| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «A, Ld.ª» (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 08.04.2013, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2005, no valor de € 128.397,39, e respectivos juros compensatórios, no montante de € 4.006,71, que deu origem a um saldo a pagar de €37.569,39, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. A sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em 08.04.2013, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela aqui Recorrente, deve ser revogada e substituída por Acórdão que anule a referida decisão.
B. Em primeiro lugar, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, tanto no que se refere à apreciação da prova testemunhal, como documental.
C. Com efeito, o documento junto sob o n.º 8 deveria ter sido correctamente valorado pelo Tribunal a quo, sendo que do mesmo resultaram dados relevantes para a demonstração de que a Recorrente diligenciou no sentido de cobrar o crédito detido sobre a «B, SA».
D. Para além disso, não podiam os depoimentos das testemunhas «FF» e «EE» ser desconsiderados, porquanto inexiste qualquer contradição entre estes, tendo, ademais, as referidas testemunhas deposto com isenção e demonstrado conhecimento directo dos factos, em particular das diligências de cobrança efectuadas pela Recorrente.
E. Em resultado destes depoimentos e do referido documento, nos termos e para os efeitos do disposto pela alínea a), do n.º 1, do artigo 712.º, do CPC aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.º, do CPPT, deve o Tribunal ad quem dar como provada a realização das referidas diligências de cobrança, aditando, consequentemente, ao probatório um ponto no mesmo sentido.
F. Sem prejuízo, deveria ainda o Tribunal a quo ter feito constar do probatório, como facto provado, que a «B, SA», empresa sobre a qual a aqui Recorrente detinha créditos, tinha iniciado, no ano de 2005, um PEC,
G. Uma vez que tal facto foi expressamente alegado, na petição inicial, pela Recorrente, tendo o Tribunal a quo demonstrado o conhecimento do mesmo.
H. Contudo, e não obstante não desconhecer a realização do PEC, a Tribunal a quo não valorou correctamente este facto, o qual constitui um facto essencial para a boa decisão da causa, incorrendo, como tal, em erro de julgamento por errada apreciação da prova.
I. Como tal, deve o Tribunal de recurso aditar ao probatório, nos termos e para os efeitos do disposto pela alínea a), do n.º 1, do artigo 712.º, do CPC aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.º, do CPPT, um ponto no qual se dê como provado que a sociedade «B, SA» tinha, à data dos factos (2005), pendente um processo extrajudicial de conciliação, decidindo em conformidade com o mesmo, ou seja, admitindo o gasto resultante da provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída no período de tributação aqui em causa, por aplicação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea a) e 35.º, n.º 1, alínea a) (na redacção em vigor à data).
J. Em segundo lugar, incorreu igualmente o Tribunal a quo em erro de julgamento ao considerar que não se encontravam preenchidos os pressupostos que permitem constituir uma provisão para créditos de cobrança duvidosa.
K. De facto, encontram-se preenchidos os referidos pressupostos, quer as provisões tenham sido constituídas ao abrigo da alínea c), quer da alínea a), do n.º 1, do artigo 35.º do CIRC.
L. No que respeita à constituição de uma provisão ao abrigo da referida alínea c), verifica-se, desde logo, o pressuposto referente à existência de mora superior a doze meses,
M. Sendo que, de igual modo, também se encontra preenchido o requisito que impõe a realização de diligências tendentes à cobrança dos créditos, porquanto a realização de tais diligências resulta cabalmente demonstrada através dos documentos juntos aos autos, bem como dos depoimentos das testemunhas inquiridas.
N. Acresce que a constituição das mencionadas provisões se encontra devidamente evidenciada na contabilidade, uma vez que, ao contrário do que entendeu, erradamente, o Tribunal a quo, este requisito não se prende com a necessidade possuir documentos que comprovem a realização de diligências para recebimento dos créditos, mas sim que o registo de tais créditos seja feito em conta específica do POC ou através de outro tipo de evidenciação, designadamente por menção em nota no Anexo ao Balanço, requisito que se encontra integralmente verificado no presente caso.
O. Sem prejuízo, encontram-se também preenchidos todos os pressupostos que permitem a constituição de uma provisão ao abrigo da alínea a), do n.º 1, do artigo 35.º do CIRC, na medida em que a empresa «B, SA», sobre a qual a aqui Recorrente detém créditos, iniciou, no ano de 2005, um PEC, facto expressamente alegado e não correctamente valorado pelo Tribunal a quo.
P. Neste âmbito, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, tendo, igualmente, procedido a uma errónea aplicação de direito, na medida em que cabe ao Tribunal proceder à subsunção dos factos alegados – a realização de um PEC – ao direito aplicável – artigo 35.º, n.º 1, alínea a) do CIRC –, concluindo em conformidade, o que, in casu, não se verificou.
Q. Incorreu, ainda, o Tribunal a quo em erro de julgamento ao ter decidido no sentido de não se verificar, aqui, o vício de falta de fundamentação invocado, o que não se pode aceitar, na medida em que, no Relatório de Inspecção Tributária, nem sequer é indicada, pela Autoridade Tributária, a alínea do artigo 35.º do CIRC em que se fundamenta a correcção,
R. Não conseguindo, como tal, a Recorrente compreender em que se terá baseado a Autoridade Tributária, argumento que deveria ter sido atendido pelo Tribunal a quo.
S. No que concerne à correcção aos proveitos e ganhos financeiros, também incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errada aplicação do direito, na medida em que inexiste qualquer norma legal, princípio ou regra contabilística que obrigue a repercutir para os aceitantes os encargos resultantes do desconto, devoluções e reformas de títulos.
T. Ademais, não é artigo 20.º do CIRC a norma idónea para fundamentar uma correcção deste tipo, uma vez que, caso existisse aqui alguma incorrecção, a mesma teria de ser fundamentada na não indispensabilidade do gasto, nos termos do artigo 23.º do CIRC, e não no facto de a este gasto ter de corresponder um proveito de igual montante, nos termos do artigo 20.º daquele diploma.
U. Assim, e porque a Autoridade Tributária, em momento algum, pôs em causa a existência ou veracidade deste gasto, deveria o Tribunal a quo ter valorado tal facto, decidindo pela ilegalidade da correcção.
V. Padece, ainda, a sentença recorrida de erro de julgamento, por ter julgado que não podia a argumentação da Recorrente proceder na parte referente às correcções dos custos das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas.
W. Saliente-se que, para além da acta da Comissão de Revisão em que consta essa informação, a qual foi validada pelo perito da Autoridade Tributária, foram juntos aos autos documentos da contabilidade (Avisos de Lançamento n.º ...60 e ...62, anexos à reclamação graciosa como Documento n.º 4 e mencionados no artigo 179.º da petição inicial) que atestam o alegado.
X. Com efeito, a Recorrente detectou um lapso, o qual foi corrigido em 2006, sendo que a referida correcção não implica a entrega de uma declaração de rendimentos Modelo 22 de substituição, operando antes ao nível da determinação do resultado líquido do exercício, pela via da contabilização de um proveito.
Y. Ante o exposto, devem ser alterados quer o ponto K) do probatório, de forma a fazer constar deste que a Recorrente procedeu à correcção contabilística do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas, influenciando o resultado líquido do período de tributação de 2006, pelo que não se encontrava obrigada a proceder a qualquer correcção em sede de declaração de rendimentos;
Z. Quer o ponto J), para que deste conste a indicação do valor de €17.718,52.
AA. Por último, padece ainda a decisão em causa de erro de julgamento na parte referente ao vício de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, assim como do erro de cálculo dos referidos juros já que não há sequer controvérsia quanto ao facto de o Recorrente ter procedido à correcção do valor do custo das mercadorias vendidas em 2006.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, revogada a sentença recorrida e substituída por Acórdão que julgue a impugnação judicial apresentada procedente, com as demais consequências legais.»
1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 450 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui:
«Entendemos que a pretensão da recorrente deve improceder na totalidade, não sendo válida a argumentação por ela expendida nas alegações de recurso constantes de fls. 311 a 352.
De facto, a sentença em crise fez correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, assim como correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo, por isso, susceptível de crítica ou censura.
É que, a sentença em causa não padece, a nosso ver, dos vícios que lhe são apontados nas conclusões das alegações.
Assim, a nosso ver, o meretíssimo Juíz “a quo” decidiu correcta e legalmente, ao julgar a presente impugnação improcedente.
O Ministério Público subscreve totalmente a argumentação constante da decisão recorrida, aqui dada por reproduzida e, consequentemente, discorda da fundamentação exarada nas alegações de recurso da recorrente.
Correcta está pois, a nosso ver, a sentença do TAF de Penafiel, posto que a impugnação deduzida pela recorrida, só podia ter sido julgada nos termos em que o foi.
Assim e em conclusão o Ministério Público entende que deve ser negado provimento ao recurso, com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 707º do Código de Processo Civil (ACPC)), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 685º-B, todos do ACPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] são as de saber: (i) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto; (ii) se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento de direito ao ter concluído que não se encontravam verificados os pressupostos para dedução dos créditos de cobrança duvidosa, ao não reconhecer o vicio de falta de fundamentação imputado à correcção; ao ter considerado da legalidade da correcção de proveitos e ganhos financeiros; (iii) se a sentença recorrida errou no julgamento ao julgar improcedente o vício de falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios e erro de cálculo imputado.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva ao IRC e ao IVA do exercício de 2005, cujo RIT, na parte relevante para os autos, consta de fls. 43 a 54, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 43 e seguintes).
B) Essa inspecção concluiu, entre o mais, pela realização duma correcção à matéria tributável de natureza meramente aritmética, no valor de €129,397,39, pelos fundamentos constantes dos pontos 3.1) a 3.1.4.2) do RIT, que constam de fls. 43, 44 e 51 a 53, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
C) Na sequência dessa correcção a administração tributária procedeu à liquidação adicional do IRC de 2005 que consta de fls. 34, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
D) Essa liquidação adicional deu origem ao acerto de contas que consta de fls. 36, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que apurou um saldo a pagar de €37.569,39.
E) Esse valor inclui os juros compensatórios cuja demonstração da liquidação consta de fls. 37 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
F) A impugnante pagou este valor em 9/7/2008 (fls. 36).
G) A impugnante contabilizou na “conta 666 – ajustamentos de dívidas a receber”, o montante de €84.929,57 referente ao custo do exercício relativo aos créditos de cobrança duvidosa, pela mora no pagamento relativo ao crédito que tinha no exercício em causa sobre o cliente «B, SA» (RIT).
H) Estes créditos estavam em mora há mais de 12 meses (fls. 97 a 101 e RIT).
I) A constituição das provisões estava suportada na contabilidade pelos documentos de fls. 97 a 101 (fls. 97 a 101, documento 8 junto à RG, e primeiro parágrafo de fls. 79).
J) O valor indevidamente considerado como custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas foi de €19.273,39 (fls. 51, 82, 84, 85, 86, ponto 4.1), fls. 82 e 83 do PA, ponto 4.1), informações que fazem parte da deliberação do procedimento de revisão, anexo ao PA).
K) Para o exercício de 2006, a impugnante só entregou uma declaração Modelo 22, em 28/5/2007, não apresentou qualquer declaração de substituição e não procedeu a qualquer correcção do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas (projecto de decisão da RG, constante do PA e dos documentos aí juntos).
L) O projecto de decisão da RG consta de fls. 125 a 130 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
M) A impugnante exerceu o direito de audição nos termos do requerimento de fls. 133 a 135, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
N) A decisão da RG consta de fls. 138 a 141 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga não provado:
1) Foram várias as diligências encetadas pela impugnante conducentes à obtenção do pagamento da dívida da «B, SA».
3.1.1 – Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com os depoimentos das testemunhas inquiridas que não os infirmaram.
A matéria de facto provada da alínea I) resulta não só dos documentos aí referidos como da própria RG, designadamente no seu número 4.2.2 (vide fls. 60), em que a impugnante alega que eram esses os documentos da contabilidade que serviam de suporte à constituição das provisões, facto que também é corroborado pelo RIT, no primeiro paragrafo de fls. 79.
A matéria de facto provada da alínea J) resultou do teor do RIT e da decisão da RG que demonstram que o valor da correcção do custo das mercadorias vendidas e das matérias primas consumidas foi de €19.273,39, porque corresponde à diferença entre o valor da existência final declarada no Modelo 22 do exercício de 2005, de €554.006,46, e o valor da existência final constante do inventário das existências de 31/12/2005, limpo de valores negativos, no montante de €573.280,44, e porque a administração tributária demonstrou na decisão da RG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que a impugnante não tinha procedido a qualquer correcção do valor de €17.718,52 no exercício de 2006, porquanto a impugnante não apresentou nenhuma correcção na declaração modelo 22 do exercício de 2006, nem qualquer declaração de substituição com essa correcção, pelo que esse valor não constituía qualquer lapso de contabilidade corrigido pela impugnante, tanto mais que o valor da existência inicial declarada pela impugnante no exercício de 2006 coincide com o valor da existência final declarada pela impugnante em 2005, mantendo-se a diferença do valor da correcção de €19.273,39.
Por outro lado, quanto à relevância do valor considerada pela Comissão de Revisão, como melhor resultará da fundamentação de direito, a mesma limita-se à decisão relativa ao procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indirectos, não contendendo com a correcção meramente aritmética.
Relativamente à alínea K) cumpre apenas esclarecer que do projecto de decisão da RG, nessa parte convertido em decisão, constante do PA e dos documentos aí juntos, que não foram impugnados, resulta que a impugnante não procedeu a qualquer rectificação do valor do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas no exercício de 2006, motivo pelo qual a própria administração tributária defende a correcção do IRC no exercício de 2005 e reconhece a realização da correcção em sentido contrário no exercício de 2006. Caso tivesse sido realizada essa correcção pela impugnante a administração tributária não continuava a defender a legalidade da correcção do IRC de 2005 e a consequente correcção no exercício de 2006, para respeitar-se integralmente o princípio da especialização dos exercícios.
A matéria de facto não provada resultou da insuficiência ou da falta de prova.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC).
Sendo um facto alegado pela impugnante recaía sobre ela o respectivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos com a petição inicial e arrolou duas testemunhas.
A maior parte dos documentos juntos pela impugnante não revelam, nem contendem com o recebimento dos créditos da «B, SA» objecto de provisão, nem revelam qualquer diligência tendente ao recebimento desses créditos.
Os únicos documentos que poderiam relevar eram os documentos de fls. 108 e o documento 9, junto a fis. 177.
O documento de fls. 108 não releva para os autos porquanto apesar de fazer uma referência genérica a regularização no prazo máximo de duas semanas da globalidade dos créditos vencidos, está datado de 4/7/2003, pelo que é um documento anterior à data dos créditos em causa nestes autos que são de 2004, pelo que não contendem em nada com os créditos que serviram de base à constituição das provisões.
Já o documento 9, de fls. 177, não revela idoneidade bastante para comprovar a realização de diligências adequadas ao recebimento dos créditos em causa.
Desde logo essa carta não foi remetida com registo postal ou registo postal com aviso de recepção não estando comprovado que tenha sido enviada e/ou chegado à destinatária,
Por outro lado, o seu conteúdo é manifestamente conclusivo, não revela nem concretiza quaisquer as diligências e é parcialmente inverosímil.
O conteúdo é manifestamente conclusivo porque refere “Apesar das inúmeras diligências” mas não identifica nenhuma diligencia realizada, não se sabendo se foram ou não realizadas diligências e quais.
O conteúdo é inverosímil porquanto aí consignou-se que a «B, SA» não efectuou qualquer pagamento, ao passo que a própria impugnante na petição inicial alega que a «B, SA» foi realizando alguns pagamentos e juntou documentos comprovativos de pagamentos realizados quer antes, quer depois dessa carta, conforme resulta dos documentos juntos de fls. 127 a 142.
Outra circunstância que revela a falta de verosimilhança desta carta resulta das regras da experiência comum. Independentemente das relações comerciais existentes entre a impugnante, perante o valor dos créditos em causa, que em 30/9/2005 já ascendiam a €851.522,28 (fls. 102) e o conhecimento da alegada situação de debilidade económica da «B, SA» não é verosímil que o único documento comprovativo de diligências realizadas para o recebimento desse crédito se tivesse limitado à carta de fls. 177. Tanto mais que se como aí de diz que “que considero ser quase impossível cobrar as quantias em dívida”, não se compreende que com um crédito daquele montante a impugnante não tivesse realizado qualquer outra diligência tendente ao recebimento desses créditos que fosse susceptível de ser comprovada de forma objectiva e por prova documental.
Finalmente, a carta é parcialmente contrariada parcialmente pelos depoimentos das testemunhas. A testemunha «FF» declarou que a impugnante apesar de poder ter ou ter conhecimento da situação económica da «B, SA» tinha a expectativa de poder vir a receber os montantes em dívida e de aumentar o negócio.
A testemunha «DD» também declarou que apesar da situação económica da «B, SA» a impugnante ia gerindo a situação comercial por forma a mantê-la e a poder receber os seus créditos.
Esta testemunha declarou ainda que a impugnante fez cartas, faxes e contactos pessoais do Eng. «PP» a exigir os pagamentos.
Todavia, este depoimento não se revela suficientemente consistente para convencer o tribunal, por alguma falta de espontaneidade no depoimento e uma contradição com as regaras da experiência e com o depoimento da testemunha anterior que abalam a sua consistência.
Quais sejam. Por um lado, porque não é verosímil que se existissem essas cartas e faxes a exigir o pagamento desses créditos, a impugnante não os juntasse aos autos, como fez com os documentos de fls. 108 e 177.
Por outro lado, porque não se compreende como é que a impugnante ia negociando com a «B, SA» para ir recebendo e fornecendo mercadorias e ao mesmo tempo exigia o pagamentos em dívida, sobretudo quando esta testemunha, em momento anterior do seu depoimento, bem como a outra testemunha tinham afirmado que a impugnante ia gerindo a situação por forma a manter o negócio e até poder aumentá-lo e ir recebendo os seus créditos.
Finalmente, porque a «B, SA» estava a realizar pagamentos no desenvolvimento da relação comercial com a impugnante, o que indicia que era um desenvolvimento comercial normal.
Ora «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).
No caso em apreço, a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficientemente consistente para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante, designadamente que realizou diligências para o recebimento dos créditos da «B, SA» constantes da provisão.
Conjugando essa insuficiência da prova testemunhal, com a alegada falta de verosimilhança do único documento junto aos autos susceptível de demonstrar a tentativa de receber essas quantias, sobretudo atendendo ao montante dos créditos em causa, o tribunal não ficou convencido que a impugnante em 2005 efectuou diligências para o recebimento dos créditos da «B, SA» que constam das provisões em causa nestes autos.
A prova produzida pela impugnante não revelou consistência suficiente para provar o facto alegado por si, que foi julgado não provado.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa, sobretudo os factos relacionados com a situação económica da «B, SA». Esse factos não relevam para a decisão da causa, porquanto não é a situação económica da «B, SA» que determina a incobrabilidade dos créditos relevantes para efeitos de provisão. A incobrabilidade é determinada pela prova das diligências efectuadas para recebimento dos créditos, independentemente da situação económica da devedora. Isto é, a impugnante tinha de alegar e provar as diligências concretas que realizou para receber os créditos, o que não fez, e não vir invocar a situação económico financeira da sua devedora.
Por isso, os factos alegados relativos à situação económico financeira da impugnante são irrelevantes para a decisão da causa, motivo pelo qual não foram julgados provados ou não provados.»
2.2. De direito
Em síntese, in casu estão as correcções de natureza meramente aritméticas, espelhadas no relatório de inspecção tributária (RIT) elaborado na sequência de acção inspectiva ao IRC e ao IVA do exercício de 2005, sendo que nos presentes autos não são objecto do mesmo as correcções operadas com recurso aos métodos indirectos. Em sede de correcções meramente aritméticas, as mesmas decorrem (i) da desconsideração das provisões para créditos de cobrança duvidosa, (ii) desconsideração de custos e sua consideração em proveitos e ganhos financeiros e, (iii) dos custos das mercadorias vendidas e das matérias primas consumidas. Em sede de impugnação a Recorrente sustenta que demonstrou o risco de incobrabilidade relativo às provisões para créditos de cobrança duvidosa relativos aos créditos sobre a «B, SA», que a correcção fundada nos proveitos e ganhos financeiros derivados da falta de repercussão sobre os aceitantes dos encargos resultantes dos descontos de letras, devoluções e reformas de títulos não está fundamentada, e a correcção não ser subsumível ao artigo 20.º do CIRC, invocado pelos serviços de inspecção tributária (SIT), e, bem assim, que o valor da correcção dos custos das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas é de €17.718,52 e não de €19.273,39. Mais, impugnou a liquidação dos juros compensatórios por padecerem de falta de fundamentação e de erro na sua determinação (cálculo). Concluiu a final, peticionando a procedência da impugnação e anulação da liquidação impugnada, a devolução da quantia paga e o pagamento de juros indemnizatórios.
A sentença sob recurso, delimitando o objecto da acção conheceu da ilegalidade das correcções das provisões para créditos de cobrança duvidosa – considerando que não resultou demonstrada a existência de diligências para o recebimento de tais créditos e que a cobrança duvidosa dos créditos seja evidenciada como tal na contabilidade; dos proveitos e ganhos financeiros – não resultou demonstrados que as despesas referentes a descontos, devoluções e/ou reforma de letras constituíam custos indispensáveis ou que os referidos custos tivessem sido repercutidos nos aceitantes; dos custos das mercadorias vendidas e das matérias primas consumidas – considerou que o montante a corrigir era, de facto, de €19,273,39 e não de €17.718,52 como propugna o sujeito passivo; da ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios – considerando que mesma não enferma de vício de falta de fundamentação da liquidação, nem de preterição de formalidade essencial por falta de notificação para o exercício de audição prévia, e da inexistência de erro de cálculo na sua determinação. Assente na improcedência das questões apreciadas deu por prejudicado o conhecimento do pedido da devolução do valor da liquidação pago e da aferição do pagamento de juros indemnizatórios.
Inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença incorreu em erro de julgamento de facto, tanto no que se refere à apreciação da prova testemunhal, como documental, determinante do aditamento dos factos descritos nas conclusões E., F. e I., e alteração aos pontos K) e J) do probatório (conclusões Y. e Z.). E, enferma de erro de julgamento de direito, ao não considerar verificados os pressupostos da constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa (artigo 35º do CIRC) e fundamentada a correcção, da errada aplicação do direito à correcção aos proveitos e ganhos financeiros e ao ter julgado que não podia a argumentação da Recorrente proceder na parte referente às correcções dos custos das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas e, por último, do erro de julgamento na parte referente ao vício de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, assim como do erro de cálculo dos referidos juros.
Cumpre apreciar e decidir.
2.2.1. Do erro de Julgamento de facto
Aponta a Recorrente nas suas alegações de recurso erro de julgamento sobre a matéria, pretendendo o aditamento de dois factos que considera provados por via da prova testemunhal e documental atinente à correcção operada em sede de provisões por créditos de cobrança duvidosa e, alteração dos itens K) e J) do probatório como veremos, iniciando a nossa apreciação pelo aditamento avocado.
Da leitura das conclusões concatenadas com as alegações de recurso, resulta que a Recorrente pretende o aditamento dos seguintes factos: “Que a Impugnante/recorrente diligenciou no sentido de cobrar o crédito detido sobre a «B, SA»” e de que “A sociedade «B, SA» tinha, à data dos factos (2005), pendente um processo extrajudicial de conciliação”.
Vejamos.
Encetemos com o segundo facto cujo aditamento se arroga a Recorrente, o qual não contende com a prova testemunhal, pois decorre do recurso que o aditamento pretendido a ser, só o será por via documental.
Alega a Recorrente que errou o “(...)Tribunal a quo (ao não) ter feito constar do probatório, como facto provado, que a «B, SA», empresa sobre a qual a aqui Recorrente detinha créditos, tinha iniciado, no ano de 2005, um PEC/ Uma vez que tal facto foi expressamente alegado, na petição inicial, pela Recorrente, tendo o Tribunal a quo demonstrado o conhecimento do mesmo.”, e na conclusão I. é incisivo em afirmar que “(...) deve o Tribunal de recurso aditar ao probatório, nos termos e para os efeitos do disposto pela alínea a), do n.º 1, do artigo 712.º, do CPC aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.º, do CPPT, um ponto no qual se dê como provado que a sociedade «B, SA» tinha, à data dos factos (2005), pendente um processo extrajudicial de conciliação, decidindo em conformidade com o mesmo, ou seja, admitindo o gasto resultante da provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída no período de tributação aqui em causa, por aplicação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea a) e 35.º, n.º 1, alínea a) (na redacção em vigor à data)”.
A este propósito cumpre salientar que a Recorrente não indica o concreto meio probatório, documental como não poderia deixar de ser, conducente ao carrear o facto pretendido ao probatório, o que só por si determinaria o seu indeferimento nesta sede recursória.
Contudo e se bem entendemos o alegado, sustenta a Recorrente, que o Tribunal a quo demonstrou o conhecimento do mesmo pelo que o deveria ter conduzido ao probatório.
É certo, que na apreciação jurídica levada a cabo pelo Tribunal recorrido sob o item provisões para cobrança de créditos duvidosos, o mesmo tece considerações sobre o PEC relativamente à «B, SA» ao referir que a Impugnante alegou “(...) que não tinha letras aceites relativamente a essas facturas e que elas não tinham sido pagas, ao contrário do que sucedia com outras facturas da «B, SA» com data posterior, porque essas facturas não estavam abrangidas pelo alegado procedimento extra-judicial de conciliação (PEC), a impugnante não tem razão por dois motivos” sendo que, no que concerne a um desses motivos referiu “(...) porque resulta dos documentos de fls. 127 a 142, que antes e depois dessa alegada proposta de PEC foram realizados pagamentos, pelo que nada obstava a que fossem pagos créditos relativos ao período de constituição da provisão.”, no entanto fá-lo sempre com o cuidado expresso de concretizar o “alegado” PEC. Ou seja, se é certo que a sentença na sua fundamentação de direito para dar resposta ao alegado na p.i. alude ao PEC, fá-lo com alusão expressa de que se trata do “alegado” PEC, ou seja, sem dar o mesmo como facto assente, nomeadamente no seu conspecto temporal, e apenas como referência hipotética por contraposição aos argumentos da Impugnante.
Mais acresce que em sede de motivação o Tribunal a quo é elucidativo sobre o facto de a restante matéria alegada pelas partes não ter sido conduzida ao probatório “(...) por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa, sobretudo os factos relacionados com a situação económica da «B, SA». Esses factos não relevam para a decisão da causa, porquanto não é a situação económica da «B, SA» que determina a incobrabilidade dos créditos relevantes para efeitos de provisão. A incobrabilidade é determinada pela prova das diligências efectuadas para recebimento dos créditos, independentemente da situação económica da devedora. Isto é, a impugnante tinha de alegar e provar as diligências concretas que realizou para receber os créditos, o que não fez, e não vir invocar a situação económico financeira da sua devedora./ Por isso, os factos alegados relativos à situação económico financeira da impugnante são irrelevantes para a decisão da causa, motivo pelo qual não foram julgados provados ou não provados.”
Não colhem, pois, os argumentos vertidos pela Recorrente, quer porque em momento algum o Tribunal a quo deu por assente o PEC alegado, quer porque inexistem nos autos elementos documentais que permitam atestar o mesmo e balizá-lo temporalmente, aliás disso deu nota AT em sede de Reclamação Graciosa ao mencionar que “(...)não comprovou que, o devedor tinha pendente um processo especial de recuperação de empresas ou que os créditos tenham sido reclamados judicialmente; O facto de existirem provas de que a «B, SA» se encontrava em situação de falência técnica não é suficiente para constituição de provisões aceites fiscalmente” (cfr. fls. 128/129 do PA físico apenso).
Prosseguindo, peticiona a Recorrente o aditamento de que “A impugnante realizou diligências de cobrança”, alegando que “o documento junto sob o n.º 8 deveria ter sido correctamente valorado pelo Tribunal a quo, sendo que do mesmo resultaram dados relevantes para a demonstração de que a Recorrente diligenciou no sentido de cobrar o crédito detido sobre a «B, SA»” e que “(...) não podiam os depoimentos das testemunhas «FF» e «EE» ser desconsiderados, porquanto inexiste qualquer contradição entre estes, tendo, ademais, as referidas testemunhas deposto com isenção e demonstrado conhecimento directo dos factos, em particular das diligências de cobrança efectuadas pela Recorrente.” (conclusões B. a E.).
Vejamos, em sintonia com o alegado, se da prova testemunhal e documento n.º 8 junto com a petição, resulta que “foram várias as diligências encetadas pela impugnante conducentes à obtenção da dívida da «B, SA»”, ou seja a eliminar o facto dado como não provado sob o item 1. e conduzir o mesmo aos factos provados.
Segundo ela, a Recorrente, os depoimentos das testemunhas [«FF» e «EE»], ao contrário do que refere o Tribunal a quo confirmam que a «A, Ld.ª» dirigiu à «B, SA» pedidos de pagamento, inexistindo qualquer contradição entre os depoimentos, os quais na qualidade de trabalhadores da «B, SA», tinha conhecimento directo dos factos descritos, a permitirem a prova das diligências.
Ora, no depoimento as mesmas discorrem em termos genéricos que perante a existência de mora eram feitos pedidos de pagamento por carta, faxes, pelo telefone e essencialmente em pessoa pelo Sr. Engenheiro «PP» (responsável da impugnante «A, Ld.ª») nas suas deslocações à «B, SA».
Temos assim que, para além do teor conclusivo da matéria que a Recorrente pretende ver aditado ao probatório, “encetadas diligências”, em contraposição com a pretensão de fixação de factos concretos, a título de exemplo: o envio da carta datada de... recepcionada e cuja resposta...; na deslocação do dia ..., na presença de...; envio de faxes datados de ....; não se nos afigura que a controvérsia esteja em o terem sido encetadas diligências, mas quais as diligências, o que conjugado com todo o mais legitimou o Tribunal a quo a em sede de motivação expurgar qualquer dúvida que pudesse persistir sobre a questão. O que está em causa é a falta de concretização de uma qualquer diligência, o que de todo não foi alcançado por via testemunhal, que se pautou por depoimentos genéricos e não circunstanciado das testemunhas arroladas não infirmando o juízo em sindicância. Mas será que o aclamado documento n.º 8 é verossímil para o efeito.
Atentemos, na qual após perscrutadas os depoimentos nos revemos, à motivação do Tribunal a quo sobre a falta de prova das diligências de cobrança por via da sua transcrição:
«A maior parte dos documentos juntos pela impugnante não revelam, nem contendem com o recebimento dos créditos da «B, SA» objecto de provisão, nem revelam qualquer diligência tendente ao recebimento desses créditos.
Os únicos documentos que poderiam relevar eram os documentos de fls. 108 e o documento 9, junto a fis. 177.
O documento de fls. 108 não releva para os autos porquanto apesar de fazer uma referência genérica a regularização no prazo máximo de duas semanas da globalidade dos créditos vencidos, está datado de 4/7/2003, pelo que é um documento anterior à data dos créditos em causa nestes autos que são de 2004, pelo que não contendem em nada com os créditos que serviram de base à constituição das provisões.
Já o documento 9, de fls. 177, não revela idoneidade bastante para comprovar a realização de diligências adequadas ao recebimento dos créditos em causa.
Desde logo essa carta não foi remetida com registo postal ou registo postal com aviso de recepção não estando comprovado que tenha sido enviada e/ou chegado à destinatária,
Por outro lado, o seu conteúdo é manifestamente conclusivo, não revela nem concretiza quaisquer as diligências e é parcialmente inverosímil.
O conteúdo é manifestamente conclusivo porque refere “Apesar das inúmeras diligências” mas não identifica nenhuma diligencia realizada, não se sabendo se foram ou não realizadas diligências e quais.
O conteúdo é inverosímil porquanto aí consignou-se que a «B, SA» não efectuou qualquer pagamento, ao passo que a própria impugnante na petição inicial alega que a «B, SA» foi realizando alguns pagamentos e juntou documentos comprovativos de pagamentos realizados quer antes, quer depois dessa carta, conforme resulta dos documentos juntos de fls. 127 a 142.
Outra circunstância que revela a falta de verosimilhança desta carta resulta das regras da experiência comum. Independentemente das relações comerciais existentes entre a impugnante, perante o valor dos créditos em causa, que em 30/9/2005 já ascendiam a €851.522,28 (fls. 102) e o conhecimento da alegada situação de debilidade económica da «B, SA» não é verosímil que o único documento comprovativo de diligências realizadas para o recebimento desse crédito se tivesse limitado à carta de fls. 177. Tanto mais que se como aí de diz que “que considero ser quase impossível cobrar as quantias em dívida”, não se compreende que com um crédito daquele montante a impugnante não tivesse realizado qualquer outra diligência tendente ao recebimento desses créditos que fosse susceptível de ser comprovada de forma objectiva e por prova documental.
Finalmente, a carta é parcialmente contrariada parcialmente pelos depoimentos das testemunhas. A testemunha «FF» declarou que a impugnante apesar de poder ter ou ter conhecimento da situação económica da «B, SA» tinha a expectativa de poder vir a receber os montantes em dívida e de aumentar o negócio.
A testemunha «DD» também declarou que apesar da situação económica da «B, SA» a impugnante ia gerindo a situação comercial por forma a mantê-la e a poder receber os seus créditos.
Esta testemunha declarou ainda que a impugnante fez cartas, faxes e contactos pessoais do Eng. «PP» a exigir os pagamentos.
Todavia, este depoimento não se revela suficientemente consistente para convencer o tribunal, por alguma falta de espontaneidade no depoimento e uma contradição com as regaras da experiência e com o depoimento da testemunha anterior que abalam a sua consistência.
Quais sejam. Por um lado, porque não é verosímil que se existissem essas cartas e faxes a exigir o pagamento desses créditos, a impugnante não os juntasse aos autos, como fez com os documentos de fls. 108 e 177.
Por outro lado, porque não se compreende como é que a impugnante ia negociando com a «B, SA» para ir recebendo e fornecendo mercadorias e ao mesmo tempo exigia o pagamento em dívida, sobretudo quando esta testemunha, em momento anterior do seu depoimento, bem como a outra testemunha tinham afirmado que a impugnante ia gerindo a situação por forma a manter o negócio e até poder aumentá-lo e ir recebendo os seus créditos.
Finalmente, porque a «B, SA» estava a realizar pagamentos no desenvolvimento da relação comercial com a impugnante, o que indicia que era um desenvolvimento comercial normal.
Ora «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).
No caso em apreço, a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficientemente consistente para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante, designadamente que realizou diligências para o recebimento dos créditos da «B, SA» constantes da provisão.
Conjugando essa insuficiência da prova testemunhal, com a alegada falta de verosimilhança do único documento junto aos autos susceptível de demonstrar a tentativa de receber essas quantias, sobretudo atendendo ao montante dos créditos em causa, o tribunal não ficou convencido que a impugnante em 2005 efectuou diligências para o recebimento dos créditos da «B, SA» que constam das provisões em causa nestes autos.
A prova produzida pela impugnante não revelou consistência suficiente para provar o facto alegado por si, que foi julgado não provado.» (fim de citação)
É certo, que na motivação reproduzida não se alude ao avocado documento n.º 8, mas estamos em crer que a sua não menção se prende com o facto de o mesmo datar de 07.11.2005, com referência ao PEC (procedimento extra-judicial de conciliação) a que se alude a um valor em dívida de € 851.522,28 (constituído por € 344,218.89 representada por letras e €507.303,39 de saldo de conta corrente) à data de 30.09.2005. Mais temos por assente que às dividas em questão nos presentes autos não estavam representadas por letras e, se as mesmas advinham do ano de 2004 e contabilisticamente reportadas a créditos de cobrança duvidosa não percepcionamos a sua inclusão em saldo conta corrente (C/C), muito menos que as mesmas sejam remetidas para um plano prestacional em 48 prestações mensais a partir de 01.01.2007. Mais acresce que falamos de um documento que pressupõe um PEC do qual não existe prova nos autos.
Deste modo, o depoimento genérico e não circunstanciado das testemunhas não infirmou a ampla motivação em que assenta o facto dado como não provado e pretendido aditar, sem embargo do carácter conclusivo do mesmo expurgado de qualquer concretização das diligências (o seu modum, quantum e tempus), nomeadamente por via dos documentos juntos, no qual se inclui o doc. n.º 8 avocado.
É que “A incobrabilidade é determinada pela prova das diligências efectuadas para recebimento dos créditos, independentemente da situação económica da devedora. Isto é, a impugnante tinha de alegar e provar as diligências concretas que realizou para receber os créditos, o que não fez, e não vir invocar a situação económico financeira da sua devedora.”, como salienta o juiz de recurso.
Improcede, pois, o recurso neste ponto.
Prosseguindo no erro de julgamento da matéria de facto, vejamos das impetradas alterações às redacções dos itens K) e J), os quais no elenco dos factos dados como provados têm designadamente o seguinte teor: «J) O valor indevidamente considerado como custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas foi de €19.273,39 (fls. 51, 82, 84, 85, 86, ponto 4.1), fls. 82 e 83 do PA, ponto 4.1), informações que fazem parte da deliberação do procedimento de revisão, anexo ao PA).» e, o « K) Para o exercício de 2006, a impugnante só entregou uma declaração Modelo 22, em 28/5/2007, não apresentou qualquer declaração de substituição e não procedeu a qualquer correcção do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas (projecto de decisão da RG, constante do PA e dos documentos aí juntos).»
A pretensão da Recorrente consiste em que do item J) passe a constar a indicação do valor de €17.718,52 por contraposição ao valor indevidamente considerado com custos das mercadorias vendidas e matéria primas consumidas de €19.273,39 e, o item K) de que a Impugnante “(...) procedeu à correcção contabilística do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas, influenciando o resultado líquido do período de tributação de 2006, pelo que não se encontrava obrigada a proceder a qualquer correcção em sede de declaração de rendimentos.”
Para tanto alega a Recorrente que além da acta da Comissão de Revisão em que consta a informação, a qual foi validada pelo perito da Autoridade Tributária, foram juntos aos autos documentos da contabilidade (Avisos de Lançamento n.º ...60 e ...62, anexos à reclamação graciosa como Documento n.º 4 e mencionados no artigo 179.º da petição inicial) que atestam o alegado, qual seja, o de que a Recorrente detectou um lapso, o qual foi corrigido em 2006, sendo que a referida correcção não implica a entrega de uma declaração de rendimentos Modelo 22 de substituição, operando antes ao nível da determinação do resultado líquido do exercício, pela via da contabilização de um proveito (conclusões V. a Z.).
Mas, será assim?
Desde logo se diga que a acta da Comissão de Revisão, inserida no procedimento de Revisão, como é consabido respeita às correcções operadas com recurso aos métodos indirectos, sendo que a presente impugnação versa tão só a decisão emitida em sede de Reclamação graciosa respeitante às correcções meramente aritméticas. É certo que decorre daquele procedimento de revisão, nomeadamente da sua acta final que no âmbito da mesma foi considerado a final que os movimentos financeiros se consideravam esclarecidos, que os casos considerados como sendo omissões às vendas declaradas a explicação avançada pelo contribuinte ser credível e amostragem efectuada ter erros graves que enviesam os resultados, pelo que ali, foi determinado que não estavam reunidos indícios fundados que permitissem retirar a presunção de verdade e de boa fé à contabilidade da impugnante susceptíveis de permitir aplicação dos métodos indirectos.
E, no que concerne à questão concreta dos custos das mercadorias vendidas e matérias primas consumidas, na acta da Comissão de Revisão sob o ponto 4) da “Análise à Margem Bruta de Lucro” antes de avançar para considerações especificas sobre os inventários finais de determinadas matérias primas, é referenciado tão só que “o contribuinte confirmou que houve lapso no inventário final de 2005 no valor de € 17.718,52 que foi corrigido no ano seguinte através dos Avisos de Lançamento n.º ...60 e ...62 (contabilizados a débito da conta “mercadorias” e a crédito da conta “proveitos e Ganhos Extraordinários – Correcções Relativas a Exercícios Anteriores). ...”, sendo que as ilações retiradas o foram para efeitos de apurar da credibilidade no apuramento das margens de lucro em sede de métodos indirectos. Sendo que o teor do item J) tal e qual foi concebido pelo Tribunal a quo está correcto e em conformidade com os elementos dos autos, pois que a questão está a montante na diferença de valores e, a jusante, a pretensão da Recorrente quanto ao conteúdo a verter para o item K) sobre o revelo das correcções contabilísticas efectuadas e da não obrigatoriedade de apresentar declaração de rendimentos corrigidos, matéria manifestamente conclusiva e de direito, pelo que a sua inserção enquanto facto traria a solução a parte substancial da vexatio questio, qual seja a da repercussão de correcções contabilísticas a posteriori e da falta de declaração de correcção correspondente.
Ao exposto acresce a motivação subjacente a fixação dos factos sindicados, com o seguinte teor:
« A matéria de facto provada da alínea J) resultou do teor do RIT e da decisão da RG que demonstram que o valor da correcção do custo das mercadorias vendidas e das matérias primas consumidas foi de €19.273,39, porque corresponde à diferença entre o valor da existência final declarada no Modelo 22 do exercício de 2005, de €554.006,46, e o valor da existência final constante do inventário das existências de 31/12/2005, limpo de valores negativos, no montante de €573.280,44, e porque a administração tributária demonstrou na decisão da RG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que a impugnante não tinha procedido a qualquer correcção do valor de €17.718,52 no exercício de 2006, porquanto a impugnante não apresentou nenhuma correcção na declaração modelo 22 do exercício de 2006, nem qualquer declaração de substituição com essa correcção, pelo que esse valor não constituía qualquer lapso de contabilidade corrigido pela impugnante, tanto mais que o valor da existência inicial declarada pela impugnante no exercício de 2006 coincide com o valor da existência final declarada pela impugnante em 2005, mantendo-se a diferença do valor da correcção de €19.273,39.
Por outro lado, quanto à relevância do valor considerada pela Comissão de Revisão, como melhor resultará da fundamentação de direito, a mesma limita-se à decisão relativa ao procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indirectos, não contendendo com a correcção meramente aritmética.
Relativamente à alínea K) cumpre apenas esclarecer que do projecto de decisão da RG, nessa parte convertido em decisão, constante do PA e dos documentos aí juntos, que não foram impugnados, resulta que a impugnante não procedeu a qualquer rectificação do valor do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas no exercício de 2006, motivo pelo qual a própria administração tributária defende a correcção do IRC no exercício de 2005 e reconhece a realização da correcção em sentido contrário no exercício de 2006. Caso tivesse sido realizada essa correcção pela impugnante a administração tributária não continuava a defender a legalidade da correcção do IRC de 2005 e a consequente correcção no exercício de 2006, para respeitar-se integralmente o princípio da especialização dos exercícios.»
Improcede, pois, o recurso in totum em sede de erro de julgamento de facto.
2.2.2. Do erro de Julgamento de direito
Estabilizada a matéria de facto, importa agora averiguar se o tribunal a quo incorreu nos erros de julgamento que lhe são imputados pela Impugnante/recorrente, que discorre das conclusões J. a R (i) ao ter considerado que não se encontravam preenchidos os pressupostos que permitem constituir uma provisão para créditos de cobrança duvidosa e do vício de falta de fundamentação de que tal correcção enferma, das conclusões S. a U. (ii) da correcção aos proveitos e ganhos financeiros, das conclusões V. a J. (iii) das correcções dos custos das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas cujo erro de julgamento imputado se mostra suprido pela improcedência do erro de julgamento de facto e estabilização do probatório, queda-se, pois, por prejudicado o seu conhecimento nesta sede e, conclusão AA. do erro de julgamento quanto ao (iv) vício de falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, pois que quanto ao erro de cálculo dos referidos juros o seu conhecimento com referência à correcção do valor do custo das mercadorias vendidas em 2006, também se queda por prejudicado.
2.2.2.1. A ilegalidade das correcções das provisões para créditos de cobrança duvidosa.
Argumenta a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se encontravam preenchidos os pressupostos que permitem constituir uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, sustentando que se encontram preenchidos os referidos pressupostos, quer as provisões se tenham por constituídas ao abrigo da alínea c), quer da alínea a), do n.º 1, do artigo 35.º do CIRC, e de que não se verificava o vicio de falta de fundamentação, objectando que não é indicada, pela Autoridade Tributária, a alínea do artigo 35.º do CIRC em que se fundamenta a correcção.
Cumpre, pois, apreciar e decidir, preconizando para o efeito uma breve inserção num enquadramento jurídico no regime das provisões para créditos de cobrança duvidosa.
As provisões “(…) são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto” (Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119.; vide Acórdão do STA, de 04.09.2013 in Processo: 0164/12 e do TCA Sul, de 19.07.2006 in Processo: 01095/06) reflectindo o respeito por dois princípios caracterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios (neste sentido J. L. Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402).
O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza. Como referido por Rui Duarte Morais in Obra citada, página 119., “t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.
Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.
Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados (cfr. a este propósito, os Acórdãos do STA, de 29.10.2014, in Processo: 0666/13 e de 30.04.2003 in Processo: 0101/03 e do TCA Sul, de 25.04.2004 in Processo: 04778/01), sendo irrelevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora (cfr. Rui Duarte Morais, in ob. cit., pp. 125 e 126).
Assim, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.
Ora, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (na redacção vigente à data), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.
E, o regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos artigos 34.º e seguintes do mesmo código.
Assim, desde logo, o artigo 34.º do CIRC enunciava o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando da alínea a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “(…) tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
Mas, com relevo acrescido in casu, chamamos á colação o disposto no artigo 35.º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado.
Assim, nos termos da mencionada disposição legal:
“1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora (...)”. (sublinhados da nossa autoria)
Apliquemos, pois, estes conceitos ao caso dos autos, invertendo a ordem de conhecimento preconizada na sentença sob recurso, atentemos ao vício de falta de fundamentação do acto de correcção.
A este respeito, na sentença recorrida fundamentou-se e decidiu-se o seguinte:
«O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, está consagrado e constitucionalmente garantido aos cidadãos (art. 288.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
A decisão do procedimento tributário enquanto acto definidor da posição da administração tributária perante os particulares deve obedecer aos requisitos gerais do acto administrativo (art. 123.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA)).
Em matéria tributária o dever de fundamentação das decisões do procedimento tributário está previsto no art. 77.º da LGT, que dispõe: «1 – A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 – A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Em termos jurisprudenciais tem sido pacificamente entendido que «a fundamentação pode variar conforme o tipo de acto e as circunstancias do caso concreto, mas que a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação» (Acórdão de 19/11/2008, da 2.' Secção do STA, processo aº 194/08, in www.dgsi.pt).
«A fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente.
Está suficientemente fundamentado o acto de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa» (Acórdão de 07/03/2007, da 2.ª Secção do STA, processo n.º 587/06, in www.dgsipt).
No caso em apreço, resulta da matéria de facto provada que o RIT fundamenta de forma cabal a correcção da constituição das provisões.
Com efeito resulta de forma compreensível do ponto 3.1.2) do RIT, a fls. 51 e 52 dos autos que os SIT consideraram que a impugnante não demonstrou a existência créditos de cobrança duvidosa, como também não provou a sua evidência na contabilidade.
Isto é, os SIT consideraram que a impugnante não demonstrou a existência de créditos de cobrança duvidosa, porquanto a impugnante não fez prova do risco de incobrabilidade devidamente justificado desses créditos, já que não demonstrou a existência da realização efectiva de diligências para o seu recebimento, como resulta dos três últimos parágrafos de fls. 51; como também não provou a existência na sua contabilidade de documentos que demonstrassem a existência de créditos de cobrança duvidosa evidenciada na sua contabilidade, ou seja, não demonstrou que na sua contabilidade existiam documentos que evidenciavam a existência de créditos de cobrança duvidosa, conforme resulta do primeiro parágrafo de fls. 52.
De resto, e como já se disse acima, é a própria impugnante que no ponto 4.2.2. da RG (fls. 60) e no seu documento 8, ora junto de fls. 97 a 101, que confirma que os documentos de suporte da constituição da provisão eram os que estão juntos de fls. 97 a 101, dos quais não fazem parte qualquer documento comprovativo de diligências efectuadas com vista a receber os respectivos créditos, factos que comprovam a não verificação dos pressupostos da existência de créditos de cobrança duvidosa e do risco de incobrabilidade desses créditos.
Daqui resulta que a decisão de correcção é perfeitamente compreensível e está cabalmente fundamentada, quer nesta parte, quer nas restantes correcções. Apesar dos argumentos invocados pelos SIT poderem ser discutíveis, ainda assim, não obstam, nem impedem que da sua leitura resulte de forma linear que a administração tributária procedeu à correcção das provisões realizadas pela impugnante porque considerou que ela não tinha demonstrado a existência de créditos de cobrança duvidosa da «B, SA», como também não tinha comprovado que tivesse evidenciado na sua contabilidade a existência de créditos de cobrança duvidosa, isto é não tinha demonstrado na sua contabilidade que os créditos que faziam parte da provisão eram créditos de cobrança duvidosa.
Nesta parte, a impugnação judicial também tem de improceder» (fim de transcrição)
Reapreciando do assim julgado, se bem alcançamos a indignação da Recorrente, a mesma cinge-se à falta de fundamentação formal decorrente da falta de concretização no conspecto da aplicação do artigo 35º do CIRC pela previsão contida na sua al. a) ou c), sendo que numa se atende a que “O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência” e, noutra a “Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”, para considerar-se verificado o risco de incobrabilidade.
Ora, se atentarmos ao teor, do RIT, da decisão da Reclamação graciosa, e parecer que o incorpora, esse vício em termos de fundamentação formal patenteia verificar-se, pois a AT não concretiza qual das alíneas, ou seja, indica os preceitos, o direito, mas não concretiza qual dos pressupostos (dos três que a lei enuncia) que considera não verificado. Mas será, tal constatação de valorar, de modo a concluir pela verificação do vício de falta de fundamentação? A resposta, é não.
É que, não podemos descurar, que o acto estará fundamentado quando permita a um destinatário normalmente diligente ou razoável – uma pessoa normal – colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo, aferir das razões e da ajustada aplicação da lei ao caso concreto e forneça os elementos que lhe permitam uma defesa adequada, através da indicação dos motivos que levaram a decidir num dado sentido e não em qualquer outro.
Acresce que, como tem sido reiterado pela jurisprudência, de que se cita a título de exemplo o Acórdão do STA de 11.12.2007, in recurso n.º 615/04, “o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte.”
Por outro lado, e como também foi sublinhado no Acórdão do STA de 10.09.2014, in recurso n.º 1226/13, “não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.”
No caso singular da inspeção tributária, dispõe o artigo 62.º, n.º 3 do RCPIT que o relatório “deve conter, tendo em atenção a dimensão e complexidade da entidade inspecionada”, nomeadamente, a “descrição dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicação do número da ordem de serviço ou do despacho que a motivou”, “descrição dos factos fiscalmente relevantes que alteram os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correções efetuadas.”
In casu, importa verificar se no relatório final de inspeção e da decisão da Reclamação Graciosa se encontram vertidos estes elementos e, como tal, se estão explanadas as razões de facto e de direito, que conduziram à correção da matéria coletável impugnada e se as mesmas são suficientes para esclarecer concretamente a motivação do acto.
Analisada a fundamentação vertida na decisão da Reclamação Graciosa, complementada com o relatório de inspeção para o qual remete – cfr. alíneas B), L) e N) da matéria assente - verifica-se que o mesmo contém a descrição dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicação da respetiva ordem de serviço e os elementos de facto e de direito que sustentou a correção efetuada posta em crise.
Assim, contém a descrição dos factos que levaram a desconsiderar as provisões para créditos de cobrança duvidosa, para efeitos da determinação da matéria coletável, contém a fundamentação jurídica uma vez que foi indicada a violação do disposto nos artigos 34º e 35º do CIRC, sendo feita a ponderação face a legislação em que assenta a justificação dada pelo sujeito passivo para ter reconduzidos aqueles créditos a provisões por considerar verificado o risco de incobrabilidade, é que era sobre ele, sujeito passivo, que recaí a obrigação de enquadrar a sua operação contabilística ora na al. a), b) ou c) do artigo 35º do CIRC (considerado o ónus da prova do direito de quem o invoca – artigo 74º da LGT), limitando-se AT aceitar ou não as justificações apresentadas, pelo que se considera suficiente para sustentar as correções efetuadas alusão ao artigo 35º do CIRC, o afastamento preconizado da al. a) do n.º 1 do artigo 35º do CIRC de que o sujeitos passivo não comprovou a existência da pendência de um processo especial de recuperação de empresas ou que os créditos tenham sido judicialmente reclamados, sendo que alusão a uma situação de falência técnica da «B, SA» não chega. Quanto al. c) do citado n.º 1 do artigo 35, AT foi perentória a afastar a sua aplicação vide fls. 129 do PA a que se alude no item L) do probatório, de que não comprovou a realização de diligências.
Resulta do exposto que estão suficientemente explanadas as razões de facto e de direito que a administração fiscal considerou para efeitos da desconsideração das provisões para créditos de cobrança duvidosa e que levou à correção da matéria tributável, sendo a fundamentação suficiente para dar a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, não padecendo de qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência.
É de confirmar a sentença recorrida, para cuja fundamentação remetemos a que acresce a presente, sendo que a correcção permite a um destinatário normal, a quem competia o ónus da prova da operação contabilística que se arrogava, aferir das razões de facto e de direito da sua não aceitação e consequentemente da correção, permitindo uma defesa adequada, pelo que não se verifica ao vício de forma invocado.
Assim, conclui-se que não enferma de erro de julgamento de direito a sentença que assim considerou, decretando a improcedência do vício de falta de fundamentação invocado pela Impugnante.
Mais invoca a Recorrente, como delimitamos supra, erro de julgamento de direito à decisão sob recurso ao ter considerado que não se mostravam preenchidos os pressupostos do n.º 1 al. a) ou c) do artigo 35º do CIRC.
Temos por assente que os requisitos legais de que depende a dedução para efeitos fiscais das provisões em causa nestes autos são os que se encontram previstos no artigo 35.º do CIRC e não quaisquer outros.
Insistimos, segundo este normativo, n.º 1 alínea c), o risco de incobrabilidade considera-se devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
Portanto, exige a lei que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida a constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável, pelo que, necessário se mostra a demostração da realização das mesmas. In casu, a motivação da AT, como vimos, assenta também na falta de comprovação dessas diligências, pelo que desconsiderou as provisões.
Atentando no teor do artigo 35.º, n.º 1, al. c), do CIRC, resulta que o sujeito passivo deve, desde logo, ter na sua posse prova de terem sido realizadas diligências para o recebimento dos valores em dívida. Refira-se que, do ponto de vista temporal, as diligências têm de já ter ocorrido até ao final do exercício a que respeita o custo consubstanciado na provisão.
Ou seja, o legislador não se bastou com a exigência do registo contabilístico das provisões, prevendo expressamente a obrigatoriedade de o sujeito passivo dispor de tal prova da efetivação das diligências.
Não sendo apresentada a mencionada prova, encontra-se a AT legitimada a proceder às correções respetivas.
Contudo, em sede de impugnação, pode o sujeito passivo vir a apresentar a referida prova, sendo admissível, tal como o Tribunal a quo considerou, qualquer meio de prova, incluindo a prova testemunhal.
Temos assim, que tanto em sede administrativa, como em sede judicial, o ónus da prova da realização das diligências com vista à cobrança dos valores em causa é do sujeito passivo (vide entre outros Acórdão de TCA Sul de 19.07.2006, in processo 1095/06). E, quanto ao tipo de prova a produzir, terá de ser produzida crédito a crédito, não sendo suficiente uma prova genérica e global da existência de diligências no sentido do seu recebimento, ou seja, a exigência de demonstração, caso a caso, devedor a devedor, se fosse o caso, da situação subjacente à constituição da provisão.
Ora, perante a factualidade considerada pelo Tribunal a quo, de não provada a realização de “(...) diligências encetadas pela impugnante conducentes à obtenção do pagamento da dívida da «B, SA»”, é fulcral e determinante para a sua decisão, pois a norma não se basta com a prova (itens G) e H) do probatório) que existe um crédito, que o mesmo esteja em mora há mais de 12 meses e a sua contabilização.
Ora, neste conspecto, atenta a matéria de facto, que não sofreu alterações, somos de concluir com o Tribunal de recurso «Com efeito, resulta da matéria de facto julgada provada na alínea I) e da matéria de facto não provada e da respectiva motivação da decisão da matéria de facto, que a impugnante não demonstrou, na contabilidade, no RIT, nem nesta impugnação judicial, a realização de diligências para o recebimento dos créditos da «B, SA» que estiveram na origem da constituição das provisões.(...) Donde tem forçosamente de concluir-se que a impugnante não fez prova da realização de diligências para o recebimento dos créditos da «B, SA» que estão na origem das provisões e não demonstrou a existência dum risco de incobrabilidade que se considere devidamente justificado. Assim, a impugnante não fez prova do segundo pressuposto para a constituição da provisão: (ii) que no fim do exercício de 2005 os créditos da «B, SA» pudessem ser considerados de cobrança duvidosa, por não ter demonstrada a verificação do risco de incobrabilidade devidamente justificado, nos termos definidos no art. 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC.»
E o mesmo se diga, mutatis mutandi, quanto ao preenchimento do pressuposto contido no n.º 1, alínea a) do artigo 35º do CIRC, segundo o qual recai sobre a Recorrente a prova de que o devedor tivesse então pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, o que não logrou como amplamente se discorreu em sede do erro de julgamento sobre a pretensão da Recorrente em ver aditado, nesta sede, o facto de que a devedora tinha à data dos factos pendente Processo extrajudicial de conciliação.
Pelo exposto, na improcedência do recurso neste segmento é de confirmar a sentença recorrida.
2.2.2.2.A ilegalidade das correcções dos proveitos e ganhos financeiros.
A Impugnante alegava em sede de petição que a correcção dos proveitos e ganhos financeiros é ilegal por dois motivos: por um lado, porque não existe qualquer obrigação de repercutir para os aceitantes os encargos resultantes do desconto, devoluções e reformas dos títulos e, por outro lado, porque a referida correcção não é subsumível ao artigo 20.º do CIRC.
Em sede de recurso, argumenta que incorre “o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errada aplicação do direito, na medida em que inexiste qualquer norma legal, princípio ou regra contabilística que obrigue a repercutir para os aceitantes os encargos resultantes do desconto, devoluções e reformas de títulos./ Ademais, não é o artigo 20.º do CIRC a norma idónea para fundamentar uma correcção deste tipo, uma vez que, caso existisse aqui alguma incorrecção, a mesma teria de ser fundamentada na não indispensabilidade do gasto, nos termos do artigo 23.º do CIRC, e não no facto de a este gasto ter de corresponder um proveito de igual montante, nos termos do artigo 20.º daquele diploma” e que AT “em momento algum, pôs em causa a existência ou veracidade deste gasto, deveria o Tribunal a quo ter valorado tal facto, decidindo pela ilegalidade da correcção”.
Na sentença recorrida discorreu-se o seguinte:
«Conforme resulta do RIT e da decisão da RG esta correcção resultou do facto da impugnante não ter demonstrado específica e concretamente quais eram os custos decorrentes dos descontos, das devoluções e reformas das letras. isto é, das despesas que constavam do RIT que deram origem à correcção da matéria colectável decorrente dos denominados proveitos e ganhos, a impugnante não alegou, nem demonstrou se eram ou não da sua responsabilidade e qual ou quais delas, designadamente qual ou quais dessas despesas correspondiam a descontos, devoluções e / ou reformas das letras. Se eram ou não da responsabilidade e qual era o valor que era da sua responsabilidade.
Não tendo feito prova que esses custos eram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos (art. 23.º do CIRC) e não tendo a impugnante feito prova da repercussão desses custos nos aceitantes, a correcção tem de ser feita não pela desconsideração dos custos nos termos do art. 23.º do CIRC, mas pela omissão de proveitos, nos termos do art. 20.º do CIRC, uma vez que a impugnante não tendo justificado, nem demonstrado o respectivo custo teria de o ter reflectido como proveito, nos termos o art. 20.º do CIRC, o que também não fez.
Por isso, nesta parte, a impugnante não tem razão na invocada ilegalidade da correcção.
E o mesmo sucede quando invoca a ilegalidade da correcção por os referidos proveitos ou ganhos financeiros não caberem na previsão do art. 20.º do CIRC.
A impugnante alega que os proveitos e ganhos financeiros provenientes da não repercussão ao aceitante dos custos com os descontos, devoluções e reformas de letras não se incluem em nenhum dos números do art. 20.º do CIRC.
Mas não tem razão. Pese embora tenha razão na parte em que diz que os referidos proveitos e ganhos financeiros não cabem na previsão dos n.º 2 e 3, do art. 20.º do CIRC, ,não tem razão quando alega que também não cabem na previsão do seu n.º 1.
O n.º 1 do art. 20.º do CIRC contém uma definição genérica do conceito de proveitos ou ganhos, seguida duma enumeração meramente exemplificativa, conforme resulta do advérbio “designadamente”. O art. 20.º, n.º 1, do CIRC, diz-nos que “consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória designadamente os resultantes de: (...)” (o sublinhado é da nossa autoria), ou seja, são proveitos ou ganhos para efeitos fiscais todos os proveitos ou ganhos derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória em particular, nomeadamente ou designadamente os aí previstos nas diversas alíneas.
Logo, esta enumeração é meramente exemplificativa, pelo que os proveitos e ganhos financeiros decorrentes da não repercussão dos custos das operações de desconto, devolução e / ou reforma de letras contabilizadas pela impugnante na conta 68.1.4.10, no valor global de €24.879,08, subsumem-se no conceito de proveitos ou ganhos definidos no corpo do n.º 1 do art. 20.º do CIRC.
Nesta parte a impugnação judicial também tem de improceder.»
Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23.º n.º 1 CIRC, custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.». Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo.
Administração Tributária não coloca em causa a existência e indispensabilidade do custo, aceitando que o sujeito passivo, a Recorrente, incorreu no mesmo, o que a mesma questiona é a falta de demonstração contabilística de que esses encargos resultantes dos descontos, devoluções e reformas das letras, que como é prática corrente são da responsabilidade dos aceitantes, nomeadamente em sede de compensação na conta clientes, ou seja, na óptica de que a esses custos integrantes de créditos teriam que obrigatoriamente corresponder proveitos, o que não ocorre.
Como é sabido, os encargos em questão estão conexionados com créditos que em princípio, e isso não é posto em causa, têm que resultar da actividade normal da empresa, e como tal são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas.
Ora, face à substância económica dos encargos com as operações de desconto e reforma de letras conduzidos pela Recorrente a custos, somos de concluir que «os mesmos integram e têm a mesma natureza, das dívidas cujas letras visam garantir» (neste sentido J.A.R. Martins Barreiros, Manuel A. Costa Teixeira e Henrique Quintino Ferreira, no Boletim da Direção Geral das Contribuições e Impostos, quando refere no âmbito das provisões que «no cálculo das provisões previstas na alínea c) do art. 33° [do Código da Contribuição Industrial] [provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa] entra-se em conta com as letras descontadas e não pagas pelos aceitantes até ao fim do exercício.». (Pág. 389 dos nºs 116-117 do Boletim, 1968, e pág. 101 do Boletim, n.0S 211-213, de julho I set. de 1976) (nosso sublinhado).
Na exactidão, a letra não é um documento autónomo e tem sempre uma relação subjacente à sua emissão. E, no caso vertente, como já foi dito, a Administração Tributária não põe em causa que os questionados encargos financeiros com letras (descontos, aceites e reforma) derivem da relação comercial e actividade desenvolvida pela recorrente, nem põe em causa o seu montante e momento, apenas coloca em causa a sua existência enquanto custo sem referência a uma contrapartida na conta clientes ou, usando as suas palavras uma qualquer comprovação de sobre quem recai a responsabilidade dos mesmos (devedor, credor ou terceiro), do que decorre credível a tese da extensão da oneração da correspondente dívida de que estão dependentes, o que equivale a serem os mesmos da responsabilidade dos aceitantes e acrescidos ao crédito do cliente. Assim, em nosso entender, não podem os encargos financeiros em questão associadas a letras deixarem de estarem intimamente conexionados com o negócio causal, de que a letra é o simples escrito particular. Por isso, somos de concluir, que os encargos em questão, desprovidos de autonomia em relação ao crédito que lhe está subjacente, na falta de outra inscrição na contabilidade que anule ou justifique os mesmos, deve ser considerados na qualidade de omissos aos proveitos, e como tal, acrescidos os seus valores aos proveitos nos termos do artigo 20º do CIRC.
Do que dissemos, complementado com o julgado em recurso, haverá de concluir-se pela improcedência do recurso nesta parte.
2.2.3. Dos juros compensatórios
A Recorrente discorda do entendimento adoptado na sentença e alega que “Por último, padece ainda a decisão em causa de erro de julgamento na parte referente ao vício de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, assim como do erro de cálculo dos referidos juros já que não há sequer controvérsia quanto ao facto de o Recorrente ter procedido à correcção do valor do custo das mercadorias vendidas em 2006 “(conclusão AA).
Nos termos em que alegação de recurso se nos apresenta quanto ao julgamento que recaiu sobre o vício e erro assacado à liquidação de juros compensatórios estamos habilitados a subscrever o sentido do julgado em 1.ª instância, no que tange ao apreciado e decidido a respeito da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios. Pois que, quanto a estes, é seguida jurisprudência, unânime e reiterada, e na conclusão AA. e alegações que a acompanham não é atacado o julgamento efectuado, e no mais, quanto ao erro de cálculo impõe-se a manutenção do decidido em 1ª instância atenta a não alteração dos factos inerente à posição do valor em causa na correcção “dos custos das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas” para lograr alteração do julgado.
Deixemos aqui, o consignado pelo Tribunal a quo nesta sede.
«A falta de fundamentação.
Atendendo à definição do conceito de falta de fundamentação já realizada a propósito da invocada falta de fundamentação da liquidação, a liquidação dos juros compensatórios está fundamentada de facto e de direito.
Está fundamentada de facto, porquanto do teor da notificação da liquidação impugnada, da demonstração do acerto de contas e demonstração da liquidação dos juros compensatórios constam todos os elementos indispensáveis à compreensão da fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
Desses documentos e em particular da demonstração da liquidação dos juros compensatórios (matéria de facto provada nas alíneas C) a E), constam o período de tributação (1/1/2005 a 31112/2005), a liquidação em causa (Juros compensatórios, nos termos do art. 94.º do CIRC, sobre o IRC, e juros compensatórios por recebimento indevido de IRC) o valor base da dívida que está na origem da liquidação dos juros compensatórios (€2.170,10 e €33.562,68), o período de cálculo (1/6/2008 a 14/12/2007 e 8/9/2006 a 14/12/2007), a taxa de juro aplicável (4%) e o valor apurado (€133,65 e €1.702,98).
Logo, a liquidação de juros compensatórios é perfeitamente compreensível, porquanto tem todos os elementos de facto e de direito indispensáveis à sua compreensão. A fundamentação de facto não exige a exibição dos cálculos aritméticos dos juros liquidados. Só exige, como constam da notificação, a indicação e identificação dos elementos necessários ao seu cálculo.
O mesmo vale para a fundamentação de direito. Conforme é jurisprudencialmente aceite, a fundamentação pode ser realizada por remissão. No caso em apreço, a demonstração da liquidação invoca o art. 94.º do CIRC, que no seu n.º 1, remete para o art. 35.º da LGT, que por sua vez remete para o art. 559.º, n.º 1, do Código Civil (CC), estando por isso realizada a fundamentação legal bastante para a compreensão da liquidação dos juros compensatórios.
A omissão da indicação da Portaria que fixa a taxa de juro aplicável, não obsta à compreensão e à consequente falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, porquanto na liquidação foi indicada expressamente a taxa aplicável. Assim tem de considerar-se cabalmente fundamentada a liquidação.
A falta de indicação da Portaria n.º 291/03, de 04/08, não constitui uma irregularidade susceptível de consubstanciar uma falta de fundamentação, porquanto a lei não exige a identificação concreta da Portaria. Com efeito, o art. 35.º, n.º 10, da LGT diz que os juros são fixados nos termos do art. 559.º, n.º 1, do CC, não exigindo que se identifique a Portaria em causa. O conhecimento da Portaria é uma questão de conhecimento da lei, sendo o seu desconhecimento juridicamente irrelevante, conforme resulta do art. 6.º do CC, e não de falta de fundamentação.
Mas ainda que se considerasse que a falta de identificação da referida Portaria constituía uma irregularidade, ainda assim, ela teria de degradar-se em formalidade não essencial e não invalidante, em nome do princípio geral de direito de aproveitamento dos actos processuais, porquanto independentemente da sua identificação ou não na demonstração da liquidação, a decisão da administração tributária não poderia ser outra que não a da liquidação dos juros compensatórios, pelos montantes constantes da demonstração da liquidação e da liquidação impugnada notificadas à impugnante.
Nesta parte, a impugnação judicial tem de improceder, porquanto a liquidação de juros compensatórios não padece de qualquer falta de fundamentação de facto ou de direito decorrente de qualquer obscuridade, incompreensão ou qualquer outra irregularidade.
O mesmo sucede com a invocada falta de exercício do direito de audição antes da liquidação dos juros compensatórios (art. 121.º do CPPT).
Por um lado, porque a impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição antes da liquidação (art. 60.º, n.º 1, alínea a), e 3, da LGT). Conforme resulta do art. 60.º, n.ºs 1, alínea a), e 3, da LGT, que não distinguindo a notificação da liquidação do tributo ou dos juros compensatórios, torna válida a notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação válida para a liquidação do tributo, como dos correspondentes juros compensatórios.
Por outro lado, porque ainda que se considerasse que havia falta do exercício do direito de audição antes da liquidação dos juros compensatórios, essa irregularidade sempre teria de ser derrogada em irregularidade não essencial e não invalidante, em nome do já invocado princípio geral de direito de aproveitamento dos actos administrativos, porquanto a decisão da liquidação dos juros compensatórios, não podia deixar de ser outra que a tomada pela administração tributária, independentemente da impugnante ter ou não sido notificada para o exercício do direito de audição.
Nesta parte a impugnação judicial também tem de improceder.
O erro de cálculo na sua determinação dos juros.
A impugnante invocando a alegada correcção realizada em 2006 do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas pede a correcção dos juros compensatórios liquidados que deverão calcular-se entre 1/6/2006 e 28/5/2007.
Mas também não tem razão.
Com efeito, conforme decorre da matéria de facto provada na alínea K), a impugnante na declaração do exercício de 2006 não procedeu à invocada correcção do custo das mercadorias vendidas e das matérias-primas consumidas, motivo pelo qual foi defendida a legalidade da correcção da liquidação impugnada e como tal a liquidação dos juros compensatórios não padece de qualquer erro de cálculo, não existindo qualquer fundamento de facto ou de direito para proceder à correcção dos juros compensatórios liquidados.
Nesta parte a impugnação judicial também tem de improceder.» (fim de transcrição)
Em suma, como já vaticinamos nenhum reparo se nos oferece ao assim decidido, improcedendo na íntegra o recurso da Impugnante/recorrente, sendo de manter a sentença recorrida.
2.3. Conclusões
I. Os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (art. 268.º, n.º 3, da CRP e art. 77.º da LGT), a qual deve permitir aos seus destinatários ficar a conhecer os motivos por que a Administração os praticou e habilitá-los a optar conscientemente entre conformarem-se com os mesmos ou contra eles reagirem.
II. A constituição de provisões reflete o respeito pelos princípios da prudência e da especialização dos exercícios.
III. O artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, exigia não só o registo contabilístico das provisões para créditos de cobrança duvidosa, mas também que o sujeito passivo tivesse provas de terem sido realizadas diligências com vista ao recebimento dos valores em dívida.
IV. São admissíveis quaisquer meios de prova, incluindo testemunhal, para efeitos de demonstração da realização das diligências referidas, sendo insuficiente uma prova genérica e global.
V. A letra não é um documento autónomo e tem sempre uma relação subjacente à sua emissão, os encargos financeiros que o portador das letras teve de suportar relacionados com aceitação, desconto e reforma visando o pagamento desses títulos não podem deixar de se inserirem no conceito de actividade normal da Impugnante e de serem aferidos em sede de proveitos.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 02 de março de 2023
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
