| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, "X, SA" NIF ..., com demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial visando as liquidações, de IVA do ano de 2011 no valor total de € 2 126,89.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
1º.
Com o presente recurso pretende-se obter a revogação da douta sentença recorrida, com fundamento no disposto no art°. 125° do CPPT, por falta de pronúncia sobre questões que o Tribunal recorrido deveria ter apreciado, e bem assim, por erro de julgamento sobre a matéria que o próprio Tribunal deu aliás como assente, em violação das disposições conjugadas da verba 2.9, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto n° 26026/2006, de 22/12, e ainda por violação do princípio constitucional da igualdade, consagrado no n.° 2 do art.° 13.° da CRP.
2º.
A matéria sujeita a julgamento consiste em apurar se aos produtos comercializados pela ora recorrente, sob a designação comercial “K” e “W", deve ser aplicada a taxa reduzida de IVA, nos termos previstos na verba 2.9, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto n° ...06, de 22/12, tal como foi defendido pela impugnante, ou se esses equipamentos estarão antes sujeitos à taxa normal, tal como concluiu a Autoridade Tributária, no âmbito do procedimento inspectivo cujo relatório se encontra junto aos autos.
3°.
O Tribunal recorrido ignorou a matéria alegada pela impugnante sob os parágrafos 39º, 40º e 41º da PI, matéria que não foi objecto de impugnação na douta contestação.
4°.
Não fora a apontada falta de pronúncia, o Tribunal recorrido estaria compelido, (i) ou a apreciar a produção de prova ulterior sobre esta matéria, (ii) ou a ponderá-la criticamente, «compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência»
5°.
Nos termos do disposto no artº. 125º do CPPT, a douta sentença recorrida é nula, por falta de pronúncia sobre questões que o Tribunal recorrido deveria ter apreciado, devendo a mesma ser revogada com esse fundamento, ordenando-se a consequente baixa dos autos para ulterior prolação de decisão a tomar em conformidade.
6°.
No relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, junto aos autos, sustentou-se que o teor da verba 2.9 da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 da lista de bens aprovada pelo despacho conjunto, não consentem a aplicação da taxa reduzida de IVA ao caso em apreciação (i) porque os equipamentos titulados pelas ajuizadas facturas não foram especificamente concebidos para pessoas portadoras de deficiências, e (ii) porque tais equipamentos apresentam características supostamente não enquadráveis em nenhum dos tipos de equipamentos referidos no citado ponto 39 do despacho conjunto, em virtude de alegadamente possuírem uma “cobertura” e por funcionarem pretensamente dentro de um “poço”.
7°.
Sucede que, ao sufragar este entendimento da AT, a douta sentença recorrida incorre em diversas imprecisões e incongruências, quer quanto ao alcance da aplicação do regime da taxa reduzida do IVA na comercialização de «utensílios e quaisquer aparelhos ou objectos especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência» (cfr. 2.9 da lista I anexa ao CIVA), quer quanto à natureza e às características do equipamento cuja venda se acha titulada nas ajuizadas facturas.
8°.
A primeira questão prende-se com a distinção que se faz na douta sentença entre “pessoas com mobilidade reduzida” e “pessoas portadoras de deficiência”. Temos de confessar que, no contexto da aplicação dos pertinentes dispositivos legais, o alcance da distinção se mostra totalmente incompreensível e destituído de qualquer sentido prático
9°.
A conclusão segundo a qual o cit. ponto 2.9 exclui os utensílios e quaisquer aparelhos ou objectos especificamente concebidos para utilização por pessoas com mobilidade reduzida, afigura-se logicamente incongruente e legalmente inadmissível, até por se mostrar que dela resulta uma interpretação restritiva (e não apenas estrita) dos pertinentes dispositivos legais, o que não poderá assim deixar de se configurar como um exercício exegético em sentido diametralmente oposto ao que o Tribunal recorrido declarou pretender fazer.
10°.
A segunda questão tem a ver com a pretensa necessidade de se distinguir aqueles equipamentos que, pelas suas caraterísticas técnicas, se destinem exclusivamente a pessoas com deficiências físicas e motoras, daqueloutros que «embora possam ser necessários, não esgotem a sua utilização por parte das pessoas com incapacidades físicas e motoras», ou seja, que possam teoricamente ser também utilizados por pessoas que não sejam portadoras de deficiência física ou motora.
11°.
A posição vertida na douta sentença recorrida a este respeito afigura-se juridicamente insustentável, designadamente quando se conclui que «a única interpretação a extrair é que apenas se aplica a verba 2.9 aos aparelhos especificamente, ou seja, destinados exclusivamente [tal como aliás o diz o ponto 4 do Anexo II da Diretiva IVA] para utilização por pessoas com deficiência, o que reitera-se, é bem distinto dos equipamentos em causa que servem (para além de público em geral) para utilização por pessoas com mobilidade reduzida ou condicionada, ou pelo menos cumprem as normas vigentes para utilização por tais pessoas, em que se incluem por exemplo, idosos ou grávidas.»
12°.
Ao contrário do que defende a Mª Juiz a quo, as expressões “especificamente concebidos para” e “destinados exclusivamente a” não são de todo equivalentes, nem quanto ao seu sentido etimológico, nem quanto à forma como as mesmas se articulam gramaticamente, até na própria frase em que se pretende demonstrar a equivalência
13°.
Não deixa aliás de ser curiosa a circunstância de, na douta sentença recorrida, se ter escrito “destinados exclusivamente para” (cfr. primeiro parágrafo da pág. 35), o que não é obviamente correcto do ponto de vista gramatical, mas não deixa de ser sintomático por revelar uma preocupação extrema de sublinhar até ao limite uma equivalência que de todo não existe.
14°.
A terceira questão refere-se ao facto de o Tribunal recorrido ter feito assentar a sua decisão essencialmente a partir do teor da informação promocional do equipamento em causa, divulgada pela impugnante, quando nela esse tipo de equipamento surge designado por “elevadores residenciais”.
15°.
Em termos práticos, defende o Tribunal recorrido que nada mais haverá a averiguar sobre a quaestio decidendi, quando se constata que a impugnante promove o equipamento por si comercializado sob o “slogan” de que o mesmo pode ser utilizado «por qualquer pessoa, seja portador, ou não, de qualquer deficiência».
16°.
Este entendimento não pode ser sufragado, pois o que importa aqui averiguar é tão só se as características do bem ou do equipamento o torna acessível a quem possui determinadas incapacidades (motoras, ou de locomoção), por comparação com equipamento semelhante de uso comum, mas sem aquelas aptidões susceptíveis de consentir o seu uso por pessoas portadoras de deficiência
17°.
De resto, se a utilização de um determinando equipamento ou artefacto é acessível a pessoas portadoras de deficiência, também o será a pessoas sem qualquer limitação ou constrangimento de natureza motora, mas isso não é obviamente o que importa aqui considerar.
18°.
Se se atentar no exemplo acima citado das "scooters de mobilidade", ninguém duvidará que esse tipo de veículos pode muito bem ser utilizado por pessoas sem qualquer limitação de ordem física – e sê-lo-á frequentemente -, o que só por si não determina que a respectiva comercialização seja excluída do âmbito de incidência da taxa reduzida do IVA.
19°.
O que está suposto nos pertinentes dispositivos legais é tão só a possibilidade conferida à pessoa por causa de quem o equipamento foi adquirido de beneficiar de um regime fiscal mais favorável, independentemente de outras pessoas que vivam (ou trabalhem) no mesmo local fazerem dele uso (abusivo ou não), por simples comodismo ou indolência.
20°.
Daí que se imponha concluir no sentido de que a aptidão do ajuizado equipamento comercializado pela ora recorrente para ser utlizado (também) por pessoas que não padeçam de qualquer incapacidade não constitui critério da lei para excluir a comercialização desse equipamento da incidência da taxa reduzida do IVA.
21°.
Isto demonstra, aliás, a importância de que se revestem para a matéria decisória os factos alegados pela impugnante nos parágrafos 39º, 40º e 41º da petição inicial – que o Tribunal a quo entendeu ignorar -, já que, por seu intermédio, teria sido possível contextualizar a existência das declarações emitidas pelos adquirentes do equipamento no sentido de que «o mesmo se destinava a ser utilizado por pessoas menos válidas».
22°.
Designadamente, por ficar demonstrado que a AT perfilhava o entendimento segundo o qual tais declarações permitiam mais facilmente verificar que o equipamento adquirido tinha como destinatário pessoa portadora de incapacidade motora.
23°.
Subscreve-se a posição adoptada na douta sentença recorrida em relação à doutrina do TJUE em matéria de interpretação das normas que preveem a aplicação das taxas reduzidas do IVA.
24°.
No entanto, e conforme foi acima sublinhado, afigura-se que os fundamentos da douta sentença recorrida, quando ao modo como o Tribunal a quo acabou por interpretar os pertinentes dispositivos legais, acabam por exprimir um exercício exegético em sentido diametralmente oposto ao que na própria douta sentença recorrida se declarou pretender fazer.
25°.
A interpretação do Tribunal Recorrido relativamente ao teor do citado ponto 39 do Despacho Conjunto não tem qualquer correspondência, nem com a letra da norma, nem com a finalidade o legislador pretendeu atingir com esse dispositivo.
26°.
Com efeito, deverá desde logo assinalar-se que da letra do ponto 39 do despacho conjunto não resulta qualquer distinção entre plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (que se destinem exclusivamente a suso de pessoas em cadeiras de rodas), e plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas, que podem ser utilizadas por outras pessoas, ainda que não estejam em cadeiras de rodas, mas tenham mobilidade reduzida.
27°.
Uma tal distinção seria discriminatória, contrária ao disposto nos artigos 4 e 5º da Convenção Sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, e ao propósito enunciado pelo legislador no próprio preâmbulo do despacho conjunto, segundo o qual a aplicação de uma taxa reduzida permite facilitar a aquisição de equipamentos concebidos para a utilização de pessoas com deficiências ou incapacidade, contribuindo deste modo para uma maior inclusão social e para a diminuição das desigualdades existentes.
28°.
Ora, interpretada no sentido que lhe é dado pelo Tribunal a quo, a norma do ponto 39 do Despacho Conjunto n° 26026/2006 não poderia deixar de constituir uma violação ao princípio constitucional da igualdade, consagrado no n.° 2 do art.° 13.° da CRP, e como tal motivo ou fundamento para a anulação da douta sentença recorrida, por vício de inconstitucionalidade.
29°.
Aliás, e ao contrário do que aí vem aduzido, o que releva para efeitos da aplicação da taxa reduzida não é de se saber se a plataforma, ou o elevador, se destinam em exclusivo a cadeira de rodas, mas sim, se se trata de equipamentos concebidos para a utilização de pessoas com deficiência.
30°.
Da documentação junta aos autos, nomeadamente, da declaração da "B", dos atestados do "C" e da "D", bem como dos Pareceres Técnicos emitidos pelo "E" e pelo "F", resulta provado que os equipamentos aqui em causa foram concebidos especificamente para serem utilizados por pessoas com mobilidade reduzida (cfr. docs. 7, 8, 9, 10 e 11 juntos com a PI).
31°.
Tem-se, pois, como seguro que a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação da lei quando sustenta que só podem beneficiar da incidência da taxa reduzida os equipamentos que se destinavam exclusivamente a cadeiras de rodas, sendo certo que não se divisa sequer do teor do citado ponto 39 o emprego do vocábulo “exclusivamente”.
32°.
O Tribunal Recorrido comete ainda um erro de julgamento em matéria de direito quando afirma que a circunstância de não possuírem cobertura, e de não funcionem dentro de um poço, se aplica indistintamente aos elevadores para cadeiras de rodas e às plataformas elevatórias.
33°.
Tal interpretação não tem qualquer aderência à letra da lei, pois se fosse esse o sentido pretendido pelo legislador, este tê-lo-ia dito de forma expressa, o que manifestamente não acontece.
34°.
Ao colocar em parêntesis (e ao utilizar o modo indicativo do verbo possuir e trabalhar - “não possuem cobertura e não trabalhem dentro de um poço”), o legislador apenas pretendeu clarificar o tipo de elevadores (e não de plataformas elevatórias) que são considerados como elevadores para cadeira de rodas.
35°.
Este entendimento é corroborado pelo facto de o legislador ter utilizado o verbo “possuir” no modo indicativo (ao invés do conjuntivo – possuam) o que inculca desde logo a ideia de um facto susceptível de ser verificado. Ou seja, com a inserção do parêntesis, e com o emprego daquele modo verbal, o legislador está a indicar que os elevadores para cadeiras de rodas são aqueles que não têm estão efectivamente dotados de cobertura e que não funcionam num poço.
36°.
Considerando que da prova apresentada resulta demonstrado que os equipamentos em causa não são elevadores - são de facto plataformas elevatórias (cfr. docs 2 a 6 - facto que a própria AT reconhece no Relatório de Fiscalização), não deveria pois o Tribunal Recorrido ter decidido pela não aplicação da taxa reduzida do imposto, porquanto tais características estão apenas relacionadas com elevadores para cadeiras de rodas.
37°.
Muito provavelmente em resultado da errada interpretação do citado dispositivo, o Tribunal Recorrido não fez qualquer esforço no sentido de enquadrar os bens aqui em causa em nenhum dos tipos de equipamento previstos no artigo 39 – plataformas elevatórias ou elevadores para cadeiras de rodas – o que claramente constitui um erro de julgamento (por omissão) da matéria de facto.
38°.
Mas ainda que assim não fosse entendido (no que, todavia, não se concede), importa salientar que do disposto no ponto 39 do despacho conjunto não resulta, nem se infere, que esteja automaticamente afastada incidência da taxa reduzida do IVA se os ajuizados equipamentos operarem com um “poço” e permitirem a sua montagem com uma “cobertura”.
39°.
Como aliás foi já anteriormente sublinhado, ao referir-se às apontadas características, colocando-as entre parêntesis, o legislador não pretendeu defini-las como critérios para afastar ou consentir a aplicação da taxa reduzida, mas sim (e tão só) esclarecer que estão excluídos do ponto 39 os equipamentos que funcionam sempre e obrigatoriamente com uma cobertura, e dentro de um poço, isto é, que ficam excluídos do âmbito da incidência da taxa reduzida os “elevadores normais” instalados na generalidade dos edifícios construídos em altura.
40°.
Importa recordar a este respeito que o Tribunal recorrido deu como assente o facto de os ajuizados equipamentos não são ascensores, isto é, não são “elevadores normais”, não lhes sendo por isso é aplicável a Diretiva 2014/33/EU de 26/02.
41°.
No que se refere à invocada característica da existência de um “poço”, parece-nos aliás evidente que a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação da lei e uma deficiente apreciação da prova, o que poderá ter-se ficado a dever à falta de compreensão sobre o que seja “o poço”, e ao modo como operam os ajuizados equipamentos.
42°.
O ponto 39 do despacho conjunto não exclui os equipamentos que possam ter um poço, mas sim os equipamentos que trabalham dentro de um poço, o que são coisas bem diferentes, sendo certo que os equipamentos comercializados pela ora recorrente não trabalham dentro de um poço, nem dos documentos apresentados resulta prova em contrário.
43°.
Os catálogos que constituem o Anexo 2 ao Relatório de Fiscalização referem que a plataforma “K” trabalha fora do poço e que idealmente pode ser feito um poço de 10 cm (cfr. Anexo 2 do Relatório de Fiscalização, fls 1/6 de fls 2/6).
44°.
Sucede que o dito “poço de 10 cm” - o que é fácil de perceber, até pela dimensão do mesmo - não é um “poço” que se destina a que a plataforma funcione dentro dele, mas um simples rebaixo no chão que visa facilitar a paragem nivelada com o patamar, como é expressamente referido no Parecer da "F".
45°.
De resto, como é público e notório, “poço” - no sentido mais vulgar do termo – é aquele espaço que fica imediatamente abaixo do piso inferior em que o ascensor opera, com cerca de um metro e meio de altura, onde estão instalados, entre outros, os esquipamentos de segurança (amortecedores) para minorar as consequências da queda descontrolada da cabina, o que nada tem portanto a ver com o “poço” mencionados no indicados documentos
46°.
E o mesmo se diga em relação ao “W".
47°.
No caso da “cobertura”, afigura-se que o ponto 39 do despacho conjunto se refere a toda e qualquer forma de revestimento que não seja suposto existir nas plataformas elevatórias e nos elevadores especificamente pensados para serem utilizados por pessoas com mobilidade reduzida
48°.
Seria aliás absurdo excluir da incidência da taxa reduzida um elevador para cadeiras de rodas se este, tivesse uma simples cobertura plástica, mesmo que fosse amovível, para além de que, em casos frequentes, por falta de espaço no interior dos edifícios, este de equipamentos acabam por ser instalados ao ar livre (junto a uma das suas paredes exteriores), o que obriga naturalmente a colocar uma cobertura, para evitar a acção dos elementos.
49°.
Não tem qualquer cabimento, nem na letra, nem no espírito da lei, o entendimento segundo o qual as plataformas elevatórias estão excluídas da aplicação da taxa de reduzida em virtude de possuírem uma cobertura, para mais quando a sua colocação decorra de exigências de segurança.
50°.
O Tribunal recorrido fez uma errada apreciação da prova produzida, incorrendo em erro de julgamento sobre a matéria que o próprio Tribunal deu aliás como assente, devendo assim a douta sentença recorrida ser revogada com fundamento na violação das disposições conjugadas da verba 2.9, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto nº 26026/2006, de 22/12
Nestes termos, deverá o presente recurso -se a douta sentença recorrida com fundamento no disposto no art°. 125° do CPPT, por falta de pronúncia sobre questões que o Tribunal recorrido deveria ter apreciado, e bem assim, por erro de julgamento sobre a matéria que o próprio Tribunal deu como assente, em violação das disposições conjugadas da verba 2.9, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto n° 26026/2006, de 22/12, e ainda por violação do princípio constitucional da igualdade, consagrado no n.° 2 do art.° 13.° da CRP, com todas as consequências legais, desde logo quanto à anulação da ajuizada liquidação oficiosas do IVA, como é de inteira JUSTIÇA!
(…)”
1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em : (i) nulidade de sentença por omissão de pronúncia, (ii) erro de julgamento de facto e de direito ao não considerar que os produtos vendidos pela Recorrente, com a designação comercial “K” e “W", deve ser aplicada a taxa reduzida de IVA, nos termos previstos na verba 2.6, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto nº 2026/2006, de 22.12.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1. "X, SA", NIPC: ..., aqui Impugnante, encontra-se coletada para o exercício da atividade de “fabrico, instalação e manutenção de sistemas de elevação” - CAE: 28221, e enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal – cfr. facto extraído do capítulo II.3 do relatório de inspeção tributária, não contestado, de fls. 15 a 103 do Processo Administrativo apenso aos autos.
2. A Impugnante dedica-se essencialmente à comercialização de equipamento de transporte vertical, sendo que dois dos equipamentos que comercializa, têm a designação comercial “K” e “W" - facto não controvertido.
3. Em 03/11/2011, a Impugnante emitiu a fatura n.º ...76, em nome de «AA», no valor de € 1.283,30, acrescida de IVA à taxa de 6%, no valor de € 77,00, com o seguinte descritivo: ““K” DL - 1C/2, 250 Kgs, 4 pisos e com 4 acessos do mesmo lado. Referente a 10% com a entrega das chaves. De acordo com o n.º 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.º ...9 de 15 de Janeiro” - cfr. Doc. n.º ... da p.i., constante do processo eletrónico e de fls. 34 do processo físico.
4. Por referência à fatura descrita no ponto que antecede, «AA», emitiu “Declaração para efeitos de débito de IVA a 6%”, datada de 05/09/2011, com o seguinte teor:
“(...) declara que o elevador (homologado para utilização por menos válidos) fornecido e instalado pela empresa LIFTECH na localização indicada: (...) e objecto da factura LIFTECH n° .....76 se destina a utilização por pessoa(s) menos válida(s) pelo que se aplica o estipulado no nº 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.° ...9 de 15 de Janeiro. (...)”
- cfr. Doc. n.º ...2 da p.i., constante do processo eletrónico e de fls. 76 do processo físico.
5. Em 03/11/2011, a Impugnante emitiu a fatura n.º ...82, em nome de «BB», no valor de € 6.402,49, acrescida de IVA à taxa de 6%, no valor de € 384,15, com o seguinte descritivo: “Plataforma elevatória “W" DL 2P/4 300kgs, 4 paragens com 4 acessos do mesmo lado. Referente a 50% com a entrega dos materiais. De acordo com o n.º 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.° ...9 de 15 de Janeiro” - cfr. Doc. n.º 5 da p.i., constante do processo eletrónico e de fls. 36 do processo físico.
6. Por referência à fatura descrita no ponto que antecede, «BB», emitiu “Declaração para efeitos de débito de IVA a 5%”, datada de 29/07/2010, com o seguinte teor:
“(...) declara que o elevador (homologado para utilização por menos válidos) fornecido e instalado pela empresa LIFTECH na localização indicada: (...) e objecto da factura LIFTECH nº ....82 se destina a utilização por pessoa(s) menos válida(s) pelo que se aplica o estipulado no nº 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.° ...9 de 15 de Janeiro. (...)”
- cfr. Doc. n.º 12 da p.i., constante do processo eletrónico e de fls. 77 do processo físico.
7. Em 29/11/2011, a Impugnante emitiu a fatura n.º ...69, em nome de «CC», no valor de € 4.925,00, acrescida de IVA à taxa de 6%, no valor de € 295,50, com o seguinte descritivo: “W" 1C/6 250kgs, 2 pisos e com 2 acessos do mesmo lado. Referente a 50% com a entrega do material. De acordo com o n.º 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.° ...9 de 15 de Janeiro” - cfr. Doc. n.º 6 da p.i., constante do processo eletrónico e de fls. 38 do processo físico.
8. Por referência à fatura descrita no ponto que antecede, «CC», emitiu “Declaração para efeitos de débito de IVA a 6%”, datada de 30/11/2011, com o seguinte teor:
“(...) declara que o elevador (homologado para utilização por menos válidos) fornecido e instalado pela empresa LIFTECH na localização indicada: (...) e objecto da factura LIFTECH nº 111569 se destina a utilização por pessoa(s) menos válida(s) pelo que se aplica o estipulado no nº 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.° ...9 de 15 de Janeiro. (...)”
- cfr. Doc. n.º ...2 da p.i., constante do processo eletrónico e de fls. 78 do processo físico.
9. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...12, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo externo à aqui Impugnante, de âmbito parcial (IVA) e com incidência, entre outros, ao ano de 2011 – cfr. capítulo II.2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 15 a 103 do Processo Administrativo apenso aos autos.
10. Em 07/09/2012 na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto que antecede, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foi efetuada, entre outras, correção de natureza meramente aritmética em sede de IVA, respeitante ao período de novembro de 2011, no montante de € 2.126,88 – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 15 a 103 do Processo Administrativo apenso aos autos.
11. A correção referida no ponto precedente, resultou da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção tributária, que dali se extrai:
“(...)
II.3. Outras informações
(...)
De entre os produtos comercializados pela empresa, fazem parte dois modelos de elevador com as designações comerciais “K” e “W", os quais, desde que o adquirente subscreva uma declaração de que os mesmos se destinam a ser utilizados por “pessoas menos validas”, a empresa sujeita a IVA à taxa reduzida. No decurso dos quatro anos em análise, foram comercializados nestas condições equipamentos no valor de cerca de um milhão de euros, que representam cerca de 5,63% do volume total de negócios desse período
(...)
Quando estes dois modelos de elevador (“W" e “K”) são faturados a empreiteiros, o sujeito passivo, considerando que os mesmos fazem parte integrante do edifício, não liquida IVA, com fundamento no facto do mesmo ser devido pelo adquirente.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
Em resultado das diligências efetuadas no decurso da ação de inspeção concluiu-se, conforme de seguida se demonstra e fundamenta, que os elevadores “K” e “W", comercializados pelo sujeito passivo se encontram sujeitos à taxa normal de IVA, e não à taxa reduzida, razão pela qual se propõe a regularização a favor do Estado da diferença resultante entre a aplicação das taxas normal e reduzida. Paralelamente, propõe-se a regularização a favor do sujeito passivo de idênticas diferenças verificadas nas notas de crédito relacionadas.
Conforme se demonstra no Quadro 3 (Anexo 1. fls. 1 a 15), no conjunto dos quatro exercícios em análise, o efeito (líquido) destas regularizações totaliza (...), distribuído por períodos de IVA, conforme indicado no quadro 4 a seguir.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1. Caracterização dos elevadores
Considerando que o enquadramento, ou não, na verba 2.9 da lista I anexa ao Código do IVA (CIVA) e. consequente possibilidade de sujeição à taxa reduzida do IVA, depende do facto dos elevadores em questão poderem ser, ou não, considerados como especificamente concebidos para utilização para pessoas com deficiência, foi recolhida e analisada toda a informação disponível sobre os equipamentos.
Concretamente, foi considerada:
a) Toda a informação que o sujeito passivo nos transmitiu verbalmente e por e-mail no decurso da ação de inspeção;
b) Informação disponível nos sites da "X, SA" (Anexo 2, fls. 1 a 5), da "B" - o fabricante italiano da “K” (anexo 3, fl. 1) e da "H". - o fabricante português do “W" (Anexo 4 - fls. 1);
c) Certificados Tipo CE do “K” (Anexo 5, fls. 1 a 3) e do “W" (Anexo 6, Fls. 1);
d) Pareceres técnicos elaborados, a pedido da LIFTECH, pelo "E" (Referência ...8, de 2012/06/01 - Anexo 7, Fls. 1 a 2) e pelo "F" (Relatório N.º ...02, de 2012/06/01 - Anexo 8, Fls. 1 a 14);
e) Catálogo do “K” elaborado pelo fabricante "B" (Anexo 9, Fls. 1 a 24);
f) Catálogo do “W" elaborado pela LIFTECH e "G" (Anexo 10 Fls. 1 a 4);
g) Catálogo “Soluções de acessibilidade” da LIFTECH (Anexo 11 Fls. 1 a 8)
(...)
III.1.1 INFORMAÇÃO DISPONIVEL SOBRE O DOMUSLIFT NO SITE DA "B" E NO CATÁLOGO PARA PORTUGAL
(...)
III.1.2 INFORMAÇÃO DISPONIVEL SOBRE O “K” NO SITE DA LIFTECH
(...)
III.1.3 INFORMAÇÃO DISPONIVEL SOBRE O “W" NO CATÁLOGO DA LIFTECH/"G"
(...)
III.1.4 INFORMAÇÃO DISPONIVEL SOBRE O “W" NO CATÁLOGO “ACESSIBILIDADES” DA LIFTECH
(...)
III.1.5 INFORMAÇÃO DISPONIVEL NO SITE DA LIFTECH E NO CATÁLOGO “ACESSIBILIDADES” SOBRE PLATAFORMAS
(...)
III.1.6 CERTIFICAÇÃO CE
(...)
III.1.7 PARECER DO "E"
(...)
III.1.8 PARECER DO "F"
(...)
III.2 - Enquadramento legal
III.2.1 ACESSIBILIDADES
a) O Decreto-Lei n.º 295/98, de 22 de setembro, estabelece os princípios gerais de segurança que devem obedecer os ascensores e respetivos componentes de segurança e define os requisitos necessários à sua colocação no mercado, assim como à avaliação da conformidade e à marcação CE, transpondo para o direito interno a Diretiva n.º 95/16/CE, de 29 de junho - “Diretiva Elevadores”;
b) De acordo com a alínea a) do artigo 3.º do referido Decreto-lei, “ascensor é o aparelho de elevação destinado a transportar pessoas, pessoas e cargas ou unicamente carga, mediante a translação, entre diferentes níveis, de um habitáculo que se desloca ao longo de guias rígidas, cuja inclinação em relação à horizontal é superior a 15º, ou cujo trajeto no espaço é perfeitamente definido, devendo, ainda, no caso de se destinar unicamente a carga, o habitáculo ser acessível à entrada de pelo menos uma pessoa e equipado com comandos situados no seu interior ou ao alcance de qualquer pessoa que nele se encontre”;
c) De acordo com a alínea j) do n.º 2 do artigo 2.º do referido Decreto-lei 295/98, excluem-se do âmbito de aplicação deste diploma “os aparelhos de elevação cuja velocidade de deslocação seja igual ou inferior a 0,15 metros por segundo, o que corresponde ao caso do “W" e do “K”;
d) Uma vez que estes equipamentos não ultrapassam a velocidade de 0,15 metros por segundo, a sua certificação não é feita de acordo com os requisitos da “Diretiva Elevadores”, sendo feita de acordo com os requisitos da “Diretiva Máquinas”;
e) O Decreto-Lei n.º 103/2008, de 24 de junho tem como objetivo regulamentar a colocação no mercado e a entrada em serviço das máquinas, transpondo para o ordenamento jurídico interno a Diretiva n.º 2006/42/CE na parte que respeita às máquinas:
f) Por força do n.º 1 do artigo 4.º, deste Decreto-Lei 103/2008, as máquinas sujeitas à aplicação do mesmo “só podem ser colocadas no mercado e/ou entrar em serviço se cumprirem as disposições pertinentes neles estipuladas e não comprometerem a saúde e a segurança das pessoas e, se for o caso, dos animais domésticos ou dos bens, quando convenientemente instaladas e mantidas, e utilizadas de acordo com o fim a que se destinam ou em condições razoavelmente previsíveis”;
g) Nos termos do artigo 6.º deste diploma, presume-se que uma máquina fabricada de acordo com uma norma harmonizada, cujas referências tenham sido publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, é conforme com os requisitos essenciais de saúde e de segurança abrangidos por essa norma harmonizada. A presunção de conformidade limita-se ao âmbito de aplicação da ou das normas harmonizadas aplicadas;
h) Em 2011/04/08 foi publicada no Jornal Oficial da União europeia a Norma Harmonizada EN 81 - 41:2010 - “Regras de segurança para o fabrico e instalação de elevadores - Aplicações particulares de elevadores para o transporte de pessoas e mercadorias - Parte 41: Plataformas elevadoras verticais destinadas ao uso por pessoas de mobilidade reduzida”;
i) No contexto desta norma (ponto 3.17), “mobilidade reduzida” significa a existência de dificuldade em usar escadas devido a uma deficiência, como, por exemplo, utilizadores de cadeiras de rodas, pessoas com dificuldades de locomoção (utilizadoras ou não, de instrumentos de ajuda), acompanhantes de pessoas com mobilidade reduzida e idosos;
j) Ainda no contexto desta norma (ponto 3.18) “plataforma elevatória” corresponde a um dispositivo instalado cujas características o tornam principalmente indicado para permitir o acesso a pessoas com mobilidade reduzida;
k) O Decreto-Lei n.º 163/2006, de 8 de agosto, define o regime de acessibilidades aos edifícios e estabelecimentos que recebem público, via pública e edifícios habitacionais;
l) Fazem parte do Anexo ao referido Decreto-Lei 163/2006 as Normas técnicas para melhoria da acessibilidade das pessoas com mobilidade condicionada.
As secções 2.6 e 2.7, cujo texto de seguida se reproduz, dizem respeito aos ascensores e às plataformas elevatórias:
Secção 2.6 - Ascensores:
(...)
Secção 2.7 - Plataformas elevatórias:
(...)
III. 2.2 ENQUADRAMENTO FISCAL
a) O sujeito passivo considerou que os equipamentos “K” e “W" que comercializa estão sujeitos à taxa reduzida de IVA por entender que se enquadram na verba 2.9 da Lista I anexa ao CIVA - “Utensílios e quaisquer aparelhos ou objetos especificamente concebidos para a utilização por pessoas com deficiência, desde que constem de uma lista aprovada por despacho conjunto dos Ministros das Finanças, da Solidariedade e Segurança Social e Saúde.” (realce nosso);
b) A lista a que se refere a verba 2.9 consta do Despacho ...06, de 22 de dezembro, publicado no Diário da República nº 245 - II Série;
c) O texto do n.º 39 da lista do referido Despacho Conjunto é o seguinte: “plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou mais varões que seguem o contorno e ângulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portáteis para cadeiras de rodas” (realces nossos);
d) De acordo com a Norma EN 81-1, “Poço” corresponde à parte da caixa situada abaixo do nível do piso extremo inferior servido pela cabina;
e) O sujeito passivo faz depender a aplicação da taxa reduzida de IVA da subscrição por parte do adquirente de uma declaração de que o equipamento “se destina a “utilização por pessoa(s) menos Válida(s) pelo que se aplica o estipulado no n.º 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto n.º ...9 de 15 de janeiro”8 [Em rodapé: 8A referência ao Despacho 37/99 deve ser entendida como feita ao Despacho ...06, de 22 de dezembro, uma vez que este revogou o despacho anterior cujo n.º 30 correspondia exatamente ao atual n.º 39 do Despacho ...06]
f) Referindo-se ao “K”, na secção “Elevadores Residenciais” do site da Liftech (acedido em 2012/06/05) consta a informação que este equipamento “enquadra-se nos equipamentos que podem ser taxados com IVA a taxa reduzida” (realce nosso), e a seguinte menção: “NOTA IMPORTANTE: a LIFTECH impõe como condição a entrega de declaração comprovando que o equipamento se destina a utilização por pessoa(s) com dificuldades motoras” - Cfr. Doc. Anexo 2, fls. 3).
