| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
FO., CRL, actualmente designada ED., CRL, contribuinte fiscal n.º (...), com sede na Rua (…), interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 26 de Maio de 2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que, versando sobre o processo principal e os apensos em epigrafe, julgou improcedente a impugnação judicial movida contra as liquidações oficiosas de IVA e Juros Compensatórios de Outubro de 2004 e anos 2005 e 2006, no total de € 195.531,12.
À impugnação nº 40/09.4BEAVR, foram apensadas as Impugnações nº 41/09.2BEAVR (fls. 182 e 187 do processo principal) e nº 749/09.2BEBRG (fls. 198 do processo principal).
Na Impugnação nº 40/09.4BEAVR, relativa ao IVA e juros compensatórios de 2006, no valor de € 27.701,12, estão em causa correcções técnicas por alegada omissão de facturação à sociedade SE., SA, relativamente à prestação do serviço de impressão do jornal “X (...)”. A Impugnante admite que apesar de ter havido uma prestação a título gratuito haverá sujeição a IVA mas considera que a quantificação efectuada está errada e que a AT deveria ter aplicado métodos indirectos.
Na Impugnação nº 41/09.2 BEAVR, relativa a IVA e juros compensatórios de 2005, no valor de € 156.534,00, estão em causa correcções técnicas por dedução de IVA, nos meses de Outubro e Novembro, com base em documentos alegadamente sem forma legal emitidas por SE., SA, e SA., LDA., e por alegada omissão de facturação à sociedade SE., SA, respeitante à prestação do serviço de impressão do jornal “X (...)”.
As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES:
I. Andou mal a sentença recorrida ao julgar totalmente improcedente a Impugnação Judicial, mantendo as liquidações adicionais impugnadas;
II. Na verdade, e relativamente às correcções em sede de IVA 2004 e 2005, considerando os elementos constantes das facturas, a relação jurídica subjacente às mesmas, o conteúdo do respectivo descritivo e os esclarecimentos que a Recorrente, prestou à AT, é forçoso concluir que os documentos/facturas que não foram aceites pela AT, contêm todos os elementos e requisitos que permitiriam à AT o controlo das operações que lhe estão subjacentes;
III. Nesse sentido, o depoimento da testemunha JA. - economista, que refere que a AT detinha toda a informação necessária para, conjugando as facturas com as guias de transporte, aferir do serviço realmente prestado;
IV. O que impunha resposta diferente à matéria dada como provada em III.2 e III.2.1., sendo forçoso daqui concluir, no entender da Recorrente, que da prova produzida devia o Mm° Juiz a quo dar como não provada a factualidade aí vertida;
V. Deste modo, não se afigura correcto, nem legítimo apelar à não observação das regras impostas pelo artigo 35° n° 5 do DVA, para considerar e julgar como não dedutível o IVA liquidado constante de tais documentes, como acabou por fazer a douta sentença sob recurso;
VI. Ao decidir como decidiu, a douta sentença sob recurso violou o disposto no artigo 35° n° 5 do CIVA, na interpretação conjugada com o artigo 19° nº 2 do mesmo diploma.
VII. Já relativamente às facturas emitidas pela SE., SA, quanto ao ano de 2005, que no seguimento da Auditoria que fez à ora Recorrente, concluiu que a ''suposta" ilegalidade apenas teve como suporte o facto de "por não ter sido apresentado o estudo/relatório, concluímos não ter ficado provada a indispensabilidade dos custos associados aos documentos acima referidos, peio que, de acordo com o n° 2 do art. 19° do CIVA, em consonância com o n.° 5 do art. 36° do CIVA, serão propostas correcções em sede de IVA.
VIII. Ora, as facturas em causa, eram relativas a imputação de custos conforme estabelecido em contrato. Contrato esse que se refere a prestação de serviços relativos a um "estudo de mercado", onde se encontra estipulado que a ora Recorrente assumia as despesas que a SE. tivesse que suportar nos termos convencionados com a realização desse estudo.
IX. Da prova produzida, resulta que as facturas emitidas contêm todos os elementos referidos no n.° 5 do art. 36° do CIVA e no art. 5° do Dec. Lei n.° 198/90, de 19.06, e a eventual não indispensabilidade dos custos, que não se concede, não se mostra elemento condicionante da dedutibilidade do IVA, dado tratar-se de imposto suportado pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, conforme previsão da alínea a) do n.° 1 do art. 20° do CIVA.
X. Como referido pela testemunha JA., resulta ainda que efectuada uma inspecção à "SE." pela DGCI e no que diz respeito aos proveitos inerentes a estas facturas foram completamente aceites, não merecendo desta, qualquer reparo ou reserva.
XI. Resulta ainda, que a ora Recorrente demonstrou a existência do relatório/estudo, a testemunha JA. afirma que viu o estudo, o qual foi efectivamente elaborado e ainda a indispensabilidade do mesmo.
XII. Assim fez, o Mm° Juiz «a quo», uma errónea interpretação da matéria de facto, devendo ter dado como provada a factualidade vertida na Impugnação e ter decidido pelo procedimento da mesma.
XIII. Pelo que, deveriam ter sido tidas aceites as deduções do IVA, parque correcta mente efectuadas.
XIV. Quanto à não facturação à "SE., SA" dos serviços prestados com a impressão do jornal "X (...)", a ora Recorrente assumiu tal procedimento, sendo que o mesmo teve como objectivo único uma causa considerada justa e economicamente válida, qual seja a tentativa de viabilização de um jornal que, pela sua antiguidade e historial, faz parte do património cultural da cidade do Porto e mesmo do pais;
XV. Sendo que refere a própria sentença "(...) Compreende-se, por isso, que pudesse existir a intenção de ajudar a SE. a manter a actividade de edição e, com isso, manter a publicação do jornal X...", integrado na área de negócios Imprensa nacional da lmpugnante. (...)";
XVI. Ora, tratou-se assim de prestação de serviços a título gratuito, discordando do respectivo montante e natureza de correcção meramente aritmética que lhe foi atribuída;
XVII. Uma vez que tratando-se de uma prestação de serviços a título gratuito, o valor tributável em IVA será o preço de custo do serviço prestado, conforme previsto na alínea c) do n.° 2 do art. 16° do GVA, para além da sua natureza não fixa;
XVin. Ora, não obstante no contrato celebrado em 01.01.2004, constar um preço base de €520.000,00, a variabilidade deste é uma realidade, como resulta expressamente do mesmo e o comprova, a título de exemplo, o valor facturado em 2004, no montante de €691.500,00;
XIX. Na verdade, e tendo sempre presente a necessidade de manter o título "X (...)" no grupo liderado pela Recorrente, cooperativa de âmbito cultural, foi assumido que se verificaria a repartição dos encargos com a impressão do jornal, suportando a "FI..." os encargos com o papel e a ora Recorrente os serviços de impressão propriamente ditos;
XX. Tendo sido efectuada uma adenda ao contrato, na qual ficou definido que a ora Recorrente apenas passaria a suportar os custos de impressão, já que o papel seria fornecido pela "FI….";
XXI. Daí as entregas de papel efectuadas directamente na CO., área de negócios da "FO." na impressão de jornais, por parte dos fornecedores de papel à "FI.", sendo o mesmo facturado por estes a FI.;
XXII. Pelo que, resulta provado, até pelo depoimento das duas testemunhas a existência dessa adenda, sendo que a mesma não foi tida em conta pelo Tribunal «a quo»;
XXIII. Tendo a testemunha AO., referido que teve conhecimento dessa adenda e facturas, não no decorrer da inspecção, mas já em momento posterior, juntamente com os elementos que constavam do caixote que apareceu.
XXIV. Ora, como resulta do entendimento suportado, entre outros, peio Dr. AL., não se devendo confundir a competência instrutória com a competência para a direcção de instrução, não alterando o RCPIT a separação entre funções instrutórias e de decisão, dado que o procedimento fiscalizador não se considera extinto com a elaboração das conclusões do relatório da inspecção, mas apenas com a sua homologação efectuada pela entidade competente para a liquidação ou fixação da matéria tributável’ (in Lei Geral Tributária anotada, edição Rei dos Livros, pág. 322).
xxv. Nesta medida, no exercício do seu direito a ser ouvido, o interessado pode pronunciar-se sobre as questões objecto do procedimento, bem como requerer as diligências complementares que se mostre conveniente serem realizadas para satisfação do interesse público e descoberta da verdade material (AL., in Lei Geral Tributária anotada, edição Rei dos Livros, págs. 323 e segs.).
XXVI. Por tudo o exposto, ficou aqui provado uma alteração ao contrato inicial, de facto, resulta provado a existência de uma adenda a esse contrato, na qual ficou definido que a ora Recorrente apenas passaria a suportar os custos de impressão, já que o papel seria fornecido pela '‘FI....".
XXVII. Assim, o método utilizado, pela AT da correcção da tributação da facturação de X (...) referente aos anos 2005 e 2006, meramente aritmética, referente a impressão e papel (ano 2005) e impressão (ano 2006), in casa, não se aplica, pelo que deveria ter sido apurado o imposto com recurso a métodos indirectos.
XXVIII. Na verdade, conforme o supra explanado, deveria ter sido tido em conta pelo Tribunal «a quo» toda a prova produzida, incluindo a relativamente à existência da adenda ao contrato.
XXIX. Pelo que, salvo o devido respeito por diversa opinião, não teve em conta o Tribunal «a quo», esta adenda ao contrato.
XXX. Pelo que, por tudo quanto aduzido quanto ao erro na apreciação da prova, deverão V.as Exas., alterar a matéria de facto dada como provada para não provada.
XXXI. E, em consequência, considerar procedente, por provado, o presente recurso deduzido pela Recorrente anulando, consequentemente, os actos de liquidação em causa, por padecerem de clara ILEGALIDADE, consubstanciada na demonstrada ERRÓNEA QUALIFICAÇÃO DOS FACTOS em apreço.
XXXII. Pelo exposto e pelo mais que mui doutamente será suprido, decidindo-se como aqui sustentado e revogando-se a douta sentença recorrida, far-se-á correcta interpretação e aplicação da lei e a mais elementar justiça.
XXXIII. A Recorrente está dispensada do pagamento prévio da taxa de justiça, nos termos do disposto na alínea u) do n° 1 do Art. 4° do Regulamento das Custas Judiciais.
NESTES TERMOS, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente Recurso ser admitido e, em consequência, a substituição da douta decisão recorrida por outra que considere a impugnação procedente com todas as consequências legais, nomeadamente a da anulação da liquidação e inerentes juros compensatórios, assim se repondo a verdade tributária e se fazendo JUSTIÇA.»
Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação.
O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível ao seguinte excerto:
«(…)
II- Das conclusões resulta que, em sede de recurso, alega erro no julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito.
III- Da análise da sentença recorrida, parece-nos que o recurso não merece provimento.
0 Tribunal entendeu não terem ocorrido as irregularidades invocadas pela impugnante.
Como refere a jurisprudência do STA, o conhecimento das convicções do julgador quanto à matéria de facto e dos critérios de avaliação da prova com que operou é essencial para o controlo da definição da verdade que o mesmo deu como existente (Acs do STA de 12.02.2003, recurso 1850/02, de 29-5- 2002 recurso n° 228/02, e Ac TCAN 17-6-2010 ).
A liquidação ora impugnada teve por base correcções aritméticas resultantes de uma acção inspectiva efectuada à impugnante pelos Serviços de Inspecção Tributária.
Foram detectados três tipos de situações justificativas das correcções em causa:
a) - dedução de IVA mencionado em documentos sem forma legal e que não conferem esse direito (nos exercícios de 2004 e 2005);
b) - dedução de IVA sem que se mostre provada a indispensabilidade dos custos associados aos documentos emitidos pela SE. (nos exercícios de 2004 e 2005);
c) - falta de emissão de factura ou documento equivalente e consequente falta de entrega do imposto devido (nos exercícios de 2005 e 2006);
O princípio da legalidade administrativa, faz recair sobre a administração fiscal o ónus da prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
0 art° 31° da LGT, define como obrigações acessórias dos sujeitos passivos as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente, a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações.
O procedimento de liquidação instaura-se precisamente com essa declaração ou, na sua falta, com base em todos os elementos que a administração fiscal disponha como refere o art° 59° do CPPT.
Nos termos do art° 75° da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Porém, essa presunção não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Como resulta dos art° 28, 29 e 87 do CIVA cabe ao contribuinte a autoliquidação do imposto e à Direcção Geral dos Impostos a rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.
Por sua vez, o art° 55 da LGT prescreve que a administração tributária exerce as suas actividades na prossecução do interesse publico de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários, o que aliás também é aflorado no art° 4º do CPA.
A administração tributária está assim subordinada ao interesse publico, à Constituição e à lei e deve actuar, no exercício das suas funções de obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, cfr. art.º 266° n° 2 da CRP.
O princípio da legalidade traduz-se no dever de actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhe estejam confiados e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos (art° 3º do CPA )
Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproca, presumindo-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária (art° 59° n° 1 e 2 da LGT).
Ora, dispõe o n° 2 do artigo 19° do CIVA que “só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal” e consideram-se passados em forma legal, para efeitos de dedução do IVA, os documentos que contenham todos os elementos previstos no artigo 35° do CIVA (n° 6 do artigo 19° do CIVA).
A prova dos factos constitutivos do direito de tributar é um dever da AT, mas a prova do direito á dedução do IVA é um ónus do sujeito passivo (n° 1 do artigo 74° da LGT).
Relativamente à dedutibilidade do IVA mencionado nos documentos emitidos pela SE..., estão em causa apenas as facturas n°s 17550002, de 31/10/2005, e 17550003, de 15/11/2005 relativas a imputação de custos conforme estabelecido em contrato, tendo sido deduzido IVA no montante de € 52.500,00 relativamente a cada factura.
A AT verificou que o contrato em causa se refere a prestações de serviços, pela SE., relativos a um estudo de mercado designado “Projecto de Expansão da Rede de Jornais Regionais” visando o aumento do número de clientes e do volume de negócios da “CO.” e concluído com uma análise de resultados e um “plano de negócios”.
Nesse contrato a [impugnante] assumia as despesas que a SE. tivesse de suportar nos termos convencionado com a realização do estudo, estipulando-se na cláusula quinta que “como contrapartida, a segunda outorgante (A FO., CRL) procederá à impressão, no ano 2005, do jornal X (...), cuja produção jornalística é da responsabilidade do primeiro outorgante (SE.).
Solicitado o estudo, foram apresentadas pastas com diversos documentos entre os quais a AT não vislumbrou o referido estudo. Por não ter sido apresentado o referido estudo, a AT concluiu não ter ficado provada a indispensabilidade dos custos associados aos documentos acima referidos, “pelo que, de acordo com o n° 2 do art° 19° do CIVA, em consonância com o n° 5 do art° 35° do CIVA” foram efectuadas as correcções impugnadas.
Quanto à alegada falta da liquidação de IVA em 2005 e 2006, está em causa a omissão de facturação, no montante de € 520.000,00, e de liquidação do IVA, no montante de € 26.000,00 em cada um dos anos (2005 e 2006 - Processos de Impugnação n° 41/09.2BEAVR e 40/09.4BEAVR, respectivamente).
A AT considerou que a Impugnante não facturou o serviço prestado à “SE., SA”, de impressão do jornal “ X(...)” (fls. 22-23 do Relatório).
A Impugnante assume o referido procedimento (artigo 36° da Impug. 41/09.2BEAVR e artigo 12° da Impug. 40/09.4BEAVR).
Como refere a sentença, a impugnante não contesta que prestou os referidos serviços de impressão à SE., não liquidou o IVA correspondente a essa prestação de serviço.
Quanto ao IVA do exercício de 2005 (Impugnação 41/09.2BEAVR), a impugnante sustenta que essa omissão se justifica por uma causa justa e economicamente válida, que era a viabilização do jornal “X (...)” que, pela sua antiguidade e historial, faz parte do património cultural do Porto e de Portugal (36° p.i.);
Por isso foi decidido aliviar os custos da SE., SA, que já se encontrava em graves dificuldades financeiras (37° p.i.), através da prestação gratuita de serviços de impressão do jornal (38° p.i.)
Porém, o reconhecimento dessa prestação de serviços gratuita não obsta a que a impugnante discorde do método de quantificação utilizado.
A AT qualificou a correcção efectuada como “meramente aritmética” mas a Impugnante considera que a determinação do quantum do imposto devido conduziu a um “valor presumido e não o valor da contraprestação efectivamente obtida ou a obter, do destinatário ou terceiro (n° 1 do art°16° do CIVA)”, com consequente privação de garantias que a lei prevê e assegura quando é utilizado o recurso à avaliação indirecta, em violação do n° 2 do artigo 18° e n° 2 do artigo 103° da CRP.
Ora, a Impugnante prestou os serviços contratados, não liquidou o imposto respectivo, a base mínima para o cálculo do imposto em falta era, nos termos do contrato, o preço de € 520.000,00.
Portanto, a AT não fez qualquer presunção.
A recorrente não apresentou fatos ou elementos capazes de contrariar a factualidade apurada.
Tendo em conta as disposições legais, aplicáveis em matéria fiscal, sobre rendimentos das sociedades de que fazem parte, nomeadamente o RCPIT, CIRC, LGT, e CIRS, as correcções efectuadas por métodos meramente aritméticos, não enferma[m], de qualquer ilegalidade, pelo que bem andou a douta sentença assim decidindo.
Como já se referiu, o recurso à tributação por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.° e 90.° da Lei Geral Tributária, defendida pela impugnante, é subsidiária (sic) da avaliação directa, pelo que sempre que possível e a lei não estatuir em sentido contrário, se lhe aplicam as regras da avaliação directa, conforme resulta do estatuído no art° 85° da LGT.
A avaliação indirecta visa o apuramento presumivelmente real do imposto, nos termos do disposto no art° 83.°, n° 2 da LGT, e só pode utilizar-se em determinadas situações, nomeadamente, no caso da impossibilidade de comprovar e quantificar a correcta determinação da matéria colectável de qualquer tributo (art° 87.°, al b) da LGT).
Sempre que surjam elementos objectivos e documentados devem ser avaliados de forma directa e não ficarem ao arbítrio de uma avaliação indirecta, tal como resulta da lei( cfr art°s 81,° a 90° da LGT)
Foi exactamente o que sucedeu neste caso, sendo que a utilização de métodos indirectos só se justificaria com base na insuficiência dos elementos contabilísticos, na adulteração, erros e inexactidões da contabilidade.
Assim, e bem, não foi utilizado o método de avaliação indirecta da matéria tributável, antes foram efectuadas correcções técnico-aritméticas no referido cálculo.
A sentença a nosso ver ponderou devidamente as questões que lhe foram submetidas, a prova apresentada e da mesma consta devidamente os meios de prova a que o Tribunal recorreu para dar como provada a matéria factual, especificando correctamente os meios de prova atendidos e o direito aplicável.
Pelo exposto, emitimos parecer no sentido da improcedência do recurso com manutenção da sentença recorrida.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi artigo 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Assim, as questões que, em princípio, cumpre resolver, são as seguintes:
1ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, no Julgamento em matéria de facto, quando deu como provada a matéria de facto constante de III.2 e III.2.1 do RIT, que determinou as correcções aritméticas ao IVA de 2004 e de 2005, pois da prova produzida, designadamente do depoimento da testemunha JA., economista, quando referiu que a AT detinha toda a informação para “aferir do serviço realmente prestado”, resultava a não prova da factualidade aí vertida?
2ª Questão
Em consequência desse erro de facto, a Mª Juiz a qua errou também em matéria de direito quando julgou não conferirem, as facturas ali referidas, direito a dedução do IVA nelas mencionado como suportado, por não observarem as regras impostas pelo artigo 35º nº 5 do CIVA (na numeração e na redacção anteriores à republicação pelo DL nº 102/2008 de 20/6), com o que a sentença violou a conjugação desta norma com o artigo 19º nº 2 do CIVA.
3ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, no Julgamento em matéria de facto, quando não deu como provada a “factualidade vertida na impugnação” relativamente à elaboração efectiva do estudo de mercado cujas despesas, objecto das respectivas facturas da SE. SA de 2005, foram consideradas não indispensáveis para a manutenção da fonte produtiva ou geração de proveitos, pois a recorrente demonstrou a inexistência desde estudo.
4ª Questão
De qualquer modo, a Mª Juiz a qua errou em Matéria de direito quando sancionou a não dedutibilidade do IVA que figurava nessas facturas, quer porque uma alegada indispensabilidade dos custos não é requisito da dedutibilidade do IVA comprovadamente suportado, quer porque, como referiu a testemunha JA., em inspecção Tributária à SE. S.A., os proveitos objecto das facturas relativas às despesas com o tal estude de mercado fora aceites como tais?
5ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, em matéria de facto, quanto à matéria subjacente à prestação a título gratuito e não facturação à SE. S.A., dos serviços da impressão do jornal, em 2005 e 2006, ao não ter dado como provada uma adenda ao contrato inicial da prestação desse serviço, pela qual a Recorrente apenas passaria a suportar os custos da impressão, já que o papel seria fornecido pela empresa “FI....”, conforme “o depoimento das duas testemunhas” (cf. conclusão XXII), uma das quais, AO., referiu que teve conhecimento dessa adenda em momento posterior à inspecção, com os elementos que constavam do caixote que apareceu (conc. XXIII)?
6ª Questão
Em consequência do erro de facto objecto da questão 5ª a Sentença recorrida acabou por errar também no julgamento de direito, ao sancionar a aplicação de correcções técnicas para determinação da matéria tributável relativa aso serviços de impressão do jornal, não facturados, pois era caso, outrossim, de emprego de métodos indirectos?
7ª Questão
Sem prescindir, sempre errou a Mª Juiz a qua em matéria de direito, ao julgar aplicáveis, à determinação da matéria tributável dos anos de 2005 e 2006 consistente nos serviços de impressão d’ “ X(...)”, gratuitos e não facturados, as correcções técnicas, pois o preço considerado nos termos da alª c) do nº 2 do artigo 16º do CIVA ((520 000 €) com base no contrato celebrado em 1 de Janeiro de 2004, não tinha natureza fixa ao longo do tempo, como comprova, a título de exemplo, o valor facturado em 2004, que foi 691 500 €?
III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de facto é redutível à transcrição seguinte:
«3.1 Matéria de facto dada como provada.
«Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. Consta dos estatutos publicados no Diário da República III Série, nº 255, de 3/11/2001, pág. 23534-25536, que a Impugnante “A FO., C.R.L.” é uma cooperativa de responsabilidade limitada do ramo da cultura, com sede no Edifício (…), que “tem como objectivo a promoção cultural na área da informação, através da edição de publicações periódicas e não periódicas, da publicação e venda de livros, revistas e outras publicações, da realização de espectáculos de cinema e teatro, música e outros, da actividade de radiodifusão e quaisquer outras actividades que sejam prática ou meio difusor de cultura bem como os que forem fonte de angariação de fundos ” – fls. 69 do PA da Impug. 40/09.4BEAVR;
2. Entre Maio de 2007 e Março de 2008 a Direcção de Finanças de …. levou a cabo uma acção inspectiva à actividade da agora Impugnante, que incidiu sobre factos sujeitos a IRC e IVA nos exercícios de 2004, 2005 e 2006 – acordo e fls. 1 e seguintes do PA da Impug. 40/09.4BEAVR;
3. Com data de 23/4/2008 o Serviço de Inspecção da DF ….elaborou “Relatório de Inspecção Tributária”, homologado por despacho de 23/4/2008, no qual propôs correcções “de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal ao IVA em falta nos anos de 2004, 2005 e 2006, nos montantes de € 10.000,00, € 143.500,00 e € 26.000,00, respectivamente – fls. 1 e seguintes do PA da Impug. 40/09.4BEAVR;
4. Do Relatório extracta-se, com interesse, o seguinte:
“III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1. Actividade exercida e enquadramento fiscal do sujeito passivo
III.1.1. Actividade exercida (…)
III.1.1.1 - Meios de comunicação social
Para desenvolver as áreas de negócio de imprensa escrita e radiodifusão, o sujeito passivo possuía directamente os seguintes meios de comunicação social, com os respectivos alvarás associados:
Jornal (...) — Semanário (…);
Jornal V(…) — Jornal Regional (…);
Bi(…) — Publicação periódica especializada no desporto automóvel, com distribuição em todo o distrito ;
A. FM — Rádio regional de (…); RádioV(…) - Rádio regional (…);
C. FM - Rádio regional (…);
As receitas destes meios de comunicação social consistem nas vendas/assinaturas dos jornais e nas receitas de publicidade, quer dos jornais, quer das rádios, representando no seu conjunto e nos três anos analisados, cerca de 7% do volume de negócios do sujeito passivo.
III.1.1.2 — Produção/venda de manuais escolares
Outra área de negócios do sujeito passivo, consiste no desenvolvimento de soluções editoriais para o ensino e ainda de apoio a autores locais, sendo de destacar o projecto de edição de manuais escolares em co-autoria com a Universidade de Aveiro, constituindo receitas desta área de negócio as vendas dos livros que o sujeito passivo edita, as quais representam nos três anos analisados cerca de 8% do volume de negócios global do sujeito passivo.
É importante referir que apesar da edição dos manuais escolares estar a cargo da cooperativa A FO., para efectuar a impressão desses manuais escolares, o sujeito passivo recorre aos serviços de outras empresas, de entre as quais se destaca, pelo seu volume, a SA., Lda — NIPC (...), empresa esta participada pelo sujeito passivo em 50%, pertencendo os restantes 50% ao Sr. EO..
Merece ainda atenção o facto de a distribuição desses manuais escolares ser feita através da empresa FI., Lda — NIPC (...) (área de negócios BUK distribuição), empresa participada em 49% pelo sujeito passivo, sendo que os restantes 51 % pertencem ao Sr. EO..
Desta forma, na edição dos manuais escolares, A FO., CRL subcontrata serviços de impressão à SA., Lda e vende os manuais editados à FI...., Lda, para esta última efectuar a distribuição através da sua área de negócios BUK distribuição.
III.1.1.3 — Impressão em grandes formatos (DI.)
Constitui ainda uma área de negócios a impressão digital, a qual tem a designação de DI., e através da qual efectua impressões em grandes formatos, nos mais variados materiais, ligados à imagem e promoção (outdoor, faixas, lonas, decoração de viaturas, recorte de vinil, impressão de bandeiras, placares luminosos, stands para feiras e eventos, decoração de espaços, etc) e para os mais diversos clientes, sem que nenhum deles seja membro da cooperativa (cooperadores). Esta área de negócios representa nos anos analisados cerca de 1% do volume de negócios total do sujeito passivo.
III.1.1.4 — Impressão de jornais (CO.)
Referimos por fim a mais importante área de negócios do sujeito passivo em termos de volume de negócios, o qual designam de centro de impressão CO., onde são impressos todos os jornais detidos pelo sujeito passivo, e onde são ainda impressos outros títulos, sendo que a grosso do trabalho deste Centro, corresponde à impressão de cerca de duas centenas de jornais regionais (de todo o país) não editados por si, nem por nenhum dos cooperadores desta cooperativa cultural.
Nos anos em questão, esta área de negócios representa cerca de 85% do volume de negócios total do sujeito passivo.
Os jornais editados pelo sujeito passivo são os referidos no ponto III.1.1.1, ou seja, o semanário Jornal Regional (…), o Jornal Regional V (…) e o BI….
De entre os jornais não editados pelo sujeito passivo, mas impressos no Centro de impressão CO. (CIC), destaca-se o caso do matutino "X (...)", que é um jornal centenário da região do grande Porto, cuja parte editorial (com uma equipa de 10 editores, 36 jornalistas profissionais e 8 colaboradores permanentes) está a cargo da empresa SE., S.A. — NIPC (...).
Apesar da edição propriamente dita do jornal “X (...)" ser feita pela SE., nos anos 2004 a 2006 a marca "X (...)" é detida pela empresa FI., Lda.
Conforme se observa através das facturas que juntamos em anexo n.° 26, através da série D (CO.), além da impressão dos jornais já referidos, o sujeito passivo imprime ainda os jornais editados pela FI. (MDN(…)) e presta ainda outro tipo de serviços de impressão, como sejam a impressão de jornais de anúncios, revistas, catálogos, listas telefónicas, folhetos e desdobráveis publicitários, panfletos e ainda livros editados por editoras externas ao sujeito passivo.
(…)
III.2. CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA
III.2.1. Facturas da SA., Lda que não reúnem os requisitos para a dedução do IVA - Anos 2004 e 2005
Como referimos no ponto III.3.5. do presente relatório, para proceder à edição dos manuais escolares, A FO., CRL, subcontrata serviços à SA., Lda.
Contudo, relativamente aos anos 2004 e 2005, as facturas da SA., Lda que suportam esses serviços de impressão não discriminam as quantidades, nem a designação dos livros, nem tão pouco os preços unitários praticados (elementos referenciados no art.° 35° do Código do IVA), pelo que efectuámos uma notificação no dia 22 de Junho de 2007 (Anexo n.°16), onde no seu ponto oito solicitámos ao sujeito passivo a identificação de tais elementos relativamente às facturas que passamos a descrever no quadro seguinte, as quais se juntam em anexo n.°22:
| Data | N° documento | Descrição | Valor Base | Valor do IVA | Valor Total |
| 29/10/2004 | 7 | Livros escolares | 200.000,00 | 10.000,00 | 210.000,00 |
| 30/11/2005 | 78 | Livros escolares | 250.000,00 | 12.500,00 | 262.500,00 |
| Totais |  | | 450.000,00 | 22.500.00 | 472500.00 |
Em resposta apresentada no dia 23 de Julho de 2007 (Anexo n.°17), o sujeito passivo apenas apresentou duas cartas enviadas pela SA. à FO., CRL, uma delas datada do dia 03 de Março de 2004 e outra datada do dia 17 de Março de 2005, as quais se referem à execução de manuais escolares pelos preços de 200.000,€ e 250.000,00€, respectivamente para as campanhas de 2004 e 2005, mas não dão qualquer resposta ao solicitado quanto às quantidades, designações e preços unitários dos bens transaccionados (elementos referenciados no art.° 35° do Código do IVA).
É de notar que 50% do capital da SA., Lda pertence à cooperativa A FO., CRL, pertencendo os restantes 50% ao presidente da cooperativa Sr. EO., pelo que, caso o pretendesse, teria sido fácil para o sujeito passivo obter os elementos necessários para podermos aferir da sua veracidade. Não o tendo feito, fica a dúvida acerca de tais operações, nomeadamente quanto às quantidades, preços unitários, e descrição dos livros transaccionados, impossibilitando dessa forma qualquer tipo de controlo, quantitativo ao nível da produção e comercialização na área de negócios dos manuais escolares.
À data, o n.º 2 do art.º 19º do CIVA referia que "só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo."
A alínea b) do n.º 5 do art.º 35º do CIVA, refere que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.
Do exposto se conclui que as facturas n.ºs 7 de 29/10/2004 e n.º 78 de 30/11/2005, não possuem os elementos referidos na alínea b) do n.°5 do art.° 35 do CIVA, pelo que não poderá o sujeito passivo deduzir o IVA contido nas mesmas.
Por ter sido deduzido IVA através da conta "2432312 - IVA dedutível outros bens e serviços, aquisições no mercado nacional, taxa normal", será proposta uma correcção aos campos 22 das declarações periódicas do IVA dos períodos 0410 no montante de 10.000,00€ e ao período 0511 no montante de 12.500,00€.
Foram infringidos os artigos 19º e seguintes do CIVA.
III.2.2. IVA devido pela Impressão do jornal "X (...)"- Anos 2005 e 2006
De acordo com o exposto no ponto III.3.2. do presente relatório, por ter sido concluído que o serviço de impressão do jornal "X(...)", não foi facturado pelo sujeito passivo nos anos 2005 e 2006, são propostas correcções a esses mesmos exercícios, relativamente a esse serviço não facturado, no montante de 520.000,00€ em cada ano, as quais correspondem ao valor mínimo fixado contratualmente em 01 de Janeiro de 2004 entre A FO., CRL e a SE., S.A. (anexo n°17).
Os valores relativos aos serviços de impressão do jornal "X (...)" constituem matéria tributável sujeita a IVA à taxa de 5%, pelo que os valores das correcções em sede de IVA atingem o montante de 26.000,00€ em cada um dos anos 2005 e 2006 (520.000,00€ x 5%).
Atendendo ao facto d[e] a prestação de serviços de impressão ser constante ao longo do tempo (jornal impresso diariamente), face ao disposto na alínea b) do art.º 7 do CIVA, em conjugação com o n.°1 do art.º 35° do CIVA, o imposto em falta será repartido pelos doze meses dos anos 2005 e 2006.
Foram infringidos o art.º 1°, 26° e 28° do CIVA.
III.2.3. Débitos da SE. nos anos 2004 e 2005
Nos termos dos art.°s 28° e 29° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e da alínea b) do n.°1 do art.º 63° da Lei Geral Tributária, notificámos no dia 22 de Junho de 2007 o sujeito passivo, na pessoa deOC, na qualidade de Presidente da Direcção do sujeito passivo, para que no dia 19 de Julho de 2007, no local da sede do sujeito passivo, nos facultasse/prestasse alguns esclarecimentos, os quais se podem observar em pormenor, através da notificação que se junta em anexo n.º 16.
Os elementos de resposta a essa notificação encontram-se em anexo n.° 17.
No ponto 2 dessa notificação, solicitámos fotocópia do contrato referido nas seguintes notas de débito/factura, emitidas pela SE. , S.A., cujas cópias podemos observar em anexo n.°28:
| Data | N° Nota Débito/Factura | Descrição | Valor base | Valor IVA | Total | % |
| 31/12/2004 | ND 1734008 | Imputação de custos relativos ao exercício de 2004, conforme contrato estabelecido | Despesas de representação | 167.900,00 | 31.901,00 | 199.801,00 | 34% |
| Combustíveis | 206.810,00 | 39.293,90 | 246.103,90 | 42% |
| Subcontratos | 41.160,00 | 7.820,40 | 48.980,40 | 8% |
| Matérias Primas | 60.860,00 | 11.563,40 | 72.423,40 | 12% |
| Despesas de conservação | 18.270,00 | 3.471,30 | 21.741,30 | 4% |
| Sub-Totais | 495.000,00 | 94.050,00 | 589.050,00 | 100% |
| 31/10/2005 | Fact 17550002 | Imputação de custos relativos ao exercício de 2005, conforme contrato estabelecido | Despesas de representação | 86.450,00 | 18.154,50 | 104.604,50 | 35% |
| Combustíveis | 103.405,00 | 21.715,05 | 125.120,05 | 41% |
| Subcontratos | 20.580,00 | 4.321,80 | 24.901,80 | 8% |
| Matérias Primas | 30.430,00 | 6.390,30 | 36.820,30 | 12% |
| Despesas de conservação | 9.135,00 | 1.918,35 | 11.053,35 | 4% |
| Sub-Totais | 250.000,00 | 52.500,00 | 302500,00 | 100% |
| 15/11/2005 | Fact 17550003 | Imputação de custos relativos ao exercício de 2005, conforme contrato estabelecido | Despesas de representação | 86.450,00 | 18.154,50 | 104.604,50 | 35% |
| Combustíveis | 103.405,00 | 21.715,05 | 125.120,05 | 41% |
| Subcontratos | 20.580,00 | 4.321,80 | 24.901,80 | 8% |
| Matérias Primas | 30.430,00 | 6.390,30 | 36.820,30 | 12% |
| Despesas de conservação | 9.135,00 | 1.918,35 | 11.053,35 | 4% |
| | | Sub-totais | 250 000 | 52 500 | 302 500,00 | 100% |
O valor do IVA contido nestes documentos foi deduzido através da conta "2432312 - IVA dedutível outros bens e serviços, aquisições no mercado nacional, taxa normal".
O contrato apresentado após a notificação efectuada (anexo n.° 17), refere a prestação de serviços relativos à elaboração de um estudo designado "Projecto de expansão da rede de jornais regionais", desenvolvido pela SE. , S.A. para a cooperativa A FO. CRL, sobremaneira a que se verifique um acréscimo do número de clientes para a gráfica "CO.", aumentando o volume de negócios da mesma. Refere ainda o contrato que no final desse estudo (no máximo até ao final de 2005), proceder-se-á à análise de resultados, e será entregue pela SE. , S.A., um plano de negócios que resultar desse estudo e que o segundo outorgante (A FO., CRL) assume todas as despesas e encargos que o primeiro venha a suportar com a realização desse estudo, nomeadamente quanto a matérias primas, despesas de deslocação dos seus colaboradores, despesas de representação e sub-contratações que se venham a revelar como indispensáveis e necessárias. Na cláusula quinta, é estipulado que "como contrapartida, a segunda outorgante (A FO., CRL) procederá à impressão, no ano 2005, do jornalX…., cuja produção jornalística é da responsabilidade do primeiro outorgante (SE. , S.A)."
Muito embora tenhamos solicitado cópias demonstrativas do referido estudo, nomeadamente do relatório final / plano de negócios efectuado pela SE., o mesmo não nos foi apresentado. Foram contudo apresentadas algumas pastas, as quais continham diários de trabalho das várias pessoas envolvidas, alegadamente para o desenvolvimento da leitura dos jornais da FO., desenvolvimento de negócios de publicidade, captação de assinantes, etc. Constatou-se que essas pastas continham vários documentos em papel timbrado da RE., área de negócios que nos referiram pertencer à FO. (apesar desta área de negócios não apresentar qualquer volume de negócios nos anos 2004 a 2006).
Através da página n.° 67 do relatório de gestão do ano 2005 que juntamos em anexo n.° 33, podemos observar de facto o nome RE., incluído no segmento das empresas/áreas de negócios de agências de comunicação e estudos de mercado do grupo "A FO. - FI.", pelo que ficamos sem saber se essa área de negócios pertence de facto à cooperativa A FO., CRL, se à FI...., Lda, pois como já referimos, na FO., a área de negócios RE. não apresenta qualquer volume de negócios nos anos 2004 a 2006.
Tal como referimos no ponto III.3.4 do presente relatório, por não ter sido apresentado o estudo /relatório, concluímos não ter ficado provada a indispensabilidade dos custos associados aos documentos acima referidos, pelo que, de acordo com o n.°2 do art.° 19º do CIVA, em consonância com o n.°5 do art.° 35° do CIVA, serão propostas as seguintes correcções em sede de IVA:
| Período | Correcção |
| 0412 | 94.050,00 |
| 0510 | 52.500,00 |
| 05/11 | 52.500,00 |
| Total | 199.050,00 |
Foram infringidos os artigos 19º e seguintes do CIVA.
III.2.4. Resumo das correcções em sede de IVA
De acordo com o exposto nos pontos anteriores, serão propostas as seguintes correcções dos vários períodos dos anos 2004, 2005 e 2006:
| Períodos | IVA liquidado | IVA dedutível |
| Campo 01 — Base Tributável | Campo 02- Imposto | Campo 24 — IVA dedutível OBS |
| Valores dedarados | Correcção | Valores corrigidos | Valores dedarados | Correcção | Valores corrigidos | Valores declarados | Correcção | Valores Corrigidos |
| 0401 | 263.655,74 | | 263.655,74 | 13.183,02 | | 13.183,02 | 10.348,76 | | 10.348,76 |
| 0402 | 259.466,19 | | 259.466,19 | 12.973,33 | | 12.973,33 | 14.996,51 | | 14.996,51 |
| 0403 | 305.669,77 | | 305.669,77 | 15.283,68 | | 15.283,68 | 14.679,36 | | 14.679,36 |
| 0404 | 292.325,38 | | 292.325,38 | 14.616,53 | | 14.616,53 | 14.574,61 | | 14.574,61 |
| 0405 | 280.041,57 | | 280.041,57 | 14.002,49 | | 14.002,49 | 24.060,29 | | 24.060,29 |
| 0406 | 289.851,11 | | 289.851,11 | 14.492,94 | | 14.492,94 | 21.504,35 | | 21.504,35 |
| 0407 | 292.133,47 | | 292.133,47 | 14.606,89 | | 14.606,89 | 14.494,14 | | 14.494,14 |
| 0408 | 430.535,00 | | 430.535,00 | 21.526,86 | | 21.526,86 | 16.892,70 | | 16.892,70 |
| 0409 | 656.554,09 | | 656.554,09 | 32.828,04 | | 32.828,04 | 13.710,29 | | 13.710,29 |
| 0410 | 323.394,14 | | 323.394,14 | 16.170,30 | | 16.170,30 | 22.263,43 | -10.000,00 | 12.263,43 |
| 0411 | 1.327.757,89 | | 1.327.757,89 | 66.388,45 | | 66.388,45 | 13.821,01 | | 13.821,01 |
| 0412 | 788.772,90 | | 788.772,90 | 39.439,12 | | 39.439,12 | 17.046,83 | 94.050,00 | -77.003,17 |
| Sub-total | 5.510.15725 | 0 | 5210.15725 | 275511,65 | 0 | 275311,65 | 198.39228 | -104.050,00 | 9434228 |
| 0501 | 263.966,66 | 43.333,33 | 307.299,99 | 13.198,77 | 2.166,67 | 15.365,44 | 11.646,44 | | 11,646,44 |
| 0502 | 442.161,79 | 43.333,33 | 485.495,12 | 22.108,32 | 2.166,67 | 24.274,99 | 11.751,47 | | 11.751,47 |
| 0503 | 356.755,50 | 43.333,33 | 400.088,83 | 17.837,94 | 2.166,67 | 20.004,61 | 11.593,48 | | 11.593,48 |
| 0504 | 462.353,91 | 43.333,33 | 505.687,24 | 23.118,05 | 2.166,67 | 25.284,72 | 15.980,45 | | 15.980,45 |
| 0505 | 314.440,73 | 43.333,33 | 357.774,06 | 15.722,26 | 2.166,67 | 17.888,93 | 16.171,67 | | 16.171,67 |
| 0506 | 348.393,15 | 43.333,33 | 391.726,48 | 17.420,14 | 2.166,67 | 19.586,81 | 19.393,88 | | 19.393,88 |
| 0507 | 430.655,50 | 43.333,33 | 473.988,83 | 21.533,10 | 2.166,67 | 23.699,77 | 20.259,91 | | 20.259,91 |
| 0508 | 493.783,85 | 43.333,33 | 537.117,18 | 24.689,51 | 2.166,67 | 26.856,18 | 15.629,86 | | 15.629,86 |
| 0509 | 755.495,29 | 43.333,33 | 798.828,62 | 37.774,97 | 2.166,67 | 39.941,64 | 18.309,55 | | 18.309,55 |
| 0510 | 419.104,32 | 43.333,33 | 462.437,65 | 20.955,76 | 2.166,67 | 23.122,43 | 77.708,32 | -52.500,00 | 25.208,32 |
| 0511 | 410.779,59 | 43.333,33 | 454.112,92 | 20.539,41 | 2.166,67 | 22.706,08 | 81.658,15 | -65.000,00 | 16.658,15 |
| 0512 | 542.042,19 | 43.333,37 | 585.375,56 | 27.102,70 | 2.166,63 | 29.269,33 | 24.110,87 | | 24.110,87 |
| Sub-total | 55239.932,48 | 520.000,00 | 5.759.932,48 | 262000,93 | 26000,00 | 288.000,93 | 324314,05 | -117.500,00 | 206714,05 |
| 0601 | 342.016,12 | 43.333,33 | 385.349,45 | 17.101,07 | 2.166,67 | 19.267,74 | 21.227,26 | | 21.227,26 |
| 0602 | 345.197,92 | 43.333,33 | 388.531,25 | 17.260,46 | 2.166,67 | 19.427,13 | 17.533,23 | | 17.533,23 |
| 0603 | 457.623,59 | 43.333,33 | 500.956,92 | 22.881,42 | 2.166,67 | 25.048,09 | 16.796,09 | | 16.796,09 |
| 0604 | 372.850,98 | 43.333,33 | 416.184,31 | 18.643,16 | 2.166,67 | 20.809,83 | 24.209,84 | | 24.209,84 |
| 0605 | 405.780,11 | 43.333,33 | 449.113,44 | 20.289,18 | 2.166,67 | 22.455,85 | 30.520,57 | | 30.520,57 |
| 0606 | 406.057,43 | 43.333,33 | 449.390,76 | 20.303,22 | 2.166,67 | 22.469,89 | 23.301,62 | | 23.301,62 |
| 0607 | 442.228,63 | 43.333,33 | 485.561,96 | 22.111,80 | 2.166,67 | 24.278,47 | 18.644,92 | | 18.644,92 |
| 0608 | 568.743,83 | 43.333,33 | 612.077,16 | 28.437,40 | 2.166,67 | 30.604,07 | 58.758,68 | | 58.758,68 |
| 0609 | 542.282,87 | 43.333,33 | 585.616,20 | 27.114,35 | 2.166,67 | 29.281,02 | 22.780,42 | | 22.780,42 |
| 0610 | 439.700,72 | 43.333,33 | 483.034,05 | 21.985,52 | 2.166,67 | 24.152,19 | 31.194,01 | | 31.194,01 |
| 0611 | 458.606,72 | 43.333,33 | 501.940,05 | 22.930,64 | 2.166,67 | 25.097,31 | 24.593,55 | | 24.593,55 |
| 0612 | 725.862,37 | 43.333,37 | 769.195,74 | 36.293,62 | 2.166,63 | 38.460,25 | 56.773,75 | | 56.773,75 |
| Sub-total | 5.506.95129 | 520.000.,00 | 6.026.95129 | 275351,84 | 26000,00 | 301351,84 | 346333,94 | 0 | 346333,94 |
| Total | 165257.041,02 | 1.040.000,0 | 175297.041,02 | 812864,42 | 52000,00 | 864.864,42 | 868.94027 | 221.550,00 | 64739027 |
(…)
IX. Direito de Audição – Fundamentação (…)
IX. 1 Posição da Administração Tributária (…)
IX.2.2. Em Sede de IVA
Muito embora mantenhamos a posição defendida no ponto III.2.3 do presente relatório, mais concretamente no que se refere à nota de débito da SE., S.A. n.° ND17340008 de 31/12/2008, veio a verificar-se que o montante do IVA relativo a essa nota de débito (94.050,00€) não foi deduzido no período 0412, nem em qualquer outro período, já que o mesmo constitui parte do saldo da conta 2432312 à data de 31/12/2006, facto pelo qual se conclui não ter entrado em nenhum apuramento do IVA de nenhum período. Desta forma, apesar de considerarmos que o montante 94.050,00€ de IVA não é dedutível, verifica-se que essa correcção não terá qualquer efeito ao nível dos documentos de correcção.
Quanto às restantes correcções propostas, verifica-se que as mesmas não sofreram nenhuma alteração relativamente ao proposto no Projecto de Relatório, pelo que em conclusão, as correcções propostas em sede de IVA no presente relatório são as seguintes:
| Períodos | IVA liquidado | IVA dedutível |
| Campo 01 Base Tributável | Campo 02- Imposto | Campo 24 IVA dedutível OBS |
| Valores dedarados | Correcção | Valores corrigidos | Valores dedarados | Correcção | Valores corrigidos | Valores declarados | Correcção | Valores Corrigidos |
| 0401 | 263.655,74 | | 263.655,74 | 13.183,02 | | 13.183,02 | 10.348,76 | | 10.348,76 |
| 0402 | 259.466,19 | | 259.466,19 | 12.973,33 | | 12.973,33 | 14.996,51 | | 14.996,51 |
| 0403 | 305.669,77 | | 305.669,77 | 15.283,68 | | 15.283,68 | 14.679,36 | | 14.679,36 |
| 0404 | 292.325,38 | | 292.325,38 | 14.616,53 | | 14.616,53 | 14.574,61 | | 14.574,61 |
| 0405 | 280.041,57 | | 280.041,57 | 14.002,49 | | 14.002,49 | 24.060,29 | | 24.060,29 |
| 0406 | 289.851,11 | | 289.851,11 | 14.492,94 | | 14.492,94 | 21.504,35 | | 21.504,35 |
| 0407 | 292.133,47 | | 292.133,47 | 14.606,89 | | 14.606,89 | 14.494,14 | | 14.494,14 |
| 0408 | 430.535,00 | | 430.535,00 | 21.526,86 | | 21.526,86 | 16.892,70 | | 16.892,70 |
| 0409 | 656.554,09 | | 656.554,09 | 32.828,04 | | 32.828,04 | 13.710,29 | | 13.710,29 |
| 0410 | 323.394,14 | | 323.394,14 | 16.170,30 | | 16.170,30 | 22.263,43 | -10.000,00 | 12.263,43 |
| 0411 | 1.327.757,89 | | 1.327.757,89 | 66.388,45 | | 66.388,45 | 13.821,01 | | 13.821,01 |
| 0412 | 788.772,90 | | 788.772,90 | 39.439,12 | | 39.439,12 | 17.046,83 | | 17.046,83 |
| Sub-total | 5.510.15725 | 0 | 5510.15725 | 275.511,65 | 0 | 275.511,65 | 19839228 | -10.000.00 | 9434228 |
| 0501 | 263.966,66 | 43.333,33 | 307.299,99 | 13.198,77 | 2.166,67 | 15.365,44 | 11.646,44 | | 11,646,44 |
| 0502 | 442.161,79 | 43.333,33 | 485.495,12 | 22.108,32 | 2.166,67 | 24.274,99 | 11.751,47 | | 11.751,47 |
| 0503 | 356.755,50 | 43.333,33 | 400.088,83 | 17.837,94 | 2.166,67 | 20.004,61 | 11.593,48 | | 11.593,48 |
| 0504 | 462.353,91 | 43.333,33 | 505.687,24 | 23.118,05 | 2.166,67 | 25.284,72 | 15.980,45 | | 15.980,45 |
| 0505 | 314.440,73 | 43.333,33 | 357.774,06 | 15.722,26 | 2.166,67 | 17.888,93 | 16.171,67 | | 16.171,67 |
| 0506 | 348.393,15 | 43.333,33 | 391.726,48 | 17.420,14 | 2.166,67 | 19.586,81 | 19.393,88 | | 19.393,88 |
| 0507 | 430.655,50 | 43.333,33 | 473.988,83 | 21.533,10 | 2.166,67 | 23.699,77 | 20.259,91 | | 20.259,91 |
| 0508 | 493.783,85 | 43.333,33 | 537.117,18 | 24.689,51 | 2.166,67 | 26.856,18 | 15.629,86 | | 15.629,86 |
| 0509 | 755.495,29 | 43.333,33 | 798.828,62 | 37.774,97 | 2.166,67 | 39.941,64 | 18.309,55 | | 18.309,55 |
| 0510 | 419.104,32 | 43.333,33 | 462.437,65 | 20.955,76 | 2.166,67 | 23.122,43 | 77.708,32 | -52.500,00 | 25.208,32 |
| 0511 | 410.779,59 | 43.333,33 | 454.112,92 | 20.539,41 | 2.166,67 | 22.706,08 | 81.658,15 | -65.000,00 | 16.658,15 |
| 0512 | 542.042,19 | 43.333,37 | 585.375,56 | 27.102,70 | 2.166,63 | 29.269,33 | 24.110,87 | | 24.110,87 |
| Sub-total | 55739.932,48 | 520.000,00 | 5.759.932,48 | 262.000,93 | 26.000.00 | 288.000,93 | 324214,05 | -117.500.00 | 206714,05 |
| 0601 | 342.016,12 | 43.333,33 | 385.349,45 | 17.101,07 | 2.166,67 | 19.267,74 | 21.227,26 | | 21.227,26 |
| 0602 | 345.197,92 | 43.333,33 | 388.531,25 | 17.260,46 | 2.166,67 | 19.427,13 | 17.533,23 | | 17.533,23 |
| 0603 | 457.623,59 | 43.333,33 | 500.956,92 | 22.881,42 | 2.166,67 | 25.048,09 | 16.796,09 | | 16.796,09 |
| 0604 | 372.850,98 | 43.333,33 | 416.184,31 | 18.643,16 | 2.166,67 | 20.809,83 | 24.209,84 | | 24.209,84 |
| 0605 | 405.780,11 | 43.333,33 | 449.113,44 | 20.289,18 | 2.166,67 | 22.455,85 | 30.520,57 | | 30.520,57 |
| 0606 | 406.057,43 | 43.333,33 | 449.390,76 | 20.303,22 | 2.166,67 | 22.469,89 | 23.301,62 | | 23.301,62 |
| 0607 | 442.228,63 | 43.333,33 | 485.561,96 | 22.111,80 | 2.166,67 | 24.278,47 | 18.644,92 | | 18.644,92 |
| 0608 | 568.743,83 | 43.333,33 | 612.077,16 | 28.437,40 | 2.166,67 | 30.604,07 | 58.758,68 | | 58.758,68 |
| 0609 | 542.282,87 | 43.333,33 | 585.616,20 | 27.114,35 | 2.166,67 | 29.281,02 | 22.780,42 | | 22.780,42 |
| 0610 | 439.700,72 | 43.333,33 | 483.034,05 | 21.985,52 | 2.166,67 | 24.152,19 | 31.194,01 | | 31.194,01 |
| 0611 | 458.606,72 | 43.333,33 | 501.940,05 | 22.930,64 | 2.166,67 | 25.097,31 | 24.593,55 | | 24.593,55 |
| 0612 | 725.862,37 | 43.333,37 | 769.195,74 | 36.293,62 | 2.166,63 | 38.460,25 | 56.773,75 | | 56.773,75 |
| Sub-total | 3506.951,29 | 520.000^00 | 6.026.95129 | 275351,84 | 26.000.00 | 301351,84 | 346333,94 | 0 | 346333,94 |
| Total | 16257.041,02 | 1.040.000,0 | 17297.041,02 | 812.864,42 | 52000,00 | 864.864,42 | 86894027 | -127.500,00 | 741.4402? |
5. Em 3/5/2008, para além dos juros compensatórios, a AT efectuou as seguintes liquidações de IVA em nome da agora Impugnante:
| Impugnação n1 | N° Liquidação | Origem/Período | Valor € | Data Limite Pag. Voluntário |
| 40/09.4BEAVR | 08075096 | IVA 2006.01 | 2.166,67 | 31/7/2008 |
| u | 08075098 | IVA/2006.02 | 2.166,67 | “ |
| « | 08075175 | IVAJ2006.03 | 2.166,67 | « |
| “ | 08075100 | IVA/ 2006.04 | 2.166,67 | "“”” |
| 08075102 | IVA/2006.05 | 2.166,67 | “ |
| U | 08075104 | IVA/2006.06 | 2.166,67 | “ |
| 08075177 | IVA/ 2006.07 | 2.166,67 | “ |
| « | 08075106 | IVA/2006.08 | 2.166,67 | « |
| “ | 08075108 | IVA/2006.09 | 2.166,67 | “ |
| “ | 08075110 | IVA/2006.10 | 2.166,67 | “ |
| U | 08075179 | IVA/2006.11 | 2.166,67 | “ |
| li | 08075112 | IVA/2006.12 | 2.166,63 | U |
| 41/09.2BEAVR | 08075080 | WÃJ1Õ0KÕ1 | 2.166,67 | ^ 31/7/2008 |
| te | 08075082 | IVA/2005.02 | 2.166,67 | te |
| et | 08075084 | IVA/2005.03 | 2.166,67 | tt |
| “ | 08075167 | WÃJ2005M | 2.166,67 | “ |
| ** | 08075169 | IVA/2005.05 | 2.166,67 | ** |
| 08075086 | IVA/2005.06 | 2.166,67 | “ |
| tt | 08075088 | TVÃJ200507 | 2.166,67 | tt |
| 08075171 | IVA/2005.08 | 2.166,67 | u |
| u | 08075090 | IVA/2005.09 | 2.166,67 | |
| “ | 08075092 | IVA/ 2005.10 | 54.666,67 | “ |
| tí | 08075094 | IVA/2005.11 | 67.166,67 | u |
| tt | 08075173 | IVA/2005.12 | 2.166,63 | te |
| 749/09.2BEBRG | 080775078 | IVA/ 2004.10 | 9.960,00 | 31/07/2008 |
-fls. 16 a 27 da Impug 40/09.4BEAVR, fls. 26 a 38 da Impug 41/09.2BEAVR, e fls. 82 da Impug 749/09.2BEBRG;
6. Em 27/11/2008 a agora Impugnante apresentou reclamação graciosa, cujo processo foi autuado em 28/11/2008 sob o nº 01322008040…4, relativo às liquidações de IVA e juros compensatórios do ano 2006, que foi indeferida por decisão de 16/3/2009, notificada através do ofício nº 200741, de 24/3/2009, cujo aviso de recepção foi assinado em 6/4/2009 – fls. 823 a 1007 do PA da Impug. 40/09.4BEAVR;
7. Em 27/11/2008 a agora Impugnante apresentou reclamação graciosa, cujo processo foi autuado em 28/11/2008 sob o nº 01322008040…6, relativo às liquidações de IVA e juros compensatórios do ano 2005, que foi indeferida por decisão de 16/3/2009, notificada através do ofício nº 200742, de 24/3/2009, cujo aviso de recepção foi assinado em 6/4/2009 – fls. 815 a 1048 do PA da Impug. 41/09.2BEAVR;
8. Em 27/11/2008 a agora Impugnante apresentou reclamação graciosa, cujo processo foi autuado em 28/11/2008 sob o nº 01322008040…2, relativo às liquidações de IVA e juros compensatórios do ano 2004, que foi indeferida por decisão de 16/3/2009, notificada através do ofício nº 200926, de 14/4/2009, cujo aviso de recepção foi assinado em 24/4/2009 – fls. 691 a 839 do PA da Impug. 749/2009.2BEBRG;
9. A petição que originou a Impugnação nº 40/09.4BEAVR deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 22/4/2009 – fls. 2 dos respectivos autos;
10. A petição que originou a Impugnação nº 41/09.2BEAVR deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 22/4/2009 – fls. 2 dos respectivos autos;
11. A petição que originou a Impugnação nº 749/09.2BEBRG deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 12/5/2009, por via postal sob registo – fls. 1 e 118 dos respectivos autos;
12. A agora Impugnante detém parte do capital (50%) da sociedade SA. , Lda., NIPC (...), e do capital (49%) da sociedade “FI., Lda.”, NIPC (…) – acordo;
13. A sociedade FI., Lda. detém, no período em causa nos autos, a propriedade do jornal “X.....)” – acordo;
14. O jornal “X (...)” é editado, no mesmo período, pela sociedade “SE– , SA”, anteriormente designada “Empresa X (...)”, NIPC (...) – acordo;
15. Na altura dos factos, a SE. SA, anteriormente designada “Empresa X(...), SA”, encontrava-se em situação financeira considerada grave – acordo;
16. Em 30/12/2002 entre a “FI.... , Lda.” NIPC (...), então editora e proprietária do referido jornal, e a “Empresa X (...), SA”, foi celebrado um “contrato de prestação de serviço e permuta” segundo o qual a primeira adquire à segunda o serviço de produção jornalística, incluindo os editoriais, redactoriais e comerciais), cabendo à primeira o fornecimento e pagamento dos meios técnicos, incluindo instalações e equipamentos, e à segunda o fornecimento e pagamento de todos os custos inerentes à produção jornalística, incluindo os dos meios humanos, e como contrapartida dos serviços a primeira cede espaço na publicação “X (...)” para esta explorar comercialmente – fls.35 a 39 da Impug. 40/09.4BEAVR;
17. Em 1/1/2004, entre a agora Impugnante e a “Empresa X (...), SA” foi celebrado um contrato para execução, através do “Centro de Impressão CO.”(CIC), da publicação do jornal diário “X (...)”, com tiragem até 20.000 exemplares/edição em papel de jornal, mediante o pagamento do preço base, para 363 edições, de € 520.000,00, acrescido de IVA, com possibilidade de ajustamento anual no caso de se verificarem alterações nas edições ou na média de tiragem e sem prejuízo de correcção necessária para cobrir aumento de custos, mediante aviso prévio de 30 dias, em caso de aumento substancial do preço das matérias-primas – fls. 28 a 30 da Impug. 40/09.4BEAVR;
18. Relativamente ao ano 2004, em consequência da prestação de serviços prevista no contrato referido no número anterior a agora Impugnante facturou à “Empresa X (...), SA” do seguinte modo:
| N° Factura | Data factura | Preço | IVA | Total |
| 20400016/A | 30/11/2004 | € 520.000,00 | € 26.000,00 | € 546.000,00 |
| 20400023 /A | 31/12/2004 | €171.500,00 | € 8.575,00 | €180.075,00 |
Fls. 31 e 32 da Impug. 40/09.4BEAVR
19. Relativamente aos anos 2005 e 2006 a agora Impugnante prestou os serviços previstos no contrato referido em 17 mas não facturou os correspondentes valores – acordo e primeira testemunha;
20. Em 19/1/2006, a “UP.” facturou à “FI...., Lda.” (factura nº 1676000085) e entregou directamente à “A FO., CRL” 21.836 kg de papel, no valor global de € 11.682,26, constando desse documento um averbamento manuscrito que diz:
“1º …- 6.308,72,
n. d… – 2.219,72,
N. …2.102,55,
M… – 700,85,
D… – 350,42” – fls. 40 da Impug 40/09.4BEAVR;
21. Em 20/1/2006 as mesmas partes referidas em 16 celebraram adenda ao referido contrato (sendo a segunda outorgante agora designada “SE. – , SA”), aditando ao contrato inicial a cláusula na qual a primeira outorgante (FI...., Lda) assume o custo do papel e impressão referente ao jornal “X (...)” – fls. 33 a 34 da Impug. 40/09.4BEAVR;
22. Os elementos relativos à adenda a que alude o número anterior só foram fornecidos à AT depois do Relatório da inspecção – segunda testemunha;
3.2– Matéria de facto dada como não provada:
Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.
4 – Motivação de facto
A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, bem como os depoimentos das testemunhas inquiridas, conforme se indica em cada um dos números de 3.1 supra.»
Passemos à abordagem ou e discussão das questões acima enunciadas:
1ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, no Julgamento em matéria de facto, quando deu como provada a matéria de facto constante de III.2 e III.2.1 do RIT, que determinou as correcções aritméticas ao IVA de 2004 e de 2005 – facturas emitidas por SA., Lda – pois da prova produzida, designadamente do depoimento da testemunha JA., economista, quando referiu que a AT detinha toda a informação para “aferir do serviço realmente prestado”, resultava a não prova da factualidade aí vertida?
Como tem sido entendido por este Tribunal, os princípios da oralidade e imediação e da livre apreciação da prova (artigos 590º a 606º e 607º nº 5 do CPC) implicam que o julgamento do recurso em matéria de facto, quanto à apreciação de provas que não sejam prova legal, não é um julgamento, ex novo, em que se possa fazer tábua rasa do julgamento do juiz da 1ª instância que, esse sim viu, ouviu e apreciou com imediação o depoimento de testemunhas e declarantes, antes deve ficar-se pela detecção do erros de julgamento revelados pelas “regras da experiência comum” ou logicamente demonstráveis.
Em coerência com este entendimento e para obviar à perplexidade de não haver um objecto concreto e definido para a crítica da decisão de facto, o artigo 640º do CPC, aqui aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente factos indevidamente provados ou indevidamente não provados, decisão que devia ter sido tomada e meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2 alª a).
Nestes pressupostos normativos, apreciemos a questão sub judices:
Nas conclusões III e IV a Recorrente afirma que ante o depoimento da testemunha JA., economista, que terá referido que a AT “detinha toda a informação necessária para, conjugando as facturas com as guias de transporte, aferir do serviço realmente prestado; o que impunha resposta diferente à matéria dada como provada em III.2. e III.2.1, sendo forçoso daqui concluir (…) que da prova produzida devia o Mº Juiz a quo dar como provada a factualidade aí vertida”.
No corpo das alegações transcreve e indica a localização, no suporte informático da audio-gravação do depoimento desta testemunha, as declarações que julga determinantes dessa sua conclusão.
Porém, nem ali nem aqui especifica que factos, em concreto, deveriam ter sido julgados como não provados em vez de provados.
Não se diga que a remissão para os Item III.2 e III.2.1 – aliás, apenas III.2.1, pois o III.2 não tem conteúdo próprio – supre esta indefinição. Antes de mais, o que a Lei exige é a indicação directa dos factos em causa, pois não ressalva a possibilidade de remissão. Mas mesmo que assim não se entenda, a extensão do Item III.2.1 do RIT (acima transcrito no artigo 4º dos facos dados como provados e a sua abrangência de uma pluralidade de factos principais e instrumentais não permite que por essa remissão e chegue inequivocamente a enunciação concreta dos factos que a recorrente julga que foram dados como provados e que deviam ter sido julgados como não provados.
Aliás, no pontos III.2.1 do RIT o tribunal não dá como provados quaisquer factos, quando muito, deu-os a AT no procedimento, pelo que a indicação, por este modo, da factualidade indevidamente dada como provada pelo Mº Juiz a quo se mostra sobremaneira equívoca, inapta, portanto, para sindicância do alegado erro de julgamento em matéria DE FACTO, nesta sede recursiva.
Enfim e em suma, porque não cumpre com o ónus do Recorrente, disposto nos nºs 1 e 2 do artigo 640º do CPC, o recurso vai rejeitado nesta parte.
2ª Questão
Em consequência desse erro de facto, a Mª Juiz a qua errou também em matéria de direito quando julgou não conferirem, as facturas ali referidas, direito a dedução do IVA nelas mencionado como suportado, por não observarem as regras impostas pelo artigo 35º nº 5 do CIVA (na numeração e na redacção anteriores à republicação pelo DL nº 102/2008 de 20/6), com o que a sentença violou a conjugação desta norma com o artigo 19º nº 2 do CIVA.
A Recorrente não contesta que as facturas da SA. Lda não continham todos os elementos exigidos pelo citado nº 5 e que, portanto, não tinham a forma legal, para os efeitos de dedução do IVA com base, apenas, no seu teor. A sua pretensão de erro de julgamento de direito baseava-se na alegação do erro de facto que teria sido dar por provada, ao invés de não provada, a matéria de facto dada como provada em III.2.1 do RIT.
Como assim, a resposta positiva a esta questão está prejudicada pelo não conhecimento da anterior, pelo que nos resta apenas a resposta negativa.
A correspondente alegação improcede, portanto.
3ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, no Julgamento em matéria de facto, quando não mencionou como provada a “factualidade vertida na impugnação” relativamente à elaboração efectiva do estudo de mercado cujas despesas, objecto das respectivas facturas da SE. SA de 2005, que foram consideradas não indispensáveis para a manutenção da fonte produtiva ou geração de proveitos, pois a recorrente demonstrou a existência desde estudo?
É nas conclusões VII a XII que a recorrente tece a alegação subjacente a esta questão.
Se bem as entendemos, com recurso ao corpo das alegações, deveria ter sido dado como provado que as facturas emitidas pela SE., de 2005, eram relativas às despesas incorridas com a elaboração de um estudo de marcado fornecido pela emitente, em conformidade com contrato firmado entre as partes nesse sentido.
Os motivos por que se deveria ter dado como provada essa matéria residiriam em que, ao invés do alegado pela AT e na sentença, o estudo apareceu e foi exibido; e em que, segundo a testemunha JA., em inspecção feita á emitente, os proveitos facturados foram considerados, o que resultaria em dualidade de critérios.
A recorrente tece esta alegação como se a factualidade em causa tivesse sido alagada, dizendo-a, até, “vertida na impugnação”.
Este facto, porém, não foi alegado na Petição inicial, nem a recorrente alega ou demonstra que tenha resultado da discussão da causa e tenha sido submetido ao necessário contraditório.
Uma vez que não estava alegada, coloca-se, a montante do alegado erro na apreciação da prova desse facto, a de saber se o mesmo podia ou devia ter sido especificado na decisão em matéria de facto (fosse como provado, fosse como não provado).
Dispõe o artigo 123º nº 2 do CPPT que na sentença tributária o juiz “discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as decisões”.
Matéria provada e não provada a discriminar haverá de ser, logicamente e antes de mais, aquela que, alegada, releva para a discussão da causa em qualquer das soluções plausíveis do litígio, designadamente as sustentadas pelas partes (artigo 5º nº 1 do CPC), sem prejuízo do mais que se dispões no nº 2 do mesmo artigo.
Este nº 2 dispõe, que, além dos alegados, são ainda considerados pelo Juiz:
a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa;
b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar;
c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções.
Percorrida a PI não se vê, nem a Recorrente o explicitou, de que facto alegado é instrumental este outro facto, alegadamente omitido à enunciação dos factos provados – o facto de que as facturas emitidas pela SE., de 2005, eram relativas às despesas incorridas com a elaboração de um estudo de marcado fornecido pela emitente. Tão pouco se revela em si mesmo, este facto, complementar de outro nem os autos mostram que sobre ele tenha havido o necessário contraditório. Pelo contrário, este facto constitui, agora, em sede de recurso, o fundamento da tese de que as facturas da SE., de 2005, aqui em causa, eram de indispensáveis à manutenção da fonte produtiva ou à realização dos proveitos.
Assim, sendo, como é, o Tribunal a quo não podia nem devia pronunciar-se sobre a prova de que as facturas emitidas pela SE., de 2005, eram relativas às despesas incorridas com a elaboração de um estudo de mercado fornecido pela emitente, em conformidade com contrato firmado entre as partes nesse sentido, sob pena de incorrer em nulidade da sentença conforme artigo 125º nº 1 in fine do CPPT, por se pronunciar sobre uma questão de facto de que não devia conhecer.
Pelo exposto improcede a alegação subjacente a esta questão.
4ª Questão
De qualquer modo, a Mª Juiz a qua errou em Matéria de direito quando sancionou a não dedutibilidade do IVA que figurava nessas facturas, quer porque uma alegada indispensabilidade dos custos não é requisito da dedutibilidade do IVA comprovadamente suportado, quer porque, como referiu a testemunha JA., em inspecção Tributária à SE. S.A., os proveitos objecto das facturas relativas às despesas com o tal estude de mercado fora aceites como tais?
A discussão desta questão tem de se cingir ao argumenta de que a indispensabilidade para a manutenção de fonte produtiva ou geração dos proveitos não é condição da dedutibilidade do IVA, pois o segundo argumento assenta num facto que não consta da especificação dos factos provados.
Subjacente àquele primeiro argumento está o entendimento de que à dedução do IVA basta que se seja, de facto, sujeito passivo de IVA, nos termos da normas de incidência pessoal constantes do artigo 2º do CIVA, e que seja mencionado e cobrado iva num factura de que esse sujeito seja destinatário e adquirente dos bens ou serviços em transacção não expressa e objectivamente isenta ou excluída da tributação.
Este argumento não resiste a uma abordagem da questão a partir da natureza do IVA enquanto imposto indirecto, sobre o consumo, fiscalmente neutro e processado em cascata de maneira a ser repercutido apenas no consumidor final.
Com efeito, a arquitectura complexa do regime de liquidação e da cobrança do IVA (artigos 19º e sgs do CIVA) foi e continua a ser concebida por modo a que o tecido produtor, a cujos sujeitos se dá, algo impropriamente, a designação de “sujeitos passivo” desempenhe a função de mero cobrador da receita do Imposto, tendo de responder pela entrega do que for por si devido ao cabo da autoliquidação, que consiste em deduzir ao IVA cobrado nas operações tributadas em que, enquanto transmitente de bens ou prestador de serviços, se interveio como cobrador, o IVA pago nas operações em que se interveio como adquirente e, portanto, como pagador do Imposto, de tal maneira que se pode dizer, muito esquematicamente, que, o IVA que os “sujeitos passivos” têm de entregar ao Estado, à guisa de fiéis depositários do imposto entregue por outrem, não corresponde a todo o IVA “facturado” pelos operadores económicos, mas apenas àquele que resultar daquela operação de subtracção.
Desta maneira se consegue a chamada neutralidade fiscal do IVA e bem assim que este seja se repercuta, afinal, apenas no bolso daquele contribuinte que, seja ou não sujeito passivo de IVA, em termos de incidência subjectiva, o tenha suportado, objectivamente, enquanto consumidor ou em operações expressamente excluídas, por lei, da dedução.
A neutralidade fiscal do IVA acontece, designadamente, quando o IVA suportado em múltiplas fases de transformação, transmissão de propriedade ou prestação de serviço por que passam um produto, uma mercadoria e ou um serviço até à aquisição por quem não vai próprio produzir ou prestar outro serviço com utilização ou aproveitamento dos adquiridas, enfim, grosso modo, o consumidor, não se repercute nos custos reais das operações intermédias, integrantes da actividade económica da produtiva de bens e serviços, mas apenas na transmissão final – e só aparentemente, pois quem suporta o Imposto é o adquirente final do bem ou serviço.
Ora, quando uma aquisição de bens ou serviços é estranha à manutenção da actividade produtiva de um determinado sujeito passivo de IVA (hoc sensu), deixa de ocorrer a ratio daquela operação de subtracção (a neutralidade fiscal), pelo contrário, ocorre nua e crua a última fase da sucessão de transmissões de bens ou serviços na qual o Legislador preconizou que se repercutisse o imposto. É que essa operação não concorre para a actividade económica de produção e transmissão de bens e serviços relativamente à qual se pretende assegurar, mediante aquela dedutibilidade, a neutralidade do IVA. Pelo contrário, estamos perante operações em que o sujeito passivo de IVA é considerado um mero consumidor, não tendo portanto, direito a deduzir esse imposto ao por cobrado para entregar ao Fisco.
Normativamente, esta necessidade lógica da ligação do IVA suportado à manutenção da fonte produtiva ou à geração de proveitos é aflorada no artigo 20º nº 1 alª a) do CIVA, segundo o qual:
“1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”
Posto o que acima vai dito a proposição “para”, no corpo do artigo só pode ser entendida como referida não a qualquer prestação de bens ou serviços, mas sim e apenas àquelas que de algum modo se possam considerar indispensáveis à manutenção da fonte produtiva e à geração de proveitos do sujeito passivo, sem prejuízo da autonomia do sujeito passivo ma gestão da sua actividade económica, que a interpretação daqueles conceitos tem sempre de supor.
Assim sendo, como é, conclui-se que, efectivamente, o IVA suportado em facturas ou outro documento equivalente consideradas não necessárias para a manutenção da fonte produtiva não é dedutível nos termos e para os efeitos do artigo 19º e 20º do CIVA, pelo que o recurso, por esta via, não pode proceder.
5ª Questão
Errou, a Mª Juiz a qua, em matéria de facto, quanto à matéria subjacente à prestação a título gratuito e não facturação à SE. S.A., dos serviços da impressão do jornal, em 2005 e 2006, ao não ter dado como provada uma adenda ao contrato inicial da prestação desse serviço, pela qual a Recorrente apenas passaria a suportar os custos da impressão, já que o papel seria fornecido pela empresa “FI....”?
Segundo a Recorrente, este facto – a outorga de uma adenda, com o sobredito conteúdo a um “contrato inicial”, coma FI. dos serviços de impressão do Jornal “X (...)”, estaria provado pelo “depoimento das duas testemunhas” (cf. conclusão XXII), uma das quais, AO., referiu que teve conhecimento dessa adenda em momento posterior à inspecção, com os elementos que constavam do caixote que apareceu (conc. XXIII).
Tal como aquando da discussão da questão nº 3, há antes de mais que verificar se a Mª Juiz a qua tinha o dever de se pronunciar sobre a prova deste facto.
Revisitada a PI, dir-se-ia que contém de algum modo, Posto não exactamente, essa alegação o artigo 8º que, com o contexto, necessários à sua interpretação, passamos a transcrever:
«5o
A liquidação de IVA pretendida teve como fundamento a não facturação à SE., SA da prestação de serviços de impressão do jornal “X (...)”, como se impunha, na sequência do contrato celebrado entre as partes em 01,01.2004 (Doc.n°2).
6o
Se é certo que em 2004 tal acordo acabou por determinar uma facturação no montante de €691.500,00 (Doc. n°3), em 2005, dada a grave situação económica e financeira da SE., SA associada à necessidade de manter no mercado um jornal que pela sua antiguidade e historial fazem dele parte do património cultural da cidade do Porto e do País, assumiu a Impugnante continuar a prestar o serviço de impressão do jornal, embora a título gratuito, na esperança de que melhores dias adviriam e sempre com salvaguarda da cláusula de “regresso de melhor fortuna”.
7°
Acontece que esse esforço acabou não ter grandes efeitos práticos, o que determinou que em 2006, dada a propriedade do Título “X (...)” ser da sua participada FI., Lda., esse esforço fosse repartido entre esta e a Impugnante.
8o
Assim sendo, foi introduzida uma adenda (Doc.n°4) ao contrato inicialmente estabelecido entre a FI. , LDA e a SE., SA, anteriormente designada por “Empresa X (...), SA” (Doc. n°5), passando aquela a assumir os encargos com a impressão do jornal.
9°
Neste particular, tendo sempre presente a necessidade de manter o título “X (...)” no grupo liderado pela reclamante, cooperativa de âmbito cultural, foi assumido que se verificaria a repartição dos encargos com a impressão do jornal, suportando a FI.... os encargos com o papel e a reclamante os serviços de impressão propriamente ditos.
10°
Daí as entregas de papel efectuadas directamente na CO., área de negócios da FO. na impressão de jornais, por parte dos fornecedores de papel à FI., sendo o mesmo facturado por estes à FI. (Doc. n° 6).
11°
Do acordado, reconhece a Impugnante a prestação de serviços de impressão do jornal “X (...)” à sua participada FI., mas jã não à SE., SA, embora a título gratuito.»
Com esta alegação pretendia, a Recorrente, e ali impugnante, sustentar a tese de que não tinha contratado com a SE., relativamente a 2005 e 2006, mas sim com a FI, em partilha de encargos, os serviços de impressão do jornal, pelo que lhe não poderia ser imputada a totalidade da facturação da impressão nesses anos, nos termos do contrato efectuado com a SE. em 2004.
Trata-se de um elemento essencial da causa de pedir pelo que exigia pronuncia do tribunal.
Revisitada a decisão em matéria de facto, verificamos que este se pronunciou sobre este facto dando por provado no artigo N, pelo que a alegação de erro no julgamento de facto nesta matéria não pode proceder.
c
6ª Questão
Em consequência do erro de facto objecto da questão 5ª a Sentença recorrida acabou por errar também no julgamento de direito, ao sancionar a aplicação de correcções técnicas para determinação da matéria tributável relativa aso serviços de impressão do jornal, não facturados, pois era caso, outrossim, de emprego de métodos indirectos?
7ª Questão
Sem prescindir, sempre errou a Mª Juiz a qua em matéria de direito, ao julgar aplicáveis, à determinação da matéria tributável dos anos de 2005 e 2006 consistente nos serviços de impressão d’ “X (...)”, gratuitos e não facturados, as correcções técnicas, pois o preço considerado nos termos da alª c) do nº 2 do artigo 16º do CIVA ((520 000 €) com base no contrato celebrado em 1 de Janeiro de 2004, não tinha natureza fixa ao longo do tempo, como comprova, a título de exemplo, o valor facturado em 2004, que foi 691 500 €?
Conclusão:
Por tudo o exposto o recurso improcede na quase totalidade. A excepção consiste na alegação de erro de julgamento de direito quanto à carência de forma legal por parte da factura nº 8 no montante total de €50.820,00, emitida em 30.12.2005 por “BE., Lda.”, pelo que há-de ser anulada, apenas nessa medida, a liquidação adicional de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2005.
IV – Custas
As custas do presente recurso e da acção ficam a cargo de Recorrente e Recorrida, na proporção do decaimento (artigo 527º do CPC), que se quantifica em 0,4% para a AT e 96,6% para a Recorrente.
V- Dispositivo
Tudo visto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso parcialmente procedente, anulando-se apenas liquidação oficiosa relativa ao mês de Dezembro de 2005 na parte que relevou da desconsideração da de dedução do IVA mencionado na factura nº 8, no montante total de €50.820,00, emitida em 30.12.2005 por “BE., Lda.”.
Custas, em ambas as instâncias, por ambas as partes, na proporção do decaimento a final, que se fixa em 0,4% para a AT e 96,6% para a Recorrente.
Porto, 31 /03/2022
Tiago Afonso Lopes de Miranda,
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento |