1. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a pretensão do Recorrido na presente instância de OPOSIÇÃO execução fiscal, n.º 0841200701001736 instaurada pelo Serviço de Finanças Vila Nova de Poiares, originariamente contra a sociedade N…, Unipessoal, Lda., por dívidas de IVA dos 2.º e 3.º Trimestres de 2006 revertida contra N….

A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…) 1 - A Mma. Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a oposição, nos autos acima identificados, em que o autor se opõe a reversão contra si efectuada, pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares, de dívida respeitante a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos segundo e terceiro trimestres de 2006, no montante global de € 28.888,25 (vinte e oito mil oitocentos e oitenta e oito euros e vinte cinco cêntimos) a ser exigida no processo de Execução Fiscal n.º 084120070100001736, de que era devedora originária a sociedade N… UNIPESSOAL, LDA., NIPC 5…, determinando a extinção da mesma quanto ao oponente, por ilegitimidade deste como responsável subsidiário quanto às dívidas exequendas.
2- Considerou a Mma. Juiz, que existe falta de fundamentação formal do despacho de reversão emanado pelo órgão de execução fiscal, Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares, quanto ao alegado exercício de facto do cargo de gerente por parte do revertido oponente, ora recorrido, a qual é exigível, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16.01.2013 (que, por sua vez, cita o acórdão de 31/10/2012 da Secção de Contencioso Tributário, processo n.º 0580/12 e o acórdão de 23/01/2013, processo n.º 0953/12).
3- Refere a Mma. Juiz, expressamente: “Ora no caso em apreço, verifica-se que o Órgão de Execução Fiscal bastou-se com a invocação de dois artigos 23 e 24.º, n.º 1 al. b) da LGT) e com as expressões “ sócio-gerente” e “comprovada insuficiência de bens penhoráveis à originária devedora” (cfr. facto provado sob o ponto 10).
Assim, não consta do despacho de reversão a referência a qualquer facto que diga respeito a actos de gerência eventualmente praticados pelo ora oponente nem sequer se afirma que o mesmo tenha exercido de facto tal gerência, sendo igualmente omisso quanto ao período da mesma.
Sendo certo que também não se encontram evidenciados em qualquer documento ou informação instrutora da reversão operada, factos que atestem e comprovem a gerência de facto do ora Oponente.”
4- E, quanto ao invocado em sede da contestação apresentada por esta Representação da Fazenda Pública, entendeu: “Por outro lado, a invocação de tal gerência de facto por parte da Fazenda Pública em sede da contestação nos presentes autos, com junção inclusive de documentação tendente à comprovação do exercício efectivo de tal gerência, não sana a própria falta de fundamentação formal do despacho de reversão.
É que tal fundamentação revela-se como uma fundamentação à posteriori, que não pode ser considerada enquanto fundamentação do visado acto, por não ser sua parte integrante e dele coeva”.
5- Cita, em seguida, o Acórdão do STA de 27.01.2006, concluindo que a responsabilidade dos administradores e gerentes por dívidas tributárias vencidas no período do exercício do cargo dispensa a Administração Tributária da prova da respectiva culpa no incumprimento, mas não dispensa a alegação e prova da gerência de facto, pelo que decidiu, assistir razão ao Oponente no que à falta de fundamentação do despacho de reversão concerne, julgando procedente a Oposição e determinando a anulação do acto.
6- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, e reconhecendo que a fundamentação do despacho de reversão em causa podia ser mais aprofundada, entende, no entanto, esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão pela procedência da oposição e que não foi tomado em conta o invocado em sede da contestação, apresentada por esta Representação da Fazenda Pública.
7- É entendimento desta Representação da Fazenda Pública que existe um mínimo de fundamentação formal no despacho colocado em crise, na medida em que ao referir-se a sócio-gerente, tratando-se de uma sociedade unipessoal por quotas, com uma denominação social, desde logo decalcada do nome do revertido, seu único gerente face ao Registo Comercial, se está a referir a sócio-gerente que exerceu tais funções nos períodos de imposto em causa, tanto mais que se invoca expressamente o artigo 24.º, n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária, cuja redacção é “ Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:(…) b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que lhes não foi imputável a falta de pagamento.”, como aliás o revertido bem entendeu e contra tal reagiu através da presente oposição.
8- Tendo aliás, sido reconhecido na sentença que declarou a insolvência da sociedade, o Oponente como único administrador da mesma (P.º 372/07.6TBPCV), conforme citação efectuada ao Órgão de Execução Fiscal.
9- Bem como, que as citações efectuadas à devedora originária, foram por esta recebidas, tendo os avisos de recepção sido assinados por C…, cônjuge do revertido (cfr. fls 42 a 44 do PEF), conforme consta da certidão do registo comercial da sociedade.
10- Pelo que, existe um mínimo de fundamentação formal do despacho, encontrando-se cumprido o exigido pelo art. 23.º, n.º 4 da LGT: “4-A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário no termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão a incluir na citação.”
11- Não podendo, conforme jurisprudência dos tribunais superiores, deixar de ser tomada em conta a documentação junta em sede da contestação apresentada pela RFP no sentido de demonstrar essa gerência de facto, nomeadamente o citado acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16.01.2013.
12- O que só pode, salvo melhor entendimento, resultar na consequência legal de inversão do ónus da prova, decorrente do disposto no art. 24.º, n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária, enfermando a douta decisão pela procedência da oposição, de erro na apreciação da prova produzida nos autos.
13- Pelo que, deve a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que dê como provada a gerência de facto da sociedade devedora originária, por parte do aqui oponente N… e conclua pela sua legitimidade e pela legalidade da reversão da execução fiscal nº 084120070100001736, contra o mesmo levada a cabo pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares.
Nestes termos e nos melhores de direito e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua que o oponente geria de facto a sociedade devedora originária e consequentemente pela sua legitimidade processual e pela legalidade da reversão da execução fiscal P.º nº 084120070100001736, contra o mesmo levada a cabo pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares, mantendo a sua responsabilidade a título subsidiário e a tramitação da execução fiscal, assim se fazendo JUSTIÇA. (...)”

O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos emitiu parecer no sentido de negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exm.ªs Juízes Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, nº s 3 e 4, atuais art.ºs 608.º, nº 2, 635.º, nº 4 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
A questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar que o despacho de reversão não se encontrava suficientemente fundamentado.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“1. Em 26.04.2007 o Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares instaurou contra N…, Unipessoal, Lda., pessoa colectiva n.º 5…, com sede em…, 3350 Vila Nova de Poiares, por dívidas de IVA dos 2.º e 3.º Trimestres de 2006, com datas limite de pagamento em 16.08.2006 e 15.11.2006, respectivamente, no valor global de €28.888,25, o processo de execução fiscal n.º 0841200701001736;
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Cfr. capa do referido PEF e certidões de dívida n.os 2007/122231 e 2007/122234, presentes no PEF em apenso, com a numeração de fls. a partir do n.º 44, cfr. fls. 44-46.

2. Em 11.05.2007 foi recepcionado na sede da visada sociedade, também residência fiscal do ora Oponente, por C…, a notificação das penhoras de bens móveis realizadas à ordem do processo executivo indicado no ponto anterior e a citação da devedora originária no visado processo executivo;
_______________________________________________________________________________
Cfr. autos de penhora, ofício de 08.05.2007, n.º 774 e respectivo AR assinado, a fls. 45-49 do PEF em apenso.

3. Na mesma data e local e pela mesma pessoa, foi recepcionado ofício dirigido ao ora Oponente, na qualidade de sócio-gerente da devedora originária, tendente à notificação das penhoras aludidas no ponto anterior, à sua nomeação como fiel depositário e à citação pessoal da devedora originária no processo executivo aludido em 1.;
_______________________________________________________________________________
Cfr. ofício de 08.05.2007, n.º 773 e AR respectivo assinado em 11.05.2007, a fls.50-51 do PEF em apenso.

4. Em 18.05.2007 foi a devedora originária declarada insolvente por sentença proferida pelo Tribunal Judicial da Comarca de Penacova proferida no processo n.º 372/07.6TBPCV que ali correu termos;
_______________________________________________________________________________
Cfr. cópia da sentença a fls. 69-74 dos autos.

5. Avocado o PEF aludido em 1. ao processo de insolvência referido no ponto antecedente, e para aí remetido em 25.05.2007, foi o mesmo devolvido ao Órgão de Execução Fiscal em 18.10.2007, uma vez que, por decisão de 12.07.2007, foi declarado findo o processo de insolvência, por ter transitado em julgado a sentença de insolvência sem que tivesse sido requerido o seu complemento, «não ficando a devedora privada dos poderes de administração e disposição do seu património e não se produzindo quaisquer dos efeitos que normalmente correspondem à declaração de insolvência»;
_______________________________________________________________________________
Cfr. cópia do visado despacho, termo de remessa e ofício de devolução, a fls. 59-62 do PEF em apenso.

6. Em 24.10.2007 foi elaborada informação no processo executivo aludido em 1., no sentido de «que os bens penhorados (veículos) terão um valor provável de venda que não será superior a 9.500€, e são estes os únicos bens conhecidos à Firma executada»;
_______________________________________________________________________________ Cfr. informação a fls. 63 do PEF em apenso.

7. Na mesma data foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Penacova a determinar a preparação do processo executivo aludido em 1. Para efeitos de reversão, contra o ora Oponente, com os seguintes fundamentos:
«Sócio-Gerente. Art.24.º, N.º1, al. b) da LGT. Comprovada a insuficiência de bens penhoráveis à originária devedora. Art. 23º, n.º 2 da LGT»;
_______________________________________________________________________________
Cfr. despacho a fls. 64 do PEF em apenso.

8. Na mesma data foi emitido ofício dirigido ao ora Oponente para efeitos de exercício do direito de audição prévia à reversão, o qual veio devolvido com a menção “não reclamado”;
_______________________________________________________________________________
Cfr. ofício, talão de aceitação de correio postal registado e envelope devolvido, a fls. 65- 66 do PEF em apenso.

9. Tendo sido enviada em 07.11.2007 segunda notificação para os mesmos efeitos, que veio igualmente devolvida com a menção “não reclamado”;
_______________________________________________________________________________
Cfr. talão de aceitação de correio postal registado e envelope devolvido, a fls. 67 do PEF em apenso.

10. Em 20.11.2007 foi proferido despacho de reversão das dívidas em cobrança coerciva no processo executivo aludido em 1. contra o ora Oponente, na qualidade de responsável subsidiário, constando nos fundamentos da reversão o seguinte texto:
«Sócio-Gerente. Art.24.º, N.º1, al. b) da LGT. Comprovada a insuficiência de bens penhoráveis à originária devedora. Art. 23º, n.º 2 da LGT.»;
_______________________________________________________________________________
Cfr. despacho a fls. 68 do PEF em apenso.

11. Na mesma data foi emitido ofício tendente à citação do ora Oponente como revertido, no seguimento do despacho referido no ponto anterior, no qual surge no quadro referente aos fundamentos da reversão, o seguinte texto:
«Conforme Despacho (Reversão), que se junta cópia.»;
_______________________________________________________________________________
Cfr. ofício de citação a fls. 69 do PEF em apenso.

12. Em 21.11.2007 foi recepcionado pelo Oponente, em morada de residência informada pela GNR por ofício de 09.11.2007, o ofício referido no ponto anterior;
_______________________________________________________________________________
Cfr. ofício da GNR, talão de aceitação de registo postal e AR respectivo a fls. 69-A e 7º do PEF em apenso.

13. A presente Oposição foi enviada ao Serviço de Finanças de Vila Nova de Poiares por fax e correio postal registado no dia 20.12.2007.
_______________________________________________________________________________
Cfr. fls. 39 e ss. dos autos e informação a fls. 72 do PEF em apenso.. (…)”

3.1. Alteração e aditamento oficioso da matéria de facto.
Compulsados os documento dos autos e ao abrigo do artigo art.º 662.º do Código do Processo Civil (CPC) importa reformular o ponto n.º 10 do probatório nos seguintes termos:

10. Em 20.11.2007 foi proferido despacho de reversão das dívidas em cobrança coerciva no processo executivo aludido em 1. contra o ora Oponente, constando nos fundamentos da reversão o seguinte texto:
“(…) Face às diligências de folhas 46, e estando concretizada a audição do(s) responsá(veis) subsidiário(s) prossiga-se a Reversão da execução fiscal contra N…, contribuinte…., morador em ……, na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo descriminada.
Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s), nos temos do …….
(…)
FUNDAMENTOS DE REVERSÃO
Sócio-Gerente. Art.24.º, N.º1, al. b) da L.G.T.
Comprovada a insuficiência de bens penhoráveis à originária devedora. Art. 23º, n.º 2 da LGT.
IDENTIFICAÇÃO DÍVIDA EM COBRANÇA
(…)cfr. Fls 69 Pa Apenso aos autos.


4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Perante as conclusões da alegação do recurso, que delimitam o seu âmbito e objeto, a única questão que cumpre apreciar é a de saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito ao ter julgado que o despacho que determinou a reversão da execução contra o Oponente, aqui Recorrido, não se encontra suficientemente fundamentado, tendo em conta que de tal despacho não consta que o mesmo tenha exercido de facto tal gerência.
A sentença recorrida julgou a oposição procedente por considerar que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação e em consequência anulou o ato e absolveu da instância executiva o ora Recorrido.
Para tanto, e após fazer o enquadramento legal da questão analisada, o tribunal a quo, considera que o despacho de reversão não apresenta fundamentação de facto, reproduzindo somente as normas jurídicas e desacompanhadas de quaisquer factos que diga respeito a actos de gerência eventualmente praticados pelo ora Recorrido nem sequer se afirma que o mesmo tenha exercido de facto tal gerência, sendo igualmente omisso quanto ao período da mesma.
A Fazenda Pública, nos termos que constam das conclusões da alegação de recurso, insurge-se contra o assim decidido alegando que existe um mínimo de fundamentação formal no despacho, na medida em que ao referir-se a sócio-gerente, tratando-se de uma sociedade unipessoal por quotas, com uma denominação social, desde logo decalcada do nome do revertido, seu único gerente face ao Registo Comercial, se está a referir a sócio-gerente que exerceu tais funções nos períodos de imposto em causa, tanto mais que se invoca expressamente o artigo 24.º, n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária.
É inquestionável que a Administração Fiscal tem o dever de fundamentar os actos que afetem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados, em conformidade com o princípio plasmado no artigo 268.º da CRP e densificado nos artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT.
No que concerne ao ato de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no n.º 4 do art.º 23.° da LGT, que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.”(destacado nosso).
E também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013).
Assim, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Baixando ao caso dos presentes autos, no despacho de reversão - ponto n.º 10 da matéria de facto provada neste acórdão reformulada - consta: “ Sócio-Gerente. Art.24.º, N.º1, al. b) da L.G.T.”
Comprovada a insuficiência de bens penhoráveis à originária devedora. Art. 23º, n.º 2 da LGT.”
Da expressão “Sócio-Gerente. Art.24.º, N.º1, al. b) da L.G.T.” não resulta a referência ao período da sua gerência ou a quando do seu exercício do cargo.
E não se diga como pretende a Recorrente que ao referir-se a sócio-gerente, tratando-se de uma sociedade unipessoal por quotas, com uma denominação social, desde logo decalcada do nome do revertido, seu único gerente face ao Registo Comercial, se está a referir a sócio-gerente que exerceu tais funções nos períodos de imposto em causa, tanto mais que se invoca expressamente o artigo 24.º, n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária.
Porém dos autos, não consta qualquer certidão ou documento do Registo Comercial que refira a gerência ou administração do ora Recorrido, nem qualquer informação de que é o seu único gerente. O facto da devedora originária ser uma sociedade unipessoal por quotas, cuja denominação é decalcada do nome do revertido, não é argumento sério para daí se retirar que o Recorrido exerceu funções de gerência nos períodos de imposto em causa.
Como supra se disse, e nos termos do disposto no n.° 4 do artigo 23.° da Lei Geral Tributária a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Ora, um dos pressupostos da responsabilidade tributária prevista no artigo 24.° da LGT é o exercício efetivo de funções no período de tempo a que respeita a dívida revertida, daí que não pode a Administração Tributária deixar de alegar no próprio despacho de reversão o efetivo exercício do cargo se verificou no período considerado.
E como refere o acórdão do STA n.º 0580/12 de 31.10.2012 “(…) Não nos parece porém, ….que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário. “
No caso dos autos, não se encontra no despacho de reversão alegação quanto ao efetivo exercício do cargo e que se verificou no período considerado nem dos elementos careados para o processo pela Administração Tributária fundaram a convicção do julgador de que o efectivo exercício de funções se verificou.
Nesta conformidade, mantém-se a sentença recorrida na medida em que o despacho de reversão não se encontra minimamente fundamentado de facto pelo que improcede as conclusões de recurso ficando prejudicadas as demais questões equacionadas.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. O despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação dado o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos (n.º 3 do art.º 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT.
II. A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 25 de maio de 2018

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Cristina Travassos Bento