III. 3 - Análise das informações recolhidas
Recolhida que foi toda a informação disponível e relevante para o enquadramento e fundamentação de facto e de direito da questão em análise, recorde-se, a de saber se o “K” e o “W" estão sujeitos à taxa reduzida ou à taxa normal do IVA, conclui-se que a resposta a essa questão passa, em primeira análise, por saber se os equipamentos são “especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência”.
Caso a resposta a esta primeira questão seja “não”, ou seja, caso os equipamentos não tenham sido especificamente concebidos para o fim em questão, os mesmos estão sujeitos à taxa normal do IVA.
Já se a resposta for “sim” (se se dever considerar que os equipamentos foram especificadamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência), importa saber se correspondem a algum dos equipamentos listados no n.º 39 da lista do Despacho Conjunto, concretamente, se podem ser considerados plataformas elevatórias ou elevadores para cadeiras de rodas (uns e outros que não possuam cobertura e não trabalhem dentro de um poço.
Se corresponderem a algum dos equipamentos do referido n.º 39, estão sujeitos à taxa reduzida do IVA, já se, mesmo tendo sido especificadamente concebidos para pessoas com deficiência, não corresponderem a nenhum dos tipos elencados naquela lista, estão sujeitos à taxa normal do IVA.
III.3.1 QUESTÃO 1: OS EQUIPAMENTOS FORAM ESPECIFICAMENTE CONCEBIDOS PARA UTILIZAÇÃO POR PESSOAS COM DEFICIÊNCIA?
a) Quer a Liftech quer os fabricantes, apresentam os produtos “W" e “K” como elevadores para uso residencial, deixando em aberto a possibilidade do seu uso também para espaços públicos, como escritórios ou zonas comerciais;
b) Ainda de acordo com a Liftech e os fabricantes, a instalação destes elevadores serve para melhorar a estética dos imóveis e as condições de acessibilidade dos mesmos, contribuindo para um estilo de vida superior, ao mesmo tempo que se traduzem num “investimento seguro”, também porque são um elemento facilitador da possibilidade de revenda dos imóveis em que forem instalados;
c) Com o objetivo de uma melhor perceção das motivações dos adquirentes dos equipamentos, foi enviado um inquérito, para resposta por escrito, a adquirentes com domicilio fiscal no distrito ..., a quem, foi perguntado, se, do agregado familiar que habita o imóvel em que o elevador foi instalado faz parte alguma pessoa portadora de deficiência;
d) Apenas um dos inquiridos referiu a existência de um deficiente no agregado familiar. Outros inquiridos referiram a existência de elementos do agregado familiar com problemas de locomoção associados a lesões de coluna, obesidade e sequelas de acidentes. A larga maioria apenas referiu a existência de ascendentes (pais ou sogros) idosos que são visitas habituais ou têm estadias temporárias em casa dos inquiridos;
e) Os resultados deste inquérito sugerem que a aquisição do “K” ou do “W" seja associada pelos proprietários a uma melhoria das condições de acessibilidade das casas, mas não que o tenham comprado por terem necessidade dum equipamento especifico para deficientes
f) Como vimos, quer o “K”, quer o “W" estão disponíveis (e foram vendidos pela Liftech)
em versões que, devido às reduzidas dimensões de cabine não permitem a utilização em cadeira de rodas e outras versões em que não é possível que o utilizador em cadeira de rodas seja transportado com um acompanhante;
g) Retornando ao mencionado atrás, no ponto III.2.1 relacionado com a legislação sobre acessibilidades, concluímos que as versões do “K” e do “W" com cabines mais pequenas são equipamentos que não satisfazem as exigências legais em matéria de acessibilidades, que prevê dimensões mínimas para as cabines dos elevadores de 1,1m de largura por 1,4 m de profundidade e que as plataformas possuam dimensões que permitam a sua utilização por um individuo adulto em cadeira de rodas e nunca inferiores a 0,75m por 1m;
h) Estas limitações ao uso em cadeiras de rodas dificilmente são entendíveis num equipamento especificamente concebido para utilização por pessoas com deficiência;
i) Como vimos, os certificados CE que nos foram apresentados encontram-se em língua espanhola, no caso do “W", e em italiano e em inglês no caso do “K”. A denominação dos equipamentos que dos mesmos consta (Piattaforma elevatrice per disabili; “Lifting platform for persons with impaired mobility” e “Plataforma elevadora para minusvalidos”), no parecer técnico do "F", foi traduzida para português como “Plataforma elevatória para pessoas com mobilidade reduzida”;
j) Os certificados CE apresentados não possuem qualquer informação quanto ao âmbito de certificação, ou seja, para que uso foi efetuada a certificação. No parecer da "E", defende-se que o âmbito da certificação corresponde à denominação do equipamento, conclusão que não podemos perfilhar porque, apesar de o solicitarmos, a Liftech não pode facultar-nos o dossier técnico que esteve na base do processo de certificação, uma vez que os equipamentos não são fabricados por si própria;
g) O parecer do "E" conclui que o “K” e o “W" foram concebidos especificamente para utilização por pessoas com mobilidade reduzida e que, neste enquadramento, foram sujeitas a Exame CE de Tipo por organismos que constataram a sua conformidade com a Diretiva aplicável (Diretiva Máquinas);
h) Não é aceitável esta conclusão do "E" porque se baseia no pressuposto de que a conformidade com a Diretiva Máquinas foi feita por presunção de que o equipamento respeitasse a Norma Europeia Harmonizada EN81-41:2010 “Safety rules for construction and instalation of lifts”, facto impossível porque a certificação do “K” foi feita em 2009 e a do “W" em 2004, sendo a Norma Harmonizada de 2010, portanto, posterior;
i) A certificação do “K” e do “W" limita-se a atestar que estes equipamentos estão em conformidade coma Diretiva Máquinas;
j) Como referimos, não tivemos acesso a documentação que nos permitisse concluir se a denominação dos produtos constante dos Certificados não passa dum mero elemento identificativo, que também poderia ser qualquer designação comercial, ou se, a sua menção, implica que da emissão do certificado se possa concluir que os equipamentos estão certificados para serem usados por pessoas com mobilidade condicionada;
k) Ainda que assim seja, que os termos em que a certificação foi emitida signifique que os equipamentos estão aptos a serem utilizados por pessoas com mobilidade condicionada, isso só pode ser entendido no sentido de que os equipamentos também podem ser utilizados por pessoas com mobilidade condicionada, algo bem diferente de que sejam especificamente concebidos para essa utilização, o que implicaria concluir que, dadas as suas características, só teriam um uso razoavelmente previsível por pessoas com mobilidade condicionada, o que, como já vimos não é o caso;
Sem prescindir,
l) Importa referir que mesmo que se considerasse que os equipamentos “K” e “W" só teriam um uso razoavelmente previsível por pessoas com mobilidade condicionada (o que consideramos não corresponder à verdade) ainda assim, tal não significaria serem especificamente concebidos para pessoas com deficiência porque (e aqui recuperamos o já mencionado na alínea c) do ponto III.8 atrás) das pessoas com mobilidade condicionada fazem parte, não só os deficientes, mas também as pessoas que “em virtude do seu percurso de vida, se apresentam transitoriamente condicionadas, como as grávidas, as crianças e os idosos”, grupos de pessoas que, naturalmente, não se podem considerar portadores de deficiência;
m) Note-se que o sujeito passivo faz depender a aplicação da taxa reduzida de IVA da subscrição por parte do adquirente de uma declaração de que o equipamento “se destina a “utilização por pessoa(s) menos Válida(s) pelo que se aplica i estipulado no n.º 1 da alínea a) do artigo 18 do CIVA e despacho conjunto nº ...9 de 15 de janeiro”, o que, desde logo, demonstra que o próprio sujeito passivo admite que o equipamento não é especifico para ser utilizado para portadores de deficiência e que é razoavelmente expectável que seja adquirido para outro uso:
n) Sobre a subscrição desta declaração, deve referir-se que a mesma não tem qualquer relevância para a determinação da taxa de IVA aplicável uma vez que esta é determinada pelas características do equipamento e não pelo uso concreto que cada adquirente faz do mesmo, sendo, no atual quadro legal indiferente que o adquirente seja, ou não (ele próprio ou a família), portador de deficiência;
o) Pelo atrás exposto, parece-nos sobejamente demonstrado que o “K” e o “W" não são equipamentos especificamente concebidos para pessoas portadoras de deficiência e, portanto, não estão incluídos na lista I anexa ao CIVA, logo, estão sujeitos à taxa normal do IVA;
Sem prescindir,
p) Ainda que se pudesse considerar que o “K” e o “W" são equipamentos especificamente concebidos para pessoas portadoras de deficiência, a sua sujeição à taxa reduzida do IVA, dependeria ainda de que os mesmos correspondam a algum dos tipos de equipamentos elencados no n.º 39 da lista anexa ao Despacho Conjunto ...06, o que, como de seguida, demonstramos, não se verifica.
III.3.2 QUESTÃO 2: OS EQUIPAMENTOS ENQUADRAM-SE NO PONTO 39 DA LISTA DO DESPACHO CONJUNTO ...06?
a) De acordo com a verba 2.9 da tabela I anexa ao CIVA, os equipamentos especificamente concebidos para deficientes só estão sujeitos à taxa reduzida do IVA desde que façam parte da lista do Despacho Conjunto, ou seja, se forem:
1. Plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço);
2. Elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou mais varões que seguem o contorno e ângulo da escadaria);
3. Trepadores de escadas; e
4. Rampas portáteis para cadeiras de rodas.
b) É pacifico que o “K” e o “W" não correspondem a nenhum dos equipamentos elencados nos pontos 2, 3 e 4 da alínea anterior. Demonstraremos de seguida que também não correspondem aos elencados no ponto 1;
c) Desde logo, não podem ser considerados “elevadores para cadeiras de rodas”, até porque, como já vimos, algumas das versões em que são disponibilizados nem sequer têm cabines com dimensões suficientes para serem utilizados em cadeira de rodas;
d) Resta a hipótese do “K” e do “W" poderem ser considerados “plataformas elevatórias”;
e) Sobre a qualificação destes equipamentos, quer a Liftech, quer os fabricantes, nos catálogos e nos respetivos sites, qualificam o “K” e o “W" como elevadores (residenciais);
f) No decurso da ação de inspeção o sujeito passivo veio defender que o “W" e o “K” são plataformas elevatórias. Faz a distinção por recurso à Diretiva Elevadores que, como vimos, exclui do seu Âmbito de aplicação os mecanismos de ascensão, cuja velocidade máxima não seja superior a 0,15 metros por segundo, como é o caso do “K” e do “W";
g) Não encontramos na legislação uma definição formal de elevador ou de plataforma elevatória, mas apenas as de “ascensor” na Diretiva Elevadores, que não exclui desta definição os mecanismos em função da velocidade máxima que atingem, apenas os dispensa da obrigatoriedade de cumprimento dos requisitos técnicos nela previstos, possivelmente porque, ao não atingirem velocidades mais elevadas, oferecem menor perigosidade no seu uso;
h) O já referido Decreto-lei 163/2006, que regulamenta as acessibilidades, a respeito das características exigíveis aos equipamentos de elevação, sem definir os respetivos conceitos, prevê exigências próprias para os elevadores e para as plataformas elevatórias, mas sem definir o que se deve entender por uns e outras;
i) Em relação às plataformas elevatórias, admite-se a possibilidade de assumirem características que nos remetem mais para um equipamento do tipo dos que no catálogo de acessibilidades da "X, SA" é identificado como plataforma (Cfr. Anexo 11) do que para um equipamento do tipo “K” e o “W";
j) Por exemplo, o ponto 2.7.4 das Normas Técnicas que fazem parte do mencionado Decreto-Lei 163/2006 admite-se a possibilidade do desnível entre a plataforma elevatória e o piso ser inferior a 75 cm; no ponto 2.7.5 prevê-se que todos os lados, com exceção dos que permitem o acesso, devem possuir anteparos com uma altura não inferior a 10 cm e no ponto 2.7.6 prevê-se a possibilidade das plataformas serem instaladas sobre escadas. Nenhuma destas possibilidades remete para um equipamento do tipo “K” ou do “W";
k) Quer a forma como a Liftech apresenta, por um lado, o “K” e o “W" e, por outro, as plataformas, quer o mencionado a respeito dos elevadores e de plataformas elevatórias nas Normas Técnicas previstas no Decreto-Lei 163/2006, sugerem que o “K” e o “W" se devam considerar como elevadores de uso comum e não plataformas elevatórias;
l) Não podendo ser considerados elevadores para cadeiras de rodas, nem plataformas elevatórias, o “K” e o “W" ficam de fora dos equipamentos elencados no ponto 39 da lista do Despacho Conjunto e, portanto, é-lhes aplicável a taxa normal do IVA;
m) Por fim, ainda que a “K” e o “W" fossem especificamente concebidos para serem utilizados por pessoas com deficiência e pudessem ser considerados elevadores para cadeiras de rodas ou plataformas elevatórias, para se enquadrarem no referido n.º 39 (e beneficiarem de aplicação da taxa reduzida do IVA) ainda tinham que apresentar as características ali previstas - não possuírem cobertura e não funcionarem dentro de poço;
n) Sobre a questão da cobertura, o sujeito passivo informou que estes elevadores são recebidos dos fabricantes com a cobertura, mas que os técnicos da Liftech que procedem à instalação têm instruções para não a colocarem, muito embora a mesma seja entregue aos adquirentes;
o) No inquérito que efetuamos junto dos adquirentes, e ao qual já nos referimos, também questionamos sobre se o equipamento possuía cobertura. Houve adquirentes que responderam que o equipamento não tinha cobertura e outros responderam que tinha uma “cobertura amovível”;
p) Atendendo a que o equipamento é produzido e fornecido com cobertura, o simples facto dos técnicos do sujeito passivo terem instruções para não a montarem, não basta para que se possa considerar que o equipamento não possui cobertura;
q) Para terminar, há ainda que considerar que a lei faz depender a aplicação da taxa reduzida de IVA do facto do equipamento não funcionar dentro de poço, como já vimos, o “K” e o “W" carecem da existência de poço;
r) Quer no site da Liftech, quer no catálogo dos produtos, as especificações técnicas referem sempre a necessidade da existência de poço com profundidade de 10 a 20 cms. Sem a existência deste poço, o “K” e o “W" só podem ser instalados com a colocação de rampas de acesso (que não fazem parte do equipamento, mas são necessárias para vencer o desnível entre a cabine e piso extremo inferior servido por esta);
s) Se a parte do equipamento não funcionasse dentro de poço, suja definição é (recorde-se) “a parte da caixa situada abaixo do nível do piso extremo inferior servido por cabine”, resultaria um degrau com 10 a 20 cm, que certamente seria uma fonte de insegurança na utilização do elevador (mesmo que fosse admitido pela Diretiva Máquinas, impensável num equipamento especificamente concebido para pessoas com deficiência);
t) Por outro lado, havendo a opção pelo funcionamento fora do poço, seria inaceitável considerar um equipamento nessas condições especifico para portadores de deficiência, uma vez que só poderia funcionar com a adaptação com rampas que, no fundo, criam o espaço necessário para o poço (nesse caso, não para baixo do limite do piso inferior, mas sim, para cima).
III.4 - Conclusão
Em resultado de tudo o atrás exposto, concluímos que o “K” e o “W" não são equipamentos especificamente concebidos para utilização por portadores de deficiência e que, ainda que dessa forma pudessem ser considerados (o que não admitimos) as suas características não permitem enquadra-los em nenhum dos tipos de equipamentos previstos no n.º 39 do Despacho Conjunto, pelo que os mesmos não se enquadram na verba 2.9 da lista I anexa ao CIVA e estão sujeitas a IVA à taxa normal.
(...)” - cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 15 a 103 Processo Administrativo apenso aos autos.
12. Do relatório descrito em 11) fazem parte integrante os anexos 1 a 15 – cfr. fls. 35 a 103 do Processo Administrativo apenso aos autos.
13. Em resultado da correção aritmética efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária referida em 10) e descrita em 11), por referência à aqui Impugnante e ao período de 201111, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...70, no valor a pagar de € 2.126,89, a que corresponde a nota de cobrança n.º ...89 - cfr. demonstração de liquidação ínsita no requerimento de fls. 152 a 155 do processo eletrónico.
14. A liquidação e nota de cobrança a que se alude em 13), foi oficiosamente anulada pela AT, a fim de, à importância apurada de € 2.126,89 ser deduzida a importância de € 152,03, outrora paga pela aqui Impugnante relativa a operações realizadas nos Açores e na Madeira que não tinha sido considerada, tendo sido efetuada nova liquidação com o n.º ...22, no valor de € 2.126,86, aqui impugnada, a qual por regularização com documento anterior, deu origem à nota de cobrança n.º ...62, no valor a pagar de € 1.974,86 - cfr. requerimento de fls. 152 a 155 do processo eletrónico, e demonstrações de liquidação e compensação, de fls. 156 e 157 do processo eletrónico.
15. Em 31/12/2013, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, foi emitida “Citação Postal”, dirigida à aqui Impugnante, dando-lhe nota da instauração do processo de execução fiscal n.º ...47, referente à cobrança coerciva do valor da nota de cobrança referida em 14), no valor de quantia exequenda de € 1.974,36, acrescida da quantia de € 39,88 de custas, totalizando o valor de € 2.014,74 - cfr. Doc. junto pela Impugnante, de fls. 74 a 80 do processo eletrónico.
16. O valor de € 2.014,74, a que se alude em 15), foi pago pela Impugnante na data de 14/01/2014 – cfr. Doc. junto pela Impugnante, de fls. 74 a 80 do processo eletrónico.
Mais se provou que,
17. Do catálogo do equipamento “K” elaborado pelo fabricante “"B"”, extrai-se, entre o demais, o seguinte:
“(...) “K” ...O seu elevador particular... “K” Livre de escadas...
“K” é um elevador projectado para atender às necessidades de mobilidade vertical em edifícios públicos e privados, proporcionando maior comodidade e conforto aos utentes.
É a solução ideal para as pessoas idosas e pessoas com mobilidade condicionada, pois confere-lhe autonomia, libertando-as da utilização das escadas.
(...) é um equipamento moderno que vai ao encontro das necessidades mais variadas: da garagem ao telhado, até um máximo de cinco pisos, resolve sem compromissos os problemas de mobilidade.
(...) também pode ser instalado numa caixa de alvenaria tradicional de elevador, adaptando-se a edifícios antigos (...)
Característica técnicas: (...) Poço min 100 mm...a pedido: 55 mm (...)
A diversidade de acessórios, nomeadamente controlo à distância, é ideal para pessoas com mobilidade condicionada (...) Disponíveis dimensões que proporcionam uma fácil utilização em cadeiras de rodas (...) A cabine é fechada, tal como acontece nos elevadores normais (...)
Áreas Públicas
O “K” devido à sua grande flexibilidade e leque de soluções, é a solução ideal para permitir um fácil acesso aos diversos patamares em lojas, restaurante, centros comerciais, escritórios, hotéis, etc (...)
“K” com Portas Automáticas (...) Certificado para pessoas com mobilidade reduzida. (...)
Características técnicas (...) Poço min 120 mm
(...)
Estrutura em Alumínio
Modelos Standard
(...) “K” necessita de um poço de 100 mm (por pedido: 55 mm) ou de uma acesso por rampa
(...) Equipamento aprovado para o transporte de pessoas com mobilidade reduzida
(...)
“K” XL (...) Características técnicas (...) Poço min 120 mm
(...)”
- cfr. Anexo n.º 9 do relatório de inspeção tributária, de fls. 57 a 68 do Processo Administrativo apenso aos autos.
18. Do catálogo do equipamento “W" elaborado pela Impugnante, extrai-se, entre o demais, o seguinte:
“(...) O elevador residencial
Os “W", elevadores residenciais, dão um estilo superior à sua casa e servem de transporte
cómodo, divertido e seguro, entre os andares de habitação. Com a inclusão do elevador, o valor do
imóvel aumenta (...)
São também a primeira solução para as pessoas com limitações na utilização de escadas (exemplo:
idosos e deficientes).
(...)
. Possível acesso a cadeiras de rodas, eliminando as barreiras de acessibilidade
(...) Características técnicas: (...) Poço/rampa mínima > 200 mmm (casos excecionais 180mmm) (...)”
- cfr. Anexo n.º 10 do relatório de inspeção tributária, de fls. 69 a 70 do Processo
Administrativo apenso aos autos.
19. Do catálogo “Soluções de acessibilidade” da Impugnante, extrai-se, entre o demais, o seguinte:
“(...)
“K”
- “K” é o elevador ideal para moradias (...) podendo também ser utilizado em edifícios públicos.
(...)
- Pode ser montado sem poço (embora o ideal seja prever um poço com 10 cm); (...)
“W"
- Elevadores para moradias (...) e espaços públicos (...)
- Fácil utilização por idosos, pessoas com mobilidade reduzida e acesso a qualquer tipo de cadeira de
rodas. Podem ser utilizados também por pessoas sem limitações, proporcionando um melhor conforto
e qualidade de vida (...)
(...) - Requere um poço de dimensões reduzidas (20 cm) (...)”
- cfr. Anexo n.º 11 do relatório de inspeção tributária, de fls. 71 a 74 do Processo
Administrativo apenso aos autos.
20. No site da Impugnante, na página www...., na data de 05/06/2012, constava a seguinte informação relativa ao equipamento “K”:
“(...)
“K” é um elevador projectado para atender às necessidades de mobilidade vertical em edifícios públicos e privados, proporcionando maior comodidade e conforto aos utentes.
É a solução ideal para as pessoas idosas e pessoas com mobilidade condicionada, pois confere-lhe autonomia, libertando-as da utilização das escadas.
(...)
Pode ser montado sem poço (embora o ideal seja prever um poço com 10 cm); (...)
(...)
“K” como plataforma elevatória para pessoas com dificuldades motoras:
O “K” é um equipamento com homologação CE como plataforma elevatória para cadeiras de rodas.
Podendo ser montado sem cobertura e trabalhando fora de poço, enquadra-se nos equipamentos que podem ser taxados com IVA a taxa reduzida (de acordo com a lista I anexa ao CIVA, aprovado pelo Decreto-lei n.º 394-B/84, em conjugação com Despacho Conjunto n.º 26026/2006, de 22/12 - II série n.º 245).
NOTA IMPORTANTE: a LIFTECH impõe como condição a entrega de declaração comprovando que o equipamento se setina a utilização por pessoa(s) com dificuldades motoras. (...)”
- cfr. Anexo n.º 2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 43 a 45 do Processo Administrativo apenso aos autos.
21. No site da "H", na página http://..., na data de 05/06/2012, constava a seguinte informação relativa ao equipamento “K”:
“(...) Sendo considerado como um elevador elegante, silencioso e discreto (...) É um equipamento moderno, no qual vai ao encontro das necessidades mais variadas (...) A diversidade de acessórios, nomeadamente com controlo à distância, é ideal para pessoas com mobilidade condicionada.”
- cfr. Anexo n.º 3 do relatório de inspeção tributária, de fls. 46 do Processo Administrativo apenso aos autos.
22. Do “Manual de Utilização” do equipamento “W", elaborado pela "H", datado de 21/02/2004, extrai-se, entre o demais o seguinte:
“(...) O “W" está equipado com:
(...)
Ø Uma rampa para acesso ao piso inferior, sempre que não é possível efectuar o poço mínimo para a implantação do “W".
(...)
3. INDICAÇÕES GERAIS
O “W" está destinado para “menos válidos”, para o transporte vertical de pessoas com um certo nível de incapacidade, isto é, pessoas que têm dificuldade em subir ou descer escadas autonomamente.
(...)
- Antes de iniciar o movimento do “W", certificar-se que as pessoas e os objectos, incluindo as cadeiras de rodas, estão numa posição segura dentro da cabina, mantendo uma distância suficiente do acesso da cabina
(...)”
- cfr. Doc. n.º 4 junto com o direito de audição prévia ao projeto de relatório de inspeção tributária, junto como Anexo 15 ao relatório de inspeção tributária, de fls. 93 a 97 verso do Processo Administrativo apenso aos autos.
23. Por relação ao equipamento designado “W", o "D", emitiu na data de 20/12/2004, certificado de conformidade “CE de tipo”, n.º “06/06/36/2/2008465 - Processo “W", “de acordo com a “Diretiva 98/37/CE sobre máquinas”, identificando na “Denominação do produto”, “PLATAFORMA ELEVATÓRIA PARA INVÁLIDOS” - “Modelo: “W" Tipo: Hidráulico” - cfr. Anexo n.º 6 do relatório de inspeção tributária, de fls. 48 verso do Processo Administrativo apenso aos autos e Doc. n.º 9 junto com a p.i., relativo ao documento traduzido e original na língua espanhola, constante do processo eletrónico, e de fls. 53 a 58 do processo físico.
24. Com data de 19/12/2011, a sociedade “"C" Sociedade Unipessoal”, emitiu documento denominado “CERTIFICADO DE EXAME CE DE TIPO N.º ...”, por relação ao equipamento comercializado pela Impugnante denominado “K”, com o seguinte teor:
“(...)
COM BASE NA AVALIAÇÃO EFECTUADA DE ACORDO COM O ANEXO IX DA DIRECTIVA 2006/42/CE DECLARA-SE QUE O SEGUINTE PRODUTO (MODELO/TIPO):
(...)
Plataforma elevatória para pessoas com mobilidade reduzida
(...)
Modelo/Modelo
“K” (hidráulico com ataque indirecto)
PRODUZIDO POR:
(...)
"B"
(...)
CUMPRE AS DISPOSIÇÕES DA DIRECTIVA ACIMA
(...)
ESTE CERTIFICADO DE EXAME CE DE TIPO É EMITIDO PELA "C", COMO ORGANISMO
NOTIFICADO PARA DIRECTIVA 2006/42/CE
(...)”
- cfr. Anexo n.º 5 do relatório de inspeção tributária, de fls. 47 a 48 do Processo Administrativo apenso aos autos Doc. n.º 8 junto com a p.i., relativo ao documento traduzido e original na língua italiana e inglesa, constante do processo eletrónico, e de fls. 44 a 52 do processo físico.
25. Em 01/06/2012, o “"F"”, Organismo Notificado 0028, elaborou documento denominado “Parecer técnico”, requerido pela aqui Impugnante, do qual, entre o demais, se extrai o seguinte:
“(...)
2 EQUIPAMENTO
Plataforma elevatória para pessoas com mobilidade condicionada.
3 OBJECTIVO
O presente relatório tem por objetivo apresentar um parecer relativo as plataformas elevatórias para pessoas com mobilidade condicionada, tendo em vista o seu enquadramento legal.
(...)
6. PLATAFORMA ELEVATÓRIA PARA PESSOAS COM MOBILIDADE CONDICIONADA
6.1. Introdução
A Empresa "X, SA" e fabrica e/ou instala PLATAFORMAS ELEVATÓRIAS PARA PESSOAS COM MOBILIDADE CONDICIONADA concebidas e fabricadas pela empresa ou adquiridas no mercado a outras empresas.
São fabricantes deste tipo de plataformas as empresas
"B"
(...)
Fabricantes de plataformas elevatórias para pessoas com mobilidade condicionada marca “K” Certificado de Exame CE de Tipo emitido pelo Organismo Notificado ... (anexo I)
Folheto técnico (Anexo IV)
"H"
(...)
Fabricantes de plataformas elevatórias para pessoas com mobilidade condicionada marca “W" Certificado de Exame CE de Tipo emitido pelo Organismo Notificado "D" (anexo II)
Folheto técnico (Anexo V)
(...)
Todos os equipamentos adquiridos pela "X, SA" às empresas supra mencionadas são acompanhados por documentação técnica que suporta a sua conformidade legal com as exigências legais nesta matéria, nomeadamente manual de instruções, marcação CE e declaração CE de conformidade.
Comentário:
Os certificados de Exame CE de tipo relativos às plataformas elevatórias, emitidos pelos Organismos Notificados evidenciam o cumprimento com os requisitos essenciais de segurança e saúde previsto na legislação, incluindo o âmbito de utilização pessoas com mobilidade condicionada.
Do conjunto das pessoas com necessidades especiais fazem parte pessoas com mobilidade condicionada, isto é, pessoas em cadeiras de rodas, pessoas incapazes de andar ou que não conseguem percorrer grandes distâncias, pessoas com dificuldades sensoriais, tais como as pessoas cegas ou surdas, e ainda aqueles que, em virtude do seu percurso de vida, se apresentam transitoriamente condicionadas, como as grávidas, as crianças e os idosos.
(...)
7.3. Directiva 2006/42/CE - Directiva Máquinas
(...)
(...)
As plataformas elevatórias encontram-se incluídas da Directiva Máquinas.
(...)
Para as plataformas elevatórias para pessoas com mobilidade condicionada existe uma norma harmonizada, publicada no Jornal Oficial das Comunidades de 23 03 2012 (Anexo III)
EN 81.41.2010 (...)
A legislação nacional nesta matéria está prevista pelo Decreto-Lei n.º 163/2006 de 08 de Agosto e estabelece as normas técnicas sobre acessibilidades aplicar às instalações e respectivos espaços circundantes de administração pública central, regional e local, bem como dos institutos públicos que revistam a natureza de serviços personalizados ou de fundos públicos. As normas técnicas aplicam-se também aos seguintes edifícios, estabelecimentos e equipamentos de utilização pública e via pública, nomeadamente a equipamentos sociais de apoio a pessoas idosas e ou com deficiência, designadamente lares, residências, centros de dia, centros de convívio, centros de emprego protegido, centros de actividades ocupacionais e outros equipamentos equivalentes.
Identificam-se alguns dos aspectos previstos na norma EN 81.41.2010 e no Decreto-Lei 163/2006 que reflectem as características das plataformas elevatórias para pessoas com mobilidade condicionada, distinguindo-se dos ascensores:
- Velocidade máxima de deslocação inferior ou igual a 0,15 m/s. Extremamente reduzida minimizando as (des)acelarações que podem causar desequilíbrio na pessoa com mobilidade condicionada.
(...)
-Botões de tamanho e configuração apropriada, localizados por forma a facilitar a respectiva utilização.
(...)
- O controlo do movimento da plataforma elevatória deve estar colocado de modo a ser visível e poder ser utilizado por um utente sentado na plataforma e sem a assistência de terceiros.
- As plataformas elevatórias devem possuir dimensões que permitam a sua utilização por um individuo adulto em cadeira de rodas, e nunca inferiores a 0,75m por 1 m.
- A precisão de paragem das plataformas elevatórias relativamente ao nível do piso do patamar não deve ser superior a +-0,02m.
- Sinaléctica adequada para esta finalidade.
(...)
- Capacidade de carga adequada para esta finalidade.
(...)
- Ausência de poço (embora possa existir um pequeno rebaixo no chão para facilitar a paragem nivelada com o patamar)
Comentário:
Por análise da documentação dos fabricantes "B" e "H", as plataformas elevatórias evidenciam as características técnicas exigidas para a utilização por pessoas com mobilidade condicionada.
As plataformas elevatórias encontram-se previstas para a utilização por pessoas com mobilidade condicionada.
8. CONCLUSÃO
As plataformas elevatórias marca “K” e “W" foram concebidas e encontram-se certificadas especificamente para a utilização por pessoas com mobilidade condicionada, não se enquadrando em matéria de legislação da Directiva Ascensores.
Mais se informa que a necessidade de poço, decorrente desta legislação, não é aplicável às referidas plataformas elevatórias.
(...)”
- cfr. Anexo n.º 8 do relatório de inspeção tributária, de fls. 50 a 56 verso do Processo Administrativo apenso aos autos e Doc. n.º 11 da p.i., de fls. 61 a 74 do processo físico.
26. Em 04/06/2012, o “"E"”, emitiu missiva dirigida à aqui Impugnante, epigrafada “Parecer sobre plataformas elevatórias “K” e “W"”, com o seguinte teor:
“(...)
Por nos ter sido solicitado pela empresa "X, SA" (...) vimos emitir o seguinte parecer:
1. Os equipamentos com a designação comercial “K” de fabrico da empresa "B" e os equipamentos com a designação comercial “W" de fabrico da empresa "H" são equipamentos (máquinas para elevação de pessoas com risco de queda vertical superior a 3 metros) sujeitos à aplicação da Directiva Europeia “Máquinas”, a 98/37/CE à data do Exame CE do Tipo da primeira e a 2006/42/CE da segunda.
