| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Recorrente («AA»), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 29 de maio de 2018, que julgou improcedente a acção administrativa especial que instaurou contra Autoridade Tributária e Aduaneira, visando a anulação do despacho do Director de Finanças ..., datado de 20.09.2013, nos termos do qual havia sido rejeitada liminarmente a reclamação graciosa da liquidação de IRS n.º ...59, referente ao ano de 2011, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
« III – CONCLUSÕES:
A) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, U.O. 2, no âmbito do processo n.º 1024/13.3BEAVR que entendeu que “mantém-se o despacho do Sr. Diretor de Finanças ... datado de 20.09.2013, nos termos do qual foi rejeitada liminarmente a reclamação graciosa da liquidação de IRS n.º ...59, referente ao ano de 2011”.
B) De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo a reclamação graciosa intentada pela Autora é intempestiva porquanto foi apresentada “após os 120 dias contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação.”
C) O Autor não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto – desconsiderando matéria de facto constante nos autos e no processo administrativo apenso relevante – aplicando, assim, erradamente o direito aos factos sub judice.
D) Neste âmbito, facilmente se constata que a decisão em recurso cingiu o elenco de factos assentes a “parte” da matéria de facto descrita no processo administrativo apenso, contudo cumpre salientar que existem factos no referido procedimento administrativo apenso e nos seus elementos/documentos de suporte que, por mero lapso, julgamos, não terá sido considerado aquando da prolação da sentença de que ora se recorre.
E) Razão pela qual se crê, que a convicção do julgador há-de formar-se por referência a todos os factos e elementos constantes nos autos e no procedimento administrativo apenso e não apenas aqueles que a Autoridade Tributária e Aduaneira muito ardilosamente facultou aos autos.
F) Este erro da decisão recorrida verifica-se essencialmente na desconsideração do teor do despacho proferido pelo Serviço de Finanças ..., notificado ao ora Recorrente, constante no procedimento administrativo, na sequência do pedido de emissão de certidão dos fundamentos de facto e direito, nos termos do artigo 37º n.º 1 do CPPT, que estiveram subjacentes à liquidação de IRS in casu.
G) De facto da referida certidão – constante no processo administrativo apenso – emitida em 14 de Março de 2013 resulta que o Autor “poderá reclamar graciosamente da referida liquidação nos termos do artº 68º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no prazo de 120 dias contados do termo do prazo do respectivo pagamento”.
H) Pelo que entende o ora recorrente que da ponderação de todos os elementos e informações constantes no procedimento administrativo apenso aos autos resulta que da informação emanada pela Administração Fiscal ao mesmo havia sido conferido um prazo de 120 dias para reclamar graciosamente contados após o termo do pagamento voluntário do respectivo imposto.
I) Daí que, na perspectiva do recorrente incorre a douta sentença ‘a quo’ em erro de julgamento por défice de valoração probatória.
J) E isto porque a errónea indicação do prazo para reclamar graciosamente deve ser valorada quando se verifica que a mesma foi oferecida dentro do prazo assinalado pela própria Administração Fiscal aquando da notificação dos meios de reacção ao dispor do mesmo.
K) Como aliás tem sido entendimento dos Tribunais superiores ao considerarem que “como é de elementar justiça, o contribuinte Autor não pode ser prejudicado por uma errada indicação do prazo para impugnação contenciosa, quando esse erro é da inteira responsabilidade da Administração, sob pena de total frustração da confiança que os administrados devem depositar nas informações emanadas da própria Administração, já que se trata de expectativas e confiança que merecem ser tuteladas (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 12.04.2012 no âmbito do processo n.º 0122/12),
L) E isto porque a informação emanada pela Autoridade Tributária e Aduaneira foi determinante da actuação do ora Recorrente que, dentro da convicção em que actuou, apresentou a reclamação graciosa no prazo que oficialmente lhe foi fornecido, não lhe sendo exigível comportamento diferente do que teve.
M) Ora, o prazo para pagamento voluntário terminou em 22.03.2013 tendo a reclamação sido apresentada em 28.06.2013 – ou seja dentro do prazo de 120 dias após o pagamento voluntário conforme a notificação.
N) “E desse quadro ressalta, com evidência, que agiu em estado ou situação de boa fé, juridicamente relevante, afrontando directamente essa boa fé o comportamento da Administração ao querer, in casu, prevalecer-se da situação para a qual, culposamente contribuiu através de informação errada, violando, simultaneamente, o princípio geral de direito de que ninguém deve ser prejudicado por falta ou irregularidade que lhe não sejam imputáveis” (ibidem).
O) Por outro lado cumpre salientar que a própria lei em situação semelhantes determina que se tenha como boa a informação errada dada pela Administração (lato sensu). É o caso previsto no n.º 3 do artigo 191º do Código Processo Civil, onde se prevê expressamente que a concessão irregular de um prazo de defesa mais dilatado faz admitir a dedução de defesa no prazo indicado na citação, e o caso previsto no n.º 6 do artigo 157° desse mesmo Código, quando estipula que os erros e omissões das notificações efectuadas pela secretaria dos tribunais (órgãos administrativos) não podem, em qualquer caso, prejudicar as partes.
P) Estas disposição legais são uma consagração do “princípio geral de direito da boa fé – ninguém pode ser penalizado em consequência da falta ou irregularidade que lhe não é imputável – instituídas por exigências evidentes de justiça e que, por isso, devem ser consideradas de aplicação generalizada, não só por imperativo constitucional decorrente do princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no artigo 2.º da Constituição, mas também por serem postuladas pelo próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 68.º, n.º 4, da Constituição), que não pode deixar de exigir para sua concretização a concessão de uma possibilidade efectiva e não apenas teórica de utilização dos meios contenciosos de defesa de direitos e interesses legalmente protegidos” (ibidem) (negrito nosso).
Q) Por outras palavras o princípio de boa-fé, que funciona como cláusula geral de valoração dos comportamentos dos intervenientes, impõe que o Autor, ora Recorrente, não possa ser prejudicado pelo erro contido na notificação da responsabilidade, no caso em concreto, da Autoridade Tributária e Aduaneira.
R) Em face do exposto o Tribunal a quo deveria em face à informação constante do processo administrativo apenso – informação essa essencial para a decisão proferida como aliás é reconhecido pelo próprio Tribunal – ter considerado que reclamação graciosa foi apresentada tempestivamente.
S) Assim, tendo-se evidenciado que o Tribunal a quo ao não valorar toda a prova documental produzida constante no processo administrativo apenso e que deveria ter sido considerada como provada incorreu num claro défice valorativo pelo que deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso dando assim como provado e acrescentando ao probatório a seguinte factualidade:
“Conforme resulta do despacho proferido pelo Serviço de Finanças ... de 14.03.2013 o Autor dispunha de um prazo de 120 dias contados do prazo de pagamento voluntário do imposto”.
T) A sentença a quo incorreu em défice valorativo porquanto não considerou factos constantes no processo administrativo apenso essenciais para a boa decisão da causa e, em consequência, procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade violando o principio geral da boa-fé, o princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no artigo 2.º da Constituição, mas também o próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 68.º, n.º 4, da Constituição).
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:
« A. A Jurisprudência vem entendendo, ao longo do tempo, e de forma pacífica, que as conclusões do recurso delimitam o objeto do mesmo (a titulo de exemplo, citam-se os Acórdãos do STA, de 8/07/2015 – Pº 0225/15 –, de 13/11/2013 – Pº 01020/13 – publicados em www.dgsi.pt);
B. Nas conclusões de recurso interposto de uma sentença, cumpre ao Recorrente imputar, ou assacar, à mesma determinado(s) vício(s), ou causa(s) de nulidade – de forma expressa, ou tacitamente –, sendo que o que é objecto de apreciação, no recurso, são os fundamentos que, no entender do Recorrente, inquinam a sentença;
C. O âmbito do recurso circunscreve-se, apenas e tão só, isolada ou conjuntamente, dependendo do teor do mesmo – ou seja, do teor das respetivas Conclusões –, à apreciação pelo Tribunal superior da fundamentação de facto e ou de direito da decisão judicial de que se recorre, da decisão propriamente dita e, caso seja invocada omissão de pronúncia, das alegações das partes produzidas em juízo que não foram apreciadas e que, alegadamente, o deveriam ter sido;
D. O recurso não constitui reconhecida e inelutavelmente, uma nova apreciação da mesma causa, mas sim o sindicar de uma decisão judicial, pelo que todas as alegações que não se contenham nos limites referidos no ponto anterior das presentes alegações, não constituem fundamentos susceptíveis de pôr em crise a decisão de que se recorre e, como tal, não têm qualquer relevância, não devendo sequer ser apreciados pelo tribunal ad quem;
E. Nas suas alegações e conclusões, a Recorrente vem esgrimir argumentos novos que não constam da p.i., nem são referidos na douta sentença, o que faz, desde logo, nas alíneas F) e G) das suas conclusões de recurso, pelo que reafirma-se todo o vertido na alínea anterior;
F. Nessas duas alíneas, a recorrente invoca a certidão “emitida em 14 de março de 2013” a que não aludira na sua p.i., em que, aliás, somente defende uma tese para a qual aquela certidão é totalmente irrelevante (títulos da p.i. “II – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO NEUTRALIDADE FISCAL” e “III – VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE”), razão pela qual obviamente não a referiu;
G. Nem a contestação, nem a douta Sentença recorrida, alude à referida certidão, o que encontra explicação na sua não referência por parte da A., na p.i., pelo que dúvidas não há de que se trata de um argumento novo, que como tal não deve sequer ser apreciado;
H. Assim, e em consequência, toda a restante argumentação imediatamente subsequente a esta alínea – concretamente a das alíneas H) a S) –, consubstancia também a invocação de argumentos novos, pelo que reafirma-se o vertido na alínea anterior destas alegações, donde os mesmos não devem ser apreciados;
I. Na eventualidade de assim não vir a ser entendido, sem conceder, considera a entidade recorrida que falece qualquer razão à recorrente quando sustenta, com fundamento no invocado nas alíneas F) e G) e nas demais alíneas, que a sentença a quo incorreu em défice valorativo, o que assaca na alínea T) das suas conclusões;
J. Na alínea T), a mesma considera que “A sentença incorreu em défice valorativo porquanto não considerou factos constantes no processo administrativo apenso essenciais para a boa decisão da causa”, o que sustenta nas alíneas anteriores das suas conclusões, em que faz alegações que não colhem;
K. Depois de, nas alíneas A) e B), aludir a excertos da douta sentença recorrida, sem que os ponha directamente em causa, a Recorrente vem, na alínea C), alegar que o “Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto – desconsiderando matéria de facto constante nos autos e no processo administrativo” – o que consubstancia invocação de erro de julgamento da matéria de facto, por parte do meritíssimo juiz a quo;
L. Contrariamente ao que a recorrente sustenta, o tribunal julgou correctamente a matéria de facto relevante, porquanto foi considerada provada a factualidade invocada na p.i., e que resulta comprovada em face do processo administrativo junto aos autos;
M. Sob o título “3 – Fundamentação de facto” da Sentença, concretamente nos pontos 1. a 10. do subtítulo 3.1. (pág. 3 da mesma), foram correctamente considerados provados os factos que resultam do processo administrativo e que foram invocados na p.i., sendo que nesta não foi invocada qualquer outra factualidade que tenha sido desconsiderada, como sustenta erroneamente a Recorrente, donde não lhe assiste qualquer razão quanto ao demais alegado na alínea C) das conclusões do recurso;
N. Assim sendo, e tendo presente todo o vertido na alínea anterior, não se verifica qualquer “lapso” a que se alude na alínea D) das conclusões do recurso, na medida em que não existem quaisquer factos que devessem ter sido considerados como provados na douta sentença;
O. Em abstracto, e na verdade, pese embora resultem provados, em face do processo administrativo, uma panóplia de factos, nem todos os factos do processo administrativo se revelam essenciais para a apreciação da tese esgrimida na p.i.;
P. Com efeito, cumpre ao A., na p.i., indicar o pedido e a causa de pedir, esgrimindo a sua tese em que sustenta os mesmos, cabendo ao juiz apurar a matéria de facto pertinente em face destes elementos (do pedido/causa de pedir e da tese/argumentação da p.i.), que pode ser, ou não, considerada como provada, e não qualquer outra factualidade que não se revele essencial;
Q. No caso em apreço, dúvidas não há de que, para além de não ter sido invocada na p.i., nem referida na contestação, a agora invocada certidão é completamente estranha à tese esgrimida na p.i., razão pela qual não foi ali invocada;
R. A p.i. sustenta-se unicamente na tese da alegada violação dos princípios da neutralidade fiscal e da igualdade, que não se verifica, dar-se como provada a emissão da aludida certidão em nada altera o julgamento efectuado na douta sentença, falecendo assim qualquer razão à recorrente quanto ao invocado nas alíneas E e F) e, em consequência, nas alíneas H) e I), não incorrendo a douta sentença aquo em erro de julgamento por défice de valoração probatória, como invocado na alínea I);
S. Ademais, todo o acima afirmado nas presentes alegações aplica-se ao vertido nas alíneas J) a S) das conclusões do recurso, porquanto estas resultam duma argumentação nova do recorrente que não consta da p.i., donde não se vislumbra qualquer relevância dessa argumentação para a tese ali sustentada, o que não obsta a que se assinale que não se verifica qualquer inobservância do princípio da boa fé;
T. Em face de todo o exposto, falece qualquer razão à recorrente quando alega que “o Tribunal a quo ao não valorar toda a prova documental produzida constante do processo administrativo apenso e que deveria ter sido considerada como provada incorreu num claro défice valorativo” donde, e contrariamente ao sustentado pelo recorrente, “o Tribunal ad quem não deve revogar a decisão em recurso dando assim como provado e acrescentando ao probatório a factualidade”, que é referida a itálico na alínea S, mas deve, sim, confirmar a douta Sentença recorrida;
U. Falece, igualmente, razão à recorrente quanto ao alegado na alínea T) das suas conclusões, porquanto a douta sentença não “incorreu em défice valorativo da causa” – antes efectuou um ajuizado e correcto julgamento de facto –, nem “procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade violando o princípio geral da boa fé, o princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no artigo 2.º da Constituição, mas também o próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º n.º 1 e 68.º n.º 4 da Constituição), tendo procedido a uma correcta interpretação e aplicação do direito ao caso, em observância dos princípios gerais de direito, incluindo os referidos pelo Recorrente;
V. Do exposto, a douta Sentença recorrida não enferma dos vícios que a Recorrente lhe assaca, de forma expressa e tacita, pelo que deve ser confirmada.
Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Ex.as deve o presente Recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a Douta sentença recorrida, assim se fazendo Justiça.».
1.3. Foi notificado o Ministério Público junto deste Tribunal.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importa decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«(...) 3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Em 21.01.2013 a Administração Tributária emitiu a liquidação oficiosa de IRS n.º ...59, referente ao ano de 2011, no montante de 716 140,13 €. – cfr. fls. 19 do processo administrativo apenso.
2. A notificação da liquidação foi efetuada por transmissão eletrónica de dados. – cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso.
3. O Autor acedeu à caixa de correio em 25.01.2013. – cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso.
4. Em 28.06.2013, o Autor remeteu por correio sob registo para o Serviço de Finanças ... reclamação graciosa da liquidação, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4/12 do processo administrativo apenso aos autos. – cfr. fls. 4/20 do processo administrativo apenso.
5. Em 26.07.2013 foi emitida a informação de fls. 27 do processo administrativo apenso.
6. Em 03.09.2013 o Sr. Chefe de Divisão, por delegação de competências, exarou na informação referida no ponto anterior o seguinte despacho:
“Concordo com o projecto de decisão infra.
Comunique-se ao reclamante para, querendo, no prazo de 15 (quinze) dias exercer,
por escrito, o seu direito de audição.”.
[cfr. fls. 27 do processo administrativo apenso].
7. Através do ofício n.º ...23, datado de 05.09.2013, remetido por carta registada, foi o Autor notificado, na pessoa do seu mandatário judicial, para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão referido no ponto anterior. – cfr. fls. 30 do processo administrativo apenso.
8. O Autor exerceu o direito de audição, nos termos e com os fundamentos de fls. 33 do processo administrativo apenso.
9. Em 18.09.2013 foi elaborada a informação de fls. 38 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido.
10. Por despacho datado de 20.09.2013, o Sr. Chefe de Divisão indeferiu a reclamação graciosa. – cfr. fls. 37 do processo administrativo apenso.
3.2. Factos não provados:
Com interesse e relevância para a decisão a proferir, nada mais se julgou provado.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso.»
2.2. De direito
Nas conclusões de recurso a Recorrente insurge-se contra a decisão que julgou extemporânea a reclamação graciosa, confirmando o acto de indeferimento da mesma por intempestividade, que compunha o objecto da presente acção administrativa, por entender que a mesma padece deficit instrutório a impor o aditamento de factos e, subsequente erro de julgamento de direito.
Para tanto, assenta as suas alegações em dois vectores, um dos quais no (i), erro de julgamento da matéria de facto, subjacente a desconsideração de matéria de facto constante dos autos e processo administrativo apenso, ou seja, “(...) na desconsideração do teor do despacho proferido pelo Serviço de Finanças ..., notificado ao ora Recorrente, constante no procedimento administrativo, na sequência do pedido de emissão de certidão dos fundamentos de facto e direito, nos termos do artigo 37º n.º 1 do CPPT, que estiveram subjacentes à liquidação de IRS in casu; (...) emitida em 14 de Março de 2013 resulta que o Autor “poderá reclamar graciosamente da referida liquidação nos termos do artº 68º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no prazo de 120 dias contados do termo do prazo do respectivo pagamento”[vide conclusões A) a G)]; e, outro,(ii) no erro de julgamento de direito, decorrente da ilacção a retirar daqueles factos, de que “(...) a errónea indicação do prazo para reclamar graciosamente deve ser valorada quando se verifica que a mesma foi oferecida dentro do prazo assinalado pela própria Administração Fiscal aquando da notificação dos meios de reacção ao dispor do mesmo./ (...) a informação emanada pela Autoridade Tributária e Aduaneira foi determinante da actuação do ora Recorrente que, dentro da convicção em que actuou, apresentou a reclamação graciosa no prazo que oficialmente lhe foi fornecido, não lhe sendo exigível comportamento diferente do que teve.” [vide conclusões J) a M)].
Sustentando em jeito de conclusão que “(...) deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso dando assim como provado e acrescentando ao probatório a seguinte factualidade: “Conforme resulta do despacho proferido pelo Serviço de Finanças ... de 14.03.2013 o Autor dispunha de um prazo de 120 dias contados do prazo de pagamento voluntário do imposto ” pelo que “A sentença a quo incorreu em défice valorativo porquanto não considerou factos constantes no processo administrativo apenso essenciais para a boa decisão da causa e, em consequência, procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade violando o principio geral da boa-fé, o princípio da justiça que decorre da ideia de Estado de Direito democrático consignada no artigo 2.º da Constituição, mas também o próprio princípio do acesso aos tribunais e à justiça (arts. 20.º, n.º 1, e 68.º, n.º 4, da Constituição).” [vide conclusões S) e T).].
Em suma, à luz das alegações e conclusões de recurso apresentadas pela Recorrente, cumpriria a este Tribunal ad quem aditar à matéria de facto dada como provada o teor da notificação emitida na sequência do pedido de emissão de certidão que A. requereu na sequência da notificação da liquidação do IRS de 2011, e do mesmo retirar as devidas consequências jurídicas, pois que, constando do mesmo um prazo distinto para deduzir Reclamação Graciosa, a saber - 120 dias contados do prazo de pagamento voluntário do imposto, distinto do prazo que admite lhe ter sido conferido com a notificação da liquidação oficiosa de IRS, a saber – 120 dias a contar do decurso do prazo de 30 dias a que alude o artigo 140º do CIRS..
E, diga-se cumpriria, porque como veremos a roupagem ora pretendida nesta sede da questão da tempestividade da apresentação da Reclamação Graciosa assente em prazo veiculado pela AT em notificação posterior à notificação da liquidação, que na sua ótica terá induzido o Recorrente em erro, em momento algum foi suscitada na petição inicial, com a presente configuração, estamos seguramente perante uma questão nova, suscitada pela primeira vez, nesta sede recursiva.
Vejamos.
Para permitir alcançar tal conclusão, afigurasse-nos essencial um breve introito sobre as posições das partes nos autos e sentença sob recurso.
Para o que aqui nos interessa, foi deduzida uma acção administrativa especial de pretensão conexa com acto administrativo, tendo em vista obter a anulação do despacho do Sr. Director de Finanças ..., datado de 20.09.2013, nos termos do qual foi rejeitada liminarmente a reclamação graciosa da liquidação de IRS n.º ...59, referente ao ano de 2011, no montante de 716 140,13 €, por intempestividade.
Na petição inicial foi alegado pela Recorrente, que aquele acto de indeferimento viola o princípio da neutralidade fiscal (artigos 17º a 35º da p.i.) e do princípio da igualdade (artigos 36º a 76º da p.i.), assente no premissa de que tais vícios de violação de lei de que enferma o acto impugnado assentem no distinto tratamento que a lei dá aos sujeitos passivos, mormente pessoas singulares (artigo 140º do CIRS) e pessoas colectivas (artigo 137º do CIRC), sendo o prazo concedido a estas últimas mais dilatado.
A Fazenda Pública na sua contestação pugnou pela improcedência da acção, sustentando que o prazo para interposição da reclamação é, nos termos do n.º 1 do artigo 70.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º, ambos do CPPT, conjugados com a alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS, de 120 dias contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação; tendo o sujeito passivo sido notificado em 25.01.2013, o termo do prazo para reclamar ocorreria em 24.06.2013, tendo a reclamação sido apresentada em 28.06.2013, é intempestiva.
O Tribunal a quo, delimitando que a questão apreciar e a decidir “é a de saber se o despacho do Sr. Diretor de Finanças ..., datado de 20.09.2013, nos termos do qual foi rejeitada liminarmente a reclamação graciosa da liquidação de IRS n.º ...59, referente ao ano de 2011, no montante de 716 140,13 € se encontra eivado do vício de violação de lei, designadamente por violação do princípio da neutralidade fiscal e princípio da igualdade”, decidiu que:
«(...) Segundo dispõe o artigo 70.º, n.º 1 do C.P.P.T., a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T.
Dispõe o artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do C.P.P.T. que a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte.
Resulta expressamente do disposto no n.º 4 do referido preceito legal que o teor do artigo não prejudica outros prazos especiais fixados neste Código ou noutras leis tributárias, constituindo as alíneas do n.º 4 do artigo 140.º do CIRS normas especiais, aplicáveis ao IRS, relativamente ao disposto nas alíneas do n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T. não quanto ao prazo de impugnação ou reclamação propriamente dito, mas quanto ao termo inicial da sua contagem, normas estas que hão-de prevalecer sobre a norma geral contida no C.P.P.T.
Assim, o prazo de reclamação da liquidação de IRS será de 120 dias contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação (artigo 70.º, n.º 1 do C.P.P.T. concatenado com o artigo 140.º, n.º 4, alínea a) do CIRS).
(...)
(Volvendo ao caso em apreço, como decorre do probatório, o Autor foi notificado da liquidação em 25.01.2013, pelo que o termo inicial para dedução de reclamação graciosa iniciou-se em 24 de fevereiro e terminou em 24 de junho.
Uma vez que a reclamação graciosa foi remetida apenas em 28 de junho é intempestiva.
Vejamos agora se a decisão de rejeição liminar da reclamação graciosa, por intempestividade, afronta o princípio da neutralidade fiscal.
Um princípio importante em sede da tributação das empresas é o princípio da liberdade de gestão fiscal e a exigência, para o Estado, de neutralidade fiscal.
“A liberdade de gestão fiscal, que parte da própria ideia do Estado fiscal, tem a sua expressão nas liberdades de iniciativa económica e de empresa, contempladas nos arts. 61º, 80º, al. c) e 86 da Constituição. O que legitima que as empresas, guiando-se pelo planeamento fiscal (tax planning), tenham liberdade, nomeadamente, para escolher: 1) a forma e organização da empresa – empresa individual/empresa societária, estabelecimento estável/sociedade afiliada, sociedade simples/grupo de sociedades/agrupamento complementar de empresas/agrupamento europeu de interesses económicos; 2) o financiamento – autofinanciamento, heterofinanciamento, recurso a suprimentos; 3) o local de sede da empresa, afiliados e estabelecimento estáveis; 4) a política de gestão de défices; 5) a política de reintegrações e amortizações, etc.
Mas a liberdade de gestão fiscal das empresas, vista pelo Estado, concretiza-se no princípio da neutralidade fiscal, o que tem clara expressão no art. 81º, al. e), da Constituição, em que se estabelece, como incumbência prioritária do Estado, “assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas, a contrariar as formas de organização monopolista e a reprimir os abusos de posição dominante e outras práticas lesivas do interesse geral”. Um princípio que, tendo-se ficado a dever à influência do direito comunitário, se traduz em o Estado estar obrigado a não provocar e a obstar que outros provoquem distorções na concorrência entre as empresas.” [JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2012, 7ª Edição, Almedina, pág. 178].
Ao contrário do que defende o Autor, o facto de a lei prever termos iniciais diferentes para a contagem dos prazos de reclamação e impugnação das liquidações de IRS e IRC não configura qualquer violação do princípio da neutralidade fiscal. Trata-se de regimes diferentes, tendo o Autor optado por exercer a sua atividade enquanto empresário pessoa singular e ser tributado em IRS.
Relativamente ao princípio da igualdade, defende o Autor que a lei, ao prever prazos diferentes de reclamação das liquidações de IRS e IRC, está a efetuar uma discriminação negativa, materializada no facto de os contribuintes pessoas coletivas disporem de um prazo mais dilatado para sindicar o ato de liquidação, discriminação essa que é proibida por lei.
Vejamos.
O princípio da igualdade fiscal, na sua vertente negativa, proíbe as discriminações e os privilégios fiscais (artigo 13.º, n.º 2 da C.R.P.). Na sua vertente positiva determina que é preciso tratar de modo igual situações iguais, de modo desigual, situações desiguais, corrigindo ainda desigualdades.
Nos impostos, o princípio da igualdade é concretizado pelo princípio da capacidade contributiva. Como ensina ANA PAULA DOURADO, Manual de Direito Fiscal, 2015, Almedina, “A capacidade contributiva é a medida de igualdade económica que rege a tributação dos impostos. Por ser uma medida, a tributação da capacidade contributiva num Estado de Direito tem de aplicar-se ao universo de sujeitos que manifestam essa capacidade e não apenas a alguns, sob pena de se criarem privilegiados e discriminados.”.
O regime de contagem do prazo de reclamação/impugnação da liquidação de IRS assume natureza geral e abstrata, aplicando-se de forma igual a todos os contribuintes em situação semelhante, pelo que não viola o princípio da igualdade tributária.» (fim de transcrição)
Temos, portanto, de concluir que, face à forma e termos em que se desenrolou a lide, a sentença tratou unicamente de duas questões, sendo que mais nenhumas haviam sido suscitadas, quais sejam, da violação do princípio da neutralidade fiscal e do princípio da igualdade, os quais tinham subjacente a intempestividade da Reclamação Graciosa nos termos enquadrados pelo Tribunal a quo. Ora, em momento algum o Recorrente aludiu ao erro em que tinha sido induzido pela própria AT ao fornecer-lhe em notificação posterior um prazo distinto daquele que decorria da notificação da liquidação operada, aliás diga-se que em momento algum a Recorrente se posiciona na discussão em concreto do decurso do prazo, pautando a sua posição pela discussão da disparidade de prazos existentes entre sujeitos passivos pessoas singulares e pessoas colectivas à luz dos princípios da neutralidade fiscal e da igualdade. Mais se diga, que nem na pronúncia apresentada em sede de audiência prévia que antecedeu o acto impugnado, o Recorrente aludiu ao “despacho proferido pelo Serviço de Finanças ... de 14.03.2013 o Autor dispunha de um prazo de 120 dias contados do prazo de pagamento voluntário do imposto”, avocando-se o direito a praticar o acto dentro do prazo aí mencionado, posição essa que manteve nos presentes autos.
Se o Recorrente foi induzido em erro ou não por acção da própria AT, a merecer tutela jurídica? É questão que nunca foi suscitada pelo Recorrente, nem pela Recorrida.
Ora, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».
Como é jurisprudência pacífica do STA, reiterada em vários acórdãos, com excepção das que sejam de conhecimento oficioso, não pode em sede de recurso conhecer-se de questões novas, ou seja, de questões que não tenham sido objecto da sentença, pois os recursos jurisdicionais destinam-se a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.
Neste sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do STA, de 27.01.2016, proferido no âmbito do processo n.º 043/16, que contém vasta referência jurisprudencial.
Noutra perspetiva, o objeto do recurso não se confunde com o objeto do litígio e, por regra, o recurso ordinário é recurso de revisão ou de reponderação da decisão recorrida. É um meio processual que visa reapreciar uma decisão proferida num certo quadro material e não a obtenção de uma decisão sobre uma questão que ainda não havia sido suscitada e que não seja de conhecimento oficioso. Os recursos justificam-se para que um tribunal hierarquicamente superior reaprecie uma questão já vista pelo tribunal hierarquicamente inferior. Trata-se de uma reponderação de questões de facto ou de direito já conhecidas pelo tribunal a quo, assim se garantindo ao cidadão um duplo grau de apreciação jurisdicional.
Não podem ser suscitadas questões novas nos recursos, questões que o tribunal recorrido não pudesse e não devesse ter apreciado.
Do ponto de vista da instância recursiva, tem-se por certo que, sendo os recursos meios de impugnação das decisões judiciais, destinados à reapreciação ou reponderação das matérias anteriormente sujeitas à apreciação do Tribunal a quo e não meios de renovação da causa através da apresentação de novos fundamentos de sustentação do pedido (matéria não anteriormente alegada) ou formulação de pedidos diferentes (não antes formulados), ou seja, visando os recursos apenas a modificação das decisões relativas a questões apreciadas pelo tribunal recorrido (confirmando-as, revogando-as ou anulando-as) e não criar decisões sobre matéria nova, salvo em sede de matéria indisponível, a novidade de uma questão, relativamente à anteriormente proposta e apreciada pelo tribunal recorrido, tem inerente a consequência de encontrar vedada a respectiva apreciação pelo Tribunal ad quem [neste sentido vide Castro Mendes, in Direito Processual Civil – Recursos, págs. 5, 25 e 26, Armindo Ribeiro Mendes, in Recursos em Processo Civil, Lex, 1992, pág. 175, Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, Novo Regime, pág. 23]. É o que resulta da conjugação dos art.ºs 627º, nº 1, 635º, nº 2, 663º, nº 2 e 608º, nº 2, do Código de Processo Civil.
Não obstante a qualificação que a Recorrente avoca de estarmos perante um erro de julgamento de facto e/ou errada valoração da prova e subsequente, erro de julgamento de direito em que assenta a sua vasta argumentação em sede do principio geral da boa–fé, da justiça e da confiança, aclamando assim lograr a anulabilidade do indeferimento da Reclamação Graciosa, a verdade é que a mesma reveste questão nova e não é de conhecimento oficioso deste tribunal.
Confrontamo-nos assim com a circunstância da questão que a impetrante pretende sujeitar à censura deste Tribunal ad quem, se apresenta como nova, não tendo sido suscitada pelas partes em 1ª instância, nem tratada pelo Tribunal recorrido, pelo que somos de concluir pela inexistência de objecto de recurso.
Efectivamente, não é lícito invocar nos recursos questões que não tenham sido objecto de apreciação da decisão recorrida, pois os recursos são meros meios de impugnação das decisões judiciais pelos quais se visa a sua reapreciação e consequente alteração e/ou revogação.
Assim sendo, constituindo a matéria suscitada pelo recorrente na motivação/conclusões do recurso, inquestionavelmente, questão nova, nos termos acima caracterizados, não pode assim ser apreciada.
Logo, não é possível tomar conhecimento desta questão, sendo que, como já se referiu, a mesma é transversal ao recurso apresentado na sua integra.
Mais se diga, que levando em linha de conta de que, todas as questões de mérito que foram objecto de julgamento na sentença recorrida e que não foram como tal abordadas nas conclusões da alegação do Recorrente, pois que se mostram, objectiva e materialmente, excluídas dessas conclusões, têm de se considerar definitivamente decididas e arrumadas, ficando vedado o seu conhecimento em sede recursiva.(C. Abílio Neto, Código de Processo Civil anotado, 16ª edição pág. 968 e Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 18.3.1966, de 4.2.1976, de 2.12.1982, de 5.6.1984 e de 16.10.1986, em BMJ, respectivamente, 255- p.391, 258 - p.180, 322-p.315, 338 – p. 377 e 360 – p. 354.)
Estando, pois, este tribunal ad quem impedindo de conhecer de todo o quantum que a Recorrente invocou e concluiu nas suas alegações recursivas, apenas resta rejeitar-se o conhecimento do recurso por falta de objecto e, subsequentemente manter o sentenciado em 1ª instância.
2.3. Conclusões
I. Os recursos visam o reexame, por parte do tribunal superior, de questões precedentemente resolvidas pelo tribunal a quo e não a pronúncia do tribunal ad quem sobre questões novas;
II. O recurso é um meio processual que visa reapreciar uma decisão proferida num certo quadro material e não a obtenção de uma decisão sobre uma questão que ainda não havia sido suscitada e que não seja de conhecimento oficioso.
III. Não se conhece do recurso, por falta de objecto, quando o mesmo insere em si tão só uma questão nova.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em não conhecer do presente recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 26 de outubro de 2023
Irene Isabel das Neves
Carlos Castro Fernandes
Celeste Oliveira |
