| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
C… e P…, com NIF, respectivamente, 2…e 1…, residentes na Rua…, na [2610-196] Amadora, interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 27/05/2010, que julgou apenas parcialmente procedente a Oposição ao PEF n.º 0744-00/101424.2 e apensos, do Serviço de Finanças da Figueira da Foz 1, sobre ambos revertida.
Os Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1 - Só podem intervir no julgamento da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final.
2 - Nos presentes autos o Senhor Juiz que decidiu a matéria de facto não foi o Senhor Juiz que presidiu aos actos de instrução na audiência final.
3 - A decisão da matéria de facto por juiz diferente daquele que assistiu à produção de prova testemunhal determina a nulidade da decisão da matéria de facto e consequente repetição da inquirição dessas testemunhas.
4 - Os recorrentes consideram incorrectamente julgados os seguintes factos:
a) Que à data de 31/10/1997, a D... tinha um crédito sobre a Cooperativa 2... no valor de 12.000.000$00.
b) Que à data de 31/12/1997 a sociedade D... possuía mercadorias, produtos acabados e matérias-primas no valor global de era de 14.336.317$00.
c) Que o valor do activo imobilizado da sociedade D... era, à data de 31/12/1997, de 1.097.502$00.
d) Que a 31/10/1997 a sociedade D... era titular de um estabelecimento comercial.
5- Tais factos foram dados como não provados mas deveriam ter sido dados como provados.
6 - Impõe decisão diversa da tomada pelo tribunal a conjugação dos seguintes meios de prova: o depoimento da testemunha Rui…, o documento junto a fls. 18 a 22 (balancete geral reportado a 31/10/1997) e o documento que se junta sob o n° 1.
7 - Devem ser eliminados da matéria de facto assente por não terem sido alegados pela administração fiscal os seguintes factos:
a) À D... foram penhorados, a 23 de Julho de 2001, mas no âmbito da execução fiscal n° 0744-96/100590.1, para pagamento da quantia aí exequenda de 2.704.320$00, bem como do seu legal acrescido, todo um conjunto de bens que lhe pertenciam, constituído designadamente por diversa roupa de cama de bebé e criança, artigos de quarto de criança, bonecos de pelúcia, artigos de decoração e de amamentação para bebés, roupa de diversos tipos para bebé e criança, acessórios para transporte automóvel para bebés e crianças, peças de loiça para bebés e crianças, artigos de higiene para bebé, móveis para quarto de bebé e criança, brinquedos, mobiliário de escritório, computador, impressora, máquina de escrever, calculadora, fotocopiadora, aparelho e mobiliário de engomar, mobiliário expositor, coisas a que foi atribuído o valor venal que somava a quantia de 4.812.000$00.
b) Desses bens seria conseguida a sua venda executiva, por negociação particular, em Junho de 2002, pelo valor de 3.400$00.
8 - As dívidas fiscais a que se reportam a execução principal encontram-se prescritas, prescrição que se invoca para todos os efeitos legais.
9 - O processo de execução fiscal n° 0744-00/101424.2 instaurado em 26/7/2000 para execução de dívidas de Imposto de Selo de 1996, IRS de 1997 IVA de 1996 e 1997.
10 - O prazo de prescrição de tais tributos iniciou-se no dia 1/1/1997 e no dia 1/1/1998 e era de 10 anos ao abrigo do Código de Processo Tributário e de 8 anos ao abrigo da Lei Geral Tributária.
11 - Os recorrentes foram citados do despacho de reversão a 15/11/2001 e entregaram a petição da oposição em 12/12/2001.
12 - Em 2003/02/11, por despacho do chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz, foi dispensada a prestação de garantia.
13 - Entre 12/12/2001 e 11/02/2003 não foi praticado qualquer acto no processo de execução, por facto não imputável ao contribuinte.
14 - Quer por força do prazo de prescrição previsto no Código de Processo Tributário (10 anos) quer por força do prazo de prescrição previsto na Lei Geral Tributária (8 anos), as dívidas supra mencionadas encontram-se prescritas.
15 - O prazo de prescrição previsto na Lei Geral Tributária é aplicável por força das regras da sucessão das leis no tempo previstas no artigo 279° do Código Civil.
16 - No domínio do Código de Processo Tributário, a reversão das dívidas fiscais só pode ser efectuada contra os responsáveis tributários quando comprovadamente o devedor originário não possua bens ou os que possua sejam insuficientes para o pagamento da divida fiscal.
17 - No domínio do Código de Processo Tributário competia à Administração Fiscal alegar e provar a inexistência ou a insuficiência de bens da devedora originária.
18 - Quer no despacho de reversão quer na nota de citação não é feita qualquer referência à inexistência ou a insuficiência de bens da devedora originária.
19 - Os recorrentes renunciariam à gerência no dia 31/10/1997, não mais tendo agido em nome da devedora originária, nem praticado quaisquer actos de gestão ou administração da sociedade.
20 - A partir de 31/10/1997 a gerência da devedora originária passou a ser exercida pelos outros sócios da sociedade, designadamente, pela sócia M…, os quais tomaram a iniciativa de cessar a actividade da sociedade, no final do ano de 1997.
21 - Em 31/10/1997, a devedora originária era credora da cooperativa 2... no valor de 12.000.000$00 contos.
22 - À data de 31/12/1997, a devedora originária era proprietária de bens (mercadoria, produtos acabados e matérias primas) de valor superior a 14.000.000$00.
23 - À data de 31/10/1997 a sociedade devedora originária era dono de um estabelecimento comercial aberto ao público.
24 - Os factos referidos nos números antecedentes são aptos a ilidir a presunção de culpa estabelecida no Código de Processo Tributário.
25 - Se à data da renúncia do cargo de gerentes da sociedade devedora originária esta possua bens de valor superior a três o valor das divida fiscais não se pode imputar a culpa aos recorrentes pelo facto de mais tarde esses bens de tornarem insuficientes para pagar aquelas dívidas.
26 - Ao não fazer a interpretação que aqui é feita pelos recorrentes e ao não aplicar a lei com este sentido, a decisão recorrida viola de forma clara e frontal o disposto nos artigos seguintes: 654°, n°s 1 e 2, do Código do Processo Civil, 13°, 34°, nºs 1 e 3, 286°, n° 1, alínea b) do Código do Processo Tributário, 48°, n° 1 e 2 da Lei Geral Tributária, 204°, n° 1, alínea b) do Código de Procedimento e Processo Tributário e 279°, no 1 do Código Civil,
Termos em que,
Deve ser dado provimento ao presente recurso e declarar-se a prescrição das dívidas exequendas e sempre e em todo o caso ser revogada a decisão recorrida substituindo-a por outra que declare a ilegitimidade dos recorrentes e extinga a execução relativamente aos recorrentes, assim se fazendo JUSTIÇA.”
Não houve contra-alegações.
**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a decisão da matéria de facto enferma de nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, bem como em erro de julgamento de direito quanto à legalidade do despacho de reversão, estando em causa também a invocada questão da (i)legitimidade dos oponentes, e caberá, ainda, apreciar a questão da prescrição das dívidas fiscais subjacentes à execução.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto:
“É a seguinte a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que resultou provada:
1. Os autos principais, a execução n.º 0744-00/101424.2 e apensos, pendente no Serviço de Finanças de Figueira da Foz 1, têm como executada devedora originária, D..., Criações e Confecções, Lda., e nela se visa a cobrança coerciva de dívidas tributárias com a seguinte origem:
a) 6.097$00, provenientes de Imposto de Selo de 1997, vencendo juros de mora desde 20 de Julho de 2000;
b) 207.198$00, provenientes de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 1997, vencendo juros de mora desde Agosto de 2000;
c) 77.885$00 e 30.036$00, liquidação adicional e de juros compensatórios, respectivamente, provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado de 1996, vencendo juros de mora desde 1 de Agosto de 2000;
d) 255.430$00, 182.182$00, 363.655$00, 235.486$00, 109.253$00, 164.597$00, 322.080$00 e 2.623.749$00 provenientes de liquidações adicionais e 94.222$00, 58.253$00, 109.485$00, 66.426$00, 30.226$00, 43.999$00, 83.373$00 e 646.808$00, provenientes de liquidações de juros compensatórios, respectivamente, respeitantes a Imposto sobre o Valor Acrescentado de 1997, vencendo todos juros de mora desde 1 de Julho de 2000, salvo aquelas últimas liquidações da cada natureza, que vencem juros de mora desde 1 de Agosto de 2000.
2. À D... foram penhorados, a 23 de Julho de 2001, mas no âmbito da execução fiscal n.º 0744-96/100590.1, para pagamento da quantia aí exequenda de 2.704.320$00, bem como do seu legal acrescido, todo um conjunto de bens que lhe pertenciam, constituído designadamente por diversa roupa de cama de bebé e criança, artigos de quarto de criança, bonecos de pelúcia, artigos de decoração e de amamentação para bebés, roupa de diversos tipos para bebé e criança, acessórios para transporte automóvel para bebés e crianças, peças de loiça para bebés e crianças, artigos de higiene para bebé, móveis para quarto de bebé e criança, brinquedos, mobiliário de escritório, computador, impressora, máquina de escrever, calculadora, fotocopiadora, aparelho e mobiliário de engomar, mobiliário expositor, coisas a que foi atribuído valor venal que somava a quantia de 4.812.000$00.
3. Desses bens seria conseguida a sua venda executiva, por negociação particular, em Junho de 2002, pelo valor de 3.400$00.
4. Nos autos principais foi enxertado procedimento de reversão em 4 de Junho de 2001, perante a verificação da inexistência de bens à D... pertencentes, designadamente suficientes para satisfação das quantias aqui sob execução.
5. No termo desse procedimento, por despacho de 8 de Novembro de 2001, foi a execução revertida sobre os Opoentes – C… e P… - e outra sócia, M….
6. Nos anos de 1996 e 1997, embora neste só até 31 de Outubro, tal como em anos anteriores, os Opoentes foram os gerentes da D..., tendo renunciado nesta última data a essas funções que vinham exercendo na sociedade.
7. Após aquela renúncia, os Opoentes fixaram residência na área metropolitana de Lisboa e aí desenvolvem actividades profissionais alheias à originária devedora, não mais tendo agido em seu nome, nem praticado quaisquer actos de gestão ou administração da mesma.
8. A gerência da D... passou a ser exercida, após 31 de Outubro de 1997, pelos outros sócios da sociedade, designadamente pela mencionada no ponto 5., que contudo não a assumiram formalmente e que, além do mais, tomaram a iniciativa de cessar a actividade da sociedade, no final desse ano.
9. Em assembleia geral de sócios da D... de 7 de Novembro de 1997 foi deliberado vender bens da sociedade, para ser reunido fundo de maneio e fazer face a dívidas.
10. A carrinha marca Opel modelo Combo, matrícula XN…, à D... pertencente, não detinha valor venal aquando do curso do processo principal e já aquando da penhora referida no ponto 2..
11. Dentre as dívidas exequendas de Imposto sobre o Valor Acrescentado contam-se as que emergiram da liquidação desse tributo, operada na sequência da cessação da actividade da originária devedora, referida no ponto 8., e por causa dela.
Dentre a matéria relevante para a decisão da causa não resultaram provados os seguintes factos alegados:
1. Que a reversão referida na matéria de facto provada se não fundasse, também, na inexistência de bens pertencentes à originária devedora, capazes de satisfazer as dívidas exequendas nos autos principais.
2. Que aquando da efectivação da reversão referida na matéria de facto provada houvesse a D... bens capazes de satisfazer as dívidas exequendas nos autos principais.
3. Que o modo de execução da deliberação social referida no ponto 9. da matéria de facto provada, ou uma sua eventual inexecução, tivessem dado causa ao incumprimento das dívidas exequendas.
4. Que o cumprimento de plano legalmente autorizado de regularização de dívidas tributárias tivesse dado causa ao incumprimento das dívidas exequendas.
5. Que o valor do trespasse do estabelecimento onde se encontrava instalado o estabelecimento da D... aquando do seu encerramento fosse de cerca de 15.000.000$00.
6. Que os créditos que a D... tivesse perante a Cooperativa 2... fossem 12.000.000$00 e que fossem susceptíveis de obter cobrança.
7. Que houvesse clientes da D... que não lhe tivessem pago as compras de bens que aquela lhes vendeu.
8. Qual o valor dos bens que a D... possuía em existência no final de 1997.
9. Que à data de 31 de Outubro de 1997 o veículo referido no ponto 10. da matéria de facto provada valesse 2.000.000$00.
10. Que o património da D... fosse suficiente para continuar o seu giro comercial em 31 de Outubro de 1997.
11. Que em 31 de Outubro de 1997 a D... possuísse mercadorias e matérias-primas no valor de cerca de 15.000.000$00 e um activo imobilizado no valor de cerca de 3.200.000$00.
12. Que a gerência exercida pelos Opoentes na D... não tenha dado origem ao incumprimento das dívidas exequendas, excluindo as especificadamente aludidas no ponto 11. da matéria de facto provada.
A convicção do Tribunal sobre os factos provados assentou na análise da prova reunida.
No que concerne à documental, no que à execução oposta respeita, nas cópias dos seus títulos, termos e das decisões nela tomadas, insertos nos documentos que constam por cópia certificada de fls.27-50, deles extraídos; assentou igualmente na informação certificada de fls.1 36-137, da outra execução citada na matéria de facto provada e na certidão da mesma extraída de fls.151-173 sobre os factos relativos aos bens aí penhorados e ao veículo automóvel mencionado; assentou ainda na certidão do Registo Comercial da Figueira da Foz, de fls. 11-15, do pacto social da originária devedora, e sucessivos factos nele consignados, até 20 de Março de 1998, maxime os respeitantes a quem em funções na gerência daquela sociedade, no período aqui relevante; outrossim assentou na cópia simples das actas mencionadas, da assembleia geral de sócios da originária devedora, de fls.16 e 17. A prova da continuação da gerência por outros sócios, além da testemunhal que conformou a convicção positiva sobre tanto, resultou ainda da prova documental de fls.91-98, sobre o encerramento da actividade da originária devedora e sobre o aceite de alguns títulos de crédito em nome desta.
Tal prova serviu de suporte demonstrativo dos factos provados nela contidos, na medida em que a sua fidedignidade não foi posta em causa, e ou não se mostra controvertida e, simultaneamente, sobre a sua correspondência com os originais não se suscitou dúvida alguma, muito menos foi posta em causa a sua fidedignidade em relação aos originais, art.34°n°2 do Código de Procedimento e Processo Tributário. Tais suportes documentais mostram-se assim meios idóneos para provar os factos neles consignados.