2. Estas máquinas estão excluídas da aplicação da Directiva “Ascensores”, 95/16/CE de acordo com o n.º 3 do artigo 1º, pelo facto da sua velocidade de deslocação ser igual ou inferior a 0,15 m/s.
3. Este tipo de máquinas estão incluídos no ponto 16 do Anexo IV da Directiva 98/37/CE e no ponto 17 do Anexo IV da Directiva 2006/42/CE (referidas no ponto 1), estando como tal sujeitas ao procedimento de comprovação de conformidade designado como Exame CE de Tipo realizado por um Organismo Notificado Europeu, entidade reconhecida como competente e notificada para este âmbito especifico (diretiva, máquina e procedimento) pela Comunidade Europeia (como é, por exemplo, o "E", cujo número é o ...).
4. Este procedimento, ou qualquer outro de comprovação de conformidade duma máquina com a Directiva aplicável, implica a definição do âmbito de utilização da mesma, sem o qual não é possível avaliar se a apreciação dos riscos e as medidas adoptadas para os prevenir são adequados para salvaguardar a segurança dos utilizadores e dos terceiros. Sem a definição do âmbito de utilização não seria possível sequer ao fabricante conceber, produzir e instalar uma máquina adequada de necessidades.
5. Constata-se que a "X, SA", forneceu máquinas que foram sujeitas a Exame CE de Tipo por Organismos Notificados Europeus, conforme provam os certificados de Exame CE de Tipo apresentados (cópias em anexo). Constata-se também a definição clara do âmbito de utilização através da denominação dos produtos em causa, nomeadamente na sua denominação “Plataforma elevatória para Minusválidos” no caso da “W" e “Plattaforma elevatrice per disabili” ou “Lifting plataform for persons whith impaired mobility” no caso do “K”, que enquadra a intervenção dos Organismos Notificados,
6. As conclusões dos Exames CE de Tipo realizados, atestam a conformidade das máquinas em causa com a Directiva aplicável para os fins declarados.
7. Relativamente aos fins declarados (utilização para pessoas de mobilidade reduzida), podemos constatar com base na documentação disponibilizada, que as máquinas possuem as características especificas referidas na Norma europeia Harmonizada EN 81-41: 2010 (...) das quais podemos destacar como exemplo:
(...)
- dimensões de cabine adequadas à movimentação de cadeiras de rodas, e de um acompanhante e capacidade de carga (cláusula 5.1.8.1)
- não obrigatoriedade de existência de espaço livre (poço) abaixo da plataforma no piso inferior (cláusula 5.1.4.2.1)
(...)
8. De acordo com o exposto conclui-se que as máquinas em causa foram concebidas especificamente para a utilização por pessoas com mobilidade reduzida, e nesse enquadramento foram sujeitas a Exame CE de Tipo por Organismos Notificados que constataram a sua conformidade com a Directiva aplicável. (...)”
- cfr. Anexo n.º 7 do relatório de inspeção tributária, de fls. 49 do Processo Administrativo apenso aos autos Doc. n.º 10 junto com a p.i., constante do processo eletrónico, e de fls. 58 a 60 do processo físico.
**
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
**
Motivação da decisão de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante para a decisão da causa, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo apenso, que não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
De referir, que no que respeita ao relatório de inspeção tributária, coligido em 11) do acervo, constituindo documento autêntico (cfr. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil) uma vez que é exarado por funcionário da Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, apenas tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Administração Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que, no entanto, os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do Tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).
Quanto aos documentos coligidos de 3) a 8) e de 17) a 26 do acervo, tratam-se de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos como tal a valoração pelo Tribunal na sua livre apreciação, numa análise crítica e conjugada da demais prova produzida. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A Recorrente nas conclusões 1 a 5 alega que pretende obter a revogação da sentença recorrida, com fundamento no disposto no art.°. 125° do CPPT, por falta de pronúncia sobre questões que o Tribunal recorrido deveria ter apreciado. E que o Tribunal recorrido ignorou a matéria por si alegada sob os parágrafos 39.º, 40.º e 41.º da PI, matéria que não foi objeto de impugnação na douta contestação.
E que, não fora a apontada falta de pronúncia, o Tribunal recorrido estaria compelido, (i) ou a apreciar a produção de prova ulterior sobre esta matéria, (ii) ou a ponderá-la criticamente, «compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência».
E no seu entendimento, e nos termos do disposto no art.º 125º do CPPT, a douta sentença recorrida é nula, por falta de pronúncia sobre questões que o Tribunal recorrido deveria ter apreciado, devendo a mesma ser revogada com esse fundamento, ordenando-se a consequente baixa dos autos para ulterior prolação de decisão a tomar em conformidade.
Apreciando:
Nos artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC (correspondente ao ex-artigo 668.º), preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, (ex- artigo 660.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicada pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
A Recorrente alega que nos pontos 35 a 41 da petição inicial que sempre que liquidou IVA à taxa reduzida, exigia aos seus clientes um documento em que declarassem “que o equipamento adquirido se destina a ser utilizado por pessoas dom deficiência”.
O que a Recorrente pretende situamos no âmbito do julgamento de facto e não na nulidade de sentença.
Tem entendido a doutrina e a jurisprudência que a nulidade da sentença, por falta de julgamento da matéria de facto só ocorre quando ela é de toda inexistente ou quando não haja exame critico da prova, o que não ocorreu na sentença recorrida.
Aqui chegados e não configurando a situação nulidade de sentença, poderia eventualmente ocorrer erro de julgamento da matéria de facto que a Recorrente, poderia em sede de recurso impugnar, usando o mecanismo do art.º 640.º do CPC, pugnando para que os factos que aí constam fossem aditados ao julgamento de facto e consequentemente o recurso ser apreciado tendo-os em conta.
Nesta conformidade, improcede alegada nulidade de sentença.
4.2. A questão essencial dos presentes autos, prende-se em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria que o próprio Tribunal deu como assente, em violação das disposições conjugadas da verba 2.9, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto n° 26026/2006, de 22.12, e ainda por violação do princípio constitucional da igualdade, consagrado no n.° 2 do art.° 13.° da CRP.
Sendo que a matéria sujeita a julgamento consiste em apurar se aos produtos comercializados pela ora Recorrente, sob a designação comercial “K” e “W", deve ser aplicada a taxa reduzida de IVA, nos termos previstos na verba 2.9, da lista I anexa ao CIVA, e do ponto 39 do Despacho Conjunto n° ...06, de 22/12, tal como foi defendido pela Impugnante/Recorrente, ou se esses equipamentos estarão antes sujeitos à taxa normal, tal como concluiu a Autoridade Tributária, no âmbito do procedimento inspetivo cujo relatório se encontra junto aos autos.
Apreciando.
Decorre da alínea a) do n.º 1 artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) a taxas de imposto para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a esse Código é de 6 %.
Na lista I anexa ao CIVA, prevê “2.9. Utensílios e quaisquer aparelhos ou objetos especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência, desde que constem de uma lista aprovada por despacho conjunto dos Ministros das Finanças, da Solidariedade e Segurança Social e da Saúde.” (destacado nosso).
A lista a que se refere esta verba 2.9 foi aprovada pelo Despacho Conjunto n.º 26026/2006, publicado em 22 de dezembro de 2006, (no texto é referida a verba 2.6, que na redação em 2006 correspondia à verba 2.9), e na qual se prevê: “39) Plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou mais varões que seguem o contorno e ângulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portáteis para cadeiras de rodas;” (destacado nosso).
Sendo o IVA, um imposto de matriz europeia importa analisar o que sobre o assunto refere a diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28.11 (Diretiva IVA), relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado à aplicação de taxas reduzidas deste imposto pelos Estados membros.
Consta do artigo 98.º da Diretiva IVA, o qual tem correspondência ao artigo 12.º da anterior Diretiva 77/388/CEE, de 17 de maio de 1977 (Sexta Diretiva), de que a atual Diretiva IVA fez uma reformulação, nela constando que: “1. Os Estados-Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas.
2. As taxas reduzidas aplicam-se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do Anexo III.”
O Anexo III da Diretiva IVA, lista as transmissões de bens e prestações de serviços a que se podem aplicar as taxas reduzidas previstas no artigo 98.º, prevendo:
“4. Equipamento médico, material auxiliar e outros aparelhos normalmente utilizados para aliviar ou tratar deficiências, para uso pessoal exclusivo dos deficientes, incluindo a respetiva reparação, bem como assentos de automóvel para crianças;” (destacado nosso).
Da leitura e interpretação do art.º 98.º e 99.º da Diretiva IVA decorre a possibilidade de os Estados membros aplicar uma taxa reduzida a determinados equipamentos, para uso exclusivo de deficientes, derrogando assim o regime da taxa normal.
Da interpretação da alínea a) do art.º 18.º do CIVA e da lista I anexa ao CIVA, resulta a aplicação de taxa reduzida de 6% a utensílios e quaisquer aparelhos ou objetos especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência, desde que constem de uma lista aprovada por despacho conjunto dos Ministros das Finanças, da Solidariedade e Segurança Social e da Saúde.
No Despacho Conjunto n.º 26026/2006, prevê plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço), entre outros.
Importa agora verificar se os produtos vendidos pela Recorrente, com a designação comercial “K” e “W", se são aparelhos ou objetos especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência e se enquadram nas plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço).
Relativamente aos produtos comercializados com designação comercial de “K”, resulta da matéria de facto provada, nos pontos 11, 12, 17, 20 e 22, (ignorando as referências do sites e publicidade da Recorrente, pois podem estar empolados pelos interesses de marketing), dos catálogos de fabricante, que estão disponíveis em vários modelos com dimensões, capacidades de carga e número porta/acessos diversos. Os modelos standard são os DL-1C, DL-1L; DL -1L; DL-2A e DL-2P. Cada um destes modelos está disponíveis em sete versões com diferentes capacidades de carga (250 ou 300 KG) e diferentes dimensões da cabine (estas com largura que variam em 80 cm e 1,2 m, com profundidade que variam em 80 cm e 1,3 m.
O modelo standard, em qualquer das sete dimensões disponíveis, tem uma lotação máxima para três pessoas.
Sendo que de acordo com o mesmo catálogo os modelos DL-2A e DL-2P não permitem a utilização de cadeiras de rodas.
Quanto aos modelos DL-1C e DL-2P, em três das sete dimensões de cabines são disponibilizadas, alternativamente à utilização simultânea de três pessoas, permitem a utilização de cadeira de rodas (nos modelos com cabine de 80 cm x 1,2 m a capacidade limita-se em cadeira de rodas sozinho, nos modelos com cabine de 80 cm x 1,2m limita-se à utilização em cadeira de rodas sozinho e nos modelos com cabine 80 cm x 1,3 m ou 1m x 1,3m o utilizador em cadeira de rodas pode ser acompanhado por mais um ocupante).
Da informação técnica resulta ainda a exigência de poço de 10 ou 12 cm.
No que concerne aos produtos comercializados com designação de “W", no catálogo comercial da Recorrente é apresentado como elevador residencial.
Nas características técnicas consta a capacidade máxima de utilização para 3 pessoas (250 Kg) e disponível nos modelos S, M e L.
O modelo M tem cabine de 1m x 1,2 m, o modelo L tem 1,1 m x 1,4 m, permitido a utilização em cadeiras de rodas.
O modelo S tem cabine de 70cm x 90cm, não permite a utilização em cadeira de rodas.
Em relação às condições de instalação é mencionada a necessidade de um poço (ou rampa) com o mínimo de 20 cm (excecionalmente de 18 cm).
À que referir que a documentação apresentada pela Recorrente nomeadamente, a declaração da "B", os atestados do "C" e da "D", bem como dos Pareceres Técnicos emitidos pelo "E" e pelo "F", pese embora indiciem que os equipamentos aqui em causa foram concebidos especificamente para serem utilizados por pessoas com mobilidade reduzida, não são suficiente para satisfazer o ónus da prova, que sobre si recaia de demonstrar que eram especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência, provando somente que cumprem as normas a que estão sujeitos e estão aptos a cumprir as funções para que foram concebidos.
Aqui chegados importa questionar se estes equipamentos foram concebidos para utilização por pessoas com deficiência, pressuposto exigido na Lista I anexa à alínea a), do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA.
Das características técnicas e constantes dos catálogos da Recorrente teremos de concluir que os produtos vendidos, com a designação comercial “K” e “W" não foram especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência, admitindo-se contudo, que foram concebidos para utilização por pessoas com mobilidade condicionada e outras pessoas em geral.
Nos catálogos ressalta ainda informação, que a Recorrente faz depender a aplicação da taxa reduzida de IVA, da subscrição por parte do adquirente de uma declaração de que o equipamento se “destina a ser utilizado por pessoa(s) menos válidas(s)” admitindo implicitamente que o equipamento não é específico para ser utilizado por pessoa com deficiência.
Aqui chegados, teremos que concluir que não se encontra verificado o primeiro pressuposto da aplicação da taxa reduzida.
Admitindo hipoteticamente que os produtos com a designação comercial “K” e “W" são equipamentos especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência, ainda teríamos de verificar se correspondem a alguns dos equipamentos elencados no n.º 39. da Lista anexa ao Despacho Conjunto n.º 26026/2006.
Da lista elencada no ponto n.º 39 estão previstos “Plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço)” enquadramento que não é controverso.
Contrariamente à pretensão da Recorrente, entendemos que a interpretação deste normativo contempla plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas, pois a como indicia a conjugação copulativa “e”. E que estas “não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço.” ou seja, o que o legislador pretendeu foi aqui incluir que tais equipamentos se destinassem desde logo a cadeiras de rodas e não possuírem cobertura e que não trabalharem dentro de um poço.
Recorde-se que, para além desta interpretação ter suporte no elemento literal, não poderemos esquecer que a taxa reduzida aplicável aqueles equipamentos, tem por base a Diretiva do IVA, (anexo D, ponto 2,) que teremos de atender não apenas aos respetivos termos, mas também ao seu contexto e aos objetivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada.
Daí que, sempre que se suscitarem dúvidas sobre a interpretação de normas internas que tenham por aplicação de direito da União Europeia, estas devam ser interpretadas de harmonia com aquele, sendo que um dos pilares básicos da harmonização do IVA é o princípio da neutralidade fiscal e não distorção do mercado de concorrência.
A prossecução de um mercado comum, propugnado pelo Tratado que institui a CEE, exige que não sejam falseadas as condições de livre concorrência e não impeçam a livre circulação das mercadorias e dos serviços do mercado comum.
Tem a jurisprudência do TJEU entendido reiteradamente que “ Na ausência de definição na Sexta Directiva, importa lembrar que, na interpretação de uma disposição de direito comunitário, como a do anexo D, ponto 2, da referida directiva, cabe atender não apenas aos respectivos termos mas também ao seu contexto e aos objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (v., nomeadamente, neste sentido, acórdãos de 19 de Setembro de 2000, Alemanha/Comissão, C-156/98, Colect., p. I-6857, n.° 50, e de 6 de Julho de 2006, Comissão/Portugal, C-53/05, Colect., p. I-6215, n.° 20).
Daqui resulta que o disposto no ponto 39 do Despacho Conjunto 2026/2006, de 22.12 insere-se no âmbito da aplicação de normas tributárias, o respetivo teor deve ser interpretado de acordo com as regras definidas no artigo 9.º CC e 11.º da LGT, sendo certo que a jurisprudência do TJUE, no que respeita às normas que preveem taxas reduzidas tem defendido uma interpretação estrita, sendo esta entendida como uma interpretação rigorosa, precisa ou literal.(C- /199 de 18.01.2001 e C-384/01 de 8.05.2001).
Como supra se disse da leitura e interpretação do art.º 98.º e 99.º da Diretiva do IVA decorre a possibilidade de os Estados membros aplicar uma taxa reduzida aos referidos equipamentos, para uso exclusivo de deficientes, derrogando assim o regime da taxa normal.
Aqui chegados termos de concluir que equipamentos em causa, atentas as suas características, ao uso do público em geral, não obstante reunirem as condições para utilização por pessoas com deficiência ou mobilidade reduzida não foram concebidas para utilização específica de pessoa em cadeira de rodas.
Face ao decidido, teremos que concordar com a Recorrente nas conclusões 8.ª e 9.ª quando se insurge-se contra a distinção que se faz na douta sentença entre “pessoas com mobilidade reduzida” e “pessoas portadoras de deficiência”, pois a interpretação alcançada mostra-se destituído de qualquer sentido prático para a decisão.
Nas conclusões 27.ª a 30.ª, conjugadas com as motivações da alegações, a Recorrente refere que o legislador não procurou distinguir entre, por um lado, as plataformas elevatórias e os elevadores que só poderão ser utilizados por cadeiras de rodas e, por outro lado, as plataformas elevatórias e os elevadores que, para além de poderem ser utilizados por pessoas em cadeiras de rodas, se destinam ainda a ser utilizados por outras pessoas com mobilidade reduzida.
Entende que tal distinção seria discriminatória, contrária ao disposto nos artigos 4 e 5º da Convenção Sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, e ao propósito enunciado pelo legislador no próprio preâmbulo do Despacho Conjunto, segundo o qual a aplicação de uma taxa reduzida permite facilitar a aquisição de equipamentos concebidos para a utilização de pessoas com deficiências ou incapacidade, contribuindo deste modo para uma maior inclusão social e para a diminuição das desigualdades existentes.
Entende que a interpretação da sentença recorrida, a norma do ponto 39 do Despacho Conjunto n° 26026/2006 não poderia deixar de constituir uma violação ao princípio constitucional da igualdade, consagrado no n.° 2 do art.° 13.° da CRP, e como tal motivo ou fundamento para a sua anulação, por vício de inconstitucionalidade.
Os artigos 4.º da Convenção Sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, sobre a epígrafe “Obrigações gerais”, prevê que os Estados Partes comprometem-se a assegurar e promover o pleno exercício de todos os direitos humanos e liberdades fundamentais para todas as pessoas com deficiência sem qualquer discriminação com base na deficiência passando pela adoção de determinadas medidas.
O art.º 5.º do mesmo diploma, com epígrafe “Igualdade e não discriminação” refere que os Estados Partes reconhecem que todas as pessoas são iguais perante e nos termos da lei e que têm direito, sem qualquer discriminação, a igual proteção e benefício da lei.
Prevendo ainda o n.º 3 desse normativo que “[d]e modo a promover a igualdade e eliminar a discriminação, os Estados Partes tomam todas as medidas apropriadas para garantir a disponibilização de adaptações razoáveis.”
O nº 2 do art.º 13.º da Constituição da República Portuguesa, consagra o princípio, segundo o qual “[n]inguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.”.
Não podemos deixar de relembrar que estamos perante normas fiscais, de matriz europeia e que reduzem a taxa normal do IVA, sendo excecionais, uma vez que, alteram a regra geral aplicável todos os Estados membros da União Europeia.
E que quer a Diretiva do IVA quer o Código do IVA, estabelecem normas rígidas e apertadas no sentido de permitir essa redução em caso excecionais, e na linguagem da Diretiva do IVA, exclusivamente para deficientes em cadeira de rodas.
É sabido que no sistema do IVA, o princípio da neutralidade fiscal constitui a principal característica deste imposto, como corolário que é do princípio da não descriminação.
Segundo a jurisprudência assente, a proibição da descriminação é apenas uma manifestação específica do princípio da igualdade de tratamento em direito comunitário, que exige que situações diferentes não sejam tratadas de maneira igual, a não ser que tal tratamento seja objetivamente justificado (C-309/89 18.05, C- 354/95 de 17.07).
Se bem entendemos a pretensão da Recorrente o legislador ao privilegiar as plataformas e os elevadores que se destinem em exclusivo a pessoas em cadeiras de rodas, em detrimento das plataformas e elevadores que, para além das pessoas em cadeiras de rodas, podem ser utilizados por outras pessoas que, embora não estejam em cadeiras de rodas, têm dificuldades ou limitações de locomoção, esta a violar o principio da igualdade.
A Recorrente está a comparar situações diferentes (pessoas em cadeiras de rodas com pessoas que não estejam em cadeiras de rodas mas com dificuldades ou limitações de locomoção) de maneira igual, o que não se compagina com o principio da igualdade.
É entendimento generalizado que a violação do princípio da igualdade, só ocorre quando estamos perante situações idênticas, o que não é o caso em análise.
Nesta conformidade não se vislumbra que a interpretação efetuada pela sentença recorrida seja desconforme ao direito internacional nem ao princípio constitucional da igualdade, consagrado no n.° 2 do art.° 13.° da CRP, pois as situações de isenção tem por base pessoas com características diferentes.
Improcede assim a pretensão do Recorrente.
4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário.
I. Da leitura e interpretação do art.º 98.º e 99.º da Diretiva IVA decorre a possibilidade de os Estados membros aplicar uma taxa reduzida a determinados equipamentos, para uso exclusivo de deficientes, derrogando assim o regime da taxa normal.
II. Da interpretação da alínea a) do art.º 18.º do CIVA e da lista I anexa ao CIVA, resulta a aplicação de taxa reduzida de 6% a utensílios e quaisquer aparelhos ou objetos especificamente concebidos para utilização por pessoas com deficiência, desde que constem de uma lista aprovada por despacho conjunto dos Ministros das Finanças, da Solidariedade e Segurança Social e da Saúde.
III. No Despacho Conjunto n.º 26026/2006, prevê plataformas elevatórias e elevadores para cadeiras de rodas (não possuem cobertura e não trabalham dentro de um poço), entre outros.
IV. O disposto no ponto 39 do Despacho Conjunto 2026/2006, de 22.12 insere-se no âmbito da aplicação de normas tributárias, o respetivo teor deve ser interpretado de acordo com as regras definidas no artigo 9.º CC e 11.º da LGT, sendo certo que a jurisprudência do TJUE, no que respeita às normas que preveem taxas reduzidas tem defendido uma interpretação estrita, sendo esta entendida como uma interpretação rigorosa, precisa ou literal.(C- /199 de 18.01.2001 e C-384/01 de 8.05.2001).
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 27 de abril de 2023
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes |
