| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datado de 11 de novembro de 2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela supra identificada Recorrida, na qualidade de responsável subsidiário, anulando a liquidação de IRC do ano de 2008 e respectivos juros compensatórios com fundamento em caducidade do direito à liquidação, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A RFP, não se conformando com a douta sentença da Ma Juíza do Tribunal “a quo” que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 2008, dela vem interpor recurso, formulando as seguintes conclusões:
1 – A presente Impugnação Judicial foi interposta contra a liquidação de IRC e Juros Compensatórios do ano de 2008, no montante global de 59.913,84€, resultante de correcções efectuadas no âmbito de acção inspectiva levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, pela alienação de dois prédios urbanos e da qual resultaram correcções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IRC, reportada ao mencionado exercício.
2 – A Impugnante, ora Recorrida, veio alegar que a sociedade F., Ldª, não foi notificada da liquidação de qualquer imposto através de carta registada com aviso de recepção e, não tendo sido validamente notificada da liquidação a mesma é como se não tivesse ocorrido, pelo que caducou o direito à liquidação do imposto e que, citada por reversão na qualidade de responsável subsidiária pelas dívidas da sociedade, considera que o Despacho de Reversão padece de falta de fundamentação, solicitando como consequência que deve declarar-se caducado o direito à liquidação e, subsidiariamente, declarar-se nulo o despacho de reversão por falta de fundamentação.
3 – Por douta Sentença, de 11 de Novembro de 2016, proferida pela Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, a referida Impugnação Judicial foi julgada procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar, pelas seguintes razões de facto e de direito que a seguir se enunciam:
4 – Com efeito, entendeu a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” que “(...) não tendo a liquidação de IRC sido levada ao conhecimento do contribuinte dentro do prazo de caducidade, o seu conteúdo não se pode impor ao mesmo, nem tão pouco à ora impugnante, responsável subsidiária pelas dívidas da sociedade, em virtude da extinção da relação jurídico-tributária”.
5 – Considerou a Ma. Juíza do Tribunal “a quo” que: “Face ao exposto, julgo procedente o vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação” e que: “Atento o decidido supra fica prejudicado o conhecimento do outro fundamento alegado pela Impugnante”.
6 – Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a análise efectuada pela Mmª Juíza, entende a Recorrente que existiu:
Vício de violação de lei por omissão de pronúncia
Erro de julgamento por errada apreciação da prova e que conduziu à decisão por tal procedência, bem como erro de aplicação de direito no caso subjudice
O que conduzirá indubitavelmente a decisão diferente da que foi decidida.
Relativamente ao vício de violação de lei por omissão de pronúncia
7 – A Recorrente não pode conformar-se com a douta sentença do Tribunal “a quo”, por entender que a mesma enferma de nulidade por omissão de pronúncia, pelo facto de a M. Juíza ter conhecido do mérito da causa sem se ter pronunciado sobre as excepções invocadas em sede de contestação pela ora Recorrente e sobre o pedido formulado de absolvição da instância.
8 – Ora, a verdade é que na contestação apresentada, a RFP, ora Recorrente, defendeu-se por excepção, invocando:
Que a falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, não constitui fundamento de impugnação judicial, mas sim fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do nº 1 do artigo 204º do CPPT – Falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.
Que a falta de fundamentação do despacho de reversão – dos fundamentos próprios do despacho de reversão, nomeadamente a insuficiência de bens da devedora originária, que a sua insuficiência se deveu a culpa do gerente, por ser gerente, limitando-se a AT no despacho em causa a transcrever os artigos da lei para justificar a reversão, não fundamentando a decisão tomada - não constitui fundamento de impugnação judicial, sendo o meio processual adequado de reacção contra um despacho que determinou a reversão da execução fiscal a oposição à execução fiscal, devendo, na impossibilidade de convolação no meio processual adequado, por manifesta extemporaneidade, a AT ser absolvida da instância.
9 – Contudo, a Mmª Juíza do Tribunal “a quo”, na douta sentença recorrida, passou de imediato, à apreciação e análise do fundamento alegado pela impugnaste de vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação, sem se pronunciar sobre as excepções invocadas em sede de contestação pela RFP ora Recorrente.
10 – Relativamente à alegada falta de notificação da liquidação – caducidade do direito à liquidação -
Conforme entendimento expresso no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0545/09, de 7 de Julho de 2010:” Assim é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada”.
11 – Cita-se também o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0251/12, de 26 de Setembro de 2012: “I- A falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea e) do nº 1 do artigo 204º do CPPT”.
12 – No que respeita ao alegado vício de falta de fundamentação do despacho de reversão, cita-se o Acórdão do TCAN, proferido no Processo nº 00321/13.2, de 13 de Novembro de 2014: “I - O meio processual adequado de reacção contra a ilegalidade de um despacho que determinou a reversão da execução fiscal é a oposição à execução fiscal e não a impugnação judicial”.
13 – Na verdade, não se tendo a Mmª. Juíza do Tribunal “a quo” pronunciado sobre as excepções invocadas, verifica-se que a M. Juíza do Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento por omissão de pronúncia, vindo arguir a nulidade da sentença ora recorrida.
14 – A Mmª Juíza do Tribunal “a quo” não apreciou qualquer uma das excepções invocadas pela ora Recorrente, não conhecendo de questões que foi chamada a resolver, não podendo a Recorrente conformar-se com a douta decisão “a quo”, que considera ser nula por omissão de pronúncia, de acordo com o disposto nas alíneas b) e d) do nº 1 do artigo 668º do CPC e artigo 125º do CPPT (nulidade da sentença).
15 – Ocorre, assim, nulidade da sentença do Tribunal “a quo”, por omissão de pronúncia, porque a decisão judicial se absteve de conhecer de uma questão submetida à sua apreciação, sem indicar as razões pelas quais não conhece dela.
II – Relativamente ao erro de julgamento por errada apreciação da prova
16 – Relativamente à alegada caducidade do direito à liquidação de IRC do exercício de 2008, por falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade de 4 anos previsto no nº 1 do artigo 45º da LGT, a RFP ora Recorrente contestou também por impugnação, defendendo que não ocorreu caducidade do direito à liquidação.
17 – A douta decisão “a quo”, ao decidir como decidiu, enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, por errada apreciação da prova, pelas razões que seguidamente se enunciam:
18 – Com efeito, a Mmª. Juíza do Tribunal “a quo”, relativamente ao vício de violação de lei, por caducidade do direito à liquidação, menciona na sentença: A Impugnante alega que por carta registada datada de 17.08.2012 foi notificada do relatório de inspecção tributária (...). Argumenta que até à presente data a sociedade não foi notificada de qualquer liquidação, pelo que não tendo sido feita validamente a notificação da liquidação por carta registada com aviso de recepção, a mesma é como se não tivesse ocorrido, motivo pelo qual caducou o direito à liquidação do imposto.
19 – O que a RFP ora Recorrente invocou na contestação deduzida foi:
Que em resultado de procedimento inspectivo levado a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária ao exercício de 2008, foi apurado que a sociedade F., Ldª, não cumpriu com o disposto no artigo 64º do CIRC, não tendo efectuado as correcções que se impunham, referentes à diferença entre os valores considerados nas escrituras de compra e venda de duas fracções autónomas e os valores atribuídos na avaliação efectuada pela AT, que alterou o VPT das ditas fracções e cujos valores foram devidamente notificados à sociedade em 30 de Março de 2011 e dos quais não reclamou.
20 – Que, nos termos do artigo 60º da lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar do procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi a sociedade F., Ldª notificada para o exercício do direito de audição, sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, através do oficio nº 10762, de 17 de Agosto de 2012, tendo sido também notificada na mesma data e para o mesmo efeito a sócia gerente, ora impugnante, através do oficio nº 10766, direito esse que foi exercido no dia 20 de Agosto de 2012, via e-mail.
21 – Que determina o nº 1 do artigo 38º do Código de procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que: “As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências”.
22 – Que o nº 3 do citado artigo 38º estatui que: “As notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenham sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada”.
23 – Que, assim sendo, tendo sido notificada a sociedade e a Impugnante, ora Recorrida, do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, nos termos do artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT, para exercer o direito de audição, tem que considerar-se que a mesma foi validamente notificada da liquidação do imposto em causa, dentro do prazo de caducidade previsto no artigo 45º da LGT.
24 – E a verdade é que a Impugnante/Recorrida admite e reconhece que foi notificada da liquidação em crise, entendendo, contudo, que a mesma não foi validamente feita, por não ter sido efectuada através de carta registada com aviso de recepção e que, assim sendo, é como se a mesma não tivesse ocorrido.
25 – No entanto, não se exigia que a notificação fosse efectuada através de carta registada com aviso de recepção, mas nos termos do estatuído no nº 3 do artigo 38º do CPPP, laborando em erro, por errada interpretação das normas legais em vigor, por falta de cumprimento de um formalismo que a Recorrida considera, erradamente, essencial para a perfeição e validade da notificação da liquidação em causa.
26 – Dado como assente que a ora Recorrida, como a mesma admite, tomou conhecimento do conteúdo do acto notificado, ou seja, das liquidações que pretende impugnar, não pode deixar de considerar-se que foi validamente notificada no prazo de caducidade.
27 – E, assim sendo, a notificação da liquidação produziu os efeitos que se pretendia, ou seja, dar a conhecer ao seu destinatário a existência e o conhecimento de tal liquidação de IRC do ano de 2008, pelo que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.
28 – Tendo já o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo decidido, no processo nº 0726/11, de 29 de Dezembro de 2014, que: “Já quando se trata de aferir da caducidade do direito à liquidação a notificação visa apenas garantir que o acto foi praticado dentro do prazo para o exercício desse direito.
Assim sendo, afigura-se-nos que a irregularidade da notificação – que consistiu no facto de a mesma ter sido remetida à ora recorrida por carta registada simples e não por carta registada com aviso de recepção – não impede que se considere que a notificação foi efectuada dentro do prazo de caducidade, tanto mais que ficou provado que a carta foi remetida e recebida na sede
(domicílio fiscal) da sociedade ora recorrida.
Aliás, o próprio acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul deixou registado – e bem – que «a notificação efectuada ainda que não possa ser considerada válida nem regular (por omissão de formalidades legais) é, no entanto, eficaz (por ter chegado ao conhecimento da interessada) pelo que produziu efeitos, designadamente a título de interpelação para pagamento do imposto»”.
29 – Ainda de acordo com o entendimento expresso no Acórdão do STA, proferido no processo nº 01476/15, de 20 de Abril de 2016, que refere: “I- Procedendo a AT a notificação por carta registada com aviso de recepção (A/R) mas não tendo sido cumprido o formalismo previsto no nº 4 do art. 39º do CPPT (...) a notificação será inválida e irregular se não se demonstrar, por qualquer outro meio, que a carta chegou, efectivamente, ao seu destinatário.”
“II – Provando-se que a notificação chegou, efectivamente, ao conhecimento do contribuinte, a apontada formalidade degrada-se em formalidade não essencial, sendo a partir dessa data do conhecimento que deve contar-se o prazo para sindicar a respectiva decisão e não a partir da data da assinatura do A/R por terceiro.”
30 – E, portanto, tendo em conta a jurisprudência citada, a notificação em causa deverá ser considerada válida e legal porque o seu efeito, o de dar conhecimento do acto notificado, ficou efectivamente demonstrado nos autos, nomeadamente através da petição inicial, em que a impugnante confirma que recebeu tal aludida notificação da liquidação de IRC do ano de 2008, pelo que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação, nos termos do nº 1 do artigo 45º da LGT.
31 - A Mmª Juíza do Tribunal “a quo” considerou não ter sido a notificação da liquidação de IRC do ano de 2008 levada ao conhecimento do contribuinte dentro do prazo de caducidade e, nesta solução jurídica cometeu um erro de apreciação da prova, por não ter valorizado o reconhecimento por parte da Impugnante/Recorrente de que tomou conhecimento de tal notificação da liquidação.
32 – A Mmª Juíza “a quo”, considera que ocorreu caducidade do direito à liquidação por falta de notificação no prazo de caducidade, contra o admitido e afirmado pela impugnante, que assume que foi notificada da liquidação, o que envolve erro de julgamento, discordando a ora Recorrente de tal juízo e não podendo aceitar tal posição.
33 – Em suma e com todo o respeito que é devido, a Mmª Juiz “a quo” ao não ter apreciado e pronunciado sobre as excepções invocadas, incorreu em omissão de pronúncia, incorrendo a douta sentença numa nulidade por falta de pronúncia sobre esta questão, de acordo com o estatuído no artigo 125º do CPPT e alínea d) do nº 1 do artigo 668º do CPC.
34 – A douta sentença “a quo” incorreu também em erro de julgamento, por errada apreciação da prova, o que tem por consequência a revogação da decisão recorrida, o que desde já se requer.
35 – Consequentemente, deve a douta sentença recorrida ser anulada ou, se assim não for entendido, deve a mesma ser revogada e substituída por Acórdão que declara a impugnação totalmente improcedente, o que desde já se requer, só assim se fazendo justiça.
36 – E, conforme é mencionado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo 06235/12, de 15 de Janeiro de 2013, “O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer erro ou característica da situação “sub júdice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida”.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a douta decisão ser anulada ou, se assim não for entendido, deve a mesma ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, sendo que V. Exas decidindo, farão a habitual
JUSTIÇA»
1.2. A Recorrida (L.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 257 SITAF, no sentido da procedência do recurso, concluindo que:
“a) Deve ser dado provimento ao recurso e anular-se a sentença recorrida por omissão de pronúncia, nos termos do disposto nos artigos 125º, n. º1 do CPPT e 615º, n.º 1, alínea d) do CPC;
b) Em consequência, deve ordenar-se a remessa dos autos à 1ª instância a fim de ser proferida nova decisão que aprecie especificada ou individualizadamente, as excepções arguidas pela Fazenda Pública na contestação.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Ø Nulidade da sentença sob recurso por omissão de pronúncia no que tange às excepções apresentadas em sede de defesa pela Fazenda Pública;
Ø Erro de julgamento da matéria de facto e de direito, consubstanciados, respectivamente, na errada valoração da prova produzida e na errada interpretação e aplicação das normas relativas à caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da devedora originária dentro do respectivo prazo.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com interesse para a decisão dos autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. A sociedade “F. , Lda” foi alvo de uma acção de inspecção tributária, de âmbito interno, ao exercício de 2008 – cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 44 a 49 do processo físico (documento n.º 5 junto com a petição inicial).
2. Em 17.08.2012 foi subscrito o ofício n.º 10766, pelo Inspector Tributário Acessor Principal da Direcção de Finanças de C., sob o assunto “Projecto relatório da inspecção tributária – artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)”, pelo qual a Impugnante foi notificada para se pronunciar em audiência prévia quanto ao projecto de relatório de inspecção tributária – cfr. ofício de fls. 17 do processo físico (documento n.º 4 junto com a petição inicial).
3. Em 24.08.2012 foi elaborado o ofício n.º 10984, pelo Director da Direcção de Finanças de C, sob o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária – (art.º 77º da Lei Geral Tributária) e art.º 61 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária) – art.º 41.º n.º 1 do Código do Procedimento e do Processo Tributário”, pelo qual a Impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária nos termos que aqui se dão por reproduzidos e transcrevem parcialmente:
“(...)
Das correcções meramente aritméticas efectuadas em sede de IVA, sem recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa, como parte integrante da presente notificação, será a breve prazo, notificado da liquidação pelos serviços da AT. Desta notificação constará indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação.
Da presente notificação das correcções efectuadas e dos fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação.
(...)” – cfr. ofício de fls. 43 do processo físico (documento n.º 5 junto com a petição inicial).
4. Em 18.12.2014 foi recebida pela Impugnante a citação em reversão, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ………, na qual é executada originária a sociedade “F. , Lda”, para a cobrança da quantia de EUR 59.913,84 referente a IRC e juros compensatórios – cfr. ofício de citação de fls. 7 e 8, despacho de reversão de fls. 9 a 10, registo postal de fls.11, resultado da pesquisa de objectos retirada do endereço electrónico dos CTT de fls. 12 do processo administrativo e apontamento manuscrito quanto à data do levantamento do ofício a fls. 50 do processo físico (documento n.º 6 junto com a petição inicial).
5. Em 29.12.2014 a Impugnante apresentou reclamação graciosa no Serviço de Finanças de C…– cfr. reclamação de fls. 2 a 5 e registo postal de fls. 6 do processo administrativo.
6. Por ofício enviado via postal registado em 26.05.2015, elaborado pelo Chefe da Divisão de Justiça Tributária por delegação do Director de Finanças de C….., sob o assunto “Reclamação graciosa n.º 30502015040…. – Direito de audição”, foi a Impugnante notificada da proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. ofício de fl. 77 e registo postal de fls. 78 do processo administrativo.
7. Em 16.06.2015 o Director da Direcção de Finanças de C…. exarou o seguinte despacho sobre a informação n.º 177/2015 e o parecer do Chefe da Divisão de Justiça Tributária: “Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos no mesmo já aduzidos, INDEFIRO o pedido da reclamante.” – cfr. informação, despacho e parecer de fls. 79 e 80 do processo administrativo.
8. Em 18.06.2015 foi assinado o aviso de recepção do ofício n.º 4929, elaborado pelo Director da Direcção de Finanças de C…., sob o assunto “Reclamação Graciosa n.º…….”, pelo qual a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa – cfr. ofício e aviso de recepção de fls. 81 e 83 do processo administrativo.* Com relevo para os presentes autos não resultou provado que:
A) A sociedade “F. , Lda” tivesse sido notificada da liquidação de IRC do ano de 2008 por carta registada.* A convicção do tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante dos autos e do processo administrativo, conforme discriminado supra no probatório.
A matéria de facto não provada foi alegada no artigo 19.º da contestação e decorre da inexistência de prova documental que a comprove. Aliás, a Fazenda Pública, sobre a qual impendia o ónus da prova da realização da notificação da liquidação, informou os presentes autos que o Serviço de Finanças de Coimbra 2 não dispunha do comprovativo de tal notificação.»
2.2. De direito
2.2.1. A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida (responsável subsidiária), contra a liquidação de IRC e Juros Compensatórios do ano de 2008, no montante global de 59.913,84€, resultante de correcções efectuadas no âmbito de acção inspectiva levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de C…., pela alienação de dois prédios urbanos e da qual resultaram correcções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IRC, reportada ao mencionado exercício.
A Recorrida, em sede de petição inicial alega que a sociedade F., Ldª, não foi notificada da liquidação de qualquer imposto através de carta registada com aviso de recepção e, não tendo sido validamente notificada da liquidação a mesma é como se não tivesse ocorrido, pelo que caducou o direito à liquidação do imposto e, que, citada por reversão na qualidade de responsável subsidiária pelas dívidas da sociedade, considera que o despacho de Reversão padece de falta de fundamentação, solicitando como consequência que a declaração de caducidade do direito à liquidação e, subsidiariamente, a declaração de nulidade do despacho de reversão por falta de fundamentação.
O Tribunal “a quo”, por via da sentença sob recurso, julgou a Impugnação Judicial procedente, nos seguintes termos “(...) não tendo a liquidação de IRC sido levada ao conhecimento do contribuinte dentro do prazo de caducidade, o seu conteúdo não se pode impor ao mesmo, nem tão pouco à ora impugnante, responsável subsidiária pelas dívidas da sociedade, em virtude da extinção da relação jurídico-tributária//.Face ao exposto, julgo procedente o vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação” e, “Atento o decidido supra fica prejudicado o conhecimento do outro fundamento alegado pela Impugnante”.
Inconformada, alega a Recorrente (Fazenda Pública) em síntese, que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia e, enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, consubstanciados, respectivamente, na errada valoração da prova produzida e na errada interpretação e aplicação das normas relativas à caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da devedora originária dentro do respectivo prazo.
2.2.2. Expostas as questões a apreciar, impõe-se que a análise que se segue, se inicie pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Vejamos, então.
Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, porquanto não conheceu das excepções por si apresentadas em sede de contestação, e a cujo conhecimento estava obrigada por lei, com violação, portanto, dos artigos 608º, nº 2 do Código de Processo Civil (CPC) e 125º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo tributário (CPPT).
Para assim concluir, sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo conheceu do mérito da causa sem se ter pronunciado sobre as excepções invocadas em sede de contestação e sobre o pedido formulado de absolvição da instância.
Efectivamente, na contestação apresentada (artigos 24º a 32º), a Fazenda Pública, ora Recorrente, defendeu-se por excepção, invocando:
a) Que a falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, não constitui fundamento de impugnação judicial, mas sim fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do nº 1 do artigo 204º do CPPT – Falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.
b) Que a falta de fundamentação do despacho de reversão [dos fundamentos próprios do despacho de reversão, nomeadamente a insuficiência de bens da devedora originária, que a sua insuficiência se deveu a culpa do gerente, por ser gerente, limitando-se a AT no despacho em causa a transcrever os artigos da lei para justificar a reversão, não fundamentando a decisão tomada] - não constitui fundamento de impugnação judicial, sendo o meio processual adequado de reacção contra um despacho que determinou a reversão da execução fiscal a oposição à execução fiscal, devendo, na impossibilidade de convolação no meio processual adequado, por manifesta extemporaneidade, a AT ser absolvida da instância.
Apreciando.
Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão, esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” Vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.
E, como se refere no Acórdão do STA proferido no âmbito do processo nº 01035/12, de 11.03.2015, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).
(…)
Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.
Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”
Em reforço deste entendimento, cumpre ainda destacar o expendido no Acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB] “(…)
24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].
25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.
26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.
Munidos destes ensinamentos jurisprudências, em jeito de súmula, temos que: «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cfr. Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cfr. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).
In casu, cientes de tais princípios e uma vez compulsados, a petição inicial, a contestação e a sentença sob recurso, contata-se que efectivamente ocorre a alegada omissão de pronúncia.
É que, efectivamente, na contestação, a ora Recorrente defende-se por impugnação, alegando a não ocorrência da caducidade do direito à liquidação e, no que ora importa, nos artigos 24º a 32, defende-se por excepção - erro na forma do processo, alegando, que a) a caducidade da liquidação por falta de notificação dentro do respectivo prazo e b) a falta de fundamentação do despacho de reversão, constituem fundamento de oposição e não de impugnação judicial.
Acontece que, a sentença recorrida alienou-se por completo daquelas excepções, não aludindo às mesmas no seu segmento decisório e na fundamentação que o antecede, limitando-se a conhecer da caducidade do direito à liquidação.
Certo é, que no despacho a que se refere o artigo 617º, n.º 1 do CPC, numa tentativa de justificar que a sentença não se encontra ferida de nulidade por omissão de pronúncia afirma-se que “… a Mmª Juiz elencou os referidos vícios nas questões a decidir nos presentes autos. Verificada a procedência da caducidade do direito à liquidação, as restantes questões invocadas não foram apreciadas por se ter considerado prejudicado o seu conhecimento” (fls. 243-245 do processo SITAF).
Ora, não podemos concordar com o ali afirmado. Da sentença sob recurso e do seu discurso fundamentador decorre que naquela se conheceu do vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação e, julgada a mesma procedente “… fica prejudicado o conhecimento do outro fundamento alegado pela Impugnante (cfr. n.º 2 do artigo 608º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT).”, a saber vício de forma por falta de fundamentação. Em momento algum se alude a excepção de erro na forma de processo alegada em sede defesa pela FP, se bem que em sede de relatório o mesmo tenha sido mencionado nos seguintes termos “Notificada para contestar, a Fazenda Pública defendeu-se por impugnação, …, e por excepção ao alegar que o vício de falta de fundamentação do despacho de reversão não constitui um fundamento admissível do processo de impugnação.”, não mencionando que concomitantemente foi alegado que o vício de violação de lei por caducidade do direito à liquidação, também ele não constitui fundamento admissível do processo de impugnação pelo revertido.
Ora, determina o art. 608º do CPC que seja dada prioridade às questões de natureza processual que ainda estejam por resolver (nulidades, excepções dilatórias ainda por apreciar ou outras questões de natureza processual que interfiram no resultado). É já no mérito da causa que se inscrevem as excepções peremptórias, as quais apenas devem ser apreciadas se e na medida em que o caso concreto o justificar ou porventura como reforço da decisão proferida relativamente a outras questões. Cumpre ao juiz apreciar as questões jurídicas carecidas de resolução, obedecendo à ordem lógica que concretamente se revelar mais eficiente. A não ser que a apreciação de alguma questão esteja prejudicada pela resposta dada a outra, o juiz deverá conhecer de todas as questões, evitando a nulidade por omissão de pronúncia prevista no art. 615º, nº 1, al. d), 1ª parte do CPC.
Em suma, o juiz na sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, conhecendo se nada obstar, de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, a não ser que a apreciação de alguma questão esteja prejudicada pela resposta dada a outra.
In casu, o Tribunal a quo, absteve-se de conhecer a excepção de erro na forma do processo na sua dimensão dupla [- a) de que o vicio de falta de fundamentação do despacho de reversão, b) o vicio de violação de lei por caducidade do direito à liquidação em sede de reversão, não constituem fundamento admissível de impugnação], sem indicar o motivo e as razões pelas quais não conheceu dos fundamentos que alicerçavam a defesa da FP por excepção.
O Tribunal a quo ao limitar-se apreciar e decidir de mérito sobre uma das questões alegadas pela Impugnante [do vicio de violação de lei por caducidade do direito à liquidação] e considerar prejudicado o conhecimento do vicio de forma por falta de fundamentação do despacho de reversão, não se pronunciou sobre a defesa por excepção apresentada pela FP na sua contestação, sendo certo que delas devia ter conhecido (em primeiro lugar) ou proferido decisão fundamentada no sentido de considerar prejudicado o seu conhecimento.
Assim sendo, há que concluir que a sentença incorreu em omissão de pronúncia, verificando-se, pois, a nulidade a que se referem os artigos 615º, nº1, alínea d), do CPC e 125º, nº1, do CPPT.
Mais se diga que a nulidade em análise abrange toda a decisão recorrida e contende com a totalidade do seu segmento decisório.
Pelo exposto, cumpre julgar procedente o recurso sob apreciação e, em consequência, declarar a nulidade da sentença recorrida, atenta a omissão de pronúncia que vimos apreciando.
Do conhecimento em substituição
Declarada a nulidade da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 665º do CPC, uma vez que a anulação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo ao Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objecto do recurso se dispuser dos elementos necessários para tal.
A competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova.
Vejamos, então.
Nos presentes autos de impugnação judicial, pela Impugnante, ora Recorrida, foram imputados vícios de violação de lei por caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação no respectivo prazo à devedora originária e, vicio de forma por falta de fundamentação do despacho de reversão. Em sede de contestação, a ora Recorrente, defendeu-se por excepção, alegando que o vício de falta de fundamentação do despacho de reversão e a caducidade do direito à liquidação não constituem fundamentos admissíveis de impugnação, no mais defende-se por impugnação.
No caso concreto, como se demonstrará, este Tribunal está na posse de todos os elementos necessários à decisão da causa.
Assim sendo, cabe a este Tribunal discriminar a matéria de facto provada da não provada, seleccionando a matéria relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito – cfr. artigos 123º, nº2 do CPPT, 596º, nº1 e 607º, nº2 do CPC – o que, por economia de meios, se faz, desde já, por remissão para os pontos 1. a 8. dos factos provados, A) dos factos não provados e respectiva fundamentação, da sentença ora anulada, que nesta parte se repristinam.
Afigura-se-nos, no entanto, que, ao abrigo do disposto na norma do artigo 662º, nº 1, alínea a), do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, aditar matéria de facto que resulta provada resultante da análise dos documentos juntos autos (aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto):
9. Em 14 de agosto de 2015, via fax, foi Exma. Mandatária, notificada da sua nomeação para patrocinar a requerente L., na sequência de pedido formulado por esta para propor acção (cfr. doc. 8 junto com a p.i.);
10. A presente acção foi apresentada no TAF de Coimbra pela Exma. Patrona nomeada, em 5 de outubro de 2015 (cfr. fls. 55 do processo físico);
Conhecendo em substituição: da defesa por excepção da Fazenda Pública /Recorrente
A Impugnante/recorrida intenta a presente impugnação judicial na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada após ter sido citada para a execução, na qualidade de revertida da sociedade devedora originária “F. , Lda”, para efectuar o pagamento de uma dívida de IRC do ano de 2008 (cfr. ponto 4 do probatório).
Para tanto alega: (i) Que a sociedade não foi notificada da liquidação de qualquer imposto, nem para proceder ao pagamento da quantia de 59.913,84€, através de carta registada com aviso de recepção; (ii) Que, assim sendo, não tendo sido validamente notificada da liquidação, a mesma é como se não tivesse ocorrido, pelo que caducou o direito à liquidação do imposto; (iii) Que foi citada por reversão, em 18 de dezembro de 2014, na qualidade de responsável subsidiária pelas dívidas da sociedade, considerando que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação. Conclui peticionado a declaração de caducidade do direito à liquidação, por o acto tributário ter sido praticado para além dos 4 anos e a nulidade do despacho de reversão por falta de fundamentação.
Em sede de contestação, a Fazenda Pública/recorrente defendeu-se por excepção, no que ora importa, que (i) a falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, não constitui fundamento de impugnação judicial, tal como estabelecido no artigo 99º do CPPT, mas sim fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do n.º 1 do artigo 204º do CPPT, e (ii) a falta de fundamentação do acto de reversão não é fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução fiscal.
Vejamos.
Nos termos do disposto no artigo 2º, nº 2, do CPC, subsidiariamente aplicável no contencioso tributário, por força do disposto no artigo 2º, alínea d), da LGT e artigo 2º, alínea e), do CPPT, “a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção”.
Em face dessa correspondência entre direito e a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, haverá apenas um determinado meio processual que, em cada caso, pode ser utilizado para obter a tutela judicial - assim, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, p. 88.
O erro na forma de processo, artigo 193º do CPC, ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza da acção, ou seja, o erro na forma de processo ocorre quando o autor use uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão.
Constitui entendimento doutrinal e jurisprudencial que a ocorrência de tal erro deve aferir-se pelo pedido formulado na acção, pois é pela pretensão que o requerente pretende fazer valer que se determina a propriedade ou impropriedade do meio processual empregue para o efeito - cf., entre outros, Rodrigues Bastos, Notas as Código de Processo Civil, 3ª edição, 1999, p. 262, Antunes Varela, RLJ, 100º - 378 e Lopes Cardoso, Notas ao CPC, 3ª edição, 1999, p. 262 e, entre muitos, a título meramente exemplificativo, acórdãos do STJ de 20.05.2004, Processo 04B1358 e de 12.12.2002, Recurso nº 3981/02; do STA, entre muitos, de 28.05.2014, recurso nº 01086/13, de 29.10.2014, Processo 01022/14.
In casu, da leitura da petição inicial resulta que a Impugnante pediu ao tribunal: (i) a declaração de caducidade do direito à liquidação do imposto, pois que a sociedade F., Ldª, não foi notificada da liquidação de qualquer imposto através de carta registada com aviso de recepção e, não tendo sido validamente notificada da liquidação a mesma é como se não tivesse ocorrido, e que, citada por reversão na qualidade de responsável subsidiária pelas dívidas da sociedade, considera que o despacho de Reversão padece de falta de fundamentação, solicitando como consequência que deve (ii) declarar-se nulo o despacho de reversão por falta de fundamentação.
Iniciemos a nossa apreciação, invertendo a ordem apresentada pela Impugnante, pelo alegado vício de forma, imputado ao despacho de reversão, de falta de fundamentação.
Tal pedido formulado nos autos [relacionado com a falta de fundamentação do despacho de reversão] não se adequa ao processo tributário de impugnação, uma vez que este meio processual é adequado para atacar, anular, o acto tributário, aquela declaração de vontade da Administração Tributária que define o quantum a exigir ao contribuinte (neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Almedina, 3ª edição, p. 257), e vulgarmente designado por liquidação.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in ob, cit., p. 107, “o processo de impugnação será de utilizar quando o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar”.
Por outro lado, o despacho que ordena a reversão é um acto praticado no âmbito de um processo de execução fiscal, pelo que a sua legalidade deve ser discutida através dos meios processuais próprios deste processo, designadamente de oposição [cf. artigos 97º, alínea o) e n) e 203º, 276º e seguintes do CPPT e ainda artigo 101º, alínea d) da LGT]. De facto, constitui jurisprudência consolidada que a impugnação judicial não é o meio processual adequado de reacção contenciosa contra o despacho de reversão da execução fiscal, mas sim o processo de oposição - cf., entre outros, acórdãos do STA de 29.06.2005, Proc. n.º 501/05; de 08.03.2006, Proc. n.º 1249/05; de 04.062008, Proc. n.º 76/08; de 25.06.2008 Proc. n.º 123/08; de 19.11.2008, Proc. n.º 711/08; de 27.05.2009, Proc. n.º 448/09; de 14.04.2010, Proc. n.º 057/10; de 30.03.2011, Proc. n.º 0742/10; de 13.07.2011, Proc. n.º 0358/11; de 19.10.2011, Proc. n.º 0525/11 e 0705/11; de 10.11.2011, Proc. n.º 0681/11; de 02.05.2012, Proc. n.º 300/2012; de 12.09.2012, Proc. n.º 453/12; de 18.06.2013, Proc. n.º 0640/13; de 13.11.2013, Proc. n.º 0572/13; de 06.03.2014, Proc. n.º 0639/13.
Não descuramos, que os executados/revertidos também podem impugnar judicialmente a liquidação nos mesmos termos em que o devedor originário o poderia fazer (artigo 22º, nº 4 da LGT), mas tal impugnação destina-se a atacar os actos tributários que estão subjacentes à dívida exequenda com vista a obter a anulação ou a declaração da nulidade ou inexistência desses actos e não a atacar os fundamentos próprios do despacho de reversão, como veremos mais adiante.
Assim, é de concluir que o meio processual adequado para conhecer do vício de forma da falta de fundamentação que a Impugnante/recorrida suscita na impugnação judicial deduzida é a oposição à execução fiscal (cf. artigo 204º, nº 1, alínea b) e i) do CPPT) e não a impugnação judicial, cujos fundamentos se encontram previstos no artigo 99º do CPPT e se referem, exclusivamente, aos vícios dos actos tributários que constituem o seu objecto.
E, mais se diga, que se afigura a impossibilidade de convolação [cf. artigo 97º, nº 3, da LGT e pelo artigo 98º, nº 4, do CPPT] da impugnação judicial em qualquer dos meios processuais considerados idóneos àquela pretensão da Impugnante/recorrida.
Com efeito, se a tal não obstava o pedido formulado, a verdade é que só é possível a convolação se a petição inicial tiver sido apresentada no prazo da oposição (acórdãos do STA de 04.06.2008, 25.06.2008 e de 19.11.2008, proferidos nos recursos n.º s 076/08, 0123/08 e 0711/08).
O prazo para deduzir oposição à execução fiscal é, em regra, de 30 dias a contar da citação pessoal (artigo 203, nº 1, alínea a) do CPPT), contando-se de forma contínua nos termos do Código de Processo Civil, por força do disposto no artigo 20º, nº 2 do CPPT, uma vez que o processo de execução fiscal, não obstante corra perante órgãos da administração tributária, tem natureza judicial (artigo 103º, n.º 1 da LGT).
Tendo a ora Recorrida sido citada para a execução em 18.12.2014 (vide item 4. Da matéria de facto dada como provada), a apresentação da petição que deu origem aos presentes autos em 05.10.2015, foi manifestamente apresentada já depois de esgotado o referido prazo legal de 30 dias, que é peremptório e cuja extemporaneidade faz precludir o direito que se pretendia fazer valer, pelo que não pode operar-se a convolação em processo de oposição, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei (artigo 130º do CPC).
Por todo o exposto julga-se verificada a excepção de erro na forma do processo, insusceptível de convolação no meio próprio, no que tange ao pedido de declaração de nulidade do despacho de reversão por falta de fundamentação.
Cumpre, pois, prosseguir na apreciação da excepção alegada pela FP no que tange ao pedido sobreveniente de declaração de caducidade do direito à liquidação e da impropriedade do meio processual utilizado – impugnação judicial.
Invoca a FP/recorrente, em sede de contestação, que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade não constitui fundamento de Impugnação, antes, e exclusivamente, de Oposição à Execução fiscal, nos termos do preceituado no artigo 204.º, n.º 1 al. e) do Código de procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – cfr. art. 24º e 25º da contestação.
Esta questão foi apreciada pelo acórdão da Secção do Contencioso tributário do STA de 04.10.2017, no âmbito do processo n.º 660/15, que aqui vamos, por isso e com a devida vénia, transcrever, por sufragarmos o entendimento ali expendido.
Escreve-se, então e a este propósito, no citado aresto que:
«A única questão a decidir é se pelo facto de no CPPT a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade constituir fundamento de oposição à execução fiscal por tal falta determinar a inexigibilidade da dívida, o facto de a liquidação ter sido efectuada dentro do período de 4 anos nos termos do artigo 45 da LGT, mas tendo a sua notificação sido efectuada para além desse prazo, esta preterição contende ou não com a validade do acto tributário da liquidação ou o torna apenas ineficaz dado a notificação ser um acto externo a este.
Sob a epígrafe caducidade do direito à liquidação preceitua o artigo 45 da LGT:
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
E o nº 4:
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. (Redação dada pela Lei 55-B/2004, de 30 de dezembro)
A doutrina e a jurisprudência não questionando o facto de serem distintos o acto tributário da liquidação e o acto da notificação, já antes da vigência do CPT e do artigo 45 da LGT divergiam na consideração da notificação configurar requisito de perfeição desse acto tributário.
Alberto Xavier defendia que a notificação constituía requisito da validade do acto da liquidação in Conceito e Natureza do Acto Tributário a pág. 240 na consideração de o acto tributário ser um acto receptício.
Já para o STA designadamente no acórdão do Pleno de 13 04 1983 in AD 262 p1205 a notificação era acto externo não sendo por isso requisito de validade do acto notificando.
Com a vigência do CPT e mais concreta do artigo 45 da LGT a notificação do acto da liquidação foi considerada como requisito da perfeição do acto já que só ele torna dívida decorrente da liquidação certa e exigível.
Como se sabe o termo liquidação na LGT é empregue com um duplo sentido: o de procedimento e o de acto administrativo que culmina o procedimento e quer num sentido quer noutro a sua função consiste em fixar o “an e o quantum” da obrigação tributária e exigi-la ao obrigado tributário
A liquidação contém, assim, uma manifestação unilateral, da Administração Tributária sobre o montante da prestação que fixa de modo exacto indicando para tanto ao obrigado tributário o prazo e o órgão onde efectuar o pagamento bem como os meios de defesa quer administrativos quer contenciosos que pode utilizar.
E só com a notificação válida do acto da liquidação é que se pode considerar totalmente encerrado o procedimento de liquidação.
Neste sentido entre outros autores Juan Marin Queralt Carmelo lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero e José m. Tejerizo López in Curso De Derecho Financiero y Tributário tecnos p377.
Neste entendimento há que convir que embora quer conceptualmente quer materialmente distintos o acto administrativo da liquidação e o acto que o notifica, a notificação não deixa de integrar o procedimento de liquidação e embora não seja pressuposto da legalidade do acto da liquidação na medida em que a notificação é sempre um acto posterior é contudo pressuposto da sua eficácia donde o prazo de caducidade continuar a correr enquanto não ocorrer a notificação válida do acto que o interrompa.
E dado que neste caso e em todo o direito público a notificação adquire a relevância de principio essencial no procedimento administrativo, como direito e garantia dos administrados ex vi do disposto no artigo 268 do CRP, o artigo 45 da LGT explicitando essa relevância e exigência constitucional, integrando a exigência de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito à liquidação faz decorrer a interrupção do prazo da caducidade do direito de liquidar pela AT não do momento em que pratica o acto de liquidação mas do momento da sua notificação ao sujeito passivo desse acto.
E decorrido o prazo de caducidade da liquidação sem que a sua notificação válida tenha ocorrido tal acto ainda que praticado dentro do prazo não deixa por força do artigo 45 da LGT de estar ferido de ilegalidade.
E não é pelo facto de o legislador no CPPT, no artigo 204 do CPPT ter consagrado a falta de notificação do tributo no prazo da caducidade como fundamento de oposição à execução fiscal que, como refere o Mº juiz “a quo” se pode considerar que com tal facto a notificação deixa de ser requisito de validade do acto tributário e que por tal razão se manteria na ordem jurídica.
Acompanhando o Mº P, escudado na doutrina de Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado vol III 6ª edição pp488 e segs consideramos também que preceituando o artigo 1º do CPPT que as normas do CPPT se aplicam “sem prejuízo do disposto no direito comunitário, noutras normas de direito internacional que vigorem directamente na ordem interna, na lei tributária ou legislação especial incluindo as normas que regulam a liquidação e cobrança dos tributos parafiscais podemos concluir que a LGT limitando o alcance de todas as disposições do CPPT não consente que o intérprete possa concluir que a alínea e) do nº 1 do artigo 204 do CPPT revogou o nº 1 do artigo 45 da LGT na parte em que atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante.
O que sucede é que com a redacção da alínea e) do nº 1 do artigo 204 do CPPT a ilegalidade da falta de notificação da liquidação no prazo da caducidade (4 anos contados nos termos do nº 4 do artigo 45 da LGT) constitui ilegalidade não só invalidante do acto de liquidação, mas também fundamento de oposição determinante da inexigibilidade da dívida decorrente desse acto.
Como se refere no acórdão deste STA de 28 09 2011 in processo 0473/11 onde expressamente se assume ser o acto de notificação distinto do acto de liquidação e ser por tal razão requisito da sua eficácia o certo é que esta ilegalidade pode também ser apreciada no processo de execução fiscal, como sucede com outros caso de ilegalidade de que padeça a dívida exequenda desde que enquadrado nas alíneas a) g) e h) do nº 1 do artigo 204 do CPPT.
Mas o facto da intempestividade da notificação da liquidação em qualquer caso, incluindo a falta da sua notificação ao contribuinte no prazo da caducidade poder ser fundamento de oposição não significa nem implica que por tal razão que quando essa falta for determinante da caducidade do direito de liquidação não possa ex. vi do preceituado no artigo 45/1 da LGT ser ilegalidade invalidante desse acto e como tal fundamento de impugnação judicial.» - (Fim de transcrição, com sublinhado de nossa autoria).
Por todo o exposto, temos que in casu, a impugnante/recorrida vem impugnar a liquidação adicional de IRC de 2008 e respectivos juros compensatórios, pelo que com o pedido de provimento globalmente formulado o meio é o próprio.
No que tange à caducidade, a falta de notificação dentro do respetivo prazo, sendo fundamento de oposição à execução fiscal, é igualmente suscetível de apreciação em sede de impugnação, porquanto, atendendo ao teor do art.º 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, esta disposição legal “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489). Assim, esta eficácia invalidante contende com a legalidade das liquidações. Como tal, o presente meio é o próprio de reação, porquanto está em causa a legalidade de liquidações.
Da caducidade do direito à liquidação
Aqui chegados, temos que a Impugnante/recorrida apresentou impugnação judicial na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação adicional de IRC de 2008 que a AT efectuou à sociedade (devedora originária) e cujo pagamento, lhe exigiu a ela em sede de execução fiscal, enquanto responsável subsidiária e, por isso, sujeito passivo [cfr. art. 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária (LGT)]. O responsável subsidiário (Como resulta do disposto no n.º 5 do art. 22.º da LGT), pode reclamar graciosamente ou impugnar judicialmente a liquidação que deu origem à dívida exequenda nos mesmos termos do devedor originário, abrindo-se o prazo para o efeito da data da sua citação. Decidida a excepção invocada pela FP/Recorrente, cumpre apreciar a Impugnação com fundamento na caducidade do direito à liquidação, isto, em síntese, saber se estando em causa a tributação em IRC do ano de 2008, está ou não demonstrado nos autos que a sociedade (sujeito passivo do imposto como contribuinte directo) foi notificada da liquidação até ao final do ano de 2012, em conformidade com o disposto no art. 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT.
Ora, dispõe o n.º 1 do art. 45.º da LGT: «O direito de liquidar impostos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro», ou seja, para efeitos de fazer suster o prazo da caducidade (e, assim, obstar à extinção por esse motivo do direito de liquidar), a lei fixa como relevante, não o momento em que a liquidação é efectuada, mas o momento em que a liquidação se considera validamente notificada ao contribuinte. Dito de outro modo, é a notificação da liquidação, e não apenas a efectivação deste acto, o elemento relevante para aferir da caducidade no direito tributário; é essa notificação o acto impeditivo da caducidade. Assim, a caducidade da obrigação tributária relaciona-se, não só com o prazo durante o qual a lei permite que a obrigação seja declarada, mas também com a notificação desse acto declarativo da obrigação (Para maior desenvolvimento, Casimiro Gonçalves, in Problemas fundamentais do Direito Tributário, A caducidade face ao Direito Tributário, Vislis Editores, 1999, págs. 225 a 257).
Significa isto que se não se demonstrar que o contribuinte foi, ou se deve considerar como tendo sido, validamente notificado dentro do prazo da caducidade, deve ter-se como caducado o direito de liquidar.
A forma das notificações encontra-se disciplinada nos artigos 35.º e seguintes do CPPT. Assim, é de chamar à colação o disposto nos artigos 38.º e 39.º do CPPT, na redação então em vigor.
Nos termos do referido artigo 38.º:
“1 - As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior a comunicação dos serviços postais para levantamento de carta registada remetida pela administração fiscal deve sempre conter de forma clara a identificação do remetente.
3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada”.
Assim, para que não ocorra caducidade do direito à liquidação, é necessário que a mesma seja validamente notificada dentro do prazo em causa, ainda que possa considerar-se suficiente a notificação ainda que com algumas irregularidades (por exemplo, recebimento de notificação através de carta registada quanto deveria ter sido por carta registada com aviso de receção), conquanto as mesmas não consubstanciem nulidade da própria notificação.
Chama-se a este propósito à colação o referido por Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 358 e 359):
“… [A] notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, apenas não produzindo, se o interessado usar da referida faculdade, aqueles para que é inidónea, que são os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa (…)
Relativamente aos actos de liquidação, outro efeito atribuído à notificação, no art. 45.º, n.º 1, da LGT, é o de obstar à caducidade do respectivo direito. Embora nesta disposição se refira que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte”, o alcance daquela referência à validade da notificação, parece ter em vista apenas a certeza de que o acto chegou ao conhecimento do destinatário e é essa a interpretação que está em sintonia com a razão de ser da exigência de notificação.
Por um lado, é velha e pacífica a aquisição por parte do contencioso administrativo e tributário que as formalidades previstas na lei deixam de ser relevantes quando, apesar de elas não terem sido observadas, foi atingido o fim que legislativamente se tinha em vista ao estabelecê-las. Por isso, desde logo, parece ser de afastar uma interpretação que conduza a que qualquer irregularidade da notificação, quanto à forma ou quanto ao conteúdo, torne sempre irrelevante a notificação para efeito de obstar à caducidade, pois, se for atingido o fim que se visava com a imposição da formalidade, a irregularidade será irrelevante.
Por outro lado, a exigência de a notificação ser efectuada dentro do prazo de caducidade tem como justificação razões de certeza e segurança jurídica e de garantia dos direitos dos contribuintes, visando proporcionar a estes a possibilidade efectiva de controlarem se a liquidação foi efectuada antes do prazo legal se esgotar. (…)”
Mas, sendo essa a razão de ser da exigência de que a notificação seja efectuada dentro do prazo de caducidade, ela deve ser restringida aos limites que emergem desta razão de ser, considerando que há notificação da liquidação, para efeito de obstar à caducidade do direito, sempre que através dela tenha sido dado conhecimento ao destinatário da prática de um acto de liquidação com determinado conteúdo, independentemente da observância da globalidade dos requisitos legais previstos para a notificação, desde que não se trate de qualquer dos requisitos para cuja falta o art. 39.º, n.º 9, comina a sanção de nulidade…” [sublinhados nossos; veja-se a este respeito, v.g., o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.10.2014 (Processo: 0726/11)].
No entanto, com ou sem irregularidades, é fundamental que tenha havido uma notificação dos atos de liquidação.
Retornando ao caso dos autos, considerando que a Sociedade foi ouvida em sede de audiência prévia [item 2. Da matéria de facto dada como provada], no âmbito do procedimento inspetivo, era suficiente a notificação da liquidação por carta registada, como bem alega e refere a FP/recorrente na sua contestação.
In casu, temos uma liquidação de IRC, um imposto periódico cujo prazo de caducidade conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. n.º 4 do artigo 45.º da LGT). O IRC reporta-se ao exercício de 2008, pelo que o termo inicial do prazo de caducidade ocorreu em 31.12.2008 (cfr. n.º 4 do artigo 45.º da LGT). Não tendo ocorrido qualquer causa suspensiva do referido prazo – é de atentar que o procedimento inspectivo instaurado à sociedade “F. , Lda” foi de âmbito interno pelo que não tem a virtualidade de suspender o prazo de caducidade ao abrigo do n.º 1 do artigo 46.º da LGT (cfr. ponto 1. Da matéria de facto assente) – o termo final ocorreu no dia 31.12.2012. Assim sendo, a AT tinha que efectuar a liquidação do tributo e notificar tal liquidação ao sujeito passivo, neste caso a sociedade “F. , Lda”, até ao dia 31.12.2012.
Compulsado o probatório verifica-se que a AT, aquando da notificação do relatório final de inspecção fez menção expressa que se seguiria a notificação da liquidação (cfr. ponto 3. da matéria de facto provada).
Sucede que, como decorre da matéria de facto dada como provada e respectiva fundamentação (item A)), a efetivação dessa notificação não ficou provada, confira-se o item A) da matéria de facto, não resultou provado que “A sociedade “F. , Lda” tivesse sido notificada da liquidação de IRC do ano de 2008 por carta registada” a que corresponde a seguinte motivação que se transcreve “A matéria de facto não provada foi alegada no artigo 19.º da contestação e decorre da inexistência de prova documental que a comprove. Aliás, a Fazenda Pública, sobre a qual impendia o ónus da prova da realização da notificação da liquidação, informou os presentes autos que o Serviço de Finanças de Coimbra 2 não dispunha do comprovativo de tal notificação”.
E, mais se diga, no que respeita ao ónus da prova da efectividade das notificações, que o mesmo competia AT, conforme a jurisprudência assente, nos termos da qual,
i) «Por força do disposto no artigo 74º da LGT, cabia à Administração o ónus da prova da notificação da liquidação, ónus este que, de todo, in casu, não foi cumprido, uma vez que a Administração não juntou aos autos o registo comprovativo do envio da liquidação para o domicílio fiscal do sujeito passivo (tão-pouco um registo colectivo ou o aviso de recepção, se foi utilizado), antes se limitando a juntar prints informativos. // Tais prints não podem deixar de ser considerados como documentos internos elaborados pela própria Administração, para efeitos internos, não oponíveis à executada» (cfr. acórdão do TCAN, de 12.04.2013, proferido no proc. n.º 01727/07.1BEPRT).
ii) «É a administração tributária que tem o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais; // O «recibo de aceitação» e o «recibo de entrega» da carta registada pelos serviços postais, previstos nos nºs 2 e 4 do artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi registada, remetida e colocada ao alcance do destinatário» (cfr. acórdão do TCAS, de 18.04.2018, proferido no proc. n.º 628/10.0BELRA)
In casu, não foram juntos quaisquer elementos que comprovem a efectividade e a regularidade da notificação em causa (carte registada simples e/ou carta registada com aviso de recepção).
Em face do exposto e atendendo a que dos elementos coligidos nos autos não resulta demonstrada que a notificação tenha sequer ocorrido e em que momento, podemos com toda a certeza afirmar que estamos perante uma situação de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.º, n.º 1, da LGT).
Portanto, estamos perante uma situação em que a emissão da liquidação pela AT está provada, mas a sua notificação não ficou demonstrada. A falta de notificação neste caso em concreto não tem apenas consequências em termos de eficácia do acto. Com efeito, sendo essa a regra consagrada no nosso ordenamento, para a generalidade dos actos tributários, no caso da caducidade, como já referimos, à notificação é atribuída eficácia invalidante, ou seja, a liquidação não só tem de ser emitida dentro do prazo de caducidade como tem de ser notificada dentro desse mesmo prazo, para que não haja caducidade do direito à liquidação.
Sintetizando, respeitando o IRC ao ano de 2008, a liquidação deveria ter sido notificada até ao dia 31 de dezembro de 2012 (nos termos do art. 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT) e não o foi (ou, pelo menos, não se comprova que o tenha sido, recaindo o ónus dessa demonstração sobre a AT), motivo por que deve considerar-se caducado o direito de liquidar aquele tributo.
A caducidade do direito à liquidação do imposto, bem como dos juros compensatórios, quando se verifique, inquina de vício de violação de lei o correspondente acto de liquidação, determinando a sua invalidade (neste sentido entre outros, acórdão do STA, de 26.09.2012, proferido no âmbito do processo n.º 0251/12), tal é suficiente para que aquele acto não possa subsistir na ordem jurídica, sendo, consequentemente, anulado.
O agora decidido no que tange a este segmento determina a procedência da Impugnação.
2.3. Conclusões
I. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
II. A nulidade da sentença não obsta a que o Tribunal de recurso conheça em substituição do objecto da impugnação, mas esse conhecimento só lhe é permitido no caso de os autos fornecerem todos os elementos para o efeito.
III. O responsável subsidiário pode impugnar judicialmente a dívida cuja responsabilidade lhe for atribuída nos mesmos termos do devedor principal (artigo 22º, nº 4 da LGT), mas tal impugnação destina-se a atacar os actos tributários que estão subjacentes à dívida exequenda com vista a obter a anulação ou a declaração da nulidade ou inexistência desses actos e não a atacar os fundamentos próprios do despacho de reversão.
IV. A arguição da nulidade do despacho de reversão por falta de fundamentação não constitui fundamento de impugnação judicial.
V. Por força da redacção da alínea e) do nº 1 do artigo 204º do CPPT a ilegalidade da falta de notificação da liquidação no prazo da caducidade (4 anos contados nos termos do nº 4 do artigo 45º da LGT) constitui ilegalidade invalidante do acto de liquidação, mas também fundamento de oposição determinante da inexigibilidade da dívida decorrente desse acto.
VI Assim, o facto da falta de notificação da liquidação, incluindo a falta da sua notificação ao sujeito passivo no prazo da caducidade, poder ser fundamento de oposição, não significa que, por tal razão, que quando essa falta for determinante da caducidade do direito de liquidação não possa, por força do preceituado no artigo 45.º, n.º 1 da LGT, ser fundamento de impugnação judicial.
VII. Para que não ocorra caducidade do direito à liquidação, é necessário que esta seja notificada dentro do prazo previsto para o efeito, implicando a falta de notificação, nestes casos, ineficácia invalidante do ato emitido.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, em consequência declarar nula a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação e anular a liquidação impugnada.
Custas pela Recorrida em sede de recurso, com dispensa de taxa de justiça e sem prejuízo do benefício do apoio judiciário concedido.
Custa pela Fazenda Pública em 1ª instância.
Porto, 13 de janeiro de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Maria Celeste Oliveira |