Também relativamente à certidão referida as mesmas considerações há a fazer, embora aqui ao abrigo do disposto no art.369°n° 1 do Código Civil. E, idem, relativamente às cópias das actas e títulos de crédito, art.374° do Código Civil
A convicção do Tribunal sobre os factos provados quanto à cessação das funções de gerência dos Opoentes fundou-se no depoimento das testemunhas ouvidas, em conjugação com a citada documentação das actas, do pacto social e declaração de cessação e títulos de crédito, sendo que aqueles pressupõem, já a 7 de Novembro imediato, consensual vazio de administração da originária devedora, entre os sócios, em conjugação com o registo da renúncia dos Opoentes, embora tardio e sem referência ao momento da cessação, e em conjugação ainda com a documentação de diversas letras assinadas por outrem que não os Opoentes, em finais de 1997.
Os depoimentos que foram prestados, por lineares e mesmo assertivos nos aspectos sobre que detinham maior conhecimento, e dado que a razão de ciência apontada consistiu sempre na respectiva experiência directa, convenceram o Tribunal da bondade e veracidade do que narravam, nos termos dos arts.396° do Código Civil.
Os depoimentos das testemunhas inquiridas foram consensuais sobre a cessação das funções de gerência dos Opoentes na data apontada, bem como sobre a sua continuação através dos demais sócios, até ao termo desse ano. Todas as testemunhas evidenciaram conhecimento directo da situação, seja porque eram sócios, como ocorre no caso das testemunhas Manuel…, Maria…, ou R…, seja porque prestavam serviço de contabilidade à sociedade, como no caso da testemunha Rui…, ou para ela trabalharam - em ambos casos no período relevante - como no caso da testemunha J…. Todas estas testemunhas descreveram coincidentemente a saída dos Opoentes do cargo de gerência e a continuação da mesma por outros sócios, que por sua vez os exteriores à sociedade foram indicando como sendo quem passou a substituir os Opoentes.
Os factos respeitantes à ausência de qualquer valor patrimonial ou venal inerente no veículo da originária devedora ficou a dever-se ao teor da outra execução fiscal supracitada, que sobre tanto é assaz elucidativa, dando suficiente esclarecimento sobre as razões por que já aí não fora ele penhorado em vista da sua venda executiva - estado de avaria e sem préstimo. Por fim, os factos relativos à origem de algumas das dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado como resultantes da necessidade de liquidar tal tributo nas sequência da cessação da actividade da originária devedora resulta do facto de tal surgir consensualmente aceito no contexto dos autos.
Os factos que não resultaram provados ficaram a dever tal juízo negativo sobre a sua subsistência em razão de estarem em contradição com a demais matéria provada, no que tange os pressupostos patrimoniais da reversão. Quanto à relação causal entre o cumprimento de plano de regularização de dívidas, ou o modo de execução de deliberação social para alienação de património, e o incumprimento das dívidas exequendas, esse juízo negativo deveu-se à total ausência de prova sobre tanto.
Outrossim sucedeu quanto aos valores de existências e do activo imobilizado, do trespasse do espaço onde se encontrava instalado o estabelecimento da D..., ou que dívidas havia dos clientes para com ela, etc., que não foram especificados, nem muito menos comprovados. No que concerne a impossibilidade de cobrança à Cooperativa 2... dos créditos que perante ela a D... detinha, ainda assim abstraindo da sua comprovação prévia, o certo é o Tribunal pôde formar convicção sobre a sua inexequibilidade, na descrição da dependência dessa em relação à originária devedora, que foi referida designadamente pela testemunha Maria… que, com a razão de ciência que se lhe reconheceu, que descreveu uma total incapacidade de tal cobrança ser efectivada e, bem assim, uma dependência da cooperativa em relação à originária devedora, de que a cooperativa seria a outros títulos também devedora, mas sem meios de satisfazer essas obrigações. Por fim, quanto à responsabilidade subsidiária dos Opoentes em relação às dívidas exequendas não emergentes da cessação de actividade, o Tribunal formou a sua convicção na ausência de prova demonstrando o inverso ao legalmente presumido, de acordo com a presunção de culpa inscrita no regime aplicável à responsabilidade subsidiária por dívidas tributárias aplicável no caso, ou termos do art.13° n°1 do Código de Processo Tributário, em conjugação com o disposto nos arts.342° n°1 e 344° n°1, ambos do Código Civil.”
2. O Direito
Sustentam os Recorrentes que só podem intervir no julgamento da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final. Alertando que, nos presentes autos, o Senhor Juiz que decidiu a matéria de facto não foi o Senhor Juiz que presidiu aos actos de instrução na audiência final. Alegam, assim, que a decisão da matéria de facto por juiz diferente daquele que assistiu à produção de prova testemunhal determina a nulidade da decisão da matéria de facto e consequente repetição da inquirição dessas testemunhas.
Nesta matéria, cabe notar que o então artigo 654.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), com a epígrafe “Princípio da plenitude da assistência dos juízes”, estabelecia que “só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final”, sendo que este princípio é um corolário dos princípios da oralidade e da livre apreciação da prova e a ele está subjacente a ideia de que para a formação da livre convicção do julgador, este terá de ser o mesmo ao longo de todos os actos de instrução e discussão da causa realizados na audiência de julgamento.
Nesta sequência, e não tendo o Código de Procedimento e de Processo Tributário norma idêntica, o artigo 654.º, n.º 1 do CPC apenas poderá ser aplicável ao processo de oposição judicial subsidiariamente, nos termos do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Entendemos, porém, que a fisionomia própria do processo de oposição judicial não impõe tal aplicação.
O artigo 654.º, n.º 1 do CPC estabelece a plenitude da assistência dos juízes no que respeita ao julgamento da matéria de facto (pressupõe a existência no processo de duas fases distintas: a do julgamento da matéria de facto e a do julgamento da matéria de direito); ora no processo de oposição, bem como no de impugnação judicial (cuja tramitação de aplica à oposição após o despacho liminar – artigo 211.º do CPPT), não se distingue a fase do julgamento da matéria de facto da do julgamento da matéria de direito como acontece no processo civil. O julgamento da matéria de facto e o julgamento da matéria de direito nos processos de oposição e de impugnação judicial têm lugar num mesmo acto processual, na sentença (cfr. artigo 123º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
O artigo 654.º, n.º 1 do CPC fala em actos de instrução e discussão praticados na audiência final; ora, no processo de oposição judicial não se pode falar propriamente em audiência final, tal como ela está configurada nos artigos 652.º e 653.º do CPC, como audiência na qual é concentrada a realização da instrução (exceptuando-se a produção antecipada de prova e a realização da prova pericial) e a discussão e o julgamento da matéria de facto na presença das partes e do juiz ou o colectivo de juízes. No processo de oposição judicial (ex vi processo de impugnação judicial) a apresentação das alegações escritas constitui o encerramento da discussão da causa na 1ª instância – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/04/2009, recurso n.º 685/08. Estas alegações têm lugar uma vez finda a produção de prova, no prazo a fixar pelo juiz, não superior a 30 dias (artigo 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), e abrangerão a matéria de facto e as questões jurídicas que se discutem nos autos. Portanto, nem as alegações são na presença do juiz (sendo apresentadas em peça escrita), nem o julgamento da matéria de facto é efectuado pelo juiz perante as partes.
Importa, ainda, salientar que os princípios da oralidade e da imediação sempre viram postergada a sua aplicação no processo tributário: no Código de Processo das Contribuições e Impostos a regra era as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, só o sendo perante o juiz se expressamente o requeressem (§ 3 do artigo 90.º e § 1.º do artigo 96.º); no âmbito do Código de Processo Tributário manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças se expressamente o requeressem, passando a ser a regra a inquirição das testemunhas pelo juiz (artigos 127.º, n.º 4 e 133.º, n.º 2); O Código de Procedimento e de Processo Tributário na sua redacção inicial manteve a possibilidade de a prova poder ser efectuada no Serviço de Finanças (artigo 114.º, n.º 2 e 206.º); só com a Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, a produção de prova no processo de impugnação judicial passou a ser efectuada obrigatoriamente no tribunal, mantendo-se no entanto para a oposição à execução fiscal a possibilidade de produção de prova fora do tribunal, possibilidade que só veio a ser extinta com a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.
Porém, e como faz notar o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, nota 13 ao artigo 206.º, página 545-547, “(…) a evolução no sentido da obrigatoriedade de produção de prova no tribunal, foi feita ao arrepio da evolução do processo civil, pois o art. 638.º-A do CPC, aditado pelo DL n.º 183/2000, de 10 de Agosto, veio abrir a possibilidade de, havendo acordo das partes, a testemunha ser inquirida pelos mandatários judiciais no domicilio profissional de um deles.” e pelo que fica dito não podemos deixar de concluir com o mesmo autor que “Estas evoluções legislativas dos processo civil e tributário demonstram que, sendo certo que há conveniência em que o julgamento da matéria de facto seja efectuado pelo juiz que assiste à produção de prova, tal regime não deve ser considerado uma regra absolutamente imperativa, que não possa ceder quando imperativos práticos relacionados com o bom funcionamento do serviço público de justiça se lhe devam sobrepor”.
Contudo, a situação em apreço mostra-se estabilizada na sequência do Acórdão do STA (Pleno) de 12/12/2012, Proc. n.º 01152/11, onde se ponderou que: “... Do quadro legal exposto retiramos a interpretação (e o ora relator revê a posição que assumiu no ac. deste STA de 09/11/2011 Recurso nº 643/11-30) que no contencioso tributário - processo de impugnação - de que inexiste no mesmo contencioso norma que determine o julgamento da matéria de facto pelo mesmo juiz que presidiu à produção de prova. O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final, que em bom rigor não existe no contencioso tributário pois, diversamente do que acontece em processo civil, não há dicotomia entre fase de audiência de julgamento onde são produzidas as provas e a subsunção dos factos ao direito na sentença ou decisão final. E, sempre assim foi. No domínio do CPCI a regra era a de as testemunhas serem inquiridas (com redução a escrito dos depoimentos) na então denominada Repartição de Finanças só o sendo pelo próprio juiz do processo se tal fosse requerido pelas partes (artº 96º). E, no domínio do CPT embora se tenha alterado esta regra, invertendo-se os termos, manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, ao dispor-se no artº 133º nº: 2 – Não tendo o impugnante declarado que pretende produzir a prova na repartição de finanças, será aquela produzida directamente no tribunal.
A possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, actualmente designadas por Serviço de Finanças, não é permitida pelo actual CPPT.
Terminada a produção de prova sempre se previu a faculdade de os interessados alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não podia ser superior a 20 dias no domínio do CPCI e CPT, prazo este entretanto alargado para 30 dias (artº 120º do CPPT).
Não existia, pois, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o Código de Processo Civil o prevê.
O que se entende e aceita atenta a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, no qual não existe a fase do saneador nem a da audiência de discussão e julgamento da matéria de facto. A própria apresentação das alegações escritas tendentes a analisar a prova produzida e o direito aplicável pode efectivar-se num prazo dilatado que era de 20 dias e agora alargado para 30 dias o que contraria a ideia de imediação já que nesse decurso de tempo a muitas diligências probatórias podem ter assistido os representantes das partes com o inerente afastamento em relação aos depoimentos que provocaram.
Ademais, entende-se que o princípio que vimos analisando não é absoluto (Neste sentido o Ac do STJ de 31/05/2012 tirado no recurso nº 12/09.9T2AND.A.C1.S1)
O mesmo princípio circunscreve-se também e apenas no âmbito dos actos da audiência final, deixando de ter aplicação já relativamente à elaboração da sentença a qual, no caso, designadamente de transferência do Juiz que haja presidido à audiência, cabe ao juiz que o substituir - Cfr neste sentido, Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto in Código de Processo Civil anotado, vol.2, pag.634. (vide também neste sentido o Ac. deste STA de 16/11/2011 tirado no recurso nº 0526/11, que não obstante tratou questão diferente a qual consistia em saber se havia violação do dito princípio nas situações em que um magistrado decidiu prescindir da produção de prova testemunhal entendendo ser de conhecer de imediato do pedido a que se refere o artº 113º nº 1 do CPPT e depois a decisão foi proferida por outro magistrado).
É oportuno referir que reconhecendo-se que o princípio da plenitude da assistência dos juízes é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova é sempre preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, pois que lhe permite perguntar, observar e depreender do depoimento e das reacções do inquirido uma maior convicção sobre a realidade dos factos do que a obtida pela mera leitura do relato escrito ou audição do depoimento prestado. Como refere Abrantes Geraldes (Temas de Reforma do Processo Civil, Vol. II, pag. 271) «comportamentos ou reacções dos depoentes que apenas podem ser percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá apreciar o modo como o primeiro se formou a convicção dos julgadores».
Mas ainda que assim seja, não deve erigir-se em valor absoluto, em direito tributário, o princípio a que nos vimos referindo. Pelas especialidades que comporta o processo tributário e pelo histórico a que fizemos alusão.
Cabe também a referência de que o princípio da imediação sempre sofreu algumas limitações mesmo no processo comum, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação, na sua plenitude, do juiz julgador com a testemunha mas, ainda assim, valorizados e aproveitados na busca da verdade material, influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
Tais limitações continuam a justificar-se, designadamente no processo tributário – processo de impugnação - quando temos de ponderar os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro onde se prevê no seu artº 2º nº 1 — As equipas extraordinárias de juízes tributários são integradas por juízes exclusivamente afectos à área tributária e com a missão de movimentarem os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos respectivos tribunais.
Reconhecendo-se que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades, que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, e que quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito, ainda assim o sistema de reapreciação da prova funciona nos Tribunais da Relação e com maior acuidade se impõe a relativização da referida imediação em processo tributário, numa operação de sopesagem das vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do princípio em análise, na sua pureza intrínseca, e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações não se mostrando prejudicada a busca da verdade material atentos os amplos poderes que nesta matéria assistem ao Juiz Tributário.
A concluir e como argumento adicional destacamos, por com a mesma concordarmos, a observação contida no referido Ac. do TCA sul consistente em: “(…) Porque o juiz que preside à produção da prova pode não vir a ter intervenção na fase da sentença é que o artº 118º, nº 2 do CPPT exige que os depoimentos das testemunhas sejam sempre gravados ou, sendo impossível a gravação, reduzidos a escrito. Fica assim assegurado que os mesmos estarão acessíveis ao juiz que profira a decisão sobre a matéria de facto, o qual lhes conferirá o valor probatório que tiver por adequado, no pressuposto de que o legislador não deixou, seguramente, de atender a que o juiz que procede à inquirição das testemunhas registará em acta, de forma tão fiel quanto possível, as declarações prestadas, tendo em atenção que tal é necessário para a valoração dos depoimentos por parte de quem julga a matéria de facto (…)”.
Pelo exposto, e preparando a decisão alinhamos as seguintes conclusões:
1 - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
2 - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
3 - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
4 - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
6 - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida. (…)”.
Naturalmente, em função da posição assumida pelo STA, e não se vislumbrando outros argumentos neste âmbito, importa fazer uso do que ficou exposto; situação que conduz à improcedência das Conclusões 1, 2 e 3 apresentadas nas suas alegações pelos Recorrentes neste domínio.
Para apreciar e decidir a questão prévia da prescrição dos tributos, só agora invocada, mas que é de conhecimento oficioso, podendo contender com a utilidade da análise do próprio recurso, atentemos ao teor das Conclusões 8 a 15 das alegações dos Recorrentes:
O processo de execução fiscal n.º 0744-00/101424.2 foi instaurado em 26/7/2000 para execução de dívidas de Imposto de Selo de 1996, IRS de 1997 IVA de 1996 e 1997.
O prazo de prescrição de tais tributos iniciou-se no dia 1/1/1997 e no dia 1/1/1998 e era de 10 anos ao abrigo do Código de Processo Tributário e de 8 anos ao abrigo da Lei Geral Tributária.
Os recorrentes foram citados do despacho de reversão a 15/11/2001 e entregaram a petição da oposição em 12/12/2001.
Em 2003/02/11, por despacho do chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz, foi dispensada a prestação de garantia.
Entre 12/12/2001 e 11/02/2003 não foi praticado qualquer acto no processo de execução, por facto não imputável ao contribuinte.
Quer por força do prazo de prescrição previsto no Código de Processo Tributário (10 anos) quer por força do prazo de prescrição previsto na Lei Geral Tributária (8 anos), as dívidas supra mencionadas encontram-se prescritas.
As dívidas em causa reportam-se, portanto, a Imposto de Selo, IRS e IVA, referentes aos anos de 1996 e 1997.
À data dos factos encontrava-se em vigor o Código de Processo Tributário (CPT), que estabelecia o prazo de prescrição de 10 anos, a contar do início do ano seguinte àquele em que tivesse ocorrido o facto tributário, ou seja, nos casos em apreço desde 01/01/1997 e 01/01/1998, tudo de acordo com o disposto no artigo 34.º, n.º 2 e 3 do CPT. Entretanto, entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), que encurtou esse prazo para 8 anos.
Ora, no que tange à sucessão no tempo de normas sobre prescrição, quanto à determinação do prazo a considerar, aplica-se o disposto no artigo 297.º, n.º 1 do Código Civil (CC).
Na verdade, aos prazos prescricionais é aplicável o disposto nos artigos 296.º e seguintes do CC; nos termos do artigo 297.º, n.º 1 deste diploma, a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
A determinação do prazo de prescrição a aplicar faz-se no momento da entrada em vigor da nova lei. Assim, no caso de leis que encurtam prazos de prescrição, como a em apreço, se no momento da entrada em vigor da nova lei falte menos tempo para o prazo se completar à face da lei antiga, é esta que se aplica.
Neste âmbito, importa que as dívidas se reportam a 1996 e 1997, que o início do prazo de prescrição começa a contar em 01/01/1997 e 01/01/1998, respectivamente, e que a lei nova (LGT) entrou em vigor em 01/01/1999 cfr. artigo 6.º Decreto-Lei n.º 398/98, de 17.12, que a aprovou.; sendo claro apenas ter decorrido (no máximo) dois anos e um ano, respectivamente, até à entrada em vigor da lei nova.
Nas situações em que esta soma é inferior ou igual a dois anos, não faltará menos tempo à face do CPT para a prescrição se completar, pois o prazo nele previsto é de 10 anos, enquanto que na LGT é 8 anos. Por isso, no caso em apreço, é de aplicar o prazo da LGT, por força da regra do artigo 297.º, n.º 1 do CC.
Nesta conformidade, tendo concluindo qual o regime legal aplicável, passemos à análise completa da questão em apreço.
Na verdade, apesar de existir nos autos informação acerca da citação da devedora originária, o certo é que não foi remetida documentação bastante pela AT que comprove que a mesma foi efectivada – cfr. fls. 279 a 288 do processo físico.
De todo o modo, verifica-se que os sujeitos passivos também foram citados para a execução fiscal instaurada, admitindo os Recorrentes que foram citados do despacho de reversão da execução a 15/11/2001, o que constitui facto interruptivo com potencialidade para, só por si, eliminar o período que decorreu anteriormente e obstar ao decurso da prescrição até ao trânsito em julgado da decisão que venha a pôr termo a essa execução – cfr. Acórdão do STA, de 02/02/2011, proferido no âmbito do processo n.º 0807/10.
Sustentam, contudo, os Recorrentes que, na sequência da referida citação, entregaram a petição da oposição em 12/12/2001 e que, em 11/02/2003, por despacho do chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz, foi dispensada a prestação de garantia.
Querem com tal alegação significar que entre 12/12/2001 e 11/02/2003 não foi praticado qualquer acto no processo de execução fiscal, por facto não imputável ao contribuinte.
No entanto, se existiu uma decisão que concedeu a dispensa de prestação de garantia é porque os Recorrentes haviam solicitado essa dispensa. Logo, este período de suposta paragem entende-se imputável aos contribuintes, por terem sido eles a formular o dito pedido.
Assim sendo, não é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 49.º da LGT, dado que, tendo estado o processo executivo parado desde essa data, por período superior a um ano, tal terá ocorrido por facto imputável ao contribuinte. Não fazendo, por isso, cessar o efeito interruptivo da citação – cfr. artigo 49.º, n.º 1 da LGT.
Na ausência de regulamentação especial quanto aos efeitos da interrupção da prescrição, estes terão de procurar-se no regime do Código Civil e este Código só excepcionalmente – nos casos previstos no seu artigo 327.º - atribui à interrupção da prescrição o “efeito duradouro” de impedir que novo prazo comece a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo, neste caso, ao processo executivo.
Pelo exposto se conclui ser claro não estarem prescritas as dívidas exequendas objecto do presente recurso; pelo que prosseguiremos o conhecimento do mesmo.
Vejamos, agora, as Conclusões 4, 5, 6 e 7 das alegações de recurso, onde se mostra impugnada a decisão da matéria de facto.
Os Recorrentes entendem incorrectamente julgados os seguintes factos, que foram dados como não provados, mas deveriam ter sido considerados provados:
a) Que à data de 31/10/1997, a D... tinha um crédito sobre a Cooperativa 2... no valor de 12.000.000$00.
b) Que à data de 31/12/1997, a sociedade D... possuía mercadorias, produtos acabados e matérias-primas no valor global que era de 14.336.317$00.
c) Que o valor do activo imobilizado da sociedade D... era, à data de 31/12/1997, de 1.097.502$00.
d) Que a 31/10/1997 a sociedade D... era titular de um estabelecimento comercial.
Defendem os Recorrentes impor-se decisão diversa da tomada pelo tribunal recorrido, atendendo à conjugação dos seguintes meios de prova: o depoimento da testemunha Rui…, o documento junto a fls. 18 a 22 (balancete geral reportado a 31/10/1997) e o documento que juntaram com as alegações de recurso sob o n.º 1 (relatório da inspecção tributária que aceita o valor das existências de mercadorias).
A importância destes factos, na óptica dos Recorrentes, prende-se com a invocação de que nenhuma responsabilidade lhes poderá ser assacada, uma vez que a insuficiência de património para satisfação dos créditos fiscais resultou da actuação dos sócios que ficaram a gerir a sociedade após 31/10/1997. Entendem, pois, que só têm que provar que a insuficiência do património da sociedade não se deveu a culpa sua, e, ao demonstrarem que existiam bens em 31/12/1997, comprovam a sua ausência de culpa.
Julgamos que o problema da ausência de culpa na insuficiência do património da sociedade principal se localiza ao nível da própria alegação e não a jusante. Como veremos infra, a comprovação destes factos que os Recorrentes consideram incorrectamente julgados acaba por ser irrelevante para o conhecimento da questão da ilegitimidade dos Oponentes.
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou acções específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a actividade ficou exposta.
Contudo, atendo-nos a esta factualidade que os Recorrentes pretendem levar à factualidade provada, não se vislumbra qualquer medida, diligência, ou empreendimento desenvolvidos pelos mesmos com vista à satisfação das dívidas fiscais.
Na verdade, ao abrigo do disposto no artigo 13.ºdo CPT, a culpa dos gerentes na insuficiência do património da empresa para o pagamento dos créditos fiscais presume-se, pelo que cabe aos gerentes a alegação e a prova de que não foi por culpa sua que a insuficiência do património ocorreu. Cabe-lhes ilidir a presunção de culpa – cfr. artigo 344.º, n.º 1 do Código Civil e, como veremos mais detalhadamente infra, a matéria alegada não é suficiente, mesmo que integralmente provada, para se ter por ilidida a presunção de culpa que, nos termos do artigo 13.º do CPT, recai sobre os Recorrentes.
Nesta conformidade, fica prejudicada uma análise mais pormenorizada deste erro de julgamento de facto, avançando-se para o erro seguinte:
Sustentam os Recorrentes deverem ser eliminados da matéria de facto assente, por não terem sido alegados pela administração fiscal, os seguintes factos:
a) À D... foram penhorados, a 23 de Julho de 2001, mas no âmbito da execução fiscal n° 0744-96/100590.1, para pagamento da quantia aí exequenda de 2.704.320$00, bem como do seu legal acrescido, todo um conjunto de bens que lhe pertenciam, constituído designadamente por diversa roupa de cama de bebé e criança, artigos de quarto de criança, bonecos de pelúcia, artigos de decoração e de amamentação para bebés, roupa de diversos tipos para bebé e criança, acessórios para transporte automóvel para bebés e crianças, peças de loiça para bebés e crianças, artigos de higiene para bebé, móveis para quarto de bebé e criança, brinquedos, mobiliário de escritório, computador, impressora, máquina de escrever, calculadora, fotocopiadora, aparelho e mobiliário de engomar, mobiliário expositor, coisas a que foi atribuído o valor venal que somava a quantia de 4.812.000$00;
b) Desses bens seria conseguida a sua venda executiva, por negociação particular, em Junho de 2002, pelo valor de 3.400$00.
Estão em equívoco os Recorrentes quanto à sua falta de menção pela AT nos autos.
Desde logo, veja-se a informação de fls. 26 do processo físico, emitida pelo 1.º Serviço de Finanças do Concelho de Figueira da Foz, que acompanhou a remessa da petição de oposição ao Tribunal. Aí se identificou o presente processo de execução fiscal e se referiu que, do relatório dos Serviços de Fiscalização de 21/02/2000 e bem assim dos autos de diligências produzidos a 04/06/2001 e a 23/07/2001, se extrai que a sociedade executada não possui quaisquer bens imóveis e que os bens móveis e as existências foram penhorados, estando a venda marcada para 16/01/2002.
É neste contexto que o tribunal recorrido solicitou ao Órgão de Execução Fiscal informação acerca do valor dos bens penhorados da originária devedora, à data da reversão da execução sobre os Oponentes, e sobre o valor por que aqueles bens acabaram sendo vendidos nos autos principais, quando e através de que meio foi a sua venda efectivada – cfr. fls 133 do processo físico.
O Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Figueira da Foz, em resposta, informou que em 23/07/2001 foram penhorados todos os bens existentes e pertencentes à executada, D... Criações e Confecções, Lda., para garantia do outro processo de execução fiscal n.º 0744-96/100590.1. Que, como não houve proponentes para a sua venda judicial, foi por si determinada a venda daqueles bens por negociação particular, em 19/02/2002 – cfr. fls. 136 e 137 do processo físico.
Uma vez que o original do processo de execução fiscal n.º 0744-96/100590.1 estava no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, foram aí colhidas as restantes informações, como seja o valor dos bens penhorados da devedora originária – 4.812.000$00, ou seja, €24.002,15 – e que os mesmos foram vendidos por negociação particular pelo montante de €3.400,00, juntando-se cópia do auto de penhora e de outros documentos relevantes – cfr. fls. 140 a 173 do processo físico.
Resultando a convicção do Tribunal, quanto à factualidade vertida nos pontos 2 e 3 em crise, da análise dos documentos juntos aos autos, sendo os factos relativos à execução de conhecimento oficioso do Tribunal, dispensando a respectiva alegação, nos termos do artigo 514.º do Código de Processo Civil (CPC) – cfr. o correspondente actual artigo 412.º, n.º 2, resultando da análise de parte do processo executivo ínsito nos autos e de informações oficiais; não vislumbramos qualquer alteração que deva ser efectuada, nesta sede, da decisão da matéria de facto.
Prossigamos, então, para o alegado erro de julgamento de direito assacado à sentença recorrida.
Nas suas Conclusões 16, 17 e 18, os Recorrentes alertam para o facto de, no domínio do Código de Processo Tributário, a reversão das dívidas fiscais só poder ser efectuada contra os responsáveis tributários quando comprovadamente o devedor originário não possua bens ou os que possua sejam insuficientes para o pagamento da dívida fiscal. Pelo que, nesse domínio do Código de Processo Tributário, competia à Administração Fiscal alegar e provar a inexistência ou a insuficiência de bens da devedora originária.
No entanto, dizem os Recorrentes que quer no despacho de reversão quer na nota de citação não é feita qualquer referência à inexistência ou a insuficiência de bens da devedora originária.
É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente à data em que as dívidas foram geradas (1996 e 1997), pelo que estando em causa dívidas cujos factos constitutivos ocorreram na vigência do Código de Processo Tributário (CPT), é de aplicar o regime previsto nos respectivos artigos 13.º e 239.º:
“Artigo 239.º
Legitimidade dos executados
1 - Podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos impostos e demais dívidas referidas no artigo 233.º.
2 - O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”
Assim, é requisito da reversão contra responsáveis subsidiários a inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário, recaindo sobre a administração tributária o ónus da prova.
A inexistência ou insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, como é jurisprudência pacífica, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre.
O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr. artigo 120.º do Código de Procedimento Administrativo), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr. artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, e 77.º da Lei Geral Tributária). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício.
Resumindo, não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e 77.º nº 1 da Lei Geral Tributária - LGT), devendo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (artigo 23.º, n.º 4 da LGT).
Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/01/2013, proc. n.º 953/12).
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como efectuou nos presentes autos, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Ora, o despacho que decidiu a reversão foi proferido em 08/11/2001, surgindo no termo do procedimento de reversão, na sequência de diligências efectuadas e do projecto de decisão da reversão, que faziam referência à inexistência de bens penhoráveis – cfr. ponto 4 e 5 da decisão da matéria de facto.
Efectivamente, a carta registada com aviso de recepção, que teve em vista citar a Recorrente C… para o processo de execução fiscal em causa, datada de 09/11/2001, foi remetida com a indicação de estarem anexas fotocópias do despacho de reversão, de nota discriminativa das dívidas, de títulos executivos e respectivos fundamentos, como notificações, notas de liquidação e relatório de fiscalização – cfr. fls. 259 do processo físico.
Assim, importa ponderar a informação do Serviço de Finanças que serve de base ao projecto de reversão e depois ao próprio despacho de reversão, sendo esta informação o elemento que permite contextualizar a decisão da AT – cfr. Acórdão do TCAN, de 30/04/2014, proferido no âmbito do processo n.º 03694/10.5BEPRT.
Ora, aquilo que constitui o fundamento da decisão, nada obstando à fundamentação por remissão – cfr. artigo 125.º do Código de Procedimento Administrativo - é o registo das diversas diligências efectuadas pelo Serviço de Finanças e as variadas informações e despachos elaborados por esse mesmo Serviço de Finanças, reconhecendo-se que obriga o destinatário a um esforço maior de análise no sentido de enquadrar a matéria em causa.
Desde logo, o despacho que determina a audição prévia, prolatado em 04/06/2001, menciona as diligências efectuadas a fls. 16 do processo executivo, referindo verificar-se a inexistência de bens penhoráveis da Firma originária devedora – D..., Criações e Confecções, Lda. – cfr. fls. 47 e 47 verso do processo físico.
Na sequência da exposição dos aqui Recorrentes, em sede de audição prévia, foram proferidos vários despachos e efectuadas diligências que se mencionam no sentido de juntar aos autos todos os elementos que pudessem provar a gerência efectiva após 31/10/1997, na medida em que alegaram que somente exerceram a gerência até essa data (o que ficou reconhecido na sentença recorrida). Uma vez que alegaram que a partir de 31/10/1997 a gestão da sociedade passou a ser da responsabilidade dos sócios M…, R… e Manuel…, foram promovidas diligências no sentido de comprovar a existência de uma gerência de facto, tendo-se reunido alguns elementos quanto à sócia M…. Assim, houve necessidade de dar cumprimento ao exercício do direito de audição também quanto a esta – cfr. fls. 48 e 49 do processo de execução fiscal.
Nesta conformidade, quando é proferido o despacho de reversão, em 08/11/2001, é ponto assente a inexistência de bens penhoráveis da devedora principal, tanto mais que tal pressuposto parece não ter sido colocado em causa em sede de audição prévia, reportando-se o despacho às diligências que antecederam a decisão final de reversão – cfr. fls. 50 do processo físico.
Logo, sendo possível a fundamentação por remissão e apoiando-se a decisão definitiva de reversão nas diligências, nos elementos recolhidos, juntos ao processo executivo, e nas informações que foram sendo prestadas, nenhuma dúvida temos que não assiste razão aos Recorrentes na invocação constante da Conclusão 18, pois há referência ao pressuposto da inexistência de bens penhoráveis, mostrando-se, quanto a este aspecto, fundamentação bastante nos termos afirmados no referenciado Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13.
Próxima desta questão, está a alegação dos Recorrentes de que competia à AT fazer a prova da inexistência ou da insuficiência de bens da devedora originária, conforme lhe é imposto pelo artigo 13.º do CPT. Acrescentando que sem que previamente tenha sido excutido o património do devedor originário e sem que esteja demonstrada a excussão, a reversão efectuada é ilegal.
A este propósito foi decidido o seguinte pelo tribunal recorrido:
“(…) Os Opoentes situam a sua ilegitimidade para serem executados nos autos principais, num primeiro momento, por recurso ao privilégio de excussão prévia previsto no art.239° n°2 corpo e alínea b) do Código de Processo Tributário, na efectivação da responsabilidade subsidiária relativamente ao devedor originário, regime que hoje tem lugar paralelo no disposto no art.23º n.ºs 2-3 da Lei Geral Tributária, art.204° n°1 corpo e alínea b) in fine do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Como resulta da matéria de facto, à data da conclusão do procedimento de reversão, o património da D..., Criações e Confecções, L.da capaz de satisfazer as suas dívidas tributárias encontrava-se na sua totalidade já penhorado à ordem de outra execução fiscal e, aí, divisava-se com mediana clareza a sua insuficiência para solver senão essas dívidas na íntegra - como resulta da comparação entre o montante das aí exequendas, seu acrescido e custas desse processo, com o valor que logo aquando da penhora lhe foi empiricamente atribuído, o qual é aliás como que confirmado pelo valor por que acabou sendo conseguida a efectivação da sua venda executiva -, seguramente para solver quaisquer outras, como por exemplo as dos autos principais.
Assim, se bem se observa, sob um tal conspecto de penhora anterior à ordem de um outro processo de todos os bens conhecidos da originária devedora com capacidade venal e já por si previsivelmente insuficientes para, pelo seu produto, serem também satisfeitas outras dívidas, com as em causa nos autos principais, à luz do disposto no citado art.239° n°2 corpo e alínea b) do Código de Processo Tributário, como modo de efectivação na execução, da responsabilidade subsidiária, concluímos que aquando da reversão nos autos principais operada estava já então presente uma mais que razoável insuficiência presumível daqueles bens, para satisfação das dívidas neste sob execução.
Por assim ser, não se mostrava por isso mesmo necessário, em face deste último normativo (ao invés do disposto no art.146° do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos), a absoluta excussão prévia do património da originária devedora, porque o seu valor embora não pré-determinado com exactidão era já prognosticável como incapaz de solver, também, estas dívidas, cfr. neste sentido os Acs.STA de 6V1998, proferidos nos processos n.ºs 021363, 021375, 021379, de 29XI2000, proferido no processo n°025218, de 27IV2005, proferido no processo n°0101/05, todos in www.dgsi.pt. Com efeito, tal como se explana no Ac.STA de 28IX2006, proferido no processo n°0488/06, consultável no mesmo sítio da Internet, prolatado no âmbito do regime actual contido na Lei Geral Tributária, mas que pode aqui ser referido por conter estrutura simétrica ao do do Código de Processo Tributário sobre a matéria, a reversão pode ocorrer quando houver fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, conquanto a possibilidade de cobrança, implicando por necessidade lógica saber o montante do remanescente em dívida, só possa efectivar- se após a excussão prévia dos bens do originário devedor.
No caso presente tudo quanto ocorreu nos autos principais, ainda na subsistência de bens penhorados noutro processo, à originária devedora pertencentes, foi a reversão nomeadamente sobre os Opoentes e, após isso, como decorre da matéria de facto, houve realização, nesse outro processo executivo, da venda daqueles bens penhorados conhecidos da devedora originária. Assim, tal como aquando da reversão nada impedia esta fosse operada, com aquela venda também nada obsta, do prisma da excussão prévia da D..., ao prosseguimento com cobrança pelas forças do património dos Opoentes, como executados em responsabilidade subsidiária à daquela.
Em face do exposto, improcede, pois, a arguição de ilegitimidade dos Opoentes com fundamento na excussão prévia do património da originária devedora. (…)”
Os Recorrentes insurgem-se, especificamente, quanto à seguinte passagem que ficou transcrita (que somente se reproduziu na íntegra para mais cabal compreensão): “(…) à data da conclusão do procedimento de reversão, o património da D..., Criações e Confecções, L.da capaz de satisfazer as suas dívidas tributárias encontrava-se na sua totalidade já penhorado à ordem de outra execução fiscal e, aí, divisava-se com mediana clareza a sua insuficiência para solver senão essas dívidas na íntegra (…) seguramente para solver quaisquer outras, como por exemplo as dos autos principais. (…)”.
E não podem acompanhar tal fundamentação da sentença recorrida, porque esta referência tem por base factos não alegados pela administração fiscal no despacho de reversão e que devem ser eliminados da matéria de facto assente.
Como já deixámos clarificado, o despacho de reversão, porque remete e se sustenta em diligências antecedentes, cumpre o dever de fundamentação formal de modo suficiente. Por outro lado, também resulta do agora decidido manter a decisão da matéria de facto, dado que os factos constantes dos seus pontos 2 e 3 não necessitavam ser alegados, na medida em que os factos referentes à própria execução fiscal são de conhecimento oficioso.
Sendo a factualidade vertida nos ditos pontos 2 e 3 relevante para concluir, no âmbito da presente execução fiscal, no momento em que a reversão ocorreu, pela inexistência de bens da sociedade devedora originária; resta concluir estar verificado esse pressuposto da reversão da execução fiscal contra os aqui responsáveis subsidiários.
Por último, os Recorrentes reiteram que a inexistência ou insuficiência de bens da devedora principal não se ficou a dever a culpa sua, pois, à data da renúncia ao cargo de gerentes da sociedade devedora originária, esta possuía bens de valor superior a três vezes o valor das dívidas fiscais.
Vejamos o teor do artigo 13.º do CPT, aplicável, como vimos, à situação dos autos:
“Responsabilidade dos administradores ou gerentes das empresas e sociedades de responsabilidade limitada
1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais. (…)”
Em face deste normativo, os Recorrentes alegam só terem que provar que a insuficiência do património da sociedade não se deveu a culpa sua e, para tanto, pretendem justificar com a existência de património capaz de saldar as dívidas à data de 31/10/1997:
Os recorrentes renunciariam à gerência no dia 31/10/1997, não mais tendo agido em nome da devedora originária, nem praticado quaisquer actos de gestão ou administração da sociedade.
A partir de 31/10/1997, a gerência da devedora originária passou a ser exercida pelos outros sócios da sociedade, designadamente, pela sócia M…, os quais tomaram a iniciativa de cessar a actividade da sociedade, no final do ano de 1997.
Em 31/10/1997, a devedora originária era credora da cooperativa 2... no valor de 12.000.000$00 contos.
À data de 31/12/1997, a devedora originária era proprietária de bens (mercadoria, produtos acabados e matérias primas) de valor superior a 14.000.000$00.
À data de 31/10/1997, a sociedade devedora originária era dono de um estabelecimento comercial aberto ao público.
Defendem os Recorrentes que estes factos são aptos a ilidir a presunção de culpa estabelecida no Código de Processo Tributário. Argumentando que se, à data da renúncia do cargo de gerentes da sociedade devedora originária, esta possua bens de valor superior a três vezes o valor das dívidas fiscais, não se pode imputar a culpa aos Recorrentes pelo facto de mais tarde esses bens de tornarem insuficientes para pagar aquelas dívidas.
Ora, sendo as dívidas revertidas no âmbito do presente processo de execução fiscal referentes a Imposto de Selo e de IRS, de 1997, e de IVA, de 1996 e 1997, reiteramos, é aplicável o disposto no artigo 13.º do CPT (As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Por isso, o CPT é aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade, relativamente a dívidas cujos períodos de constituição decorreram na sua vigência - Acórdão do STA, de 28/09/2006, proferido no âmbito do processo n.º 0488/06).
A lei onera com a presunção de culpa na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais o gerente da devedora original.
Sendo uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350.º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346.º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCAN, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos n.º 00415/05.8BEBRG e n.º 00021/02 – PORTO, respectivamente).
Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais factores externos no desenvolvimento da actividade social.
Para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.
O que se exige é tão só o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento (o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – art.º 50º/1 LGT e 601º do Código Civil).
E se porventura esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1126/06.2BEBRG.
Como havíamos referido anteriormente, a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou acções específicas, sendo imprescindível a alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor em face das adversidades a que a actividade ficou exposta.
Contudo, compulsando a petição inicial, não se vislumbra a invocação de qualquer medida, diligência, ou empreendimento desenvolvidos pelos Oponentes com vista à satisfação das dívidas fiscais.
Nos artigos 36.º e seguintes da petição inicial, os Oponentes afirmaram que a sociedade devedora originária não procedeu à entrega atempada das prestações tributárias do IVA, relativas aos períodos de Dezembro de 1996 e de Janeiro a Outubro de 1997, por, apesar de facturado, não ter recebido dos seus clientes o valor titulado nessa facturação.
No caso especial do IVA, bem como nos impostos retidos na fonte, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas (estamos a falar do IVA) não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.
Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
In casu, os Recorrentes dizem não ter recebido esses montantes referentes a IVA dos seus clientes. Todavia, não especificam qualquer facto concreto a esse respeito, tendo inviabilizado a sua prova, designadamente, os nomes dos clientes, os montantes ou os períodos específicos em causa.
Por outro lado, invocaram na petição inicial que a devedora originária não teve possibilidade de gerar meios financeiros que lhe permitisse entregar as quantias relativas ao Imposto de Selo e ao IRS apontando também como razão os créditos sobre clientes.
Ora, mais uma vez, os Recorrentes descrevem um circunstancialismo de debilidade económica, quanto às dívidas verificadas até 31/10/1997, sem que identifiquem, em concreto, os referidos créditos dos clientes. E, sobre estes, sempre haveria de ser provada a sua subsistência e que diligências foram efectuadas para sua cobrança, o que nem sequer foi alegado, como se refere na sentença recorrida.
É nestas circunstâncias, em grosseira contradição com essa debilidade financeira, que os Recorrentes pretendem demonstrar a sua ausência de culpa, justificando-a com a existência de património capaz de saldar as dívidas em 31/10/1997. Ora, se efectivamente a sociedade devedora tinha património, possuía mercadorias e matérias-primas e activo imobilizado, não se compreende por que razão não pagou os impostos em crise.
Mais, ainda que estivessem provados todos os factos alegados pelos Recorrentes, continuava a faltar explicação para a falta de pagamento das dívidas fiscais. Afinal, o que é que os Recorrentes fizeram, em concreto, para evitar essa falta de pagamento das dívidas? Nada foi alegado de concreto que tivesse sido realizado para evitar o incumprimento fiscal, nem diligências tendentes ao cumprimento.
Assim, se a factualidade alegada pelos Oponentes não permite concluir que a situação de insuficiência de património tenha resultado de uma qualquer alteração inesperada e incontrolável de circunstâncias externas, nada alegando no sentido de demonstrar que agiram com cuidado e prudência, não pode considerar-se ilidida a presunção de culpa que sobre eles recai por força do referido artigo 13.º do CPT.
Assim, tendo presente esta presunção de culpa, mostra-se forçoso concluir que os Recorrentes não cumpriram o ónus de demonstrar o inverso do ali legalmente presumido, pelo que essa presunção de culpa na insuficiência do património da originária devedora para satisfazer os créditos tributários subsiste, tal como foi decidido na sentença recorrida.
Em face do exposto, improcedem, igualmente, as Conclusões 19 até final das alegações, tendentes a demonstrar a ilegitimidade dos Recorrentes com fundamento na falta de culpa naquela insuficiência patrimonial, para satisfação das dívidas tributárias em execução.
Impondo-se, por isso, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - Em sede de contencioso tributário, em processo de oposição judicial ex vi processo de impugnação (artigo 211.º do CPPT), o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, devendo ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida, mesmo tratando-se de juiz diferente daquele que assistiu à produção de prova, designadamente, testemunhal.
II - No caso de ocorrer citação para a execução fiscal, esta configura facto com potencialidade interruptiva para, por si só, eliminar o período decorrido anteriormente e obstar ao decurso da prescrição até ao trânsito em julgado da decisão que venha a pôr termo ao processo.
III – Não carecem de alegação os factos de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções –cfr. artigo 412.º, n. 2 do CPC.
IV - O regime legal da responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas fiscais, do artigo 13.º do Código de Processo Tributário, faz recair sobre o gerente que exerceu funções durante o período em que se constituíram e/ou em que deviam ser pagas tais dívidas, a prova de que não teve culpa pela insuficiência do património social para satisfazer os créditos exequendos.
V - Esta presunção legal de culpa só pode ser ilidida com a prova do contrário, isto é, a prova das iniciativas empreendidas para evitar, ou minimizar, o impacto negativo de factos adversos.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo dos Recorrentes, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 30 de Março de 2017
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
