| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “I…, Lda.” contra as liquidações de IVA e Juros Compensatórios referenciadas a períodos de tributação de 2002, 2003 e 2004.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.218).
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
A. A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto erroneamente selecciona factualidade inadequada à fundamentação da decisão e valora essa factualidade assim fixada de modo também erróneo.
B. Com efeito, a douta sentença tanto qualifica de factos provados conclusões ou afirmações que era ficaram por demonstrar, como selecciona factos que não têm utilidade à decisão com o sentido que esta veio a ter e dá por assente factos sem proceder a um exame crítico dos mesmos nem explicitar a razão pela qual atribui-lhes força probatória, como se impunha (cf. art. 659º, nº3, do CPC)
C. A douta sentença não demonstra como os depoimentos conterão as declarações por meio das quais foi produzida a prova que reputa relevante, por forma a permitir contraditar a convicção formada.
D. A douta sentença padece ainda de erro de julgamento quanto à matéria de direito, ao interpretar erroneamente as regras do ónus da prova material estabelecidas no artº 74º da LGT, ao arrepio da corrente jurisprudencial dominante, de que se dá conta no acórdão proferido em 07.05.2003 pelo Pleno da secção do Contencioso Tributário do STA, proc. nº 01026/02.
E. As correcções ao IVA deduzido com base nas facturas emitidas pela sociedade A…, Sociedade Unipessoal, Lda. foram o resultado das inúmeras diligências levadas a efeito pela Administração Tributária, logrando esta, a nosso ver, provar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, ou seja, a não aceitação da das deduções do IVA mencionado nas facturas emitidas por aquela sociedade irregular.
F. Os dados colhidos pela Administração Tributária, vertidos no relatório de inspecção e nos respectivos anexos) foram de molde a fundamentar de facto, com a enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, e autorizar as conclusões retiradas pela Administração Tributária, no sentido de que as operações em causa são fictícias, destituídas de qualquer materialidade, como bem o reflecte a sentença a quo.
G. No caso dos autos não é a Administração que afirma a existência de um facto tributário, mas o sujeito passivo impugnante, quando pretende ver fiscalmente reconhecidos os custos alegadamente suportados.
H. À impugnante que se arroga um direito que pretende exercer – o direito à relevação fiscal dos custos alegadamente titulados pelas facturas da sociedade “A…” – cabia provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito, mormente perante a forte suspeita de simulação, conforme jurisprudência citada, o que não logrou efectuar.
I. A impugnante não alegou nem provou, como lhe competia, relativamente a cada factura, o controle ao andamento da prestação de serviço (orçamento, projecto, autos de medições…), qual o pessoal contratado, qual o serviço concretamente prestado, o tempo de duração desse serviço, e o fluxo financeiro respeitante aos pagamentos.
J. Ao contrário do decidido, em face dos factos apurados e transpostos para o relatório pela inspecção tributária, não pode senão concluir-se, tal como ali se concluiu, estarmos na presença de operações simuladas, não sendo a prova produzida minimamente relevante para, em contraposição com aqueles factos, neutralizar os indícios sérios que estiveram na base da formação da convicção de que aquelas operações são fictícias.
K. A este propósito tem plena validade a doutrina do acórdão do TCA Norte de 12.10.2006, proc. nº 00300/04, segundo a qual a prova testemunhal, por si só, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais, não é adequada para convencer o Tribunal da realidade das operações que indícios sólidos e seguros mostrem ser simuladas.
L. No entanto, como resulta desde logo do disposto no art. 35º, nº5, do CIVA, uma vez que às facturas em causa faltam requisitos formais para que seja possível o exercício do direito à dedução do IVA nelas contido,
M. Falta que não pode ser suprida por qualquer género de prova, designadamente a testemunhal, conforme jurisprudência uniforme (cf., p. ex., o acórdão do TCA Sul de 23.10.2007, proc. nº 01934/07).
N. Devem manter-se na ordem jurídica as liquidações de IVA efectuadas pela Administração Tributária, por não incorrerem nos vícios que lhes imputou a douta sentença recorrida.
Termos em que,
deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências».
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e confirmar-se a sentença recorrida.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento na selecção da matéria de facto, bem como na valoração e no juízo de adequabilidade da prova produzida pela impugnante para demonstrar a realidade das operações constantes de determinada facturas relativamente às quais a Administração fiscal recolheu indícios de falsidade e, ainda, se a sentença incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação das regras legais do ónus da prova em sede de dedutibilidade do IVA.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Deixou-se consignado na sentença recorrida em sede factual:
«Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1.º - Em resultado de fiscalização efectuada à ora impugnante, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto que teve por base as Ordens de Serviço Internas n°OI200605299, OI200605307 e OI200605308 de 06-11-2006, sob o código PNAIT 21211, que visava o controlo da possível utilização de facturação falsa, foram-lhe fixados rendimentos que dariam origem às liquidações n°2006 8310040405, n°2006 8310040448 e n°2006 8310040480 que apuraram os montantes de IRC a pagar de € 53.003,88, € 57.962,54 e € 111,24403, relativamente aos anos de 2002, 2003 e 2004 - cf. teor de fls.142 a 146 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos, correspondente ao relatório de inspecção tributária (RIT).
2.º - A administração fiscal procedeu á dedução do IVA relativamente a facturas emitidas por uma empresa juridicamente inexistente, com designação de “A… Unipessoal, Lda.”, a qual só teve inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas, não tendo efectuado o registo na Conservatória do Registo Comercial nem participado o início de actividades para efeitos fiscais, pelo que titularam “operações inexistentes” de acordo com as conclusões do relatório de inspecção tributária - cf. teor de fls.147 a 162 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.
3° - Na sequência do que foram fixadas à ora impugnante correcções à matéria tributável que deram origem às liquidações que apuraram os valores ora impugnados - cf. teor de fls. 127 a 130, 132 a 135, 137 a 140 e 143 a 145 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
4.° - A ora impugnante foi notificada para exercer o direito de audição pelo ofício n°10243610505, de 13.11.2006, não o tendo feito - cf. teor de fls. 161 do PA apenso aos autos, correspondente ao RIT.
5.º - Pelo que foram mantidas as correcções propostas no projecto de relatório da inspecção tributária.
6.º - Em 14.12.2006, 20.12.2006 e 21.12.2006 foram emitidas as notas de cobrança relativas às liquidações referidas, as quais tinham como data limite de pagamento os dias 22.01.2007, 29.01.2007 e 01.02.2007, não tendo sido pagas nesse prazo, foram emitidas as respectivas certidões de dívida.
7.° - Em 12.02.2007, 19.02.2007 e 23.02.2007 foram-lhe instaurados os Processos de Execução Fiscal n.°1856200701005103, 1856200701005405 e 1856200701005421 relativamente a cada um dos anos de 2002, 2003 e 2004 - cf. fls. 117 a 119 e 126 a 140 do P.A. apenso aos autos, correspondente ao RIT.
8.º - Em 23.04.2007 foi apresentada a presente petição de impugnação.
9.° - A impugnante exerce a actividade de “Construção e Engenharia Civil”, com especial predominância na actividade de instalações de redes de energia, gás e telecomunicações no subsolo.
10.º - Serviu de suporte, às referidas correcções o alegado facto de as facturas emitidas pela empresa “A… Sociedade Unipessoal, Ld.a, “não titularem serviços efectivamente prestados, tratando-se antes de um negócio simulado que conduziu à obtenção de uma vantagem patrimonial indevida por parte da I…, Ld.ª, concretizada com a dedução de IVA e a contabilização do custo inerente aos serviços constantes das facturas...”.
Para fundamentar tal procedimento, as Senhoras Inspectoras, no ponto III.2D.-
Conclusões, do relatório elaborado referem que a empresa “A… Sociedade Unipessoal, Ld.a: “Saliente-se o facto de “A… Sociedade Unipessoal, Ld.a”, apontada como responsável pela prestação de serviços a diversas entidades, não possuir existência jurídica e formal. Na verdade, nunca foi lavrada escritura de constituição de sociedade nem esta foi objecto de inscrição na Conservatória do Registo Comercial competente, sendo que as facturas emitidas em seu nome utilizam o n.° de inscrição duma outra sociedade, com sede em Penafiel...
As diligências desenvolvidas no âmbito da presente acção de inspecção apontam para a existência duma estrutura produtiva que não permitia executar quaisquer serviços. Desde logo, os elementos fornecidos pelo Centro Regional de Segurança Social do Norte permitem concluir que não existe nenhuma estrutura ao nível do pessoal afecta a “A… Sociedade Unipessoal, Ld.a.
Face aos elementos resultantes da pesquisa efectuada nos anexos O das Declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal, desconhece-se a aquisição de qualquer tipo de materiais ou equipamentos necessários ao desenvolvimento da actividade por parte de “A… Sociedade Unipessoal, Ld.a.
Os factos descritos levam-nos a concluir que as facturas emitidas em nome de “A... Sociedade Unipessoal, Ld.a”, à sociedade “I…, Ld.a, identificados no ponto III.1 titulam negócio jurídico simulado na medida em que não suportam qualquer prestação de serviços efectiva...”- cf. teor do relatório de inspecção - cf. resulta do RIT ínsito no PA apenso a este processo (fls.142 a 162), cujo teor aqui se dá por reproduzido.
11.º - Os serviços de inspecção entenderam (em modo de conclusão) que a ora impugnante não justificou a forma e o modo de pagamento das facturas emitidas por “A..., Sociedade Unipessoal, Ld.a” - cf. resulta do RIT ínsito no PA apenso a este processo (fls.142 a 162), cujo teor aqui se dá por reproduzido.
12.° - A impugnante prestou quase exclusivamente serviços de mão de obra nas obras de infra estruturas da PT, EDP, Aguas e saneamento de Penafiel, Novis, etc, dispersas por várias localidades do país - cf. depoimento da testemunha J….
13.° - No ano de 2002, a ora impugnante teve ao seu serviço uma média de
30 trabalhadores por mês - cf. depoimento da testemunha J….
14.° - No ano de 2003, teve em média ao seu serviço 25 trabalhadores por mês e no ano de 2004, teve em média 10 trabalhadores por mês - cf. depoimento da testemunha J….
15.º - Sendo pessoal na maioria não especializado com elevado grau de absentismo - cf. depoimento da testemunha J….
16.° - No ano de 2002 a impugnante teve custos com pessoal de € 308.714,35 e proveitos no montante de €1.043.742,83 - cf. depoimento da testemunha J….
17.° - No ano de 2003, a impugnante teve custos com pessoal de € 227.972,49 e obteve proveitos no valor de € 898.025,48 euros - cf. depoimento da testemunha J....
18.º - No ano de 2004, a impugnante teve custos com pessoal de € 90.287,84 e obteve proveitos no valor de € 936.507,14 - cf. depoimento da testemunha J....
19.° - A impugnante viu-se obrigada a sub-contratar para poder realizar as obras que contratou - cf. depoimento da testemunha J....
20.° - Com o quadro de pessoal que tinha, nunca lhe seria possível fazer as obras que fez, e obter os proveitos que obteve – cf. depoimento da testemunha J....
21.º - Nos anos de 2002, 2003 e 2004, a ora impugnante subcontratou com a empresa “A... Unipessoal, Lda.”, na pessoa do seu sócio, Sr. A..., a realização de diversos serviços, em obras que ela tomara de sub - empreitada - cf, depoimento da testemunha J....
22.° - A subcontratação teve por suporte os contratos de prestação de sub- empreitada, apelidados de prestação de serviço, que entre a impugnante e a “A..., Unipessoal, Lda.”, foram celebrados no inicio de cada ano - cf. resulta do teor dos docs. de fls.23 a 37 dos autos.
23.° - No âmbito dessa sub - contratação a “A... Unipessoal, Lda.”, prestou serviços em diversas obras à impugnante - cf. depoimento da testemunha J... e das testemunhas R…, M….
24.° - A “A... Unipessoal, Lda.”, tinha diversas equipas de pessoal, com cinco e seis homens cada – cf. depoimento da testemunha J... e das testemunhas R… e M….
25.° - Sendo a sua maioria trabalhadores imigrantes dos países de Leste - cf. depoimento da testemunha J... e das testemunhas R… e M….
26.° - O pessoal das equipas da “A...” não eram sempre os mesmos, pois eram substituídos quase todas as semanas - cf. depoimento da testemunha J... e das testemunhas M… e Manuel….
27.° - O pessoal da “A...” era transportado em viaturas próprias, conduzidas por pessoal seu - cf. depoimento da testemunha J... e das testemunhas R… e Manuel….
28°- Por cada obra ou tarefa que realizava a “A... Unipessoal, Lda.”, emitia a respectiva factura - cf. depoimento da testemunha J....
29.° - Durante o ano de 2002, emitiu as seguintes facturas (de acordo com os documentos juntos aos autos e o confronto das testemunhas com os mesmos):
Por cedência de mão de obra nas obras da Novis - Porto e Portugal Telecom, em Fevereiro de 2002, a “A...” emitiu à impugnante a factura n°113, de 28/02/2002, no valor de €49.970,70.
• Por trabalhos de remoção de terras nas obras de Novis e Portugal Telecom, no Porto, emitiu a factura n.°133, de 28/02/2002, no valor de €22.585,07.
• Por trabalhos efectuados nas obras do Porto, emitiu a factura n°136, de 30/03/2002, no valor de € 52.205,26.
• Por cedência de mão de obra e trabalhos de camião, na obra de Gás em Bragança, emitiu a factura n.°143, de 30/04/2002, no valor de €21.808,80.
• Por serviços prestados nas obras da Portugal Telecom e Novis - Porto, emitiu a factura n°146, de 30 de Abril de 2002, no valor de € 17.351,10.
• Por trabalhos de remoção de terras nas obras de gás em Bragança, emitiu a factura n°153, de 30/04/2002, no valor de €24.698,70.
• Por trabalhos de remoção de terras efectuados nas obras do Porto e Matosinhos da Portugal Telecom e Novis, emitiu a factura n°158, de 30/05/2002, no valor de €20.255,04.
• Por trabalhos efectuados nas obras de Bragança, execução de passeios e remoção de terras, emitiu a factura n°160, de 30105/2002, no valor de €27.626,13.
• Por trabalhos efectuados na obra da P.T. no Porto, emitiu a factura n.°212, de 31/07/2002, no valor de €6.009,5.
• Por trabalhos efectuados de remoção de terras e vasadouro, nas obras da Novis no Porto e Colt em Lisboa, emitiu a factura n°217, de 30/08/2002, no valor de €22.782,79.
• Por trabalhos efectuados na obra do Porto da P.T., emitiu a factura n°228, de 30/09/2002, no valor de € 10.170.
• Por trabalhos efectuados nas obras da Covilhã e Lisboa emitiu a factura n°246, de 15/10/2002, no valor de €14.006,30.
30.° - Durante o ano de 2003, emitiu as seguintes facturas (de acordo com os documentos juntos aos autos e o confronto das testemunhas com os mesmos):
• Por serviços prestados de cedência de mão de obra e trabalhos de remoção de terras e vasadouro, nos meses de Abril e Maio, emitiu a factura n.°356, de 29/05/2003, no valor de €40.329,10.
• Por trabalhos efectuados nas obras da Guarda e Lisboa, de cedência de mão de obra e remoção de terras, emitiu a factura n°359, de 27/06/2003, no valor de €22.526,70.
• Por trabalhos de remoção de terras e transportes de materiais nas obras da P.T., no Porto e Braga, emitiu a factura n°364, de 30/06/2003, no valor de € 25.668,30.
• Por serviços prestados nas obras da Guarda e Viseu, emitiu a factura n°367, de 30/07/2002, no valor de €46.112,50.
• Por serviços prestados - cedência de mão de obra - nas obras da Guarda e Santa Comba Dão, emitiu a factura n°378, de 30/08/2003, no valor de € 32.570,30.
• Por trabalhos efectuados nas obras de Santa Comba Dão e Lisboa emitiu a factura n°386, de 15/09/2003, no valor de €31.868,20.
• Por trabalhos efectuados - cedência de mão de obra - nas obras de Guarda e Porto, emitiu a factura n°390, de 29/09/2003, no valor de €31.880,10.
31.° - Durante o ano de 2004 emitiu as seguintes facturas (de acordo com os documentos juntos aos autos e o confronto das testemunhas com alguns deles):
• Por serviços prestados nas obras de Batalha, Leiria e Penafiel, emitiu a factura n°441, de 29/01/2004, no valor de € 14.612,19.
• Por serviços prestados nas obras de Gás na Batalha e nas águas em Penafiel, emitiu a factura n°450, de 26/02/2004, no valor de € 15.21361.
• Por trabalhos de reposições e cedência de mão de obra, nas obras da Batalha, Mangualde e Guimarães, emitiu a factura n°458, de 29 de Março de 2004, no valor de €43.518,30.
• Por trabalhos efectuados nos meses de Abril e Maio, nas obras de Mangualde e Penafiel, emitiu a factura n°494, de 28/05/2004, no valor de € 44.827,30.
• Por serviços prestados nas obras de Mangualde, Viseu e Porto, emitiu a factura n°496, de 29/06/2004, no valor de €45.957,80.
• Por trabalhos de remoção de terras nas obras de Mangualde e Penafiel, obras de Gás em Viseu e Aguas em Penafiel, emitiu a factura n°514, de 31 /07/2004, no valor de €46.112,50.
• Por serviços prestados - cedência de mão de obra - nas obras de Mangualde, Penafiel, Gás em Visou e Aguas em Penafiel, emitiu a factura n°518, de 30/08/2004, no valor de € 12.854,56,
• Por serviços prestados nas obras de Viseu e Covilhã, emitiu a factura n°511, de 15/09/2004, no valor de €29.382,05.
• Por serviços prestados na obra de Gás em Viseu, emitiu a factura n°521, de 30/09/2004, no valor de €20.275,10.
• Por trabalhos efectuados - cedência de mão de obra - na obra da PT em Lisboa, emitiu a factura n.°525, de 30/09/2004, no valor de €16.026,98.
• Por serviços prestados nas obras de Gás em Viseu, emitiu a factura n°521, de 30/09/2004, no valor de € 13,903,56.
• Por serviços prestados nas obras de Covilhã e Porto, emitiu a factura n°532, de 27/04/2004, no valor de €11.429,24.
• Por serviços prestados nas obras da Covilhã, Viseu e Penafiel, emitiu a factura n°534, de 30/10/2004, no valor de € 31.820,31.
• Por serviços prestados - cedência de mão de obra - nas obras da P.T., em Lisboa e Gás na Covilhã, emitiu a factura n°540, de 09/11/2004, no valor de €1 7.206,16.
• Por serviços prestados nas obras da PT - Porto, nos meses de Setembro e Outubro, emitiu a factura n°552, de 15 de Novembro de 2004, no valor de € 44.952,68.
• Por trabalhos de execução de ramais nas obras de Covilhã e Viseu, emitiu a factura n°555, de 30/11/2004, no valor de €47.476,28.
• Por serviços prestados nas obras de Viseu, Guarda e Covilhã, emitiu a factura n°560, de 31/12/2004, no valor de €63.950,60.
• Por serviços prestados na obra da PT e EDP, em Lisboa, emitiu a factura n.°548, de 28/12/2004, no valor de €52.740,80.
• Por serviços prestados na obra da P.T., no Porto, emitiu a factura n°567, de 27/12/2004, no valor de €6.402,20 - cf.docs. 4 a 39 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
32.° - Os trabalhos e serviços prestados pela “A...” à ora impugnante no ano de 2002 ascenderam a € 248.272,64, acrescidos de IVA no valor de €43.129,05, o que perfazem o total de € 291.401,69 - cf. elementos de prova documental (facturas anteriormente referidas)
33.° - Os trabalhos e serviços prestados pela “A...” à impugnante no ano de 2003 ascenderam a € 194.080, acrescidos de IVA no valor de € 36.875,20, o que perfazem o total de € 230.955,20 - cf. elementos de prova documental (facturas anteriormente referidas).
34.º - Os trabalhos e serviços prestados pela “A...” à impugnante no ano de 2004 ascenderam a € 500.115,28, acrescidos de IVA no valor de €95.021,92, o que perfazem o total de €595.137,24 - cf. elementos de prova documental (facturas anteriormente referidas).
35.° - A impugnante pagou os serviços à “A…, Lda.”- conforme resulta dos recibos juntos como docs. 20 a 76 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
36.° - Os pagamentos dos serviços prestados pela “A…” à ora impugnante foram feitos na sua maioria em dinheiro, porque a impugnante estava inibida de passar cheques – cf. doc. de fls. 77 dos autos e depoimento da testemunha J….
37.° - A impugnante adiantava semanalmente dinheiro ao Sr. A..., representante da Sociedade de “A... Unipessoal, Lda.”, que alegava dificuldades financeiras, e porque pagava à semana ao seu pessoal - cf. depoimento da testemunha J….
38.° - No fim do mês ou do trabalho da sub-empreitada, a “A... Unipessoal, Lda.,” emitia a respectiva factura e recibo correspondente dos trabalhos feitos nesse mês ou período, que entregava à impugnante - cf. depoimento da testemunha J....
39.° - Não houve, qualquer simulação ou arranjo de facturas - cf. depoimento da testemunha J....
40.° - A impugnante pagou a totalidade dos serviços titulados pelas facturas - cf. depoimento da testemunha J….
41.° - A ora impugnante não pediu factura por cada adiantamento semanal que fazia ao Sr. A... - cf, depoimento da testemunha J....
42.° - A empresa V…_, contratou os serviços da sociedade impugnante cf. depoimento da testemunha J... e das testemunhas R… e M….
Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.
Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.° da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.°, n,° 1, da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil (CC)), identificados em cada um dos factos.
Para a convicção deste Tribunal foi ainda determinante a prova testemunhal que, ponderada e avaliada, se revelou consistente para conjuntamente com a prova documental existente nos autos, junta pela impugnante, condicionar a decisão deste Tribunal.
Sendo os factos alegados pela impugnante recaia sobre ela o respectivo ónus da prova, cf. art.74°, n°1, da LGT.
Para prova do facto essencial por si alegado - a prestação efectiva dos serviços constantes das facturas emitidas pela sociedade A... Sociedade Unipessoal, Lda. - a impugnante juntou aos autos documentos e arrolou testemunhas, que depuseram relativamente aos serviços alegadamente prestados pela “A...” invocados nos presentes autos.
Os documentos juntos pela impugnante e os depoimentos das testemunhas, revelaram-se suficientes para comprovar a prestação efectiva dos serviços constantes das referidas facturas.
O que está em causa nos autos é a materialidade das prestações de serviços constantes dessas facturas e dos documentos com elas conexos, tais como contratos e recibos, ou seja, se os serviços que constam dessas facturas foram efectivamente prestados pela “A...” à ora impugnante.
Terá então de dizer-se que, os documentos não comprovam a prestação efectiva de serviços, limitando-se a revelar o aspecto formal da alegada transacção económica subjacente.
Por outras palavras, o facto das obras existirem e terem sido construídas pela impugnante não significa que tenha sido a “A...” que as realizou por conta da impugnante.
A impugnante alegou que não tinha pessoal suficiente para realizar as obras e que necessitava de subcontratação de serviços para esse efeito, e logrou demonstrar que foi essa (a “A...”), uma das empresas que trabalhou para si nas obras em causa, porquanto os documentos comprovam o aspecto formal das transacções económicas subjacentes à prestação desses serviços e a prova testemunhal corroborou a consistência dos referidos documentos e atestou a sua correspondência com a realidade.
O elemento essencial do depoimento das testemunhas da impugnante foi o conhecimento directo, in loco na obra, a verificação da prestação efectiva dos serviços que constam das facturas.
As referidas testemunhas, J... (gerente da ora impugnante e seu funcionário desde o ano de 1994), R… (engenheiro electrotécnico, director de obra na empresa “V...”), M… (encarregado de obra na “V...”) e Manuel… (supervisor de obra na “V...”) presenciaram e verificaram por si as prestações de serviços realizadas pela referida sociedade (A... Sociedade Unipessoal, Lda.), pois, trabalharam nas obras em causa, assistiram à celebração de contratos, à realização dos autos de medição e a pagamentos. Ou seja, verificaram em concreto, os factos que revelem a prestação efectiva de serviços à ora impugnante.
A testemunha J... confirmou o teor dos documentos juntos aos autos, e apresentou conhecimento directo dos factos descritos nos referidos documentos, por os ter presenciado.
A testemunha explicou ao Tribunal o motivo que levou a impugnante a subcontratar os serviços da “A...”, que se prenderam com a falta de pessoal no seu quadro, para fazer face aos trabalhos que lhe foram contratados durante os três anos em causa (2002, 2003 e 2004), e o modo de pagamento, normalmente em numerário, a pedido de A…, que se encontrava inibido do uso de cheques.
A referida testemunha identificou os locais onde a impugnante prestou serviços nos anos em causa, com trabalhadores da “A...”, disse ainda que, esses trabalhadores eram transportados para as diversas obras nos seus próprios veículos e que o pessoal era alterado com frequência.
As restantes testemunhas da impugnante, trabalhadores da “V...”, comprovaram que, a impugnante nos anos em causa nos autos, prestaram diversos serviços para a mesma e que, ao seu serviço andaram trabalhadores da “A...”.
As testemunhas (da impugnante) nos seus depoimentos de forma genérica corroboraram os factos alegados pela impugnante.
O Tribunal atribui-lhe credibilidade e consistência suficientes, por tudo o que ficou dito, para julgar provada a matéria de facto que foi julgada provada.
Os depoimentos das testemunhas da Fazenda Pública foram no sentido de confirmarem e explicarem o teor do RIT.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa».
Ao abrigo do disposto no art.º662.º, n.º1, do CPC, alteram-se os pontos 32.º, 33.º, 34.º e 35.º do probatório, que passam a ter a seguinte redacção:
32.° - Os trabalhos e serviços facturados pela “A...” à ora impugnante no ano de 2002 ascenderam a € 248.272,64, acrescidos de IVA no valor de €43.129,05, o que perfazem o total de € 291.401,69 - cf. elementos de prova documental (facturas anteriormente referidas).
33.° - Os trabalhos e serviços facturados pela “A...” à impugnante no ano de 2003 ascenderam a € 194.080, acrescidos de IVA no valor de € 36.875,20, o que perfazem o total de € 230.955,20 - cf. elementos de prova documental (facturas anteriormente referidas).
34.º - Os trabalhos e serviços facturados pela “A...” à impugnante no ano de 2004 ascenderam a € 500.115,28, acrescidos de IVA no valor de €95.021,92, o que perfazem o total de €595.137,24 - cf. elementos de prova documental (facturas anteriormente referidas).
35.° - A “A... – Sociedade Unipessoal, Lda.” emitiu à impugnante com referência àqueles trabalhos e serviços facturados os recibos juntos à p.i como docs. 40 a 76 a que correspondem as fls.74 a 109 dos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido.
Impõe a alteração dos pontos de facto em causa, a circunstância de a convicção do tribunal quanto à realidade das operações descritas nas facturas não poder formar-se unicamente com base na própria factura que titula a operação. Como não pode afirmar-se a realidade dos pagamentos unicamente com base nos recibos passados ao utilizador das facturas pelo emitente.
Considera-se não escrito, por não conter qualquer facto material, mas uma conclusão a extrair de factos, o ponto 39.º do probatório.
O ponto 40.º dos «factos provados», não pode estribar-se unicamente no depoimento de uma única testemunha, J…, para mais gerente da impugnante, desacompanhado de qualquer meio de prova documental que o corrobore, impondo-se suprimi-lo dos factos provados.
Não resulta contradição entre os pontos de facto alterados/ suprimidos ou considerados não escritos e o ponto 28.º do probatório. Com efeito, o emitente “A... Unipessoal, Lda.”, pode ter passado à impugnante factura por cada obra ou tarefa que realizava mas daí não se segue em linha recta que só tenha passado facturas por trabalhos realizados, não podendo, porém, o facto 29.º assumir outro alcance que não o da mera constatação pelas testemunhas de que os serviços/ trabalhos descritos nas facturas estão referenciados a obras contratualizadas pela impugnante.
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Começa a Recorrente por imputar à sentença erro de julgamento de facto porquanto e, em suma, a impugnante não alegou, nem provou, como lhe competia, relativamente a cada factura, o controlo do andamento da prestação de serviço (orçamento, projecto, autos de medição…), qual o pessoal contratado, qual o serviço concretamente prestado, o tempo de duração da execução e o fluxo financeiro correspondente aos pagamentos, meios de prova esses de que a sentença prescindiu, tendo baseado a sua convicção quanto à realidade das operações facturadas unicamente do depoimento de testemunhas – cf. ponto I) das Conclusões e pontos 23 a 38 do corpo alegatório.
Sobre este ponto, já o tribunal considerou não escritas as expressões de cariz jurídico-conclusivo, bem como alterou ou suprimiu do probatório a materialidade não suportada nos meios de prova que a fundamentam, de encontro com a censura que a Recorrente dirige, certeiramente, à sentença.
Refeito o probatório na parte em que o meio de prova indicado impunha decisão de facto diversa da proferida, é com ele que importa avançar na apreciação das questões suscitadas em sede de recurso.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art.º74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, proc.º01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º75º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Nesta tarefa e como é salientado no Acórdão deste TCA Norte de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
Vertendo aos autos e como se retira do que acabamos de dizer, constam do relatório de 28/11/2006, a fls.117/137 do apenso instrutor, nomeadamente, os seguintes indicadores de falsidade das facturas emitidas pela “A... – Sociedade Unipessoal, Lda.”, recolhidos no âmbito da acção inspectiva: o emitente não declarou início de actividade; no cadastro do IVA corresponde a um contribuinte sem actividade; na base de dados da DGCI não é conhecido o seu domicílio fiscal; o suposto representante do emitente não se predispôs a colaborar no esclarecimento dos factos relacionados com a sua actividade; o emitente, com o NIPC 505618486, que faz constar das facturas, não está inscrito no registo comercial; não consta como contribuinte da segurança social; não consta do IMOPPI como entidade licenciada para o tipo de actividade que supostamente exerce; pelos elementos facultados pela impugnante, constata-se a existência de pagamentos efectuados por ela, impugnante, ao A…, supostamente o representante do emitente, através de transferências bancárias no montante de 10.500,00€ e a emissão de vários cheques ao portador (parte dos quais levantados ao balcão por terceiros ou depositados em contas de terceiros) somando o montante de 53.201,10€, e perfazendo tudo o valor de 63.701,70€ para uma facturação desse emitente, referenciada aos exercícios em causa de 2002, 2003 e 2004, de 1.117.494,14€.
Este quadro factual suporta a conclusão da Administração tributária de que as facturas em causa não se reportam a serviços efectivos e nem isso, aliás, vem posto em causa na sentença recorrida.
Na verdade, não pode deixar de constituir indicador credível de falsidade, a circunstância de um emitente com elevado volume de facturação, que só para este utilizador atingiu no triénio em causa 1.117.494,14€, não disponha de qualquer estrutura operacional de negócios, ainda que envolvendo elementos ou recursos mínimos (instalações, pessoal e equipamento).
Como não pode deixar de reforçar decisivamente tal indicador de falsidade a circunstância de o utilizador, no caso a impugnante, apenas ter apresentado em sede inspectiva documentação relacionada com pagamentos ao emitente em valor correspondente a menos de 12% do montante facturado no período inspeccionado.
E tendo a Administração tributária cumprido, nos termos já assinalados, o ónus de prova que, neste ponto, lhe competia, à Impugnante/Recorrente impunha-se fazer a prova de que adquiriu os serviços e que os mesmos lhe foram prestados pelo emitente das facturas.
E essa prova tinha de ser concludente, não bastando à impugnante lançar a dúvida sobre a existência dos factos tributários titulados pelas questionadas facturas. Nesse sentido, pode ver-se o acórdão deste TCAN, de 01/07/2004, tirado no proc.º00010/04.
Ora, a impugnante/Recorrente, como decorre do reformulado probatório, nenhuma factualidade demonstrou que permita concluir pela efectividade dos serviços facturados. Ora vejamos com detalhe.
As situações típicas de facturação falsa que passam pelos tribunais podem resumir-se a quatro: (i) é o caso da emissão de uma factura por empresa jurídica e fiscalmente existente que não corresponde a quaisquer serviços ou trabalhos prestados; (ii) é o caso da emissão de uma factura por empresa jurídica e fiscalmente inexistente que não corresponde a quaisquer serviços ou trabalhos prestados; (iii) é o caso das designadas empresas fantasmas, unicamente constituídas com o propósito de emitir facturação que não corresponde a qualquer serviço ou trabalho prestado; (iv) e empresas que sim existem fiscalmente e desenvolvem actividade do tipo daquela que facturam embora com total alheamento das obrigações fiscais a que estão vinculadas, mas que simultaneamente (ou até principalmente) emitem facturação a que não corresponde qualquer serviço realmente prestado ou, pelo menos, prestado nas condições, nomeadamente de valor, que constam dessas facturas, com a finalidade de proporcionar ao utilizador um incremento dos seus custos e a dedução do IVA mencionado nos documentos que titulam tais custos, seja a troco de vantagens patrimoniais (uma percentagem do valor da facturação fictícia), seja com contrapartida na facilitação de negócios ao emitente.
Regressando aos autos, ressalta do reformulado probatório que a impugnante exerce a actividade de “Construção e Engenharia Civil” centrada na instalação de redes de energia, gás e telecomunicações no subsolo e com referência aos anos de 2002 a 2004 contratou obras para as quais não dispunha de estrutura operacional adequada, tendo de recorrer à subcontratação.
Entre as entidades subcontratadas conta-se o emitente, “A... – Sociedade Unipessoal, Lda.”, com quem, com referência ao período indicado, celebrou três contratos de prestação de serviços (vd. pontos 9.º, 19.º a 27.º, 42.º do probatório).
O referido emitente chegou a ceder pessoal à impugnante para execução de trabalhos em obra suas (pontos 21.º a 27.º do probatório).
A partir daqui, nada mais ressalta do probatório quanto à realidade das operações facturadas, que é o que verdadeiramente importa demonstrar nas situações de facturação falsa; o que resulta exclusivamente do depoimento do gerente da impugnante, J…, sobre adiantamentos de pagamentos e a utilização de numerário nos pagamentos, bem como relativamente aos procedimentos de facturação (pontos 36.º, 37.º, 38.º e 41.º do probatório), vale para as situações em que os serviços facturados foram efectivamente realizados, mas não permite extrapolar que a totalidade dos serviços facturados pelo emitente A…, tenham sido realizados e nas exactas condições, nomeadamente de valor, constante das facturas.
Na verdade não há qualquer evidência do pagamento do valor global das facturas, obviamente não podendo a demonstração desse facto basear-se no depoimento de uma única testemunha, para mais tratando-se do gerente da impugnante, desacompanhado de qualquer elemento documental, não podendo esse elemento de prova documental consistir unicamente nos recibos passados pelo emitente das facturas. Por isso, os pontos 35.º e 40.º foram alterados ou suprimidos do probatório, por manifesto erro de julgamento.
Tal prova, dos pagamentos, alcança-se com a apresentação dos correspondentes meios de pagamento (cópia dos cheques, comprovativos de transferências bancárias…) que identifiquem o beneficiário e apresentem uma relação congruente com a data e o valor das facturas e dos recibos. A existência de adiantamentos semanais ao emitente ou fornecedor de mão-de-obra, que a impugnante fazia (pontos 37.º e 41.º do probatório), apenas demonstra isso mesmo, que fazia adiantamentos, mas não tendo sido emitida factura no momento de ocorrência dos adiantamentos (ponto 41.º do probatório) – como exigido pelo art.º8.º, n.º1 alínea c), do Código do IVA, com posterior regularização na factura emitida aquando da conclusão do serviço - , pelo menos, num juízo de normalidade, que noutro não pode o tribunal assentar a sua convicção, sempre haveria qualquer escrito do emitente a atestar a percepção do valor dos adiantamentos a compensar na facturação, que não foi exibido, como também não foi adiantada qualquer explicação substanciada sobre o modo como foram escriturados tais adiantamentos (factos contabilísticos), que necessariamente terão implicado saídas de meios monetários da impugnante (não podendo o tribunal assumir que terá mobilizado para o efeito fundos não contabilizados).
Nunca é demais realçar, na esteira do acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 07/05/2003, tirado no proc.º01026/02, que nas situações que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, se está perante situações em que a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E como assim, a demonstração da realidade das operações facturadas não pode bastar-se com os próprios títulos de despesa, exigindo-se, no mínimo, em vista dos elementos em que a Administração fiscal fundou a sua convicção quanto à inexistência das ditas operações, a prova da realização dos pagamentos (adiantamentos) ao emitente e da congruente relação (de data e valor) entre tais pagamentos (adiantamentos) realizados e os títulos de despesa contabilizados pelo utilizador, aqui impugnante.
A este propósito, salienta-se que os contratos de prestação de serviços que a impugnante juntou aos autos, não mencionam o valor do serviço, o trabalho a realizar e respectivo local, o prazo para a sua execução (cf. clausula 3.ª), etc., o que os torna imprestáveis à demonstração com precisão do valor das facturas.
Os depoimentos das testemunhas que tanto parecem ter impressionado e convencido o tribunal a quo da realidade económica das operações facturadas e seu pagamento [como se deixou vertido na motivação da decisão, «O elemento essencial do depoimento das testemunhas da impugnante foi o conhecimento directo, in loco na obra, a verificação da prestação efectiva dos serviços que constam das facturas.
As referidas testemunhas, J... (gerente da ora impugnante e seu funcionário desde o ano de 1994), R… (engenheiro electrotécnico, director de obra na empresa “V...”), M… (encarregado de obra na “V...”) e Manuel… (supervisor de obra na “V...”) presenciaram e verificaram por si as prestações de serviços realizadas pela referida sociedade (A... Sociedade Unipessoal, Lda.), pois, trabalharam nas obras em causa, assistiram à celebração de contratos, à realização dos autos de medição e a pagamentos. Ou seja, verificaram em concreto, os factos que revelem a prestação efectiva de serviços à ora impugnante»], não podem substituir integralmente os meios de prova documental adequados a demonstrar com exactidão o teor das facturas (contratos com menção do valor do serviço, o trabalho a realizar e respectivo local, o prazo para a sua execução; meios de pagamento; autos de medição; escrituração dos meios monetários mobilizados para adiantamentos, etc.), para mais estando em causa o exercício do direito à dedução do IVA suportado a montante, matéria, como se sabe, sujeita a um rigoroso formalismo orientado para a prevenção de práticas fraudulentas.
O que a impugnante conseguiu provar nos autos foi que o referido A… lhe forneceu mão-de-obra para as empreitadas que contratou, eventualmente com contrapartida nos pagamentos [63.701,10€] que comprovadamente tiveram aquele por beneficiário (cf. RIT, fls.133 do apenso), mas não que tenha prestado os serviços nas condições, nomeadamente de valor, facturadas no período de 2002/2004 [1.117.494,14€], nem que aqueles pagamentos se refiram à liquidação de qualquer das facturas em causa e era isso que verdadeiramente importava demonstrar, posto que a impugnante se arroga o direito à dedutibilidade do IVA mencionado nas ditas facturas e desconsiderado pela Administração fiscal em vista do disposto no n.º3 do art.º19.º do Código do IVA, segundo o qual, «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente». E essa prova tinha de ser concludente, não bastando à impugnante lançar a dúvida sobre a existência dos factos tributários titulados pelas questionadas facturas. Nesse sentido, pode ver-se o acórdão deste TCAN, de 01/07/2004, tirado no proc.º00010/04.
Tratando-se a impugnante de um sujeito passivo com contabilidade organizada e volume anual de facturação a rondar o milhão de euros (cf. RIT, fls.122 do apenso), compreende-se mal que actuasse como de um vulgar merceeiro se tratasse, sem emissão de cheques para o pagamento de valores elevados, sem autos de medição a justificar os adiantamentos semanais, sem escrituração dos meios monetários envolvidos nesses adiantamentos e esquecendo regras básicas do IVA em matéria de facturação.
Resultando fundada a convicção da Administração fiscal quanto à inexistência das operações facturadas e não conseguindo a impugnante fazer a prova da existência dos factos tributários, ou seja, da realidade económica das operações descritas nas facturas e porque o direito à dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a sua própria tipologia e natureza, relativamente ao imposto efectivamente suportado com relação a operações económicas efectivamente realizadas (artigos 19.º, n.º1 alínea a) e n.º2 e 20.º, n.º1 do CIVA), a impugnação terá de ser julgada improcedente, revogando-se a sentença recorrida e assim se concedendo provimento ao recurso.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas a cargo da Recorrida em 1.ª instância.
Porto, 07 de Julho de 2016.
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
