| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-03-31 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial interposta por [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. tendo por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra a liquidação de IRC n.º ...26 referente ao exercício de 2008 no montante de EUR 10.392,19, a liquidação de juros de mora n.º 2009 1486477 no valor de EUR 10.39,56 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...76 no valor de EUR 3,41, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
-- EM RESUMO E CONCLUSÕES --
A douta sentença recorrida não deve prevalecer, por manifestamente fazer incorrecta apreciação dos factos e aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, porquanto:
1.º A AT procedeu à correcção pelo facto de “a declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC do ano em causa ser uma declaração especial de rendimentos apresentada pela [SCom02...] – declaração de cessação” e “não constar no sistema informático qualquer pagamento especial por conta efectuado pela [SCom02...].”
2.º Ora, de acordo com o n.º 2 do artigo 87.º do CIRC, em vigor à data dos factos, em caso de cessação de actividade, o pagamento especial por conta que, nos termos daquele preceito, não possa ter sido deduzido à colecta, é reembolsado mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessação da actividade.
3.º A cessação de actividade da [SCom02...], nos termos da alínea a) do n.º 5 do artigo 8.º do CIRC, ocorreu em 18 de Setembro de 2008.
4.º Para cumprimento do n.º 3 do artigo 112.º do CIRC a [SCom02...] entregou a correspondente declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC do ano em causa, em 16 de Outubro de 2008.
5.º Considerando o regime específico da recuperação dos PEC em caso de cessação de actividade e que a sociedade com direito à dedução do PEC se extinguiu, como consta dos factos assentes, deveria ser a sociedade que lidera o grupo, a [SCom01...], a solicitar o reembolso nos termos do artigo 87.º do CIRC, uma vez que assumiu todos os direitos e obrigações da sociedade dominada, a [SCom02...], sendo neste caso tão só o direito a solicitar o reembolso do PEC face à cessação da actividade da referida sociedade dominada.
6.º Face ao exposto, atendendo a que quem teria de pedir o reembolso seria a sociedade dominante, respeitosamente se entende que bem andou a AT ao indeferir porquanto foi dito que “a declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC do ano em causa ser uma declaração especial de rendimentos apresentada pela [SCom02...] – declaração de cessação”.
7.º Não sendo preciosismo algum, porquanto sendo a dominante a requerer o reembolso, o mesmo seria indeferido pois a [SCom01...] apresentava matéria colectável nula, no ano em causa, pelo que, face ao postulado nos artigos 93.º e seguintes do CIRC, poderia deduzir o valor dos PEC e das sociedades dominadas na respectiva declaração de rendimentos do grupo até ao quarto período de tributação seguinte, mas não no ano em causa.
8.º Destarte, a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de primeira instância uma correcta apreciação dos factos, nem uma adequada e correcta aplicação da lei e do direito a esses factos, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública.
9.º Não o entendendo assim, a douta sentença em recurso violou os preceitos legais invocados na mesma, pelo que, deverá ser revogada, com todas as legais consequências devidas.
Termina pedindo:
Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituindo-a por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.
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A Recorrida apresentou contra-alegações, que remata com as seguintes conclusões:
- CONCLUSÕES:
i. Compulsadas as conclusões que circunscrevem o âmbito do recurso, constata-se que a Recorrente não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir sindicar aos motivos pelos quais entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador está errado – o que determina a falta de provimento do recurso..
ii. Como resulta dos autos, a AF desconsiderou os montantes de PEC efectuados pela [SCom02...], de 2003 a 2008, no montante de €10.392,20, com único fundamento no facto de que, após consulta ao seu sistema informático, não constavam quaisquer PEC em nome daquela.
iii. Como provado nos autos, após a saída da “[SCom02...]” do Grupo [SCom01...], este naturalmente não incluiu na declaração de rendimentos “modelo 22” os PEC relativos à [SCom02...] - pelo que, ao invés do que invoca a Recorrente, é absolutamente irrelevante se o Grupo apurou ou não matéria colectável nula.
iv. Outrossim, apenas releva que os PEC em causa foram declarados pela “[SCom02...]”, aquando da saída do grupo – e que, no exercício em causa, tinha matéria colectável para poder deduzir os PEC em questão.
v. A AF incorreu em erro nos pressupostos de facto quando, para manter incólume a liquidação adicional de imposto, refere que o Grupo [SCom01...] pretendeu deduzir à sua colecta (inexistente) os PEC da [SCom02...] – na medida em que, como demonstrado, foi esta que procedeu à dedução dos PEC à sua colecta.
vi. Do artigo 106.º n.º 12 do CIRC resulta apenas que a sociedade dominante é a responsável pelo cumprimento das obrigações de pagamento de imposto, bem como das obrigações declarativas em sede do IRC - estabelecendo-se, no entanto, que o PEC é devido por cada uma das sociedades dominadas, cabendo a estas suportar o respectivo encargo18 [Sic. Luís Marques, “O Pagamento Especial por Conta no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades”, in Revista Fisco, n.º 14 (107/108), Março de 2003, Lisboa, pág. 8, destaque nosso.].
vii. Nesta óptica, a sociedade dominante funciona como um mero substituto legal do contribuinte de facto, tanto ao nível das obrigações declarativas como do pagamento do imposto. 19 [Cfr. artigo 20.º da Lei Geral Tributária] - dado que, ao contrário do que a AT pretende fazer crer, os PEC são SEMPRE da sociedade dominada, que efectivamente os suporta.
viii. Tendo em conta que, como provado nos autos, os montantes de PEC não foram considerados na esfera do grupo fiscal, a [SCom02...] deduziu os mesmos à sua colecta individual, como era seu direito, por ter sido esta a suportar os encargos com esses PEC, que entregou nos cofres do Estado por via do sujeito passivo obrigado ao cumprimento – a sociedade dominante.
ix. Da Informação Vinculativa dada no proc. n.º 3724/2003, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, de 13.10.2004, resulta que:
x. “O montante do PEC relativo às sociedades dominadas, efectuado no exercício em que estas saem do grupo, não é dedutível à colecta do grupo, sendo imputável àquelas sociedades.».
xi. Entendendo a AT, como entende, que a sociedade dominante não pode deduzir o PEC da sociedade dominada à colecta do grupo fiscal, sendo esse montante imputável, outrossim, à sociedade dominada que sai do perímetro no exercício em que o seu PEC foi entregue ao Estado pela sociedade dominante, - então a sociedade dominada pode, e deve, deduzir esse montante à sua colecta individual, declarando os aludidos montantes na Declaração de rendimentos individual – como sucedeu no caso em apreço.
xii. Desta forma, o montante do PEC entregue em determinado exercício – no caso, no exercício de saída do perímetro – pode ser abatido à colecta do exercício a que respeita, até à sua concorrência, ou, se insuficiente, até ao quarto exercício seguinte, segundo o disposto no n.º 1 do artigo 93.º do CIRC, como aqui sucedeu.
xiii. Assim, a interpretação da Recorrente, para além de não estar enquadrada com a realidade factual e jurídica do caso em apreço, ignora por completo um dos elementos da relação jurídica tributária: o direito à dedução do imposto20 [Cfr. artigo 30.º n.º 1, al. c) da LGT.].
xiv. Com a liquidação em causa, pretende a AF exigir de novo o pagamento de um montante de imposto (PEC) já antes pago pela própria [SCom02...] - embora entregue, em seu nome, pela sociedade incorporada, o que consubstanciaria uma situação de duplicação de colecta.
xv. Como provado nos autos, dos fundamentos da liquidação solicitados e remetidos à Recorrida, a AF apenas refere que, embora o contribuinte invoque um PEC de €10.392,20, do sistema informático central não consta qualquer pagamento.
xvi. Apenas no decurso procedimento de reclamação graciosa, veio a AF aditar a fundamentação i) de que a “[SCom02...]” apresentou, na sua declaração de rendimentos do ano em causa, matéria colectável suficiente para deduzir o valor dos PEC efectuados; ii) de que, atendendo aos valores declarados pelo grupo, o valor da matéria colectável era nulo, e, portanto que não era possível deduzir o valor dos PEC em causa.
xvii. Estamos perante uma nova fundamentação do acto tributário que, face à lei, é inócua e inconsequente – na medida em que, como é doutrina e jurisprudência unânimes, a integral fundamentação deve ser contemporânea do acto tributário 21 [Cfr. Ac. STA, de 17.03.2005, Proc. 0103/05, in www.dgsi.pt, e neste sentido, entre outros, os Acs. STA de 10.11.98 (Pleno) – Rec. 32702, de 30.04.96 – Rec. 35734, de 14.06.00 – Rec. 45029 e de 19.12.01 – Rec. 48126] 22 [Sic, Ac. do TCAS de 13.05.2003, Proc. n.º 07439/02, in www.dgsi.pt] 23 [Ac. do TCAN de 10.05.2011, dado no proc. n.º 03716/10.].
xviii. De facto: «(…) O que é relevante, para apreciação da existência ou não de fundamentação, é saber o que consta da decisão e não o que a Administração fez, ou não, depois de ter notificado, naqueles precisos termos, o sujeito passivo, já que esses factos não integram a fundamentação das decisões em referência e não podem, por terem ocorrido a posteriori, servir de suporte à falta de fundamentação invocada.»24 [Ac. TCAN, de 14.03.2012, dado no proc. n.º 02347/11.1BEPRT] 25 [Ac. do STA, 2ª Secção, de 04.04.2001, Proc. 25611, in www.dgsi.pt e Ac. TCAS, de 23.11.2010, proc. n.º 4312/10].
Termina pedindo:
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!
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O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Os vistos foram dispensados com a prévia concordância das Ex.mas Juízas Desembargadoras-Adjuntas, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.
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Questões a decidir no recurso
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de direito por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso concreto do regime jurídico aplicável aos pagamentos especiais por conta em sede de IRC.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
IV – Matéria de facto
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA é uma sociedade comercial anónima que optou para o exercício de 2008 pela tributação segundo o Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades, no qual era sociedade dominante.
2) No exercício de 2008 a sociedade [SCom02...], SA pertencia ao grupo de sociedades a que se alude em 1).
3) Em 31.03.2004 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de € 22.480,07 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2004 – cfr. fls. 72 e 111 do processo de reclamação graciosa (RG) junta aos autos.
4) Em 3.2004 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de € 13.561,91 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2004 – cfr. fls. 71 e 111 do processo de RG junta aos autos.
5) Em 31.10.2005 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €22.480,07 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2005 – cfr. fls. 73 e 111 do processo de RG junta aos autos.
6) Em 31.03.2006 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €15.462,18 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2006 – cfr. fls. 74 e 111 do processo de RG junta aos autos.
7) Em 31.10.2006 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €15.462,18 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2006 – cfr. fls. 75 e 111 do processo de RG junta aos autos.
8) Em 30.03.2007 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €13.012,04 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2007 – cfr. fls. 76 e 111 do processo de RG junta aos autos.
9) Em 31.10.2007 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €13.012,04 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2007 – cfr. fls. 77 e 111 do processo de RG junta aos autos.
10) Em 31.03.2008 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €23.444,17 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2008 – cfr. fls. 78 e 111 do processo de RG junta aos autos.
11) Em 31.10.2008 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA procedeu ao pagamento do montante de €17.426,97 a título de pagamento especial por conta do exercício de 2008 – cfr. fls. 79 e 111 do processo de RG junta aos autos.
12) Em 10.10.2008, a sociedade [SCom02...], SA entregou a declaração de IRC, Mod. 22, do exercício de 2008 onde declarou no quadro 4 a cessação em 18.09.2008 e no quadro 10, campo 356 “Pagamento especial por conta”, o valor de €10.392,20 – cfr. fls. 27 a 31 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
13) Em 27.05.2009 a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA apresentou a declaração de IRC, Mod. 22 do exercício de 2008 respeitante ao Grupo de sociedades, onde declarou no quadro 10, campo 356 “Pagamento especial por conta” o montante de €145.949,45 e apresentada matéria colectável nula – cfr. fls. 106 a 110 do processo de RG junta aos autos.
14) Em 20.07.2009 foi emitida em nome de [SCom02...], SA a liquidação n.º ...26 do exercício de 2008 no montante de €11.435,16, onde foi desconsiderado o montante de €10.392,20 respeitante ao pagamento especial por conta declarado – cfr. fls. 41 do PA junto aos autos.
15) Em 2.09.2009, a sociedade [SCom02...], SA requereu junto do Serviço de Finanças ... a fundamentação da liquidação descrita em 12) – cfr. fls. 39 e 40 do PA junto aos autos.
16) Em resposta ao descrito em 15), o Serviço de Finanças ... remeteu à sociedade [SCom02...], SA o ofício n.º ...26 com a seguinte informação: “(…) informo que os fundamentos da nota de cobrança n.º ...11 de €11 435,16, relativa à liquidação do IRC/2008 (…) se deveram ao facto de, na declaração de rendimentos correspondente, entregue em 2008-10-21 (a respectiva actividade foi cessada em 2008-09-18), haverem sido declarados €10 392,20 de pagamentos especiais por conta a deduzir à colecta, quando no sistema central, não consta qualquer pagamento especial por conta efectuado pelo mesmo sujeito passivo.
A esse débito de €10 392,20, conjugados os artigos 94º e 110º, respectivo nº 6 ambos do CIRC, se acresceram juros compensatórios de €10 392,20x4%x3/365=€3,41, sendo 3 o n.º de dias decorridos desde o trigésimo dia após a data da cessação de actividade e a data de entrega da declaração, ou seja, entre 2008-10-18 e 2008-10-21.
Por sua vez, sobre este novo débito de €10 395,61 (€10 392,20+€3,41), nos termos do artigo 101.º do Código do IRC, se debitaram juros de mora de:€10 395,60x1%x10=€1 039,56, sendo 10 o nº de meses decorridos desde Outubro de 2008 e Julho de 2009, este último mês da emissão da nota de cobrança em questão.” – cfr. fls. 35 a 37 do PA junto aos autos.
17) Da liquidação a que se alude em 14), a [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA deduziu reclamação graciosa – cfr. fls. 3 a 16 do processo de RG junta aos autos.
18) No âmbito da reclamação graciosa a que se alude em 17), a Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ... remeteu ao mandatário da [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA notificação para exercício do direito de audição – cfr. fls. 130 do processo de RG junto aos autos.
19) Sob a reclamação descrita em 17) recaiu em 30.12.2010 despacho de indeferimento – cfr. fls. 132 do processo de RG junta aos autos.
20) Na sequência da falta de pagamento da liquidação a que se alude em 14), foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...59 e apresentada em 9.12.2016 a Garantia bancária n.º ...34 do Banco 1... no montante de €14.819,63 – cfr. fls. 84 do processo de RG junta aos autos.
21) Com a prestação da garantia descrita em 20), a sociedade [SCom01...] – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA teve €1.143,35 a título de encargos – cfr. fls. 108 do processo físico.
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Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.
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Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil.
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II.2. Aditamento oficioso da fundamentação de facto:
Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT e a prova documental produzida nos autos, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:
19 A) O despacho de indeferimento referido no ponto anterior tem o seguinte teor (cf. fls. 132 do processo de RG apenso aos autos):
DESPACHO
Nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, indefiro o pedido.
Notifique-se o reclamante para, no prazo de 30 (trinta) dias, recorrer hierarquicamente da decisão ou impugná-la no prazo de 15 (quinze) dias, nos termos dos artigos 66.º, 99.º e 102.º do CPPT, respectivamente.
(…)
19 B) O parecer a que alude o despacho de indeferimento referido nos pontos 19 e 19 A, foi proferido em 30 de dezembro de 2010 com o seguinte teor (cf. fls. 132 do processo de RG apenso aos autos):
PARECER
1- Em 201003.09, vem a empresa “[SCom01...]. SGPS, S A (…)”, na qualidade de liquidatária da empresa reclamante supra identificada, deduzir reclamação graciosa. da liquidação acima referida.
2 – Em 2010-12-16, foi proferido projecto de despacho no sentido do indeferimento do pedido, o qual veio a ser notificado à empresa reclamante, pelo FAX (…), para exercer querendo no prazo de dez dias, o direito de audição previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária.
3 - Face à ausência de resposta, em exercício do direito de audição. indefiro a pretensão da reclamante, nos termos e com os fundamentos constantes do projecto de decisão, oportunamente notificados, tornando-se definitiva a decisão ínsita no projecto de despacho.
(…)
19 C) O projeto de despacho referido no parecer identificado no ponto anterior sustentou-se no parecer proferido em 16 de dezembro de 2010 pelos serviços da divisão da justiça administrativa e contenciosa da Direção de Finanças ..., com o seguinte teor (cf. fls. 118 a 128 do processo de RG apenso aos autos):
PARECER
(…)
Relativamente à primeira questão dos autos,
4. A empresa reclamante afirma que não lhe foi dada oportunidade de se pronunciar antes da concretização do acto de liquidação reclamado.
Assim, sendo, salienta-se o seguinte:
5. No exercício económico de 2008, a que se reportam os factos aqui em causa, a “[SCom01...]”, aqui Reclamante, era a sociedade dominante de um grupo de sociedades, doravante designado por “Grupo”, tributado segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) e constituído, além da sociedade dominante, pelas sociedades perfeitamente identificadas a fls. 94 e 95 dos autos.
6. Relativamente ao exercício económico de 2008, a “[SCom02...]” apresentou, em 2008.10.16, a correspondente declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC (8).
7. Relativamente ao mesmo exercício económico, a Reclamante “[SCom01...]” apresentou 2 declarações de rendimentos, modelo 22 de IRC (9). '
8. A primeira das referidas declarações de rendimentos foi apresentada, em 2009.05.27, e está na situação de não liquidável, porque pertence à sociedade dominante do Grupo, a “[SCom01...]” (10).
9. E a segunda, entregue na mesma data, na situação de liquidável, corresponde à declaração do “Grupo”, tendo a “[SCom01...]” apresentado matéria colectável nula (11).
10. No campo 356 do quadro 10 da declaração entregue pela “[SCom02...]”, esta empresa inscreveu, o montante de € 10 396,20, a título de “Pagamentos Especiais por Conta” (12).
11. No campo 356 do quadro 10 da referida declaração do Grupo, a empresa dominante, Reclamante, “[SCom01...]”, inscreveu, o montante de € 145 949,45, a título de “Pagamentos Especiais por Conta” (13).
12. Tendo por base a matéria colectável calculada, na declaração de rendimentos do Grupo apresentada pela Reclamante, “[SCom01...]”, o sistema informático desenvolvido na Direcção Geral dos Impostos (DGI) efectuou (14), relativamente ao montante de imposto devido a final, designadamente, nos casos de “retenções na fonte” e “pagamentos especiais por conta”, uma 'pesquisa” aos montantes aí inscritos confrontando-os com as guias de pagamentos entregues e ·pagas pelos sujeitos passivos.
Aliás e na sequência do pedido efectuado, nos termos e efeitos do artigo 37.º do CPTT, pela Reclamante,
13. A Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa (DLIRD) desta Direcção de Finanças, esclareceram a “[SCom02...]”, que a correcção efectuada na sub judice liquidação resulta do facto de (15):
a) Declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC do ano em causa ser uma declaração especial de rendimentos apresentada pela dita “[SCom02...] - declaração de cessação:
b) Não constar, no sistema informático central qualquer pagamento especial por conta efectuado pela “[SCom02...]”.
Ora tendo em conta o que se referiu quanto ao “pagamento especial por conta”, sempre se dirá que:
14. O pagamento especial por conta foi introduzido no Código do IRC pelo Decreto-Lei n.º 18/2001, de 3 de Julho, por cujo artigo 1.º aprovou, entre outras, a revisão do Código do IRC, tendo a seguinte redacção na norma do seu artigo 98.º (16):
“Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 96.º, os sujeitos passivos aí mencionados, excepto os abrangidos pelo regime simplificado previsto no artigo 53.º, ficam sujeitos a um pagamento especial por conta a efectuar durante o mês de Março ou, em duas prestações, durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um período de tributação não coincidente com o ano civil, no 3. º mês e no 10.º mês do período de tributação respectivo” (17).
15. O montante do pagamento especial por conta é igual a 1 % do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de € 1 000,00, e, quando superior, será igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com limite máximo de € 70 000,00 (18).
16. Para efeitos do disposto no número anterior, o volume de negócios é determinado com base valor das vendas e/ou dos serviços prestados, realizados até ao final do exercício anterior, devendo ser rectificado no ano seguinte se se verificar que foi distinto do que serviu de base ao respectivo cálculo.
17. Conjugando tais normas deste artigo com as do ex artigo 96.º, n.ºs 1 e 2 (19), nas suas várias alíneas, do mesmo CIRC, vemos que o pagamento especial por conta não constitui nenhuma nova forma de apuramento da tributação das empresas, ao lado das já existentes, mas apenas a forma de antecipação das receitas por conta de uma tributação, a operar no futuro, com base nas regras aplicáveis a cada caso de tributação previsto no mesmo Código, constituindo tal forma arrecadação dos tributos mais uma antecipação do seu pagamento, ao lado do também existente pagamento por conta, previsto no referido ex artigo 96.° do mesmo Código, sendo todas elas formas de pagamento por conta do imposto que a final do período de tributação venha ser devido, encontrando-se estas duas formas de pagamento sistematicamente inseridas, justamente, no Capitulo VI do Código, subordinada , a epigrafe Pagamento, não sendo mais do que um pagamento por conta do imposto que vier a ser a ser liquidado segundo as regras próprias da tributação aplicáveis, mas em cuja liquidação não interfere, como também expressamente consagra a norma do artigo 33.º da LGT, ao dispor que as entregas pecúnias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário constituem pagamentos por conta do imposto devido a final.
18. Assim sendo como nos parece ser, tais normas que preveem tais pagamentos especiais por conta, na medida em que não impõem nenhuma nova forma de apuramento do tributo devido, a final, ao lado das demais, não poderão violar a norma do artigo 104.º, n.º 2 da CRP, que dispõe que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
19. E nem os vários índices ou critérios de determinação do montante a pagar antecipadamente, por conta do tributo a liquidar, constantes dos n.º s 2 e 3 do mesmo artigo 98.º do Código do IRC, se poderão ver como novas formas de apuramento do lucro tributável, antes se esgotando no fim para que foram criados - erigir um critério para fixar o montante a pagar por cada uma das prestações desse pagamento especial por conta - assumindo sempre a feição de pagamento por conta de um imposto que no final do período de tributação venha ser devido, altura em que se procederá ao necessário encontro de contas, do imposto devido, apurado pelas regras legais que o caso forem aplicáveis, repete-se, com os montantes que o contribuinte já tenha pago.
Por último, acresce-se, relativamente ao caso dos autos, que pelo facto de o sujeito passivo reclamante ser uma sociedade dominante de um grupo de sociedades e tributado segundo o RETGS,
20. É devido um pagamento especial por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo sociedade dominante, cabendo a esta última as obrigações de determinar o valor global do pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta respectivos, e proceder à sua entrega (20).
21. De harmonia com o entendimento supra referido, nomeadamente o relatado no anterior ponto 11 deste parecer, a Administração Fiscal de conformidade com os elementos existentes na base de dados da Direção Geral dos Impostos, verificou que a Reclamante não tem, desde o exercício económico de 2003, utilizado o valor dos PEC pagos.
22. Da análise ao print informático extraído da aludida base de dados, que aqui se da como ingralmente reproduzido (21) em 2010, o Grupo pelo supracitado motivo, tem disponível o valor de € 180 264,20.
Assim sendo,
23. Apesar da Reclamante, “[SCom01...]”, não ter esclarecido, no pedido formulado nos termos do artigo 37 -º do CPPT, que a “[SCom02...]” era uma sociedade integrada no aludido “Grupo”, por força do RETGS, contudo salienta-se que em resposta ao aludido pedido, a DLIRD informou que a liquidação em causa se deve ao facto da declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC, de 2008, da “[SCom02...]” ser uma declaração especial - de cessação - e não constar no sistema informático central qualquer pagamento especial por conta efectuado pela aludida “[SCom02...]”.
Assim sendo,
E seguindo a mesma linha de pensamento expressa pela Reclamante,
24. Muito haveria a ganhar se o contribuinte tivesse previamente esclarecido a DLIRD de que a “[SCom02...]” era uma sociedade integrada no “Grupo” liderado pela “[SCom01...]”;
Contudo,
25. A resposta ao supracitado pedido não sofreria grande alteração, porque em face do supra ·referido print informático aludido no ponto 22 deste parecer, os citados Serviços constatariam em conjugação com a declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC do Grupo que não seria possível' deduzir o valor dos PEC ora em discussão.
Com efeito.
26. Apesar de à Reclamante ter sido dado os devidos esclarecimentos, respeitantes à sub judice liquidação ora reclamada, sempre se dirá, relativamente à primeira questão dos autos - falta de audição prévia legalmente exigida - o seguinte:
a) No domínio do procedimento administrativo, estabelece-se a regra da eficácia imediata dos actos administrativos desde que são praticados;
.b) Excepcionam-se desta regra da eficácia imediata, os actos que constituem deveres ou encargos para os particulares (22);
Em Direito Fiscal,
Atento à falta de audição prévia legalmente exigida, o legislador prevê,
c) O Código do Procedimento Administrativo (CPA) consagrou o direito estabelecido no artigo 267 .º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), no seu artigo 8.º, o princípio da participação, nos termos do qual os órgãos da Administração Pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhe disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência, cujos termos estão regulados nos artigos 100.º a 103.º;
d) O n.º 1 do artigo 60.º da LGT transpôs esse direito para o procedimento tributário concretizando o princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito;
e) No corpo do aludido n.º 1 desse artigo 60.º refere apenas a participação dos contribuintes, que são os sujeitos passivos dos tributos;
Porém,
f) Em face da consagração constitucional do direito de audiência, não se poderá deixar de reconhecer este direito a quaisquer outros intervenientes no procedimento tributário cujos direitos ou interesses possam ser afectados pela decisão dos mesmos.
g) As situações indicadas no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) são casos em que e, em princípio, obrigatória a audição dos interessados;
h) Nos termos do n.º 2, nos casos de liquidação, a audiência poderá ser dispensada, se aquela for efectuada «com base na declaração do contribuinte» (23);
Salienta-se, contudo, que,
i) Aquela fórmula «com base na declaração do contribuinte» deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posiçao que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico (24).
Efectivamente,
i) Assim aconteceu.
Ou seja,
k) apesar de a “[SCom02...]” ter apresentado na sua declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do ano em causa, matéria colectável suficiente para ser possível deduzir o valor do PEC por esta empresa efectuado ao longo do ano,
Contudo, e pelo facto da “[SCom02...]” estar integrada no “Grupo” liderado pela reclamante, a [SCom01...]”, e,
Tendo em conta os valores declarados pela [SCom01...] na declaração de rendimentos do mdelo 22 do IRC do “Grupo” verifica-se, em face dos valores aí declarados, qìe o valor da matéria colectável é nulo.
Assim sendo,
m) Não é possível deduzir o valor dos PEC em causa, no exercício económico de 2008;
n) Só é possível deduzir os PEC até à concorrência da colecta (liquida) apurada na declaração periódica do exercício a que se refere.
o) Por colecta líquida, deve entender-se o valor que resulta da diferença entre a colecta do IRC e os créditos de imposto e benefícios fiscais constantes do quadro 19 da declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC.
Com efeito, e, volvendo ao caso dos autos,
p) Como acima foi referido, a “Grupo”, a “[SCom01...]”, apresentou no ano em causa, matéria colectável nula,
Pelo que,
q) Face ao estipulado nos artigos 93.º e seguintes do CIRC, poderá deduzir o valor dos seus PEC e das sociedades dominadas inclusos na respectiva declaração de rendimentos do “Grupo” até ao quarto período de tributação seguinte,
No entanto,
r) Atento a disciplina prevista no supracitado artigo em conjugação com o n.º 7 do artigo 90.° do mesmo diploma daí não pode resultar valor negativo.
Face do exposto,
s) Quanto á falta de audição prévia apontada pela Reclamante do acto tributário concretizado na . sub judice liquidação reclamada, não se mostram, pois, violadas quaisquer disposições legais.
Quanto à segunda questão dos autos, sempre se dirá que,
27. Em face dos elementos disponíveis na base de dados disponível nesta Divisão Administrativa de Finanças ..., observa-se que a “[SCom02...]”, sociedade pertencente ao “Grupo” liderado pela “[SCom01...]” cessou a sua actividade para efeitos de IVA em 2008.08.29 e, para efeitos de IR, em 2008.09.18 (3).
28. De acordo com o n.º 2 do ex artigo 87.º do CIRC, em caso de cessação de actividade, o pagamento especial por conta que, nos termos daquele preceito, não possa ter sido deduzido é reembolsado mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao Chefe do Serviço de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessação da actividade.
29. A cessação de actividade, da “[SCom02...]”, nos termos da alínea a) do n. 5 do artigo 8.º do CIRC, ocorreu, como o indicado no anterior ponto 27, em 18 de Setembro de 2008.
30. Para cumprimento do ex n.º 3 do artigo 112.º do CIRC (27) a “[SCom02...]· entregou a correspondente declaração de rendimentos. modelo 22 de IRC do ano em causa, em 16 de Outubro de 2008 (28).
31. Considerando o regime específico da recuperação dos PEC em caso de cessação de actividade e que a sociedade com direito à dedução do PEC se extinguiu, como acima se descreveu, deverá ser a empresa que lidara o “Grupo”, a “[SCom01...]”, solicitar o reembolso nos termos do ex artigo 87.º do CIRC (3). uma vez que assumiu todos os direitos e obrigações da sociedade dominada, a “[SCom02...]” sendo neste caso tão só o direito a solicitar o reembolso do PEC face À cessação da actividade da referida sociedade dominada.
Nestes termos, improcede-se o pedido formulado pela empresa reclamante.
face do exposto, conclui-se pela manutenção da sub judice liquidação reclamada sobre a qual foram calculados juros compensatórios e juros de mora, sendo de indeferir o pedido.
(…)
I.2. Fundamentação de Direito
Tal como se deixou sumariado acima, a Recorrente imputa à sentença sob recurso erro de julgamento, por entender, e em síntese, que cabendo o pedido de reembolso do pagamento especial por conta à sociedade dominante, a Administração fiscal andou bem ao indeferir a reclamação graciosa impugnada, porquanto foi dito que “a declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC do ano em causa ser uma declaração especial de rendimentos apresentada pela [SCom02...] – declaração de cessação”, pois a mesma apresentava matéria coletável nula no exercício de 2008, pelo que, face ao postulado nos art. 93.º e seguintes do CIRC, poderia deduzir o valor dos PEC e das sociedades dominadas na respetiva declaração de rendimentos do grupo até ao quarto período de tributação seguinte, mas não no ano em causa (cf. conclusões 6 e 7, das respetivas alegações de recurso).
Recordando, sobre o erro de direito nos pressupostos do ato impugnado, decidiu-se na sentença sob recurso conceder provimento à ação, com os seguintes fundamentos, que se passam a reproduzir:
(…)
Da errónea qualificação dos factos tributários
Vem também a Impugnante invocar que a AT incorreu em erro, uma vez que do sistema informático não constava qualquer PEC em nome da [SCom02...] porque as guias de pagamento estavam em nome da sociedade dominante, a aqui Impugnante.
Como tal, pugna pela consideração de tais PEC.
A Fazenda Pública, no entanto, veio pugnar pela improcedência do alegado, subscrevendo a análise e considerações expendidas na decisão da reclamação graciosa.
Vejamos.
“O pagamento especial por conta instituído no Código do IRC na versão dada pelo Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, tem a sua inserção sistemática no capítulo relativo ao pagamento do imposto que a final for devido, a par do pagamento por conta, um e outro constituindo uma forma de antecipação de pagamento do tributo que a final venha a ser devido” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 14.10.2008, rec. 02461/08.
Nessa senda e como decorria à data dos factos do n.º 1 do artigo 106.º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) “Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 104.º, os sujeitos passivos aí mencionados ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o mês de Março ou em duas prestações, durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um período de tributação não coincidente com o ano civil, nos 3.º e 10.º meses do período de tributação respectivo”
A par, estatuía o n.º 12 do mesmo preceito legal que “Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, é devido um pagamento especial por conta por cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, cabendo a esta última as obrigações de determinar o valor global do pagamento especial por conta, deduzindo o montante dos pagamentos por conta respectivos, e de proceder à sua entrega”.
Retornando ao caso dos autos, em questão está a consideração dos PEC declarados pela sociedade [SCom02...] relativamente ao exercício de 2008, que a AT desconsiderou.
Ora, como resulta vertido no acervo probatório, pontos 14) a 16), após a emissão e notificação da liquidação de IRC do exercício de 2008, a Impugnante requereu ao abrigo do disposto no artigo 37.º do CPPT a fundamentação da liquidação, tendo o Serviço de Finanças ... informado que “(…) os fundamentos da nota de cobrança n.º ...11 de €11 435,16, relativa à liquidação do IRC/2008 (…) se deveram ao facto de, na declaração de rendimentos correspondente, entregue em 2008-10-21 (a respectiva actividade foi cessada em 2008-09-18), haverem sido declarados €10 392,20 de pagamentos especiais por conta a deduzir à colecta, quando no sistema central, não consta qualquer pagamento especial por conta efectuado pelo mesmo sujeito passivo (…)”
Assim, e sendo consabido que “a fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados” – cfr. Acórdão do STA de 22.03.2018, rec. 0208/17, a fundamentação da liquidação que vem impugnada respeita aos fundamentos enunciados na resposta à Impugnante vertida no acervo probatório, ponto 16) e não nos considerandos que estearam a fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa.
Como tal, de tal informação pode depreender-se que a AT desconsiderou o PEC declarado na Mod. 22 da [SCom02...] do exercício de 2008, por não constar no sistema central da AT, qualquer pagamento especial por conta efectuado por esta. No entanto e como resultado provado da instrução dos autos, pontos 1) e 2), no exercício de 2008 a sociedade [SCom02...] pertencia ao grupo de sociedade da aqui Impugnante ao abrigo do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.
Assim, e no cumprimento do disposto no n.º 12 do artigo 106.º do CIRC, apesar de incumbir sobre a [SCom02...] a declaração do PEC, era sobre a sociedade dominante (a aqui Impugnante) que recaia a obrigação de determinar o valor global do pagamento especial por conta, deduzindo-o e de proceder à sua entrega.
Ora, como nos informa o probatório, pontos 3) a 11) e 13), a Impugnante procedeu aos PEC`s devidos, tendo outrossim em 27.05.2009 apresentado a declaração de IRC, Mod. 22 do exercício de 2008 respeitante ao Grupo de sociedades, onde declarou a título de pagamento especial por conta o montante de €145.949,45.
Assim, como alega a Impugnante, do sistema informático central da AT não poderia decorrer o PEC em nome da [SCom02...], mas sim em nome da Impugnante o que como já vimos, ocorreu.
Por tudo o exposto, deveria a AT ter considerado o PEC declarado pela [SCom02...], procedendo assim o alegado.
(…)
Ora, e tal como é referido na sentença sob recurso, decorre da fundamentação do ato de liquidação que o mesmo foi originado pelo facto de a Administração fiscal ter constatado que o PEC referente ao exercício de 2008 não teria sido entregue, pois do “sistema central” não constaria “qualquer pagamento especial por conta efectuado pelo mesmo sujeito passivo” (cf. pontos 14 a 16, maxime 16, da fundamentação de facto), a saber, a [SCom02...].
Sucede que resulta provado nos autos que o PEC em questão foi oportunamente entregue pela sociedade dominante do grupo, que procedeu à respetiva entrega nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 12 do então art. 98.º do CIRC (cf. pontos 3 a 11 da fundamentação de facto).
Donde resulta que com a fundamentação que originalmente o sustentou, o ato de liquidação, por força do qual foi negada a dedução do PEC, se revelava inválido, por padecer de um evidente erro de facto nos pressupostos, pois o PEC declarado fora oportunamente entregue, ainda que não pela [SCom02...].
Na sentença sob recurso entendeu-se que não seria de relevar a fundamentação posteriormente emitida pela Administração fiscal, em sede de reclamação graciosa, por não ser admissível a fundamentação a posteriori do ato de liquidação.
Com efeito, e como vem sendo explicitado na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, atenta a circunstância de a impugnação judicial dos atos de liquidação de tributos ser uma ação de mera anulação, um ato não fundamentado ou insuficientemente fundamentado, não pode ser alvo de uma tentativa de fundamentação a posteriori, na fase contenciosa, pois o tribunal encontra-se limitado à sua apreciação como ele foi emitido pela Administração fiscal (cf. neste sentido o Acórdão proferido pelo STA em 2020-10-28, no proc. 02887/13.8BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Tal não impede, no entanto, que a Administração lance mão das possibilidades de que a lei lhe concede, seja de revogar o ato, seja de proceder à respetiva sanação através de ratificação, reforma ou conversão (cf. art. 137.º do CPA, na redação então em vigor; a este propósito, vejam-se ainda os acórdãos proferidos pelo STA em 2020-02-12 no proc. 01661/14.9BEPRT 01321/16, e em 2022-10-12 no proc. 02777/10.6BEPRT, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Ora, e uma vez que dos autos não resulta que a Administração fiscal tenha pretendido revogar o ato de liquidação em apreço, admitindo que o que pretendeu tenha sido, através do ato de indeferimento da reclamação graciosa, proceder a uma ratificação implícita do mesmo, compondo a respetiva fundamentação, sempre se dirá que também não é admissível o fundamento sustentado na inexistência de coleta da sociedade dominante para a dedução do PEC em questão (cf. pontos 19, 19 A, 19 B e 19 C, da fundamentação de facto), persistindo o erro nos pressupostos de facto do ato sustentado nesta fundamentação.
De facto, o que resulta provado nos autos é que apenas a [SCom02...] requereu a dedução do PEC até aí não utilizado no montante de EUR 10.392,20, o que fez na linha 356 do campo 10 da declaração modelo 22 na qual também declarou a cessação da sua atividade e da qual resultava dispor de matéria coletável em montante suficiente para absorver a dedução (cf. ponto 12, da fundamentação de facto), não tendo tal dedução sido requerida pelo grupo que até então integrou, não se provando também que o Grupo tenha feito constar tal montante no PEC passível de dedução que declarou para o mesmo exercício.
Assim sendo, a afirmação de que o grupo societário não teve coleta passível de absorver a dedução não faz qualquer sentido, revelando, uma vez mais, uma incorreta apreensão dos factos por parte da Recorrente.
Ou seja, e dito de outro modo, também com esta fundamentação há que concluir que o ato padece de erro de facto nos pressupostos, pois a dedução foi requerida autonomamente pela [SCom02...], e apenas por ela, e que no exercício em causa dispunha de coleta suficiente para absorver a pretendida dedução.
Refira-se ainda a este propósito, que para legitimar tal procedimento, a Recorrida invoca em seu favor a circunstância de a Administração fiscal se ter autovinculado através da interpretação que fez do regime legal aplicável divulgada através da Informação Vinculativa dada no proc. n.º 3724/2003, com despacho concordante do Subdirector-Geral do IR, de 13.10.2004, e da qual constava explicitamente que “… na restituição do PEC em caso de saída de sociedades do grupo, o montante do PEC relativo às sociedades dominadas, efectuado no período em que estas saem do grupo, não é dedutível à colecta do grupo, sendo imputável àquelas sociedades”.
Por fim, sempre se dirá que se a Recorrente entendia que, nos termos do disposto no (então) n.º 2 do art. 87.º do CIRC, em caso de cessação de atividade o PEC que não foi utilizado até então apenas poderia ter sido reembolsado mediante requerimento efetuado no momento da cessação da respetiva atividade, deveria, e em obediência ao dever de colaboração com os contribuintes que impende sobre a Administração fiscal (cf. art. 59.º da LGT), ter oportunamente promovido oficiosamente o suprimento da eventual deficiência do requerimento da Recorrida, como expressamente decorria do disposto no n.º 2 do então art. 76.º do Código de Procedimento Administrativo, na redação em vigor à data, e aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, tanto mais que, como já aqui se deixou referido, a atuação desta última se encontrava sustentada na interpretação do regime legal preconizada pela própria Administração.
Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente.
***
Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. A Administração fiscal não está impedida de lançar mão das possibilidades de que a lei lhe concede, seja de revogar o ato, seja de proceder à respetiva sanação através de ratificação, reforma ou conversão.
II. Padece de erro nos pressupostos de facto o ato que nega a dedução de PEC por alegadamente não terem sido entregues, e, posteriormente, por alegada insuficiência de coleta, quando dos autos resulta provado que os correspondentes montantes foram entregues e que o sujeito passivo que a requereu dispunha de coleta suficiente para absorver a pretendida dedução.
III. A Administração fiscal deve obediência ao dever de colaboração com os contribuintes, cabendo-lhe, além do mais, promover oficiosamente o suprimento de eventuais deficiências dos requerimentos por estes apresentados.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida com a fundamentação aqui preconizada.
Custas pela Recorrente.
Porto, 26 de outubro de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cristina Travassos Bento – Maria Celeste Oliveira. |
