1. Relatório

A..., S.A., CF 5…, com sede no lugar.., Braga, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a decisão do Senhor Subdirector Geral dos Impostos que indeferiu o recurso hierárquico que interpôs da decisão que indeferiu a reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos anos de 1989 e 1990.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

I. QUESTÃO PRÉVIA,

DA PRESCRIÇÃO

1. A prescrição da obrigação tributária constitui questão de natureza substantiva, de conhecimento oficioso em qualquer degrau de jurisdição, até ao trânsito em julgado da decisão final sobre o objecto da causa.

2. Também em processo de impugnação judicial, sempre que os autos forneçam elementos seguros para tanto, deve proceder-se ao conhecimento da prescrição da obrigação tributária em vista de eventual inutilidade superveniente da lide determinante da extinção da instância.

3. O direito de a AT exigir o montante referente à liquidação do ano de 1990 encontra-se prescrito.

4. Pelo que a instância deve ser extinta, por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição, a qual é de conhecimento oficioso, conforme prescreve o artigo 175° do CPPT.

II DA VIOLAÇÃO DO PRINCIPIO DE AUDIENCIA DOS INTERESSADOS E DO CONTRADITÓRIO

5. A douta sentença sob recurso dá como provada e assente que no procedimento administrativo que levou à liquidação impugnada não foi dado cumprimento ao disposto no art.° 60.° da LGT, aprovada pelo DL. N.º 398/98. de 17 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo art° 8° da

Lei 15/2001, de 5 de Junho.

6. O direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.

7. Foi desrespeitado o princípio de audiência dos interessados e, em termos mais amplos, do princípio do contraditório, violando-se uma formalidade absolutamente essencial imposta pelo n.º 1 do art.º 60.º da LGT e pelo nº 1 do artº 100º do CPA e artºs 7º e 8º do CPA e artº 267º, nº 4, da Const. da Rep. Port. o que configura vício de forma que se traduz na violação da lei, sob a modalidade de preterição de formalidade ou acto legalmente exigido.

III - DA LIQUIDAÇÃO DE IVA REFERENTE AO ANO DE 1990

8. É entendimento pacífico, quer ao nível da doutrina administrativa (Informação n.º 1818 de 27 de Setembro de 2003) , quer a nível comunitário , (Acórdão do TJCE de 17 de Setembro de 1997) , que as notas de crédito , nos termos dos artigo 35.º e 71.º do Código do IVA , desde que cumpram os requisitos exigidos para as facturas , devem ser considerados documentos equivalentes.

9. Para determinação da diferença entre o preço de venda e o preço de compra de bens em segunda mão, não é imprescindível que existam facturas ou documentos equivalentes, demonstrativos dos valores de aquisição ou que sejam exibidos à Administração Fiscal quando efectua exame à escrita, como se pretende na decisão recorrida - cfr. Acórdão do STA de 17.03.99 e Acórdão do STA, de 07.10.98.

10. No caso dos autos, a própria Administração Fiscal tinha, como teve, outras formas de apurar com o rigor necessário os valores de aquisição dos veículos no sentido de poder verificar se existiu, e em caso afirmativo qual foi, a qualquer margem de lucro da recorrente na aquisição e revenda dos veículos referidos.

11. Nestas condições, havendo um dever geral da Administração Fiscal procurar obter a certeza e segurança na definição das situações tributárias - artigo 17.º, alínea b), do C.P.T. - que lhe impõe que providencie para que os pressupostos fácticos dos actos tributários estejam em sintonia com a realidade.

12. Por isso, não se baseando nestes valores de aquisição, os actos de liquidação objecto do presente recurso enferma do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que terão de ser anulados, como foi.

13. Os avisos de lançamento apresentados pela Recorrente eram, e devem in casu também ser, considerados suficientes em termos fiscais dado que se referiam a bens usados em segunda mão, em que existe um regime menos exigente do que o regime geral de IVA quanto aos documentos a apresentar.

14. Todas as reclamações apresentadas pela Recorrente e não consideradas tiveram sempre por base notas de crédito devidamente contabilizadas e consideradas, nos termos da alínea b), n.º 1 do art.º 28º do CIVA, como documento equivalente à sua factura.

15. Em todas estas transacções foi sempre exibida prova de que o adquirente/cliente tomou conhecimento daquela nota de crédito, cumprindo-se, assim, o disposto no n.º 5 do art.º 71º do CIVA.

16. Acresce, ainda, que o tipo de bens que são objecto destas transacções são bens que fazem parte do imobilizado corpóreo e que estão sujeitos a regras fiscais e contabilísticas muito precisas e como tal facilmente controláveis pela administração fiscal.

17. A decisão recorrida não se coaduna com os melhores critérios legais aplicáveis em face da factualidade subjacente, sendo que o acto de liquidação impugnado enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que deverá ser anulado.

TERMOS EM QUE, revogando a douta decisão impugnada, farão Vossas Excelências inteira e sã J U S T I Ç A!

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 690º, nº1, na redacção aplicável, todos do Código de Processo Civil (CPC) “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)] são as de saber: (i) se a dívida impugnada está prescrita; (ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar improcedente o vício de violação do direito de audição prévia; (iii) se a sentença recorrida errou ao julgar improcedente o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito na parte ora recorrida.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:

“Matéria de facto provada:

a) Entre 4 de Dezembro de 1991 e 30 de Abril de 1992, a Impugnante foi objecto de uma visita de fiscalização levada a cabo por um funcionário da Direcção de Finanças de Braga.

b) Finda a referida visita, o referido funcionário elaborou o “auto de notícia” cujo teor consta de fls. 31 a 35 do processo administrativo apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

c) Na sequência dessa acção de fiscalização, foram elaboradas as “Notas de Apuramento” Modelo 382, cujos teores constam de fls. 36 e 39 dos autos de processo administrativo apensos e aqui se dão por reproduzida.

d) Com base nessas “Notas de Apuramento”, a administração tributária procedeu às liquidações de IVA relativo ao ano de 1989 no montante de PTE 18.966.863$400 e juros compensatórios no montante de PTE 9.877.319$00 e IVA relativo ao ano de 1990 no montante de PTE 51.631.451$00 e juros compensatórios no montante de PTE 16.336.607$00.

e) A Impugnante foi notificada das liquidações em 7 de Março de 1993, tendo as mesmas sido convertidas em receita virtual, após débito ao tesoureiro, em 31 de Março de 1993.

f) Em 1 de Julho de 1993 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações de IVA e juros compensatórios referidas na alínea d) relativas ao ano de 1990, nos termos e com os fundamentos que constam de fls. 2 a 28 do processo administrativo apenso.

g) Essa reclamação graciosa foi considerada parcialmente procedente, através da decisão do Senhor Director de Finanças de Braga datada de 17 de Agosto de 1995, cujo teor consta de fls. 94 a 103 dos autos de processo administrativo apenso.

h) Em resultado dessa decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, foi anulado “o montante de PTE 24.589.192$00, acrescido da compensação no montante de PTE 13.639.855$00”.

i) Dessa decisão, foi o Impugnante notificado em 11 de Setembro de 1995.

j) Em 10 de Outubro de 1995, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa perante o senhor Director Geral dos Impostos, cujos termos constam do processo administrativo apenso e aqui se dão por reproduzidos.

k) Em 1 de Julho de 1993, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contras as liquidações de IVA e juros compensatórios referidas na alínea d) relativas ao ano de 1989, nos termos e com os fundamentos que constam de fls. 182 a 205 do processo
administrativo apenso.

l) Essa reclamação graciosa foi considerada parcialmente procedente, através da decisão do Senhor Director de Finanças de Braga datada de 17 de Agosto de 1995, cujo teor consta de fls. 265 a 276 dos autos de processo administrativo apenso.

m) Em resultado dessa decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, foi anulado “o montante de PTE 31.452.448$00, acrescido da compensação no montante de PTE 9.773.987$00”.

n) Dessa decisão, foi o Impugnante notificado em 11 de Setembro de 1995.

o) Em 10 de Outubro de 1995, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa perante o senhor Director Geral dos Impostos, cujos termos constam de fls. 279 a 288 do processo administrativo apenso e aqui se dão por reproduzidos.

p) Para instruir o referido recurso hierárquico, a Direcção de Finanças de Braga procedeu a uma acção de exame à escrita da Impugnante entre 2 e 8 de Abril de 1996, cujo relatório consta de fls. 166 a 178 do processo administrativo apenso e aqui se dá por reproduzido.

q) Sobre esse recurso hierárquico recaiu o seguinte despacho do senhor Subdirector Geral dos Impostos datado de 18 de Fevereiro de 2002, que o deferiu parcialmente nos termos que constam de fls. 47 a 51 dos presentes autos e que aqui se dão por reproduzidos.

r) Esse despacho foi notificado à Impugnante em 12 de Novembro de 2002.

s) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula RN (item n° 3), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: recibo de fls. 13097 do apenso e aviso de lançamento de fls. 13100 cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

t) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13101 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

u) Em relação à aquisição cio veículo automóvel matrícula IV (item n° 12), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o recibo de fls. 13113 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

v) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13112 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

w) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula QQ (item n° 48), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13114 do apenso e o recibo de fls. 13115 cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

x) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13117 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

y) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula PS e C- (item n° 54), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13123 e 13124 cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

z) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula QP e L (item n° 57), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13125 e o recibo de fls. 13126 cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

aa) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13127 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

bb) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula OO (item no 59), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13128 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

cc) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13129 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

dd) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula QT (item n° 60), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13132 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

ee) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13133 e de fls. 13138 cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

ff) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula SR (item n° 63), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13139 cujo teor aqui se dá por reproduzido)

gg) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13142 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

hh) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula TN (item no 64), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: o aviso de lançamento de fls. 13144 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

ii) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13147 cujo teor aqui se dá por reproduzido.

jj) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula RN (item n° 67), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: factura fls. 13158 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

kk) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula PE (item n° 10), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: aviso de lançamento da sociedade comercial T… - Transportes Internacionais, Lda. de fls. 13293 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

ll) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13296 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

mm) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula OO (item nº 50), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: aviso de lançamento de fls. 13297 e 13298 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

nn) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13301 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

oo) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula SP (item n° 68), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: aviso de lançamento de fls. 13303 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

pp) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13304 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

qq) Em relação à aquisição do veículo automóvel matrícula SS (item n° 78), a Impugnante dispõe na sua contabilidade dos seguintes documentos: aviso de lançamento de fls. 13305 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

rr) A venda desse veículo automóvel encontra-se documentada pela factura de fls. 13310 do apenso cujo teor aqui se dá por reproduzido.

ss) A presente impugnação foi apresentada em 7 de Janeiro de 2003.

2.2 Matéria de facto não provada

Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.

2.3. Motivação sobre a decisão da matéria de facto

O tribunal fundou a sua decisão sobre a matéria de facto na análise dos documentos juntos a estes autos e aos do processo administrativo apenso.”

2.2. O direito

2.2.1. Nas conclusões 1) a 4) das alegações de recurso, alega a Recorrente a prescrição da dívida em causa nos autos, questão que é do conhecimento oficioso e cuja procedência conduziria à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.

Vejamos então.

De acordo com o artigo 175º do CPPT, nos processos de execução fiscal a prescrição é do conhecimento oficioso pelo juiz, se o órgão de execução fiscal que anteriormente tenha intervindo o não tiver feito.

A jurisprudência dominante tem, todavia, entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, porquanto este processo incide sobre a questão da validade do acto tributário impugnado e a prescrição respeita não à validade desse acto mas à exigibilidade da obrigação criada com o mesmo.

Como se diz no acórdão de 9/2/2005, Processo 0939/04 “não constitui, a prescrição, um vício do acto de liquidação, que a torne ilegal, pois só prejudica a sua eficácia, não servindo, por isso, de fundamento à impugnação judicial do acto de liquidação. Nesta linha de pensamento, a prescrição não só não pode ser invocada como fundamento da impugnação da liquidação, como não é, nesta forma processual, oficiosamente cognoscível” - neste sentido, entre outros, acórdãos do STA de 15/06/2000, Processo 024688, de 20/3/2002, Processo 144/02, 30/4/2002, Processo 145/02, de 15/5/2002, Processo 365/02, de 3/7/2002, Processo 732/02, de 18/12/2002, Processo 1577/02.

E ainda que se admita que, embora não constituindo fundamento de impugnação judicial, a prescrição poderia ser apreciada nesta sede para se aferir da eventual (in)utilidade no prosseguimento da lide, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal de recurso pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (António Geraldes, in Recursos em Processo Civil/Novo Regime, pág. 26).

Ora, nos autos não existem elementos que nos permitam concluir que a obrigação tributária impugnada está prescrita. Seria imprescindível o apuramento de factualidade relevante para a apreciação da prescrição, que não consta dos autos nem a Recorrente a disponibilizou e que inviabilizam a apreciação de tal questão.

Improcedem, por isso, as conclusões 1) a 4) das alegações de recurso.

2.2.2. Nas conclusões 5) a 7), a Recorrente sustenta que a sentença recorrida errou ao não concluir pela violação do princípio de audiência dos interessados e do contraditório.

Vejamos.

Alegou a Impugnante na petição inicial que não foi ouvida previamente à decisão do recurso hierárquico que interpôs, nomeadamente que não foi ouvida sobre a informação na qual se baseou a decisão e ainda que não foi ouvida sobre as informações ou relatórios elaborados com vista à preparação da decisão do recurso hierárquico, o que, na sua opinião, constitui nulidade insuprível por violação do direito de audiência.

Ora, tendo a decisão do recurso hierárquico sido proferido no ano de 2002, dúvidas não existem quanto à aplicação do regime decorrente da Lei Geral Tributária, por estar já a vigorar nessa data, e que veio consagrar no procedimento tributário o denominado princípio da participação.

Estabelece-se na norma do artigo 60º da LGT:

“1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

(...)
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

2. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.”

Com esta disposição legal teve-se em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, ao princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, pelo que estamos, em nosso entender, na presença de um direito legal - procedimental.

O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto.

Deste modo, a falta de audição do contribuinte antes do acto de liquidação [artigo 60°, nº 1, alínea a) da LGT] não justificada nos termos do artigo 60°, nº 2 ou nº 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do acto de liquidação, acto que corresponde à decisão final do procedimento.

É incontroverso nos autos que a Impugnante não foi ouvida antes da decisão do recurso hierárquico e que deveria tê-lo sido, uma vez que não se verificavam os pressupostos previstos na supra referida norma para a dispensa do exercício desse direito.

Todavia, a omissão de tal formalidade traduz-se na preterição de uma formalidade essencial, determinante da anulação do acto impugnado (no caso, seria apenas o acto que decidiu o recurso hierárquico e não as próprias liquidações), salvo se tal formalidade se degradar em formalidade não essencial.

Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto - utile per inutile non viciatur - acórdão do STA (Pleno) de22/1/2014, Processo 0441/13.

Ora, a este propósito, escreveu - se na sentença recorrida: “(…) no caso concreto, considerando que os termos da petição inicial e considerando igualmente que todos os elementos probatórios foram juntos pela Impugnante quando da apresentação dos recursos hierárquicos, pode dizer-se que, se tivesse sido ouvida, a Impugnante não teria possibilidade de apresentar elementos novos (que não apresentou no recurso contencioso) nem teria possibilidade de se pronunciar sobre questões relevantes em termos diversos daqueles que já constavam do próprio requerimento de recurso (o recurso contencioso reproduz os termos do recurso hierárquico). Assim, pode concluir-se com segurança que a audiência prévia da Impugnante seria de todo irrelevante e que o acto impugnado sempre seria praticado nos termos em que o foi.”.

Concordamos inteiramente com o assim decidido pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga.

Como se disse no acórdão do STA de 24/9/2008, processo 489/08 (também citado na sentença recorrida): “[d]everá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar”.

Assim, atenta a posição assumida no recurso hierárquico e os elementos aí juntos, é possível concluir, com segurança, que se tivesse sido ouvida antes da decisão proferida no recurso hierárquico, a Impugnante não teria possibilidade de apresentar novos elementos (como, aliás, não apresentou no recurso contencioso) nem de se pronunciar sobre questões relevantes em termos diferentes dos que já constavam do requerimento de recurso hierárquico e o acto aqui impugnado sempre seria praticado exactamente nos termos em que o foi.

Deste modo, ao concluir pela não verificação de ilegalidade conducente à anulação do acto decorrente da preterição da audiência prévia, nenhuma censura merece a sentença recorrida.

Improcede, pois, este fundamento de recurso.

2.2.3. Finalmente, invoca ainda a Recorrente que a sentença recorrida errou ao não concluir que a liquidação objecto do presente recurso enferma de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Está em causa a decisão relativa à liquidação (de parte) do ano de 1990 [a impugnação judicial relativa à liquidação do ano de 1989 e parte do ano de 1990 foi julgada procedente].

Nesta parte, a questão que se coloca é a de saber se, em relação a certas aquisições de bens por parte da Impugnante e nas quais foi liquidado IVA, ela poderia exercer o direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19º do CIVA.

Alega a Recorrente, no essencial, que para a determinação da diferença entre o preço da venda e o preço de compra dos bens em segunda mão, não é imprescindível que existam facturas ou documentos equivalentes, demonstrativo dos valores de aquisição e que sejam exibidos à administração fiscal quando efectua exame à escrita, como se pretende na decisão recorrida e que os avisos de lançamento apresentados pela Recorrente devem ser considerados suficientes em termos fiscais dado que se referiam a bens usados em segunda mão.

Não tem razão, porém.

Na sentença recorrida, a propósito da liquidação do ano de 1989 e do ano de 1990 (apenas quanto ao nº item 12), escreveu-se o seguinte: “Em relação a estas transmissões, está em causa a aplicação do regime especial de venda de bens em 2ª mão, como resulta dos documentos que na contabilidade da Impugnante se reportam à aquisição de tais veículos e à subsequente revenda e que constam da matéria de facto provada.

A administração tributária considera que há lugar à liquidação de IVA porque entende que a Impugnante não tinha na sua posse documento de aquisição emitido pelo vendedor/sujeito passivo de imposto que deveria emitir um documento de venda com todos os requisitos.

Também aqui, afigura-se-nos que as liquidações não têm fundamento legal.

Com efeito, como se doutrinou no acórdão STA 7 Out. 981 Processo 22801 e no acórdão STA 17 Mar. 99, Processo 23102, www.dgsi.pt, para determinação da diferença entre o preço de venda e o preço de compra de bens em segunda mão à face do preceituado no artigo 16º, nº1 al. f) do C.I.V.A. e 1, nº 2, do Decreto/Lei n. 504-6/85, de 31 de Dezembro, não é imprescindível que sejam exibidos à Administração Fiscal, quando efectua exame à escrita, documentos comprovativos do valor das aquisições, designadamente, facturas ou documentos equivalentes.

A expressão “devidamente justificada”, relativa à diferença dos valores de aquisição e de revenda, utilizada naquelas normas, é compatível com a utilização de qualquer meio de prova para a sua determinação.

Ora, no caso dos autos, está documentalmente provado, através dos avisos de lançamento a crédito efectuados pela Impugnante, que esta adquiriu os veículos automóveis em segunda- mão aqui em causa e que os vendeu por preço inferior, pelo que, nos termos das normas do arts. 16º n° 2 f) do CIVA e 1º n° 2 do DL 504-G/85, sem que tenha liquidado imposto com menção expressa nas facturas de venda de que a isenção decorria do facto de se tratar de um bem usado.

Procede, neste ponto, a impugnação e, como tal, as liquidações de IVA relativas ao exercício de 1989 deverão ser anuladas.”

Não corresponde, pois, à verdade que o Tribunal recorrido não tenha aceite, nas situações de aplicação do regime especial de venda de bens em 2ª mão, que a expressão “devidamente justificada” relativa à diferença dos valores de aquisição e de revenda, não seja compatível com a utilização de qualquer meio de prova para sua determinação, nomeadamente avisos de lançamento a credito.

O que sucede é que relativamente a todas as aquisições e transmissões referentes a veículos em causa no presente recurso (e apenas do ano de 1990) não estamos, e ao contrário do que a Impugnante continua a sustentar, no âmbito do regime especial de liquidação de IVA relativo às transmissões de bens em segunda mão.

Como se deixou dito na sentença recorrida, nas transmissões dos veículos automóveis referidos nos denominados Item nº 3 (veículo de matrícula RN-77-55); Item n° 48 (veículo matrícula QO-16- 026); Item nº 54 (veículo matrícula PS-96-15 e C-17166); Item n° 57 (veículo matrícula QP-67-36 e L-92103); Item n° 59 (veículo matrícula 00-66-34); Item n° 60 (veículo matrícula QT-32-26); Item n° 63 (veículo matrícula SR-46-08) Item n° 64 (veículo matrícula TN-46 - 63); Item 67 (veículo matrícula RN-30-25)”, e com excepção do item nº 63, a Impugnante liquidou IVA nos termos gerais que decorrem do artigo 16º, nº 1 do CIVA, ou seja, em função do valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente.

Por conseguinte, com bem entendeu o Tribunal recorrido, não há, pois, que chamar à colação o regime legal do DL 504-G/85. O que importa é apreciar se estavam ou não verificados os pressupostos do direito à dedução do IVA por parte da Impugnante, uma vez que as liquidações efectuadas pela administração tributária foram motivadas pela não aceitação da dedução de imposto efectuada pela Impugnante ao abrigo do regime legal da liquidação de IVA, nomeadamente do artigo 19º do CIVA.

Com efeito, a este propósito, a administração tributária, no essencial, considerou que os documentos nos quais a Impugnante pretende sustentar o direito à dedução, não obedecem aos requisitos legais.

Estabelece-se no artigo 19º do CIVA:

“1- “Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA
que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo” (Redacção dada pelo Dec-Lei n° 122/88, de 20 de Abril)”

A forma legal das facturas e documentos equivalentes é a que resulta do artigo 35º n° 5 do CIVA, no qual se preceitua:

“5- As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados
sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor
de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os
correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.”

Como se refere no acórdão do STA de 10/10/2007, processo 0487/07: “A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19º, n° 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35º n° 5 do CIVA, não havendo entre aquelas exigências essenciais e acessórias, pois o legislador, ao estabelecê-las, considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc.”

Assim, por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, o sujeito passivo que realiza essa transmissão ou presta esses serviços, tem obrigação legal de passar factura ou documento equivalente.

E só quando as facturas ou documentos equivalentes contêm os requisitos exigidos pelo artigo 35º, nº 5 do CIVA é que os sujeitos passivos deduzirão ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos.

Na sentença recorrida concluiu-se, neste âmbito, que a administração tributária andou bem ao considerar que os documentos que se encontram contabilizados na contabilidade da Impugnante não permitem deduzir o IVA, pelos seguintes motivos: “ (…) analisados os documentos referentes às aquisições de viaturas por parte da Impugnante, constata-se o seguinte:

- Item n° 3, 48° e 57º os documentos que servem de suporte à dedução são recibos que não têm número que, portanto, não se mostram passados em conformidade com a norma do art. 35º n°5 (corpo), para além de que, no caso do item 48º o recibo não foi passado pela vendedora que é uma sociedade comercial mas por um empresário em nome individual e no caso do item 57 o recibo também não contém as menções das alíneas a), b), c) e d) do nº 5 do art.35º.

- Item n°s 54, 59, 60. 63. 64: nestes casos, os documentos que servem de base à dedução de imposto aos avisos de lançamento da própria impugnante, dirigidos aos transmitentes dos bens. Não existem, portanto, quaisquer facturas ou documentos equivalentes emitidos por aqueles. Ora, essa falta inviabiliza o exercício do direito à dedução, nos termos que vimos.

- Item n° 67: nesta situação o documento de suporte da operação de aquisição do bem usado é uma factura mas não se mostra numerada como impõe o art. 35° nº 5 e, como tal, não pode a Impugnante deduzir o IVA que na mesma se contém.

Refira-se, a finalizar quanto a este ponto, que em relação ao item 63, em cuja transmissão a Impugnante não liquidou IVA invocando estar o mesmo isento por aplicação do regime especial da venda de bens em segunda mão, a dedução do IVA suportado na aquisição é inviável face ao estatuído no art. 3° do DL 504-B/85 que tem o seguinte teor:

“1. Não é dedutível pelos sujeitos passivos a quem se aplica este regime particular o imposto sobre o valor acrescentado que tenha onerado a aquisição ou importação dos bens referidos no nº1 do artigo 1.º, salvo quando tais bens forem posteriormente transmitidos através das operações referidas nos artigos 14º e 15º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e no documento de aquisição conste expressamente o valor do imposto” (sublinhado nosso).

- Item nº 12 (…)

Finalmente, refira-se que em relação ao item 65, o mesmo não se mostra incluído na petição inicial e, por isso, não nos pronunciámos sobre o mesmo e, por outro lado, a questão da isenção de imposto relativamente a veículos adquiridos anteriormente a 1986 pelos vendedores, não tem relevância para a decisão da causa, uma vez que não se demonstra quais as aquisições efectuadas antes daquele ano nem que as transmissões de bens à Impugnante hajam sido feitas ao abrigo daquele regime de isenção.”

A Impugnante/Recorrente não ataca o assim decidido, limitando-se a insistir, sem qualquer suporte, pela aplicação do regime dos bens usados e, nessa medida, pela validade e suficiência dos avisos de lançamento e das notas de crédito para efeitos do direito à dedução do IVA.

Mas não sendo, como bem se diz na sentença recorrida, esse o caso das aquisições e transmissões de veículos em causa no recurso, e não contendo os referidos documentos os requisitos exigidos pelo artigo 35º, nº 5 do CIVA, não dão direito a dedução, conforme previsto no artigo 19º, nº 2 do CIVA, pelo que se mostram justificadas as correcções decorrentes da não aceitação pela administração tributária da dedução de IVA contido nessas facturas.

Pelo que vimos de dizer é de concluir que nenhuma censura merece a sentença recorrida que assim entendeu, improcedendo, consequentemente, todas as conclusões de recurso.

3. Decisão

Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 12 de Fevereiro de 2015

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos