a discriminação dos prejuízos correspondentes aos montantes inclusos na conta "6713 — Prejuízos por extravio, roubo ou falsificação de valores"; ou seja, não distingue o montante que resulta de cada uma daquelas situações. Também se verifica, que a Contribuinte, mesmo não se conformando com as conclusões que, quanto a esta matéria, foram projetadas, não efetua a devida e necessária comprovação do preenchimento do requisito da indispensabilidade; condição sine qua non para a sua aceitação fiscal nos termos ora pretendidos pela Exponente.
Efetivamente, conforme resulta da exposição da entidade examinada; esta refere; sintética e manifestamente insuficiente, no ponto "58" do seu requerimento que “(…) os encargos (…) resultam de diferenças apuradas pelo Banco 1... resultantes de extravio de valores inevitáveis e inerentes à atividade bancária (…)”, bem como de “(…) valores desviados (…)” e de regularização de valores respeitantes a “(…) notas falsas (…); o que se mostra notoriamente incapaz de fundamentar o desiderato inserto na petição da Contribuinte. Na verdade, perante a situação sub judice, somos a afirmar que, objetivamente, a entidade analisada não concretiza a devida comprovação, visto que tais prejuízos nunca seriam suscetíveis de fazerem concertar o lucro tributável, porquanto, logo à partida, para além de não se inserirem na atividade normal da empresa, não são condição necessária do exercício da atividade empresarial da Exponente. De modo algum, se poderia considerar como custo, ou perda, aquilo que resulta de uma realidade factual que não corresponde a qualquer evento relacionado com o exercício da atividade da sociedade e que: para além disso, nem se trata de encargo diretamente imputável à prossecução do objeto social da Contribuinte. Aliás, este entendimento não se mostra exclusivo dos Serviços de Inspeção Tributária, pois, no âmbito da antiga Contribuição Industrial, já era esta a posição comummente dominante na doutrina e jurisprudência.
Neste sentido, não se mostra verosímil a tese de que esta nossa posição conflitue com o princípio da tributação real consagrado no nº 2 do Artº. 104º da Constituição da República Portuguesa Pois, e na verdade, a nossa Lei Fundamental - sem prejuízo de, nas situações em que ocorre a impossibilidade de conhecer com fiabilidade os resultados da empresa, a tributação se fazer pelos lucros presumivelmente realizados - faz prevalecer a tributação pelo rendimento real, pois, de outro modo, correria o risco de se beneficiar as empresas com gastos desnecessários ou supérfluos, em desfavor daquelas das que tivessem uma gestão rigorosa, séria e eficiente dos seus recursos.
Assim, é pacifico que a regra geral consiste no impedimento fiscal de fazer considerar aquele tipo de custos. ou perdas, como componente negativa do procedimento de determinação do lucro tributável; isto, sem prejuízo de, casuisticamente, ser admitido, a titulo excecional, que tais encargos concorram para o apuramento do lucro tributável, nos termos do disposto do estabelecido nos Artºs 17º e seguintes do Código do imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Neste caminho, e por diversas vezes, se pronunciou o Centro de Estudos Fiscais.
Na verdade, outra valoração, que não esta, conduziria a uma situação cujo resultado obtido seria via quasi abuso do direito.
Pelo que, em nossa opinião, o afastamento excecional daquela regra tão-somente deverá ocorrer quando, se procedendo ao exame, seja constatado in casu que o sujeito passivo tenha acuado diligentemente no sentido de "não fazer seu aquele custo" quer em termos de prevenção, controlo, fiscalização e transferência de responsabilidade, quer em matéria do concreto apuramento dos factos e da responsabilidade efetiva pelos mesmos.
Ora, sendo certo que post factum, nullum consilium, a entidade analisada não demonstra que, inequivocamente, tenha atuado zelosa e diligentemente quer na prevenção, controlo e fiscalização; quer post factum, nomeadamente em termos de operacionalidade dos sistemas de controlo interno, ou seja, que a anormalidade não decorra de lacunas internas dos meios e poderes de controlo, fiscalização e disciplinares da própria Contribuinte e que, em sede de reporte externo, tenha intentado junto das entidades competentes, diligências tendentes ao apuramento das respetivas responsabilidades, ou, ainda, que os agentes/prevaricadores não se encontrem em situação de relação especial quer com a Requerente quer com os clientes pretensamente lesados.
Por último e não obstante tudo o que até aqui foi expendido, mesmo que não tivesse cabimento toda a nossa anterior exposição — o que apenas por mera hipótese se admite também se verificaria que, caso não houvesse decaimento do pretendido pela Exponente por via do disposto na regra contida no Artº. 23º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, tais montantes nunca seriam considerados como encargos fiscalmente dedutíveis; isto, nos precisos termos do estabelecido na alínea e) do no 1 do Artº 42º do mesmo diploma legal.
Com efeito, segundo a referida alínea, o legislador, de maneira a condicionar eventuais "abusos" por parte dos sujeitos passivos, impediu de forma taxativa" a dedução fiscal de todos os encargos qualificados como "(...) indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável." ; o que, por outras palavras, equivale a dizer que, pela razão da existência in casu de suscetibilidade de segurar o risco de ocorrência deste tipo de situações, não será fiscalmente permitida a dedução dos valores em causa.
De igual modo, levando em atenção a ausência de contrato de seguro lê que cubra ex nunc o risco de eventos cuja lei permite segurar — o que apenas se concebe como produto de atuação negligente ainda nos parece mais destacada a não consideração fiscal dos montantes em causa para apuramento do lucro tributável. Pois, em perfeito rigor, estando coberto o risco, o valor respeitante aos prejuízos resultantes de factos daquela natureza nunca seriam suscetíveis de serem considerados custos, perdas ou encargos da entidade ora examinada.
Assim, e atenta tudo o atrás exposto, somos a concluir pela manutenção integral, e conversão em definitivo, da correção inicialmente proposta no ponto III - 1.1 .3.
c) Conta "7412 — Deslocações, Estadas e Representações" — € 47.004,00
Relativamente a estas correções, embora o exponente diga que são "meras ofertas" a clientes, não podemos concordar, por se tratarem de verdadeiras ofertas, dado que são "peças em prata" de valor unitário bastante significativo, as quais não foram devidamente justificadas para efeitos fiscais como já foi referido no ponto III - 1.1.3, pelo que se mantém a correção de € 47.004,00.
Assim, mantém-se a correção inicialmente proposta no ponto III - 1.1 3
IX - 1.1.4 - Custos não imputáveis ao exercício nos termos do Artº. 18º do CIRC (conjugado com o Art. 23º do CIRC)
- € 26.265,80
Relativamente à correção inicialmente considerada no ponto III - 1.1.4 (€ 26.265,80), o exponente, em sede de Direito de Audição, vem contestar esta correção nos pontos 75 a 84 do mesmo, para justificar o montante total de € 26.265,80, por considerar o seguinte:
- O montante de € 15.341,03, referente a faturas de 1999, está suportado por uma 2ª via de uma fatura, a qual não foi apresentada, contrariamente aos documentos apresentados na ação de inspeção — 3 faturas individuais (Cfr, Anexos nºs 39 a 41) e,
- O montante de € 10.924,77, referente a faturas de 2004 resultante de serviços prestados nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, os quais diz o Sujeito Passivo não poder prever nos exercícios competentes.
No entanto, de acordo o previsto no nº 1 do Artº 18º do CIRC, os custos são imputáveis ao exercício a digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, prevendo o no 2 do mesmo artigo, que as variações negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando à data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram previsíveis ou manifestamente desconhecidas.
Ora, as situações objeto de correção; por respeitar a serviços prestados, têm por base contratos com as empresas fornecedoras, pelo que os montantes em apreço não são de enquadrar nos termos do nº 2 do Artº. 18º do CIRC, mantendo-se a correção inicialmente proposta no total de € 26.265,80, nos termos do nº 1 do Artº. 18º do CIRC.
(…)
…na sequência do Direito de Audição, conforme o referido no ponto IX — 1.1 .2 — Custos não devidamente documentados, a correção de € 6.851,00, inicialmente proposta no ponto III 1.1.2, é transferida para o presente ponto IX — 1.1.5 - Encargos da responsabilidade de terceiros, por respeitar ao "pagamento de 1/2 de custas judiciais de outra entidade - E..." e, como tal, encargo não dedutível nos termos do Art.º 42º nº 1 alínea c) do CIRC (encargos da responsabilidade de terceiros), nem enquadrado nos termos do Artº. 23º do CIRC (não ter sido demonstrada a indispensabilidade do custo), pelo que se mantém à correção de € 6.851 ,00, relativo ao registo na conta "74170 — Serviços Judiciais” (Cfr. Anexos nºs 71 e 72 - Mapa Resumo das Correções").
IX — 1.1.6 - Benefício fiscal — Criação líquida de emprego para jovens (Artº. 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E.B.F.))
O Sujeito Passivo vem, no Direito de Audição, solicitar a correção do benefício fiscal do exercício em análise (2004), referente à criação líquida de emprego para jovens, respeitante aos universos de 2003 e 2004 (Cfr. pontos 96 a 114 do Direito de Audição), em virtude de um lapso na aplicação do disposto na lei, o qual se traduz numa correção favorável ao contribuinte, no montante total de € 189.764,55, nesse exercício (2004).
Relativamente a esta situação, foi entregue uma declaração de substituição da declaração de rendimentos Mod. 22, do exercício de 2004 e, consequentemente uma reclamação graciosa, instaurada com o nº de processo — ...88, cuja competência de análise e de decisão é da Direção de Finanças ....
Assim, não foi sujeita a análise no âmbito da presente ação inspetiva, pelo que não se atenderá ao solicitado pelo Sujeito Passivo.
IX - 2 - REGIME DE ISENÇÃO TEMPORÁRIA
IX — 2.1 - Correções ao Resultado Fiscal
IX — 2.1.1 — Provisões (Art.º 34º, alínea d) do CIRC)
- € 3.665.092,34
Relativamente ao Regime de Isenção Temporária, o Sujeito Passivo optou por não se pronunciar em sede de Direito de Audição.
b) Provisão para Depreciação de Títulos - Crédito Securitizado (Artº. 34º, alínea d) do CIRC / Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal (B. P.) e Instruções nºs 27/2000 e 18/2003, ambas do B.P.) - € 3.665.092,34
A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém.
IX — 2.2 — Transferência do Lucro Tributável do Regime de Isenção Temporária para o Regime Geral de Tributação
IX — 2.2.1 — Isenção de IRC - Art. 330 (nº.1, alínea c) e nº 14) do E.B.F. — Perda de Isenção
-€ 1.411.655,28
A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém.
De referir ainda que caso o Sujeito Passivo não perdesse a isenção de IRC, ter-se-ia de proceder ao ajustamento ao lucro tributável no Regime Geral de Tributação, que consistiria no acréscimo do montante de € 386.092,46, correspondente ao excesso do limite dos 20% da atividade global após correção efetuada na SFEM, de acordo a Portaria nº 555/2002, de 4 de Julho, o qual resulta da diferença entre o lucro corrigido na SFEM, de € 1.411.655,28 e de € 1.025.562,82 (20% da atividade global corrigida de € 5.127.814,09), constante do mapa (Cfr. Anexo nº 75).
IX — 3 - Ajustamentos aos prejuízos fiscais
Não há lugar à dedução de prejuízos nos termos da alínea a) do nº 1 do Artº 15º do CIRC, por via das correções efetuadas em anterior(es) ação(ões) inspetiva(s).” – cfr. RIT de fls. 60 a 106 do PA;
13.Em 06-06-2008, a impugnante foi notificada o Relatório de Inspeção Tributária, aludido em 11. – cfr. assinatura e data apostas no aviso de receção a fls. 58 do PA;
14.Em 16-06-2008, os serviços da AT emitiram a liquidação de IRC e juros compensatórios, n.º ...36, com data limite de pagamento de 2909-2008 e com o montante de imposto liquidado que ascendia a 804.939,27 € (719.893,25 € respeitante a IRC e 85.046,02 € relativo a juros compensatórios) - cfr. Doc. 1 junto com a p.i.;
15.Em 26-11-2008, a impugnante intentou a presente impugnação judicial – cfr. fls. 2 do processo físico;
16.No exercício de 1999, o Grupo "A"... realizou uma operação de titularização de créditos – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
17.Essa operação consistia na cedência de créditos por parte do Banco 1..., C... e I..., no valor de € 59.159.000, € 46.618.000 e € 28.007.000, respetivamente, perfazendo o total de € 133.784.000, a uma sociedade não residente, para efeitos fiscais, em território nacional (J... Limited) – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
18.O Banco 1..., através da Sucursal Financeira Exterior da Madeira (SFEM), adquiriu os títulos subordinados e certificados residuais emitidos pela ... no âmbito dessa operação, no montante de € 16.893.000 – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
19.O risco do grupo, reporta-se à aquisição dos títulos em risco elevado, emitidos pela ..., no valor de € 16.893.000 – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
20.A partir de 2001, o Banco 1... passou a constitui provisões para títulos detidos, calculados com base na carteira cedida pelas duas instituições (Banco 1... e C...) e ainda na avaliação económica dos mesmos (com base no histórico de incumprimento nos créditos, com impacto direto no risco dos títulos) – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
21.A impugnante, contabilizou um custo no valor total de € 3.775.306,34 referente às provisões para depreciação de títulos de investimento, relativamente às carteiras vendidas pelas instituições sujeitas a supervisão do Banco de Portugal (Banco 1... e C...) – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
22.Nessa sequência, a impugnante reforçou a provisão (pelo montante de € 3.825.438,34, registada na conta “Provisões para depreciações de títulos de investimento – rendimentos fixos emitidos por não residentes”; e provisão pelo montante de € 50.132,00, registada na conta “Provisão para depreciações de títulos investimento – rendimentos fixos emitidos por não residentes” – cfr. documento n.º 20, junto com a p.i. e, bem assim, conforme consta do RIT;
23.Em 11-10-2007, pediu esclarecimentos ao Banco de Portugal, da seguinte forma: “…a Administração Fiscal, não “conseguindo” enquadrar no texto da Instrução n.º 27/2000 com a redação dada pela Instrução 18/2003, ambas do Banco de Portugal, o procedimento do Banco 1..., SA nesta matéria, pretende acrescer à matéria coletável do exercício em causa o montante de provisões para crédito vencido e de cobrança duvidosa que tiverem por base de cálculo a carteira cedida pela C....
Convictos que tanto do ponto de vista económico, prudencial e de risco assumido, como do espírito do normativo do Banco de Portugal, as provisões postas em causa pela Administração Fiscal deverão ser fiscalmente aceites, vimos solicita a V. Exas nos informem, com a brevidade possível, da vossa posição sobre este assunto, já que apenas com o texto das Instruções referidas será o Banco 1... fortemente penalizado numa matéria em que procedeu de forma manifestamente correta.” – cfr. documento n.º 20 junto com a p.i.;
24.Em 07-11-2007, o Banco de Portugal respondeu à missiva da impugnante da seguinte forma:
“Em resposta ao pedido formulado por V. Exas. através da comunicação em referência, confirmamos que, do ponto de vista prudencial, o procedimento adotado por essa instituição no provisionamento dos créditos titularizados no âmbito da operação ... n.º 1 não levanta objeções por parte do Banco de Portugal.
Com efeito, o aditamento ao n.º 1 da Instrução nº 27/2000, introduzido pela Instrução nº 18/2003, visou evitar/acautelar situações de arbitragem regulamentar, nomeadamente quando os riscos se encontrem domiciliados em filiais com regime de provisionamento mais favorável, o que não acontece na situação em apreço, em que os riscos, ao ficarem registados na sucursal Financeira Exterior da Madeira do Banco 1..., continuam sujeitos à disciplina do Aviso n.º 3/95.” – cfr. doc. 20 junto com a p.i.;
25.Em 17-12-2003, a impugnante remeteu comunicação à sociedade “E..., SA”, com o seguinte teor:
“Em conformidade com as conversações mantidas (…) cumpre-me informar que o Banco 1... aceita requerer a sustação da execução movida conta a E... contra o pagamento de € 829.843,68. Este valor resulta do somatório do capital em dívida acrescido de juros calculados à taxa de 4%, conforme em seguida se descrimina:
Valor nominal da Letras – 768.148,76
Juros (4%) – 59.322,03
Imposto do Selo – 2.372,88
Total – 829.843,68
Mais informamos que o supra referido requerimento de sustação da ação em curso será entregue contra o recebimento do montante em dívida, devendo o seu pagamento ser efetuado através de cheque bancário ou visado. Informamos ainda que o Banco 1... mantem o compromisso de assumir o pagamento de metade das custas judiciais do processo em curso.” – cfr. fls. 174 do processo físico;
26.Em 19-12-2003, a impugnante lavrou documento designado “declaração”, com o seguinte teor:
“Banco 1..., SA, pessoa coletiva nº ...86, com sede na Rua ...
..., nº 157, 4050 Porto, declara que na execução que sob o número 163/2002 corre teros pela ... secção da ... Vara Cível do Porto em que é executada E..., SA, se obriga perante esta a suportar ½ das custas que forem devidas naqueles autos por força da sua extinção pelo pagamento da quantia exequenda.” – cfr. “declaração” a fls. 174 do processo físico;
27.Em 10-05-2004, a impugnante procedeu ao pagamento de € 6.851,00, correspondente a metade do valor das custas que a E... suportou no processo n.º 163/2002 corre termos pela ... secção da ... Vara Cível do Porto – cfr. fls. 173 e 177 do processo físico;
28.O Banco 5... emitiu documento comprovativo de pagamento, por parte da impugnante, do montante de 86,00€, reportados a fevereiro de 2004, por contrapartida da prestação de serviços – cfr. doc. 6 junto com a p.i.;
29.A impugnante, no ano de 2004, procedeu à transferência de uma conta bancária, inicialmente contratualizada para a Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira, para o território de Portugal continental, pelo facto de o cliente não ter apresentado certificado de residência fiscal – cfr. docs. 9 e 10 e depoimento testemunhal;
30.Em consequência da transferência da conta, aludida em 29., a impugnante anulou os juros entretanto creditados na conta bancária do cliente (localizada na Sucursal Financeira Exterior na Zona Franca da Madeira), creditando esses juros (anulados) na conta entretanto transferida para a sede do Banco 1... em Portugal continental – cfr. docs. 9 e 10 e depoimento testemunhal;
31.No ano de 2004, a impugnante assumiu custos relativos a apropriação, por parte de funcionário, de dinheiro de um cliente, depositando esse montante em falta na conta do cliente – depoimento testemunhal;
32.No ano de 2004, a impugnante pagou e ofereceu a clientes, viagens ao estrangeiro; brinquedos, roupa, calçado; peças em prata e metais preciosos – cfr. documento 13, junto com a p.i.;
33.As ofertas mencionadas em 32., foram objeto de lançamento contabilístico pela impugnante, contendo faturas com o descritivo da despesa, o emitente, a data, o valor e a respetiva numeração, mas sem menção do beneficiário da oferta – cfr. fls. 167 a 184 do processo físico;
34.No decurso da ação inspetiva, os serviços de inspeção da AT solicitaram, à impugnante, documentos comprovativos da não residência de alguns clientes no âmbito da atividade exercida por esta na Zona Franca da Madeira – cfr.
35.A impugnante diligenciou no sentido de obter novos documentos capazes de demonstrar a não residência/residência na Zona Franca da Madeira – cfr. dos. 27 junto com a p.i.;
36.Apenas alguns dos clientes enviaram documentação comprovativa da respetiva residência fiscal no ano de 2004 – cfr. doc. 28 junto com a p.i. e, bem assim, consta do RIT;
37.Em 25-05-2007, a impugnante apresentou declaração de substituição de IRC de 2004, acompanhada de reclamação graciosa de autoliquidação, pelo facto de a AT não ter deduzido a totalidade dos benefícios fiscais a que teria direito, no tocante à criação de emprego para jovens – cfr. doc. n.º 29 junto com a p.i.;
38.Na pendência do processo, a AT deferiu parcialmente a reclamação graciosa aludida em 37. – Acordo (alegações da impugnante, nos termos do artigo 120.º do CPPT e fls. 597 do PA);
39.No exercício de 2004, a impugnante declarou matéria tributável de € 3.516.216,12, tendo a AT procedido à correção dessa matéria coletável, no valor de € 1.611.597,81, que somou à matéria coletável autodeclarada, totalizando assim € 5.127.814,09 – cfr. se extrata da liquidação oficiosa de IRC de 2004 e RIT (p. 3 do RIT);
1- Factos não provados:
a) Que a impugnante tenha pago montantes, decorrentes da aplicação do preçário da conta, a título de comissões, às seguintes entidades: Banco 6...; Banco 7...; Banco 3...; Banco 8..., Banco 4...;
b) Que a impugnante tenha suportado custos com comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS, relativas a operações de compensação de cheques.
2- Motivação da decisão de facto:
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica para a resolução da lide e atentas as várias soluções plausíveis de direito.
A respetiva fundamentação assenta na apreciação da prova documental oferecida pela impugnante (não impugnada; cfr. artigos 374.º e 376.º do Código Civil) e constante do processo administrativo (cuja veracidade não foi colocada em crise; cfr. artigos 373.º, 374.º e 376.º do Código Civil), tal como se encontra especificado nos vários pontos do probatório.
Relativamente aos factos 29, 30 e 31, os mesmos têm por base a prova testemunhal produzida, conjugada com o acervo documental contante dos autos, conforme de seguida melhor se explanará.
Assim, a testemunha «CC», que exerce funções na Direção de Planeamento e contabilidade da impugnante, explicou detalhada e minuciosamente a que se reportam os custos incorridos pela impugnante no exercício de 2004, relativos a erros operativos, e levados a custos pela impugnante. Nessa medida, a testemunha explicou de forma circunstanciada que esses custos têm subjacentes realidades várias, como custos incorridos pelo Banco (impugnante) com notas falsas (não detetadas no controlo ao balcão). Mais explicou que um desses custos se deveu ao facto de um funcionário do Banco se ter apropriado de dinheiro de um cliente e a impugnante ter assumido esse custo, depositando o montante ao cliente.
Detalhou, ainda, que um desses custos ocorreu por via do depósito, na conta de cliente, de juros provenientes da transferência de conta, operada pelo Banco, relativamente a cliente que detinha conta na Zona Franca da Madeira sem ter facultado o respetivo certificado de residência.
Finalmente, no que tange às ofertas realizadas pelo banco, asseverou que se destinavam aos melhores clientes e que tinham como objetivo a cativação dos mesmos, a sua fidelização em termos concorrenciais, na medida em que tratando-se de clientes relevantes se afigura importante manter boas relações e criar uma relação de confiança com os bons clientes, a fim de se manterem as relações contratuais.
«BB», que também exerce funções na Direção de Planeamento e Contabilidade da impugnante, afirmou que as ofertas que a impugnante realizou, se destinavam a cativar clientes, continuar a mantê-los em carteira, atendendo à sua relevância comercial para a impugnante.
As testemunhas apresentaram um discurso fluente, objetivo e isento, não tendo apresentado qualquer sinal de comprometimento ou constrangimento por qualquer tipo de relação de âmbito profissional que mantêm com a impugnante.
Importando, ainda, referir que o depoimento das testemunhas se mostra respaldado pelos documentos mencionados nos concretos pontos do probatório.
No mais, estas testemunhas prestaram depoimento a factualidade cuja prova se encontra sustentada do ponto de vista documental, não relevando o seu testemunho para firmar a convicção do Tribunal.
Dos factos não provados:
A impugnante, alegou que o custo de € 7.530,06 se reporta à aplicação de despesas/comissões cobradas regularmente à mesma, por bancos correspondentes, não residentes em território nacional, decorrentes da aplicação do preçário da conta.
Nessa medida, refere que o registo contabilístico e suportado na informação fornecida pela Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunications (SWIFT), a qual é retirada de um aplicativo informático de reconciliação de contas denominado “"APP"”. Para suporte deste custo, junta documentos extraídos do sistema “"APP"”.
Ao passo que, no tocante ao custo de € 32.022,50, a impugnante aduz que o mesmo se reporta a comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS relativas a operações de compensação de cheques, debitadas a título de penalização pela inexistência de respostas ou resposta intempestiva (por parte da impugnante) a pedidos de apresentação de fotocópias de tais cheques formulados por outras instituições bancárias.
Refere que estas comissões são apuradas no sistema “SIBS”, sendo depois comunicadas ao Banco de Portugal, que efetua os movimentos devidos nos bancos aderentes a este sistema nas contas que estes detêm junto do mesmo.
Ao nível documental, toda a operação é sustentada apenas por ficheiros informáticos produzidos pela “SIBS”.
Como forma de justificar os custos incorridos, a impugnante juntou documentação interna, constituída por prints de aplicações, extraídas do sistema informático, sem que identifiquem os sujeitos, o preço, a data e o objeto dos serviços prestados que se mostram manifestamente insuficientes para atestar os custos incorridos.
Ademais, em conjunção com o acervo documental aludido, a impugnante arrolou testemunhas.
Nessa medida, a testemunha «AA» declarou que trabalha nos serviços Centrais, área de operações, da impugnante. No mais, limitou-se a explicar, em traços gerais, como funcionam os sistemas SWIFT e SIBS e como são pagas as comissões, asseverando que os valores das mesmas são debitados no extrato do Banco 1....
Todavia, a prova testemunhal produzida não permite afirmar que as operações em causa (prestação efetiva dos serviços) ocorreram, uma vez que a prova documental, como se disse, consiste em meros documentos internos sem cumprir com os legais requisitos, como sejam a data da realização; a descrição do serviço prestado; a identificação do prestador; o montante da operação; além disso, a testemunha igualmente não identificou, em momento algum, os elementos em falta, nomeadamente as partes envolvidas (isto é, quem prestou o serviço), nem circunstanciou em que moldes as operações ocorreram, uma vez que não concretizou datas, preços, ou o objeto da prestação de serviço.
Desta forma, uma vez que a prova produzida não fornece os mínimos elementos de informação sobre diversos aspetos relevantes, os mesmos mostram-se por não provados.”
***
2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida em 30.05.2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial intentada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido da reclamação apresentada contra a liquidação de IRC do período de 2004.
O Recorrente, discordando da decisão proferida no sentido da improcedência parcial da impugnação judicial, vem invocar a nulidade da decisão recorrida, o erro de julgamento de facto, assim como o erro de julgamento de direito.
2.3.1. Da nulidade da decisão recorrida
Vem o Recorrente invocar a nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia, por considerar que, relativamente aos custos atinentes a deslocações, estadas e representações, enquanto que a Autoridade Tributária e Aduaneira somente desconsiderou o custo com base no pressuposto da indispensabilidade, o Tribunal a quo considerou que a Autoridade Tributária e Aduaneira também atendeu ao pressuposto da comprovação.
Vejamos.
Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código do Processo Civil “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último o n.º 1 do artigo 609.º do Código do Processo Civil determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”
Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.
No caso concreto, discorreu o Tribunal a quo quanto a esta questão que “Ora, no caso, verifica-se que o documento em causa não espelha todos os necessários requisitos, uma vez que não identifica os sujeitos beneficiários das ofertas (além de que é necessário refletir, igualmente, o preço, o serviço ou a transmissão de bens que o mesmo titulariza e a data a que respeita, que se encontram preenchidos no caso), impedindo assim a AT de verificar o efetivo recebimento.
Todavia, aduz a impugnante que se mostraria impedida de fornecer essa informação, por força do segredo bancário. (…) Nessa medida, estas ofertas em nada contendem com créditos, meios patrimoniais de existência, respetiva origem, ou com débitos, pelo que não se verifica qualquer conexão destas ofertas com os contratos de abertura de conta ou com quaisquer outros contratos acessórios que regulam esta relação Banco/cliente.
Face ao exposto, a informação em causa (identificação dos beneficiários das ofertas) mostrava-se subtraída do âmbito do segredo bancário pelo que não pode proceder a argumentação da impugnante.
Assim sendo, uma vez que a despesa incorrida pela impugnante com ofertas não reflete o beneficiário das mesmas, conclui-se que não preenche os pressupostos para ser aceite como custo do exercício, improcedendo, assim, a impugnação, nesta parte.” – fim de citação.
Ora, do relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto 12) da factualidade assente, decorre o seguinte:
“- “7412 — Deslocações, Estadas e Representações" — € 47.004,00 (Cfr. Anexos nºs 4 e 30 a 37) por respeitar a diversas ofertas a clientes, não tendo o Banco mencionado quer os destinatários das mesmas quer o critério definido e sustentado em informação interna para atribuição das mesmas pela Administração do Banco (Cfr. Anexos nºs 32 a 37), bem como o pagamento de viagens ao estrangeiro em que não foi indicado quer os beneficiários das mesmas quer o motivo da deslocação (Cfr. Anexos nºs 30 e 31), pelo que não são aceites como custo fiscal, por não ter sido provada a sua indispensabilidade;“ – fim de citação.
Nestes termos, e independentemente de o alegado consubstanciar ou não nulidade da decisão recorrida, o Tribunal a quo apreciou e decidiu nos exactos termos do considerado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, pois apreciou e decidiu da identificação dos beneficiários das ofertas, pelo que se nega provimento ao alegado.
2.3.2. Do erro de julgamento de facto
Invoca o Recorrente o erro de julgamento de facto por insuficiente matéria de facto relevante para a decisão da causa, pois considera que deveriam ter sido julgados comprovados os factos decorrentes da prova testemunhal prestada por «AA», «BB» e «CC».
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto” “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
Relativamente à insuficiência de factos, a insuficiência afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso.
Acresce que, “como é consabido, não é certamente por uma testemunha se apresentar em Tribunal e, no respectivo depoimento, reproduzir integralmente a versão apresentada por uma das partes, referindo todos os factos essenciais que a compõem, que a mesma virá a ser necessariamente considerada credível pelo tribunal e, consequentemente, que do respectivo depoimento resulte a prova dos factos por si relatados.” – cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 206 e 207.
Tal como já considerava Eurico Lopes Cardoso, os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
“Outro elemento susceptivel de revelar maior credibilidade consiste, sem dúvida, no facto de os diversos meios probatórios se articularem ou conjugarem entre si.” – cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 211.
Pelo que, o Tribunal de recurso deve modificar a decisão de facto naqueles casos em que a mesma se mostre arbitrária por não racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é plausível a decisão do Tribunal a quo.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão ao Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ele propostos.
O Recorrente pretende que sejam julgados provados os seguintes factos:
“1. No exercício de 2004, o Impugnante suportou regularmente comissões cobradas por bancos correspondentes, disponíveis exclusivamente nos extratos fornecidos pela rede SWIFT, extraídos da aplicação "APP"
2. No exercício de 2004, o Impugnante pagou comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS, a título de penalização pelo atraso no envio de imagens/fotocópias de cheques no âmbito de operações de compensação de cheques, constantes dos ficheiros informáticos produzidos pela SIBS
3. Os beneficiários das ofertas que subjazem aos custos com deslocações, estadas e representações eram os respetivos clientes do Recorrente.”
Vejamos.
Para prova do 1º facto, o Recorrente indica como meio de prova o doc. n.º 5 e o depoimento da testemunha «AA».
Ora, analisado o facto em questão, assim como os factos julgados não comprovados, conclui-se que fixar como assente tal facto seria inócuo para a boa decisão da causa.
Isto porque, mesmo que se considerasse como provado que no exercício de 2004 o Recorrente suportou regularmente comissões cobradas por bancos correspondentes, disponíveis exclusivamente nos extratos fornecidos pela rede SWIFT, extraídos da aplicação "APP", daí não se extrairia que o Recorrente tenha pago montantes decorrentes da aplicação do preçário da conta, a título de comissões, às seguintes entidades: Banco 6...; Banco 7...; Banco 3...; Banco 8..., Banco 4... (cfr. ponto a) da matéria de factos não provados).
Com efeito, da prova de tal facto não resulta a prova do outro, pois o Recorrente precisaria de ter comprovado os factos que decorrem do ponto a) da matéria de facto não assente, o que não logrou fazer.
Nesta senda, nega-se provimento ao alegado.
Para prova do 2º facto o Recorrente indica como meio de prova o doc. n.º 7 e o depoimento da testemunha «AA», no sentido de que “no exercício de 2004, o Impugnante pagou comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS, a título de penalização pelo atraso no envio de imagens/fotocópias de cheques no âmbito de operações de compensação de cheques, constantes dos ficheiros informáticos produzidos pela SIBS”
Ora, o Tribunal a quo considerou não comprovado “Que a impugnante tenha suportado custos com comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS, relativas a operações de compensação de cheques” – cfr. ponto b) da matéria de facto não assente.
No entanto, perscrutadas as alegações de recurso do Recorrente, constata-se que todo o iter cognoscitivo vai no sentido de se estar perante a insuficiência da matéria de facto, não logrando impugnar a matéria de facto não provada, designadamente o ponto b) da matéria de facto não assente.
Nesta medida, de nada vale ao Recorrente impugnar a matéria de facto assente, com fundamento na sua insuficiência, quando não ataca o facto corresponde e julgado não provado pelo Tribunal a quo.
Se julgássemos comprovado este facto e simultaneamente o mesmo constasse da matéria de facto não assente, estaríamos perante uma decisão contraditória (não permitida por Lei, cfr. alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil).
Ademais, é consabido que o objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, não podendo o Tribunal ir além do alegado.
Pelo exposto, nega-se provimento ao aditamento deste facto.
No entender do Recorrente o doc. n.º 13 e o depoimento da testemunha «BB» de minutos 00:05:13 a 00:07:16 e o depoimento da testemunha «CC» de minutos 00:39:00 a 00:39:55 da gravação áudio junta aos autos, fundamentam o 3º facto no sentido de que “Os beneficiários das ofertas que subjazem aos custos com deslocações, estadas e representações eram os respetivos clientes do Recorrente”
Ora, quanto ao documento 13, que consta de fls. 267 a 284 do processo físico, composto por vários documentos, do mesmo não se consegue aferir quem são os beneficiários das ofertas que subjazem aos custos com deslocações, estadas e representações, pois daí não resulta qualquer identificação.
Assim, os sobreditos documentos não permitem comprovar o facto que o Recorrente pretende provar.
Relativamente à prova testemunhal, considerou o Tribunal a quo que quanto ao depoimento de «CC» “no que tange às ofertas realizadas pelo banco, asseverou que se destinavam aos melhores clientes e que tinham como objetivo a cativação dos mesmos, a sua fidelização em termos concorrenciais, na medida em que tratando-se de clientes relevantes se afigura importante manter boas relações e criar uma relação de confiança com os bons clientes, a fim de se manterem as relações contratuais.” – fim de citação.
Quanto ao testemunho prestado por «BB», deu conta que esta testemunha afirmou “que as ofertas que a impugnante realizou, se destinavam a cativar clientes, continuar a mantê-los em carteira, atendendo à sua relevância comercial para a impugnante.” – fim de citação.
Apesar do Tribunal a quo ter considerado que “As testemunhas apresentaram um discurso fluente, objetivo e isento, não tendo apresentado qualquer sinal de comprometimento ou constrangimento por qualquer tipo de relação de âmbito profissional que mantêm com a impugnante”, considerou comprovados determinados factos sobre que versaram os depoimentos porque “o depoimento das testemunhas se mostra respaldado pelos documentos mencionados nos concretos pontos do probatório”
Relativamente aos factos que julgou não comprovados deu conta na valoração da matéria de facto que “estas testemunhas prestaram depoimento a factualidade cuja prova se encontra sustentada do ponto de vista documental, não relevando o seu testemunho para firmar a convicção do Tribunal”.
Ora, revisitada a prova testemunhal constata-se que, efectivamente, não obstante, o depoimento prestado destas testemunhas, no sentido de que os beneficiários das ofertas que subjazem aos custos com deslocações, estadas e representações eram os respetivos clientes do Recorrente, os depoimentos não se mostraram suficientemente concretizados, por forma a aferir-se dos efectivos destinatários de cada um dos custos em questão.
In casu, a desconsideração dos custos por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira decorreu da inexistência da identificação dos destinatários, que o Recorrente não logrou identificar com a prova apresentada.
Nesta medida, os meios de prova apresentados não se mostraram capazes de comprovar o alegado, sendo de negar provimento ao aditamento de tal facto.
Nesta senda, não se verifica qualquer erro na matéria de facto assente, por não verificada a insuficiência invocada.
2.3.3. O erro de julgamento de direito
O Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada pelo Recorrente, tendo mantido a liquidação do período de 2004 quanto i) aos custos não devidamente documentados ii) às despesas incorridas com deslocações, estadas e representação, iii) na parte respeitante à transferência do lucro tributável do regime de isenção temporária para o regime geral de tributação e iv) julgou não verificado o erro na soma da matéria colectável.
O Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que a sentença em recurso errou no julgamento de direito na apreciação e decisão de todas estas questões.
Estabilizada a matéria de facto, na medida em que, foi negado provimento à impugnação da matéria de facto, cumpre apreciar e decidir do erro de julgamento de direito alegado.
2.3.3.1 Dos custos indevidamente documentados que respeitam às comissões cobradas por bancos correspondentes, no montante de €7.530,06 e às comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS relativas a operações de compensação de cheques, no montante de €32.022,50
O Tribunal a quo considerou que os custos suportados pelo Recorrente relativos às comissões cobradas por bancos correspondentes, no montante de €7.530,06, e às comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS relativas a operações de compensação de cheques, no montante de €32.022,50, não estão devidamente documentadas, uma vez que a prova produzida não fornece os elementos mínimos de informação sobre diversos aspectos do negócio jurídico subjacente.
O Recorrente, por sua vez, discordando do assim decidido, vem invocar que as comissões cobradas por bancos correspondentes e as comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global SIBS relativas a operações de compensação de cheques encontram-se devidamente documentadas visto que os documentos de suporte contêm os elementos necessários à relevação dos custos em questão para efeitos fiscais.
Vejamos então o regime que à data decorria do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas relativamente à dedutibilidade de custos.
Dispunha o no n.º 1 do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas que “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Com efeito, “a determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais. Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT.
A par, decorria à data dos factos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas que “1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;
c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
f) Encargos fiscais e parafiscais;
g) Reintegrações e amortizações;
h) Provisões;
i) Menos-valias realizadas;
j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”
Estatuía a alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas que “1 - Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…) g) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial;”
Desta forma, a dedutibilidade de custos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Com efeito, “quando o artigo 23.º refere o requisito da comprovação tem-se entendido que visa, não só acautelar a verificação efectiva do custo através de suporte documental, como a sua comprovação no sentido de necessidade do custo face à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.02.2016, rec. 00080/03-Porto.
Nesta medida, decorria da alínea a) do n.º 3 do artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que:
“3 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário;”
A obrigação de prova (de comprovação) resulta do disposto artigo 74.º da Lei Geral Tributária em articulação com a alínea b) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, isto é, dever de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a sua recusa.
Com efeito, os encargos não devidamente documentados são aqueles que embora tenham suporte documental, não se encontram devidamente emitidos.
“Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor ou prestador, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 7.05.2020, proc. n.º 839/01.0BTLRS.
Desta forma, entre o gasto contabilístico e gasto fiscal não existe uma absoluta coincidência, na medida em que, fiscalmente a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Parafraseando António Moura Portugal (in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, pag. 116) “Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.”
Mais concretamente sobre o critério da indispensabilidade, o mesmo Autor refere que “O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa” (cfr. ob. cit., p. 136.).
Assim, inerente à indispensabilidade dos custos temos o interesse da empresa, sendo necessária a existência entre uma relação de causalidade (indispensabilidade) entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora.
Acresce que “A indispensabilidade dos custos não deve ser aferida por citérios abstractos mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 14.01.2016, proc. n.º 00634/06.0BEPRT.
Retornando ao caso dos autos, não obstante, o alegado pelo Recorrente quanto ao erro de julgamento de direito e como já supra veiculado, o Tribunal a quo considerou como não provado, e nessa medida, levou à matéria de facto não provada:
“a) Que a impugnante tenha pago montantes, decorrentes da aplicação do preçário da conta, a título de comissões, às seguintes entidades: Banco 6...; Banco 7...; Banco 3...; Banco 8..., Banco 4...;
b) Que a impugnante tenha suportado custos com comissões interbancárias previstas no preçário do Modelo Global da SIBS, relativas a operações de compensação de cheques.”
No entanto, o Recorrente não logrou impugnar os factos não provados, tendo-se limitado a invocar a insuficiência da matéria julgada assente, sem que se tenha alterado a factualidade assente e não assente pelo Tribunal a quo.
Com efeito, impunha-se que o Recorrente, em sede do presente recurso, tivesse atacado os sobreditos factos não provados por forma a permitir a apreciação e decisão sobre o acerto por parte do Tribunal a quo quanto aos factos não provados, o que, não se verificou, impedindo este Tribunal de apreciar o alegado no que a esta questão contende.
Assim, não tendo o Recorrente impugnado a matéria de facto não assente, esta solidificou-se na ordem jurídica e, nessa medida, impõe-se negar provimento ao alegado.
2.3.3.2. Dos custos não aceites por violação do artigo 23.º do Código do IRC, na parte respeitante às deslocações, estadas e representação, no valor de €47.004,00
O Tribunal a quo considerou que, não obstante, as ofertas se reportarem aos melhores clientes da Recorrente (cfr. ponto 32. da matéria e facto assente), os documentos que suportam tais custos não têm todos os requisitos necessários, por não estarem identificados os destinatários.
O Recorrente, discordando de tal decisão, vem invocar que “pese embora o Tribunal recorrido não tenha colocado em causa a indispensabilidade dos custos com deslocações, estadas e representações, importa verificar se se encontra efetivamente preenchido este requisito.”
Ora, tal como afirma o Recorrente, não tendo sido colocado em causa por parte do Tribunal a quo a indispensabilidade destes custos, não se afigura que se tenha que apreciar e decidir da verificação de tal pressuposto.
O Recorrente vem também alegar que “em momento algum, a comprovação das despesas sub judice depende da identificação dos respetivos destinatários das ofertas. Até porque, e contrariamente ao entendimento seguido pelo Tribunal a quo, ao se admitir tal hipótese, estar-se-ia a violar o sigilo bancário a que o Recorrente está obrigado, o qual abrange todos os dados ou informações que rodeiam a relação da instituição bancária com os seus clientes.”
Vejamos.
Como aqui já demos conta, os pressupostos que decorrem do artigo 23.º do CIRC respeitam à comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que, a comprovação, para além de acautelar a verificação efectiva do custo também permite aferir da necessidade de tal custo face à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, aferindo assim da necessidade do mesmo.
No caso presente, o Recorrente não logrou identificar os beneficiários dos custos em questão nos presentes autos.
Nestes termos, apesar de decorrer do ponto 32. da matéria de facto assente que no período em questão o Recorrente pagou e ofereceu a clientes viagens, brinquedos, roupa, calçado e peças em prata e metais preciosos, sem a identificação dos destinatários nos documentos apresentados, o Tribunal vê-se impossibilitado de aferir se tais encargos respeitam a ofertas aos seus clientes, e nessa medida, impõe-se concluir pelo desconhecimento do destino destes custos.
Relativamente ao sigilo bancário, decidiu o Tribunal a quo que “Neste conspecto, em termos jurídicos, o segredo bancário tem respaldo nos artigos 26.º n.º 1 da CRP (intimidade da vida privada e familiar) e 25.º CRP (integridade moral das pessoas).
Refere Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 6ª Edição Revista e Atualizada, Almedina, p. 366 e ss., que “o direito bancário acompanha, hoje, quase todas as operações patrimoniais praticadas pelas pessoas. O banqueiro pode, através da análise dos movimentos das contas de depósitos ou dos movimentos com cartões, seguir a vida dos cidadãos. O banqueiro – até por ter muitos milhares de clientes – não o fará: não o
deve fazer. Mas facultar tais elementos a terceiros é pôr cobro à intimidade das pessoas.
(…)
O segredo bancário só cessa com o consentimento do cliente: é o que resulta do artigo 79.º, n.º 1 do RGIC e do artigo 195.º do Código Penal. Tal consentimento equivale a uma limitação voluntária de um direito de personalidade – o direito à reserva sobre a intimidade da vida privada, artigo 80.º do Código Civil – dotado de cobertura constitucional – artigos 25.º/1 e 26.º/1, ambos da Constituição e relativos aos direitos à integridade moral e à reserva da intimidade da vida privada e familiar.”
Resulta, portanto, do disposto no artigo 79.º, n.º 1 do RGIC, respaldado pelos artigos 25.º e 26.º da CRP que o segredo bancário está conexionado com a intimidade da vida privada e familiar. Cumprindo referir que têm sido construídas teorias que criam 3 níveis de reserva de intimidade: a esfera íntima; privada; e esfera social.
A esfera íntima corresponde ao núcleo duro do direito à intimidade da vida privada; a esfera privada admite ponderações de proporcionalidade; na esfera social estaremos no quadro do direito à imagem e à palavra e não do direito à intimidade da vida privada. – cfr. Rui Medeiros / António Cortês, CRP Anotada, Volume I, 2ª Edição
Revista, Universidade Católica Editora, p. 454.
Ora, os dados relativos a rendimentos patrimoniais e elementos privados da atividade profissional e económica incluem-se no âmbito da esfera privada, onde se inclui a situação tributária dos contribuintes (nomeadamente os dados reveladores da sua capacidade contributiva). Igualmente, o sigilo bancário, embora não seja um valor jurídico absoluto, e como tal esteja sujeito a limitações, encontra o seu fundamento último na reserva de intimidade privada – cfr. Rabindranath Capelo de Sousa, O Direito Geral de Personalidade, p. 332-333.
Este entendimento de que o direito bancário se situe no âmbito da esfera privada mereceu respaldo do Tribunal Constitucional, nos acórdãos n.ºs 278/95 e 355/97 (apud. Rui Medeiros / António Cortês, CRP Anotada, Volume I, 2ª Edição Revista, Universidade Católica Editora, p. 454), em que é referido que “a situação económica do cidadão, espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações ativas e passivas nela registadas, faz parte do âmbito de proteção do direito à reserva da intimidade da vida privada condensado no artigo 26.º, n.º 1 da Constituição, surgindo o segredo bancário como um instrumento de garantia deste direito.” – fim de citação.
Retornando ao caso dos autos, não antevemos como é que a identificação dos destinatários das ofertas poderá violar o sigilo bancário, isto porque, o sigilo bancário proíbe a divulgação de dados ou informações sobre a relação que os clientes têm com a instituição bancária, cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 22.02.2021, proc. n.º 122/08.0TTVLG-C.P2, enunciado pelo Recorrente.
Isto porque, tal como discorreu o Tribunal a quo, enquanto que o sigilo bancário contende com a situação patrimonial do cliente “incluindo-se aí os bens, os créditos e meios patrimoniais de existência, a respetiva origem, os débitos, em resumo, todas as oscilações (negativas e positivas traduzidas em réditos ou débitos) corporizadas na conta bancária”, no caso presente, com a identificação dos beneficiários das ofertas, não se afere da relação estabelecida entre o Recorrente e os seus clientes, muito menos da situação patrimonial daqueles.
Ressalve-se que o Recorrente, para justificar tais despesas não necessitava sequer de esclarecer que os destinatários são os seus melhores clientes, bastando-lhe identifica-los e relacioná-los com a actividade exercida.
Acresce que, o Recorrente também não logra concretizar em que medida é que tal informação constitui violação do sigilo bancário, limitando-se a alegar que o sigilo bancário abrange todos os dados ou informações que rodeiam a relação da instituição bancária com os seus clientes.
Assim, concluindo-se que não se verifica qualquer conexão das ofertas com os contratos de abertura de conta ou com quaisquer outros contratos acessórios que regulam a relação Banco/cliente, impõe-se concluir que o Recorrente poderia fornecer tal informação, uma vez que, esta não está protegida pelo sigilo bancário.
Termos em que, nega-se provimento ao alegado por não verificado o erro de julgamento imputado à decisão recorrida.
2.3.3.3. Do âmbito do regime de isenção temporária, na parte respeitante à transferência do lucro tributável, no montante total corrigido de €1.411.655,28, do regime de isenção temporária para o regime geral de tributação
O Tribunal a quo julgou verificada a falta de fundamentação do acto por falta de indicação legal atinente a afastar a isenção temporária de que o Recorrente beneficiava.
No entanto, à luz do princípio do aproveitamento do acto afastou o efeito anulatório do vício formal.
O Recorrente, no entanto, vem alegar que respeitando o acto tributário ao exercício de 2004, não é aplicável o princípio do aproveitamento do acto, na medida em que, este princípio somente foi consagrado na Lei com o Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07.01.
Vejamos.
O princípio do aproveitamento do acto teve previsão legal com o Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07.01, ao determinar no n.º 5 do artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo as circunstâncias e as condições em que é admissível o afastamento do efeito anulatório.
No entanto, o princípio do aproveitamento do acto administrativo é um princípio geral do Direito Administrativo, aplicável pela jurisprudência portuguesa, apesar de não se encontrar desde sempre expressamente previsto no ordenamento jurídico português.
Com efeito, este princípio já era reconhecido e aplicável na nossa ordem jurídica, não sendo um tema novo no ordenamento jurídico português, por aplicável, quer pela doutrina, quer pela jurisprudência administrativa.
Neste sentido vide, entre muitos outros o Acórdão deste Tribunal proferido em 5.12.2014, proc. n.º 02171/09.1BEPRT e Acórdão do STA de 12.04.2012, proc. n.º 0896/11.
Termos em que, não logra obter provimento o alegado.
O Recorrente vem também sustentar que “mesmo que se concebesse que à data poderiam ser aproveitados determinados atos realizados pela administração tributária com base num princípio de aproveitamento do ato administrativo, tal não seria aplicável ao caso em apreço”, isto porque, defende que “se está perante um ato discricionário, dado que cabe à administração tributária aceitar ou não a prova apresentada pela instituição de crédito, por variados motivos”
Vejamos.
Ao abrigo do princípio da legalidade, previsto no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa, a Administração está subordinada à lei.
No entanto, “a lei não regula sempre do mesmo modo os actos a praticar pela Administração Pública; umas vezes pormenoriza, outras vezes não associa à situação jurídica por si definida uma única consequência jurídica, antes habilita a Administração a determinar ela própria essa mesma consequência” – cfr. Freitas do Amaral, com a colaboração de Lino Torgal, in o Curso de Direito Administrativo, Almedina, volume II, edição 2001, página 73.
Nestes termos, “o poder é vinculado quando a lei não remete para o critério do respectivo titular a escolha da solução concreta mais adequada; e será discricionário quando o seu exercício fica entregue ao critério do respectivo titular, que pode e deve escolher o procedimento a adoptar em cada caso como mais ajustado à realização do interesse público protegido pela norma que o confere” e, nesta medida “(…) para haver discricionariedade é necessário que a lei atribua à Administração o poder de escolha entre várias alternativas diferentes de decisão” – cfr. Obra supra citada, pag. 76 e 79.
Como enunciado pelo Tribunal a quo “prática de um ato vinculado significa que a Administração observando o princípio da legalidade, executa o comando da lei, ficando-se pela concretização do preceito legal que define todas as condições da sua atuação e também os possíveis resultados, verificados determinados pressupostos igualmente definidos na lei. Ou seja, o conteúdo de tal ato é determinado pelo regime legal aplicável, sendo a própria lei que vincula a administração à prática de um ato com conteúdo pré-determinado - cfr. acórdão TCA Norte, de 17-04-2020, processo 00240/10.4BEMDL” – fim de citação.
Retornando ao caso dos autos e como se aferiu na decisão recorrida “a consequência da violação do disposto no n.º 14 do artigo 33.º do EBF é unívoca, no sentido de que o n.º 19 do artigo 33.º do EBF, expressamente refere que “a falta de apresentação das provas de não residentes pelas entidades instaladas nas zonas francas (…) nos termos dos n.ºs 14 e 15, tem, no período de tributação a que respeita, as consequências seguintes: a) ficam sem efeito os benefícios concedidos às entidades beneficiárias que pressuponham a referida qualidade ou a ausência daquelas condições.”
Nestes termos, a Administração encontra-se vinculada a considerar sem efeito os benefícios concedidos ao Recorrente se não apresentada prova de não residência.
Ademais, e ao contrário do que quer fazer crer o Recorrente, a vinculação da Administração ocorre ao nível da inexistência/existência da prova por lei exigida e não perante o facto da prova de não residente poder ser efectivada por diversas ordens
Assim, encontrando-se a Administração vinculada, por força da lei, a considerar sem efeito os sobreditos benefícios, estamos perante um poder vinculado, sendo de aplicar o princípio do aproveitamento do acto administrativo, não obtendo também quanto a esta alegação provimento.
O Recorrente invoca também o erro de julgamento, pois considera que se deveria ter concluído que cumpriu o ónus de prova que lhe competia, na medida em que, se trata de um lapso administrativo e não de um incumprimento da legislação fiscal pois continuou a diligenciar no sentido de obter os certificados de não residência em território português, e que tal dependia do envio atempado dos mesmos por parte dos seus clientes, e, não obstante, não terem sido juntos aos autos todos os certificados de não residência em território português, deve concluir-se que as operações foram realizadas com clientes residentes no estrangeiro.
Vejamos.
No seguimento do procedimento inspectivo realizado ao aqui Recorrente, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou que para que a Sucursal Financeira Exterior da Madeira pudesse beneficiar do regime de isenção temporária previsto no artigo 33.º n.º 14 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, teria que comprovar que todos os intervenientes nas operações de “Crédito ao Exterior – Descobertos em Depósito à Ordem”; “Crédito ao Exterior - Créditos em C/Corrente”; “Títulos ao Exterior — Rend. Var Emit p/N/Residentes”; “Títulos ao Exterior - Títulos Subordinados”; “Depósitos - De Outros Residentes”; “Depósitos - De Outros Não Residentes” teriam de ser não residentes.
Ora, nos termos do que dispunha o artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais:
“1 – Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.
2 – São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.”
Por sua vez, a alínea c) do n.º 1 do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estabelecia que:
“1 - As entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes: (…)
c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito:
1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;
2) Não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas”
Acresce que, decorria do n.º 14 do mesmo preceito legal que:
“14 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, sempre que a qualidade de não residente seja condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção, deve aquela ser comprovada da seguinte forma:
a) Quando forem bancos centrais, instituições de direito público ou organismos internacionais, bem como quando forem instituições de crédito, sociedades financeiras, fundos de investimento mobiliário ou imobiliário, fundos de pensões ou empresas de seguros domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidas a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo, de acordo com as seguintes regras:
1) A respectiva identificação fiscal, sempre que o titular dela disponha;
ou,
2) Certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a
existência jurídica do titular e o seu domicílio;
ou,
3) Declaração do próprio titular, devidamente assinada e autenticada, se se tratar de bancos centrais, instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do Estado da residência fiscalmente relevante, ou organismos internacionais;
ou,
4) Comprovação da qualidade de não residente, nos termos da alínea c), caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos.
b) Quando forem emigrantes no activo, através dos documentos previstos para a comprovação desta qualidade em portaria do Ministro das Finanças que regulamente o sistema poupança-emigrante;
c) Nos restantes casos, de acordo com as seguintes regras:
1) A comprovação deve ser realizada mediante a apresentação de certificado de residência ou documento equivalente emitido pelas autoridades fiscais, de documento emitido por consulado português, comprovativo da residência no estrangeiro, ou de documento especificamente emitido com o objectivo de certificar a residência por entidade oficial do respectivo Estado, que integre a sua administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do mesmo, não sendo designadamente admissível para o efeito documento de identificação como passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência;
2) O documento referido na subalínea anterior é o original ou cópia devidamente autenticada e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data de realização das operações, salvo o disposto nas subalíneas seguintes;
3) Se o prazo de validade do documento for inferior ou se este indicar um ano de referência, o mesmo é válido para o ano referido e para o ano subsequente, quando este último coincida com o da emissão do documento;
4) O documento que, à data da contratação de uma operação, comprove validamente a qualidade de não residente, nos termos das subalíneas anteriores, permanece eficaz até ao termo inicialmente previsto para aquela, desde que este não seja superior a um ano.”
Por último, decorria do seu n.º 19 que:
“19 - A falta de apresentação das provas de não residente pelas entidades instaladas nas zonas francas que a tal estejam respectivamente obrigadas, nos termos dos n.os 14 e 15, tem, no período de tributação a que respeita, as consequências seguintes:
a) Ficam sem efeito os benefícios concedidos às entidades beneficiárias que pressuponham a referida qualidade ou a ausência daquelas condições;
b) São aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta;
c) Presume-se que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto neste preceito, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o artigo 73.º da Lei Geral Tributária, e nos termos do artigo 64.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário.”
Nesta medida, e, no caso presente, recaía sobre o Recorrente o ónus de comprovar que as operações em questão foram realizadas com não residentes.
No entanto, como o próprio Recorrente reconhece no presente recurso, não foram juntos todos os certificados de residência, não podendo ser ultrapassado o ónus que sobre ele recaía pelo facto da inexistência de prova não lhe ser imputável, ou sequer ser aplicável o disposto no artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois não se antevê que se verifique qualquer duvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, na decorrência da prova efectuada, pois não foi apresentada sequer qualquer prova nesse sentido.
Termos em que, não se verifica qualquer erro de julgamento da decisão recorrida, ficando o Recorrente sujeito ao regime geral de tributação de IRC, no montante total corrigido de €1.411.655,28, face à cessação do benefício fiscal de isenção fiscal de IRC, que decorre do nº 1 do artigo 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, negando-se provimento a este segmento do recurso.
2.3.3.4. Do erro na soma da totalidade da matéria colectável
O Tribunal a quo entendeu que atenta a matéria coletável declarada pelo Recorrente, no montante de €3.516.216,12 e as correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, no montante de €1.611.597,81, a matéria colectável totaliza o montante de €5.127.814,09.
O Recorrente, no entanto, vem sustentar que tendo declarado como matéria coletável o montante de €3.225.963,71 e perfazendo as correções o montante de €1.611.597,81, as correções propostas ascenderiam ao valor de €4.837.561,52, e nunca ao valor de €5.127.814,09 referido na liquidação adicional de IRC.
Vejamos.
Como decorre da liquidação controvertida nos presentes autos, vertida no ponto 1) da factualidade assente, e tal como alega o Recorrente, este declarou como matéria coletável o montante de €3.225.963,71.
Por outro lado, as correções ao exercício aqui em questão (2004), ora controvertidas ascenderam a €1.611.597,97 – cfr. decorre do mapa resumo das correcções resultantes da acção inspectiva que constam do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 12) da factualidade assente.
Acresce que, decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 12) da factualidade assente, item “IX - 3 - Ajustamentos aos prejuízos fiscais”, que “Não há lugar à dedução de prejuízos nos termos da alínea a) do nº 1 do Artº 15º do CIRC, por via das correções efetuadas em anterior(es) ação(ões) inspetiva(s).”
Nesta medida, atendendo a que foram desconsiderados os prejuízos dos exercícios anteriores, em resultado de correcções efectuadas em procedimentos inspectivos anteriores, a matéria colectável assim apurada ascende a €3.516.216,12, corrigida por força das correcções resultantes do procedimento inspectivo em questão nos presentes autos no montante de €1.611.597,81, concluindo-se que não há qualquer erro na soma da totalidade da matéria colectável, pelo que é negado provimento também no que a este segmento do recurso contende.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. Entre o gasto contabilístico e gasto fiscal não existe uma absoluta coincidência, pois, fiscalmente a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes.
II. Uma vez não impugnados os factos não provados, a factualidade estabiliza-se na ordem jurídica sendo a apreciação dos fundamentos alegados inócua pois o Tribunal de recurso está impedido de decidir em sentido contrário à factualidade fixada.
III. O sigilo bancário, embora não seja um valor jurídico absoluto, e como tal esteja sujeito a limitações, encontra o seu fundamento último na reserva de intimidade privada.
IV. O sigilo bancário contende com a situação patrimonial do cliente, nomeadamente quanto aos seus bens, créditos e meios patrimoniais de existência, a respetiva origem, os débitos, em síntese, todas as oscilações (negativas e positivas traduzidas em réditos ou débitos) corporizadas na conta bancária.
V. Não há violação do sigilo bancário quando se identifiquem, para efeitos fiscais, a identificação dos beneficiários de ofertas, uma vez que, daí não se afere da relação estabelecida entre o banco e os seus clientes, muito menos da situação patrimonial daqueles.
VI. Não obstante, o princípio do aproveitamento do acto somente ter obtido previsão legal com o Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07.01, ao determinar no n.º 5 do artigo 163.º do CPA as circunstâncias e as condições em que é admissível o afastamento do efeito anulatório, este princípio é um princípio geral do Direito Administrativo, aplicável pela jurisprudência portuguesa, ainda antes de se encontrar expressamente previsto no ordenamento jurídico português.
VII. O poder da Administração é vinculado quando a lei não remete para o critério do respectivo titular a escolha da solução concreta mais adequada.
VIII. O poder da Administração é discricionário quando a lei atribua à Administração o poder de escolha entre várias alternativas diferentes de decisão.
IX. Encontrando-se a Administração vinculada, por força da lei, a considerar sem efeito determinado benefício fiscal, estamos perante um poder vinculado, sendo de aplicar o princípio do aproveitamento do acto administrativo.
***
3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 12 de Fevereiro de 2026
Virgínia Andrade
José Coelho
Rui Esteves |
