| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A..., NIF 1…residente na Rua…, Pinheiro, Guimarães, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 29/07/2015, que julgou improcedente a Oposição deduzida contra a execução fiscal instaurada pela Fazenda Pública, originariamente contra a sociedade “C… Lda.”, NIPC 5…, para cobrança da quantia global de 52.903,04€, respeitante a IVA, Imposto de selo e IRS – Retenções na Fonte, IRC do ano de 2004, 2005 e 2006.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1 - A sentença recorrida considerou a oposição totalmente improcedente, considerando o recorrente responsável, a título subsidiário, pelas dívidas em execução, por este não ter logrado provar que “não foi por culpa sua que não foram efectuados os referidos pagamentos, não tendo gerido a sociedade com a diligência de um bonus pater familiae, pelo que tem de ser responsabilizado pelas dívidas exequendas”.
2 - É exclusivamente a partir da fundamentação expendida no despacho de reversão que deve aferir-se a legalidade do mesmo, não podendo considerar-se outros fundamentos, por mais adequados que se afigurem, se a Autoridade Tributária não os invocou naquele despacho;
3 - Com efeito, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vicio;
4 - Pelo que, no caso de reversão baseada no citado art° 24º, n°1, al. b) da LGT, como no caso sub judice, a fundamentação deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão;
5 - Ora, in casu, o despacho de reversão do processo de execução fiscal em apreço teve a seguinte fundamentação: “Deste modo, a reversão sustentada pelo art. 24°, n°1, al. b), como é o caso, em relação aos impostos em dívida, apenas obriga a AT a invocar os factos integrantes de dois pressupostos:
e) Exercício de facto da gerência ou administração no período em que decorreu o prazo legal de pagamento;
f) Insuficiência do património social para a satisfação desses créditos (dano).
Quanto ao primeiro pressuposto, o art. 24º, n°1 da LGT faz presumir a imputação subjectiva de falta do pagamento das dívidas tributárias a quem exercia a gerência de facto no período correspondente e os requerentes não contestam o exercício da gerência de facto.
(…)
Quanto ao segundo pressuposto funciona aqui a presunção legal de que é subjectivamente imputável aos sócios - gerentes a falta de pagamento, pelo facto de estarem no pleno exercício das suas funções na data de vencimento dos impostos em causa.”
6 - Da análise do seu teor resultam conclusões e não uma descrição fáctica e concreta;
7 - Limitando-se a Autoridade Tributária no despacho de reversão a alegar, em termos genéricos, a inexistência de bens penhoráveis e o exercício de funções de gerência no período, não esclarecendo suficientemente as razões de facto que levaram à reversão da execução contra o recorrente;
8 - Destarte, cotejado o teor do despacho de reversão do qual resultou o chamamento da recorrente ao Processo de Execução Fiscal é de salientar a total ausência de factos concretos que permitam fundar um juízo conclusivo quanto à culpa do recorrente pelo não pagamento da quantia exequenda.
9 - Aliás, a este propósito, a sentença a quo basta-se com “não há nos autos prova no sentido de que a falta de pagamento da dívida ora em cobrança coerciva não seja imputável ao opoente, porquanto aquele era gerente da sociedade devedora originária no período em que deveriam ter sido entregues os montantes que a sociedade devedora originária apurou a titulo de IVA, IRC e IRS - retenção na fonte e Imposto de Selo, não tendo o opoente logrado provar que não foi por culpa sua que não foram efectuados os referidos pagamentos, não tendo gerido a sociedade com a diligência de um bonus pater familiae, pelo que tem de ser responsabilizado pelas dívidas exequendas.”;
10 - No entanto, nenhum facto concreto foi indicado pela Autoridade Tributária para prova no sentido da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do activo social, da criação ou agravamento artificial de activos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora;
11 - Note-se que, para se aferir da culpa no não pagamento das prestações tributárias não basta a mera falta de mérito ou habilidade na gestão da sociedade, tendo de invocar-se factos consubstanciadores uma gestão que se traduza em factos ilícitos e violadores de normas concretas de protecção dos credores sociais;
12 - Ora, in casu, não ficou provado qualquer nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social;
13 - Ou seja, tem de ser a acção ou omissão do gestor que conduziu à situação de insuficiência do património da sociedade;
14 - Tanto basta para que se possa concluir pela ilegitimidade do recorrente, por não se ter demonstrado os pressupostos de que depende a efectivação da responsabilidade subsidiária prevista no art. 24º, n°1 da LGT;
15 - Por todo o exposto verifica-se, in casu, a ilegalidade da reversão contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge como parte ilegítima na execução.
16 - A sentença recorrida violou, assim, entre outros, por erro de interpretação e aplicação, o disposto nos arts. 22°, 23°, 24° e 740 da LGT.
Nestes termos, e nos melhores de direito que Vas. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente e consequentemente ser alterada a sentença recorrida por outra que julgue a oposição totalmente procedente.
Assim decidindo, farão V.Exas,, Venerandos Conselheiros, a habitual JUSTIÇA.”**** Não foram apresentadas contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação e quanto à repartição do ónus da prova sobre a culpa na insuficiência do património.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados:
A) Foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Guimarães 2 o processo de execução fiscal n.º 3476200501013386 e apensos, instaurada contra a sociedade “C… Lda”, NIPC 5…, para cobrança da quantia global de € 52.903,04€, respeitante a IVA, Imposto de selo e IRS – Retenções na Fonte, IRC do ano de 2004, 2005 e 2006 – fls 37/38 do PEF apenso e informação de fls 21;
B) Em 10-11-2012 foi proferido despacho de projeto de reversão contra o oponente, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais – fls 6 do PEF apenso,
C) Por ofício datado de 10-11-2012 foi o oponente notificado para querendo exercer o seu direito de audição – fls 6 e 7 do PEF apenso;
D) Em 12-12-2012, deu entrada o requerimento de audição prévia do oponente – fls 18/20 do PEF apenso;
E) Em 26-12-2012 foi proferido despacho de reversão contra o oponente, que se transcrevem as partes mais relevantes:DESPACHO Foi proposta a reversão das dívidas a que se referem os autos acima indicados, cuja devedora originária é a contribuinte C… LDA, NIPC 5….
O projeto de reversão teve por base os seguintes pressupostos:
• Através da análise à informação constante das plataformas informáticas disponíveis nos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, foi evidenciada a situação de insolvência da executada,
• Tal circunstância constitui, face ao disposto no Art° 23.° n.° 2 da Lei Geral Tributária (LGT) e no Art.° 153.º nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), fundamento para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, dado que se verifica uma situação de fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.
Por consulta à certidão permanente da executada, constata-se que à data das factos geradores das obrigações fiscais, bem como, da obrigatoriedade do seu pagamento, a gerência da executada era exercida por:
- A..., NIF 1…;
- D…, NIF 1….
Por consulta à Declaração Anual - Anexo J / Mod. 10 da executada, foi evidenciado que os contribuintes acima indicados auferiram rendimentos da categoria A - trabalho dependente, pagos pela devedora originária em causa, o que confirma a sua gerência de facto, em conformidade com o disposto no Art.° 255.° do Código das Sociedades Comerciais
Emitido o despacho de reversão, foi cumprido o disposto no nº 4 do artº 23º da Lei Geral Tributária (LGT)
Regularmente notificados, os potenciais revertidos exerceram, por escrito, o direito de audição prévia, através do qual, em suma, alegam em ambos os casos o seguinte:
(…)
– fls 31/34 do Pef apenso;
F) Foi remetido o ofício com a designação: “citação - reversão” ao ora Oponente em 26-12-2012 – fls 35/70 do Pef apenso;
G) Tal expediente foi rececionado em 31-12-2012 – fls 73 do PEF;
H) A petição inicial foi apresentada no Serviço de Finanças em 23-01-2013 cfr. Fls 7 dos autos
Factos não provados:
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito, designadamente não se provou que o oponente não teve culpa pela insuficiência do património da sociedade, alegação conclusiva que importava concretizar e/ou que necessitava de prova documental ou outra concretização por parte das testemunhas.* Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto provada, consonante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes dos autos e referidos em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os quais não foram impugnados e que, dada a sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal.
Da Prova testemunhal:
Foram ouvidas as seguintes testemunhas:
- M…, fornecedor de óleo para máquinas da devedora originária desde 2003/2004.
Referiu que foi sempre uma grande firma e que nunca teve problemas exceto a partir de 2008/2009. Mais disse que várias firmas, clientes da devedora originária, fecharam nessa altura. Os conhecimentos destes factos advêm-lhe de conversas tidas com A… (aqui oponente).
Acrescentou que os oponentes eram muito trabalhadores e começaram a ter dificuldade em lhe efetuar os pagamentos no ano de 2006/2007.
Nada mais adiantou ou concretizou.
- J…, profissional de seguros, disse fazer os seguros da devedora originária e dos oponentes.
Disse deslocar-se à sociedade duas a três vezes por mês e que a partir de 2003/2004, altura em que começou a crise, os oponentes começaram a ter dificuldades em lhe pagar. Também disse que o oponente também lhe confidenciava as dificuldades e queixava-se que também não lhe pagavam.
Acrescentou que não tinha acesso à faturação da devedora originária e que os seus conhecimentos dos fatos advêm-lhe das conversas tidas com o oponente.
Desta feita, atento os depoimentos de conteúdo vago, genérico e pouco preciso e concretizados sobre os factos dos quais os oponentes pretendiam fazer prova, não mereceu a credibilidade por parte do Tribunal.”
2. O Direito
O Recorrente insurge-se contra a sentença proferida, reiterando o alegado na petição inicial, quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão, por considerar que é a partir da fundamentação que o revertido ficar em condições de perceber as razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu, pelo que a mesma deve consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais e ainda a extensão da mesma reversão. Considera o Recorrente que a AT se limitou a conclusões e não uma descrição fáctica e concreta (cfr. conclusões 2 a 7).
Sobre a matéria em questão, explanou-se na sentença recorrida:
«b) Da falta de fundamentação do despacho de reversão
A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor.
É pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cf. art. 23.º, n.º 1, da LGT).
A decisão de reversão deve, pois, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo art. 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo art. 23.º, n.º 4, da LGT, que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».
É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão.
Tem-se entendido que o vício de falta de fundamentação que afete o despacho de reversão é fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, do CPPT (() Sobre a questão, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 5 ao art. 276.º, págs. 650 a 652.
No caso sub judice, o Executado por reversão invocou como fundamento da oposição à execução fiscal a falta de fundamentação da decisão de reversão.
Na verdade, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora oponente, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (() Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, VIEIRA DE ANDRADE diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (() Ob. e loc. cit.).
Na verdade, o despacho de reversão, indica os fundamentos de facto e de direito que justificam a reversão contra o oponente e é bastante exaustivo atendendo a que foi apresentado requerimento de audição prévia e foram debatidos os argumentos do oponente.
De salientar que resulta do referido despacho:
- Inexistência de bens penhoráveis da devedora originária;
- Exercício das funções de gerência na sociedade devedora originária no período a que respeitam as dívidas;
- A origem das dívidas em cobrança na execução, o período a que as mesmas respeitam, a data limite de pagamento voluntário e o valor;
-indicação expressa das disposições legais aplicáveis;
Assim a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora oponente, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato e suscitada em sede de oposição.
No caso em apreço, o despacho de reversão confirma a existência da fundamentação de facto que é clara e congruente e contém globalmente a constelação dos dispositivos aplicáveis à reversão.
Mais se refira que o despacho ora em causa diz quem eram os gerentes da sociedade executada no período a que se reportam as dívidas e refere a disposição legal em que a AT fundamenta a responsabilidade subsidiária dos oponentes.
Assim sendo, não colhe o argumento do oponente.»
Vejamos então.
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:
“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”
Regressando ao caso em análise, e tendo presente a doutrina acolhida pela jurisprudência citada, temos que no despacho de reversão - como se extrai da transcrição existente na alínea E) da matéria de facto - se alude à análise da informação existente nas plataformas informáticas disponíveis nos serviços, onde foi evidenciada a situação de insolvência da executada. Faz-se expressa referência aos artigos 23º, nº 2 da Lei Geral Tributária (LGT) e ao 152º, nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). E que tal circunstância foi fundamento para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, por insuficiência do património do devedor originário para a satisfação das dívidas fiscais.
No despacho refere-se ainda que, por consulta à certidão permanente da executada se constata que à data dos factos geradores das obrigações fiscais, bem como da obrigatoriedade do seu pagamento, a gerência da executada era exercida pelo agora recorrente (devidamente identificado). Ali se alude, ainda, à consulta à declaração anual – anexo j / mod 10 da executada, onde foi evidenciado que os contribuintes indicados naquela declaração anual auferiram rendimentos da categoria A - trabalho dependente, pagos pela devedora originária em causa.
Concatenando o agora exposto com a jurisprudência citada, se conclui que o despacho de reversão, como se afirmou na sentença recorrida “indica os fundamentos de facto e de direito que justificam a reversão contra o oponente e é bastante exaustivo atendendo a que foi apresentado requerimento de audição prévia e foram debatidos os argumentos do oponente.
De salientar que resulta do referido despacho:
- Inexistência de bens penhoráveis da devedora originária;
- Exercício das funções de gerência na sociedade devedora originária no período a que respeitam as dívidas;
- A origem das dívidas em cobrança na execução, o período a que as mesmas respeitam, a data limite de pagamento voluntário e o valor;
-indicação expressa das disposições legais aplicáveis;
Assim a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra o ora oponente, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato e suscitada em sede de oposição.”
Improcedendo as conclusões de recurso apreciadas, é de negar provimento ao recurso neste segmento.
Insurge-se, ainda, o Recorrente contra o erro de julgamento, considerando que a AT não apresentou factos concretos que permitam fundar um juízo conclusivo quanto à culpa do Recorrente pelo não pagamento da quantia exequenda, não indicando factos para prova no sentido da destruição ou danificação do património social, nem ficou provado qualquer nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social (cfr. conclusões 7 a 15).
Sobre a questão suscitada, afirmou-se na sentença recorrida:
“e) Da inexistência de culpa do Oponente na falta de cumprimento das obrigações fiscais.
Na sua PI, o Oponente sustentou no essencial a sua argumentação no seguinte:
«(…)
(…) »
Vejamos:
A responsabilidade subsidiária dos gerentes ou administradores pelas dívidas das sociedades de responsabilidade limitada tem que ser apreciada à luz da lei vigente no momento em que se verificaram os pressupostos de tal responsabilidade, isto é, tendo em conta o período da constituição das dívidas exequendas e o período do seu pagamento voluntário.
No caso dos autos, estando em causa dívida tributária relativa a IVA, Imposto de Selo e IRS retenções na fonte e IRC do ano de 2004, 2005 e 2006 (cfr. ponto a) do probatório), aplica-se o regime estabelecido no art.º 24.° da LGT, que na parte que aqui interessa estabelece o seguinte:
"1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) - Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) - Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento."
Pretende o legislador que seja subsidiariamente responsável pela dívida tributária quem tenha exercido funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados, independentemente de terem obtido um mandato para o efeito.
O que a lei exige é o efetivo exercício de funções de gerência (gerência de facto), não se bastando com a mera titularidade do cargo (gerência de direito), pois um dos pressupostos da responsabilidade extracontratual é o nexo de causalidade entre o facto e o dano, e a mera gerência de direito não pressupõe a prática de um facto jurídico no âmbito do exercício de funções de gerência.
De acordo com as regras gerais do ónus da prova (artigos 342.º, n.º 1, do Código Civil e 74.º, n.º 1, da LGT), é a quem invoca um direito que cabe a prova dos seus factos constitutivos.
Assim, cabe à Administração Tributária provar que:
a) O membro de corpo social ou responsável técnico revertido exerceu efetivamente funções de gerência (artigo 24.º, n.º 1, parte inicial); e que
b) O prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas exequendas terminou no período de exercício do seu cargo (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), primeira parte).
E desde já se diga que a inscrição da nomeação de gerência no registo comercial apenas constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida (artigo 11.º do Código do Registo Comercial), isto é, que o nomeado obteve mandato e é o titular do cargo, mas não que exerce efetivas funções de gerência. O que pode eventualmente acontecer – cfr. o acórdão do STA de 10 Dez. 2008, r. 861/08 – é, «com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pelo revertido e pela Fazenda Pública, o Tribunal […] concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que, nas circunstâncias do caso, há uma possibilidade forte (“certeza jurídica”) de esse exercício da gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ele tenha acontecido».
No mesmo sentido, cfr. o acórdão do Pleno do STA de 5 Dez. 2007, r. 1132/06.
Trata-se, aqui, de uma presunção judicial ou de facto, fundada “nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos”. «Os factos que interessam ao julgamento são muitas vezes ocorrências concretas do mundo exterior […] que pertencem ao passado e não podem ser reconstituídas nos seus atributos essenciais.
Trata-se, por exemplo, de saber se o autor entregou ou não determinada quantia, no dia 15 de Março de 1982, ao réu; […]
A demonstração da realidade de factos desta natureza, com a finalidade do seu tratamento jurídico, não pode visar um estado de certeza lógica, absoluta sob pena de o Direito falhar clamorosamente na sua função essencial de instrumento de paz social e de realização da justiça entre os homens.
A prova visa apenas, de acordo com os critérios de razoabilidade essenciais à aplicação prática do Direito, criar no espírito do julgador um estado de convicção, assente na certeza relativa do facto», Cfr. ANTUNES VARELA, MIGUEL BEZERRA E SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição revista e actualizada, Coimbra Editora, pp. 502 e 435-436.
Assim, a única presunção legal de que a Administração goza, no que ora interessa, é a da culpa do revertido, pelo que não tem que a provar – cfr. parte final da dita alínea b) e o artigo 350.º, n.º 1, do CC).
A presunção legal inverte o ónus da prova (artigos 344.º, n.º 1, e 487.º, n.º 1, do CC) e, deste modo, é ao revertido que cabe provar que a sua conduta não deve ser censurada, demonstrando que não podia ter agido de modo a pagar a dívida.
Ora, no caso sub judice, o Oponente não nega ter exercido as funções de gerente no período a que respeita a dívida exequenda (quer aquando do exercício de audição prévia, quer em sede de petição inicial), desta feita, nos presentes autos importa apenas saber se os Oponentes tiveram culpa pelo não cumprimento das obrigações tributárias.
Assim, e tendo presente que o Oponente era gerente da sociedade originária devedora no período em que deveriam ter sido entregues os montantes que a sociedade originária devedora apurou a título de IVA, IRS retenções na fonte, imposto de selo e IRC logo ficamos aptos a concluir que, no caso, para que o Oponente se exima da sua responsabilidade subsidiária terá que ser feita a demonstração de que a falta de entrega desses tributos não lhe é imputável. Se tal prova não tiver sido feita, ou se ficarem dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de entrega do imposto apurado naqueles períodos, a Oposição não poderá proceder.
Vejamos então se a prova produzida nos presentes autos permite concluir que o Oponente não tive culpa pela falta de entrega de IVA, Imposto de selo, IRC e IRS retenções na fonte.
O Oponente sustenta no essencial a sua falta de culpa, referindo fatores como a redução da procura, concorrência dos produtos chineses e falta de poder de compra dos consumidores.
Do depoimento das testemunhas, pouco conhecedoras do real funcionamento da devedora originária, pois não exerciam cargos ou funções que lhe permitissem ter um conhecimento direto dos fatos ou acesso à contabilidade nada resultou.
Os seus depoimentos foram sempre muito vagos, pouco concretos e insuficientes para que o oponente fizesse a prova que lhe competia.
Na verdade, importa, que os gerentes ou administradores tragam ao Tribunal dados concretos sobre o funcionamento da empresa, que implica uma descrição, ainda que sumária, da sua organização, alguma explicação sobre o modelo organizacional adotado, à luz das especificidades do sector e face à conjuntura do mercado, a identificação dos seus principais clientes e alguma alusão à natureza das relações comerciais respetivas, e a identificação dos seus principais clientes, bem como da sua representatividade no volume de negócios anual (que possa, nomeadamente, justificar algumas concessões de natureza negocial).
Importa, também, que sejam fornecidos valores sobre as principais contas e sua flutuação no período considerado. Só a partir dessas coordenadas gerais é que o Tribunal poderia aferir em concreto, a natureza da crise gerada pelas faltas de pagamento e concluir que o Oponente nada pode fazer para lhe fazer frente.
E, não se diga que, lhe bastava aludir às dificuldades financeiras em virtude da crise do sector e da concorrência e que ao Tribunal cabia oficiosamente indagar desses valores. A alegação da existência de problemas financeiros não é um facto, mas uma conclusão a extrair de factos concretos consubstanciados nos dados contabilísticos dessas contas. E, embora as partes só sejam obrigadas a alegar os factos essenciais, têm que ser factos concretos, historicamente contextualizados, que consubstanciem a sua causa de pedir, demonstrando de forma cabal, em que medida a crise nacional afetou irremediavelmente a devedora originária (Sobre a teoria da substanciação, em vigor entre nós, vd. ARTUR ANSELMO DE CASTRO, «Direito Processual Civil Declaratório», volume I, Almedina, pág.s 205 e seguintes).
Na verdade, o Oponente não indicou qualquer medida concreta que tivesse tomado para impedir o agravamento da situação da empresa logo que se apercebeu da situação deficitária em que se encontrava, o que revela que o Oponente agiu com falta de zelo e cuidado na condução dos negócios da executada originária.
De ressaltar ainda, e relativamente a parte das dívidas em causa que a prova no caso sub judice terá de ser particularmente exigente porquanto nos situamos perante dívidas de IVA, que foi apurado pela própria sociedade originária devedora e de IRS retenções na fonte. Note-se que, embora o não recebimento do IVA dos clientes não justifique que o mesmo não haja de ser entregue ao Estado (ao sujeito passivo de IVA compete, em conformidade com o Código daquele imposto, entregar o IVA resultante da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível, independentemente de o ter recebido ou não do cliente), é facto que pode e deve ser ponderado na avaliação da culpa do gerente pela falta de entrega do imposto ao Estado, designadamente se puder estabelecer-se uma conexão entre a falta de fundos da empresa e o não recebimento dos clientes.
O que significa que, em princípio, o montante correspondente ao imposto a entregar ao Estado terá entrado na sociedade. E, se assim foi, por certo apenas circunstâncias muito excecionais poderiam justificar por que a sociedade não efetuou a entrega desse montante ao Estado e, assim, permitir que o Oponente, como gerente da sociedade, afastasse a presunção de culpa por essa falta de entrega. Neste sentido, Ac. do TCAN, de 20.10.2009, Proc. 00228/07.2BEBRG.
Mas, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido dos seus clientes o IVA que havia de entregar ao Estado, ou as retenções não efetuadas em sede de IRS tal não determinaria, por si só, o afastamento da culpa do Oponente pela falta de entrega do imposto. Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação. Ora, a esse propósito nada ficou provado.
Pelo que, concluímos, pois, que não há nos autos prova no sentido de que a falta de pagamento da dívida, ora em cobrança coerciva, não seja imputável ao Oponente, porquanto aquele era gerente da sociedade originária devedora no período em que deveriam ter sido entregues os montantes que a sociedade originária devedora apurou a título de IVA, IRC, IRS – retenção na fonte e Imposto de selo, não tendo o Oponente logrado provar que não foi por culpa sua que não foram efetuados os referidos pagamentos, não tendo gerido a sociedade com a diligência de um bonus pater familiae, pelo que têm de ser responsabilizados pelas dívidas exequendas.
Assim, nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega destes tributos, deve ele responder pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do art. 24.º, n.º 1, da LGT.
Pelo exposto, improcede a presente Oposição nesta parte.”
Relembre-se que o processo de execução fiscal, em causa nos autos de oposição agora em recurso, tem em vista a cobrança coerciva de dívida proveniente de IVA, Imposto de Selo, IRS retenções na fonte e IRC do ano de 2004, 2005 e 2006.
O regime de responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador dessa responsabilidade, pelo que sendo as dívidas exequendas referentes aos anos de 2004, 2005 e 2006, é, como referido na sentença recorrida, de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e também pela sentença recorrida.
Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício - alínea a) - ou vencidas no período do seu mandato - alínea b).
Sublinhe-se que, quer em sede de audição prévia, quer na presente oposição, e como a sentença salienta, o oponente, agora Recorrente não contestou o exercício da gerência de facto da sociedade executada. O Recorrente dissente apenas no ónus da prova relativamente à culpa.
Dito de outra forma. O agora Recorrente, como resulta das conclusões de recurso, repete os argumentos invocados na petição inicial, alegando que a AT não carreou para o despacho de reversão factos que demonstrassem a sua culpa na delapidação do património, e que a sentença errou quando acolheu os argumentos ínsitos no despacho de reversão.
Mas, no caso dos autos, não vem questionado que o prazo legal de pagamento das dívidas exequendas terminou no período do exercício pelo Recorrente da gerência da devedora originária, pelo que, sendo a situação enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, para que o oponente, agora Recorrente, afastasse a sua responsabilidade subsidiária teria que demonstrar que a falta de entrega da prestação tributária não lhe era imputável, o que não logrou fazer, como se explica, e bem, na sentença recorrida – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 28/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 811/13.7BEBRG.
Por outro lado, o Recorrente nem sequer chegou a formular qualquer juízo crítico sobre o decidido pelo tribunal recorrido a propósito da culpa na insuficiência do património da sociedade executada, mas apenas se insurgindo contra o despacho de reversão. Razão acrescida para que a sentença recorrida seja mantida nos seus precisos termos.
Improcedendo as conclusões de recurso, é de lhe negar provimento, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
II - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13].
III - Para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].
IV - Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
V - Não tendo o responsável subsidiário feito prova que a falta de pagamento não lhe era imputável, é o mesmo parte legítima na execução.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 25 de Janeiro de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro |
