Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
FACTURAS FALSAS;
INDÍCIOS INSUFICIENTES;
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 01003/13.0BEPRT |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 02/16/2023 |
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| Tribunal: | TAF do Porto |
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| Relator: | Irene Isabel Gomes das Neves |
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| Descritores: | IRC; ERRO NA APRECIAÇÃO DE FACTO; FACTURAS FALSAS; INDÍCIOS INSUFICIENTES; |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Negar provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. Fazenda Pública (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008, no valor de € 202.407,47, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «A. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento, de facto e de direito. B. Começando pelo circuito das mercadorias adquiridas a montante, sustenta a douta sentença sob análise, que o facto de não existir prova documental da circulação física das mercadorias, não significa que essa circulação não tenha existido. Ora, com o devido respeito, se tal inexistência documental, não significa no teor da douta sentença, que a circulação das mercadorias não tenha existido, a verdade é que, também não significa que essa circulação tenha existido! C. No entanto, pergunta-se: deverá a AT e, de um modo geral, o Estado, desprezar a falta de prova documental, “normalizando” essa falta, tornando-a desnecessária para prova da realidade dos factos? D. É que, no caso dos autos, estranha-se que nem as empresas supostamente fornecedoras da Impugnante, nem esta última, tenham logrado identificar um único responsável pelo transporte de mercadorias, nem tão pouco, nenhum deles tenha apresentando perante os SIT, um único documento suscetível de comprovar esse transporte, aliás, como se impõe e constitui prática perfeitamente normal no giro comercial. E. Tendo somente sido mencionada uma empresa transportadora, sem exercício de qualquer atividade desde o ano de 2000, com viaturas, cuja matrícula, conforme se veio a apurar, se encontrava cancelada pelo IMTT e, portanto, impedidas de circular à data dos factos (2008). F. Acresce que, a AT, por intermédio dos SIT, detetou que não constava da contabilidade das fornecedoras da Impugnante («B, Lda.» e «C, Lda.»), qualquer pagamento efetuado a terceiros pelos transportes efetuados, o que, aliado à falta de prova documental desse transporte (quer por parte das fornecedoras, quer pela Impugnante), constituiu ou não, perguntamos, indício da não ocorrência do mesmo? G. É que, a AT, trabalha com indícios, ora, se nada lhe foi fornecido pelas referidas entidades para prova do que se lhes impunha (o transporte), questiona-se: que mais poderia a AT fazer em termos de diligências de prova, para aferir desse transporte? H. Obviamente que tudo foi feito, já que a AT solicitou os correspondentes documentos de transporte, a identificação do transportador, os comprovativos de pagamento do transporte, os eventuais contratos existentes entre a «X, S.A.» e os fornecedores, sendo que, a impugnante não juntou prova alguma, apesar de, para tal, ter sido devidamente interpelada. I. Não obstante, a douta sentença deu como provado que as sociedades «C, Lda.» e «B, Lda.», emitiram declarações, onde atestavam que o transporte era da sua responsabilidade ou efetuado por empresas por elas contratadas, quando, conforme demonstrado, não foi exibido documento algum a atestar esse transporte e a única empresa mencionada, nunca o poderia fazer. J. Para além disso, não se compreende o alegado na douta sentença na parte em que defende que o facto de existir um acordo de transporte com uma empresa transportadora, não significa que esta tenha realizado o transporte de mercadorias, até porque, as sociedades «C, Lda.» e «B, Lda.», declaravam que o transporte era da sua responsabilidade ou efetuado por empresas por elas contratadas. K. Ora, sendo assim, pergunta-se: se o facto de existir um acordo de transporte com uma empresa transportadora, não significar no teor da sentença, que esta última tenha realizado o transporte, então, como se pode dar como provado que o mesmo tenha ocorrido? L. Se não há prova documental da circulação (transporte) das mercadorias, seja a título das correspondentes guias, seja a título do seu pagamento; se não há prova alguma sobre a identidade de quem tenha realizado esse transporte; e se o facto de existir um acordo de transporte com uma empresa, não significar que esta última o tenha realizado, M. então ocorreu ou não ocorreu essa circulação de mercadorias? N. Obviamente que não, que nunca existiu. O. Razão pela qual, considera a Fazenda Pública, com o devido respeito por diferente opinião, que foram recolhidos indícios sérios e credíveis da não ocorrência de circulação física das mercadorias em causa. P. A douta sentença sob análise, considerou não estar demonstrada a necessidade de aquelas sociedades necessitarem de instalações (armazém), para o desenvolvimento da sua atividade de compra e venda daquele tipo de materiais. Ora, salvo o devido respeito, o que resulta do RIT, é precisamente o contrário, uma vez que o referido documento, espelha de forma devidamente fundamentada, que sendo as mercadorias mencionadas nas faturas, de grandes dimensões, necessariamente as empresas emitentes necessitariam de instalações (armazém) para o efeito. Q. Ora, quanto a este aspeto, entende a Fazenda Pública, que tal situação (a não existência de armazém ou a sua não necessidade), aliada ao facto de não existir qualquer prova da ocorrência de circulação de mercadorias, constitui, a nosso ver, mais um indício sério e credível, não só da não ocorrência do transporte, como também, do não fornecimento de qualquer mercadoria, quer pela «B, Lda.», quer pela «C, Lda.», à Impugnante. R. Para além disso, sempre se diga que tal justificação (da não necessidade de instalações/armazém), também não se mostra de todo razoável, na medida em que, todas as encomendas têm que ser armazenadas após produção, (ainda que por curtos períodos), sendo que, a matéria prima, tem necessariamente que ser comprada e guardada em stock. Aliás, na hipótese de as supostas fornecedoras da Impugnante funcionarem como revendedoras, porque motivo então, esta última, não recorreu à fonte, sem necessidade de pagar por uma revenda e respetivas comissões? S. Razão pela qual, consideramos, que o respeitoso tribunal a quo, incorre, também aqui, em erro de julgamento, na apreciação da matéria de facto e consequente subsunção ao direito. T. No entanto, o que nos parece o ponto fulcral dos presentes autos, ou, se quisermos, um dos fortes indícios da não realização dos fornecimentos pelas entidades referidas para a Impugnante, prende-se com o facto de aquelas, nunca poderem ter fornecido a jusante, aquilo que nunca adquiriram a montante! U. E, quanto a este ponto, salvo o devido respeito que é muito, o tribunal a quo, não alude, nem tão pouco, contraria em nenhum segmento do douto relatório, o facto de as supostas fornecedoras, não poderem vender à Impugnante, aquilo que nunca compraram a montante. V. É que, se não são por demais evidentes os indícios e prova recolhidos em sede de ação inspetiva realizada para esse efeito pela Direção de Finanças ..., à entidade declarada como única fornecedora, quer da «B, Lda.», quer da «C, Lda.», conforme devidamente relatado e fundamentado nos relatórios realizados àquelas entidades, que nos abstemos de repetir, mas que damos por reproduzidos para os devidos e legais efeitos, então, que outras diligências se impunham mais fazer à AT, para prova nesse sentido? W. A AT, no seu esforço probatório, realizou o itinerário que se impunha desde a utilizadora das faturas até às suas fornecedoras e à fornecedora desta última, tendo recolhido, indícios mais do que suficientes de que aquelas nunca poderiam transmitir a jusante, o que não adquiriram a montante. X. É que, note-se: a AT não coloca em causa as vendas da Impugnante aos seus clientes, nem tão pouco, que essas vendas englobaram matéria prima que aquela adquiriu a montante; o que a AT coloca efetivamente em causa, é que a matéria prima que a Impugnante incorporou nas suas vendas a clientes, tenha sido adquirida às entidades mencionadas, pelas razões que demonstrou e fundamentou! Y. Assim, respeitosamente, entendemos que, mal andou o tribunal a quo, desconsiderando de motu próprio a fundamentação vertida nesta parte do relatório inspetivo. Z. Sendo certo que, no seu esforço probatório, a AT realizou todas as diligências necessárias e possíveis, junto da Impugnante e das suas supostas fornecedoras, sendo certo que, quanto a estas últimas, todas as diligências se mostraram infrutíferas, já que, nada por elas foi exibido aos SIT, seja no tocante à sua escrita, seja aos documentos fiscalmente relevantes. AA. Relativamente à falta de identificação pela Impugnante, de forma clara e inequívoca, em que artigos vendidos aos seus clientes, foram aplicados os materiais adquiridos à «B, Lda.» e «C, Lda.», também se discorda nesta parte, com a douta sentença, porquanto, entende a Fazenda Pública, que os SIT explicaram devidamente no RIT, o motivo pelo qual, não atenderam, quer à justificação apresentada por aquela, quer aos documentos que, para o efeito, juntou. BB. Na verdade, e não se concordando que a falta de apresentação das folhas de obra/fichas de custeio, deva ser encarada com leveza, no sentido de não significar que as obras não tenham existido, pois, a sua falta, também não significa que as mesmas tenham existido, aliás, pelo contrário, certo é que, os elementos apresentados pela «X, S.A.» em resposta à notificação efetuada pelos SIT, tornaram-se de facto inconclusivos, na medida em que da descrição das faturas de venda, não foi de todo possível extrair a informação pretendida, uma vez que indicavam de forma genérica corresponder o valor faturado a “centrais de argamassa ou betão”. CC. Esta justificação foi considerada pelos SIT como manifestamente insuficiente, já que, não foi possível face à inexistência de folhas de obra/fichas do custeio das obras concluídas e em curso no exercício de 2008, identificar a quantidade da mercadoria adquirida à «B, Lda.» e à «C, Lda.», incorporada em cada um dos produtos fabricados/vendidos pela «X, S.A.», a que acresce ainda, a inexistência de um programa de gestão de stocks que permitisse controlar as entradas e saídas de matérias primas, situação que se mostra manifestamente incompreensível, face á dimensão da empresa Impugnante e seu volume de negócios. DD. Ora, essa explicação (da não aceitação da justificação dada pela Impugnante, assim como, dos documentos que esta juntou), independentemente de se concordar ou não com ela, foi dada pelos SIT e encontra-se devidamente fundamentada no RIT. EE. Face ao exposto, respeitosamente se entende ter incorrido o tribunal a quo, em erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e sua subsequente subsunção ao direito. FF. Quanto a outro indício de falsidade das faturas, por o seu pagamento ter excedido o prazo fixado para o efeito nos referidos documentos, cumpre salientar, que os juros decorrentes do não pagamento ou do atraso nesse pagamento, não necessitam de convenção das partes, porquanto decorrem ope legis, sendo certo que, não resulta dos autos, elemento algum que demonstre a tentativa de cobrança da dívida em mora, não se vislumbrando interpelação alguma para o pagamento, seja judicial ou extrajudicial. GG. Quanto ao facto de ter sido dado como provado que os cheques emitidos para pagamento dos supostos fornecimentos, foram descontados em conta bancária dos respetivos beneficiários, a este respeito cumpre referir, aliás, como bem salientaram os SIT, que os meios financeiros, só por si, não podem considerar-se meio de prova bastante para justificar as transmissões dos materiais em questão, impondo-se igualmente como essencial, a prova de que as mercadorias efetivamente circularam entre o vendedor e o comprador, HH. tendo sido essa a justificação dada pela IT, para a desconsideração das cópias dos cheques apresentados, razão pela qual, a FP entende, salvo o devido respeito por diferente opinião, que ao contrário do alegado na douta sentença, a justificação para a sua não aceitação, foi dada pela AT. II. Razão pela qual respeitosamente se entende, que do somatório da factualidade retro elencada e referenciada, se impunha ao Tribunal a quo decisão diferente, máxime, a improcedência do peticionado. JJ. Ora, partindo deste pressuposto, resta à Fazenda Pública questionar, que mais indícios teria a AT que recolher para além dos demonstrados, de forma a serem julgados sérios, credíveis e suficientes para abalar a presunção de veracidade das faturas? KK. Ora, respeitosamente se entende ter a AT demonstrado, por intermédio dos SIT, indícios suficientes de falsidade das faturas, que pelo elenco fáctico vertido no relatório inspetivo e que fazem parte dos autos, se mostram sérios e reveladores de alta probabilidade de falsidade, conforme acima demonstrado. LL. Pelo que, tendo em atenção o exposto, todos estes factos devidamente ponderados, demonstram inequivocamente a consistência, a seriedade e elevada probabilidade dos indícios de falsidade da faturação em causa, recolhidos pela AT. MM. Com o devido respeito, a entender-se o contrário, mais parece que a AT, tem que provar a simulação em si, não lhe bastando a recolha de indícios sérios e suficientes, o que, vai em sentido contrário do defendido pela jurisprudência, designadamente, vejam-se os seguintes Acórdãos: Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16/03/2016, Proc.º n.º 0587/15; Acórdão do TCA de 24/09/2002, Proc.º n.º 1361/98. NN. Com efeito, os indícios são factos que, através de um raciocínio indutivo, permitem concluir pela existência de outros factos. Ora, essa indução, baseia-se em conhecimentos empíricos ou regras de experiência que devem ser comuns à generalidade das pessoas, embora seja admissível que ela possa respeitar também a um grupo mais pequeno, possuidor de conhecimentos específicos (por exemplo, os médicos). OO. Os indícios, pela sua natureza, não oferecem uma certeza absoluta do facto indiciado, apenas oferecendo uma probabilidade que deve ser elevada, da ocorrência do facto indiciado. Em consequência, o juiz, perante um indício, não se pode bastar com a afirmação de que existe a probabilidade de que o facto indiciado não exista. O que ele tem de verificar, é se existe uma probabilidade séria de que o facto indiciado tenha ocorrido. PP. Acresce que um indício, em regra, não é suficiente para afirmar o facto indiciado. Ele deve ser estabelecido através de um conjunto de indícios, que devem apontar no mesmo sentido e que têm que ser concordantes. A Inspeção, ao recolher indícios junto dos emitentes e dos utilizadores, está precisamente a dar cumprimento a essa necessidade que é inerente à prova indiciária. QQ. E, nesse quadro, o tribunal tem também que avaliar os indícios em conjunto, cuidar da sua coerência e conformidade intrínseca. RR. Ora, é habitual que o tribunal não faça este trabalho de conjugação e avaliação global, antes optando por uma análise singular de cada indício como se cada um deles, só por si e sem mais, devesse permitir a indução do facto presumido. E isso sucedeu claramente no caso vertente. Se o tribunal tivesse atendido à globalidade dos indícios em conjunto e não singularmente, obteria um resultado totalmente diferente daquele a que chegou. SS. Ora, todos os indícios recolhidos pela IT e melhor elencados acima, apontam de forma clara e fundada, que o fornecimento pelas referidas empresas dos materiais faturados à Impugnante, nunca ocorreu. Não existe qualquer rasto do circuito físico das mercadorias o que permite concluir, com base na experiência comum, que efetivamente as mesmas nunca foram fornecidas pelos referenciados fornecedores. TT. Essa probabilidade é forte e fundada e o Juiz não a pode desvalorizar com o simples argumento de que o indício pode corresponder a facto diverso, designadamente, falta de cumprimento das obrigações de documentação pelos fornecedores. UU. A desvalorização e colocação em causa do indício sério deve ser feita pela contraparte, isto é, pela Impugnante, não cabendo ao Juiz, salvo o devido respeito, efetuar essa tarefa por ele e, sobretudo, sem qualquer elemento factual de suporte. VV. Assim, cabia à Impugnante provar a veracidade das operações materiais, o que teria de ser feito de forma cabal, não lhe bastando lançar a dúvida, o que, respeitosamente, aquela não logrou fazer. Razão pela qual, consideramos, que as vicissitudes elencadas, estão comprovadas e demonstradas, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, uma vez que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar, certamente teria sido outro. WW. Por conseguinte, salvo o devido respeito que é muito, o Tribunal a quo, incorreu em erro de interpretação e aplicação do direito e dos factos, nos termos supra explanados, assim como, não considerou nem valorizou como se impunha, a prova documental que faz parte dos autos. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA!» 1.2. A Recorrida («X, S.A.»), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo: «1ª Entendeu, a ilustre Representante da Fazenda Pública, que não devia a Douta Sentença do Tribunal ad quo, julgar a impugnação judicial das liquidações do IRC do ano de 2008, no montante de 202.407,47 €, procedente, porquanto entende que a Autoridade Tributária apurou que as faturas registadas na contabilidade da impugnante relativa aos fornecedores «B, Lda.» e «C, Lda.», não consubstanciam operações reais. 2ª Ora, entende, a ora recorrente/impugnante, que não assiste razão à Representação da Fazenda Pública, e que a interpretação efetuada pela Douta Sentença Recorrida dos indícios invocados pela Autoridade Tributária no Relatório de Inspeção, não poderão efetivamente levar às correções preconizadas nos autos, de faturação falsa. 3ª os factos índice recolhidos pela Autoridade Tributária não são suficientemente fortes, credíveis e consistentes para abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes na contabilidade. 4ª Ora, analisando os indícios recolhidos pela Autoridade Tributária no seu Relatório de Inspeção, facilmente se constata que não existem esses factos indiciários, abrangentes e evidentes para as correções preconizadas. 5ª Não pode a Autoridade Tributária, ter a pretensão de ao invocar que a empresa fornecedora dos materiais, não tem capacidade para fornecer tais materiais, por não constar na Declaração por si apresentada, o terceiro a quem adquiriu, e por a empresa impugnante não ter as guias de transporte efetuadas por um terceiro, querer considerar que tais factos indiciários recolhidos são de tal modo abrangentes e evidentes que não reste qualquer dúvida da existência desse acordo com o utilizador, considerando assim a faturação falsa. 6ª Olvidou a Autoridade Tributária, que a empresa impugnante efetuou todos os pagamentos das mercadorias fornecidas, conforme comprovativos de pagamento fornecidos durante a inspeção tributária e que os cheques bancários foram descontados em conta bancária do beneficiário. 7ª Olvidou a Autoridade Tributária, que a empresa impugnante, durante a inspeção tributária, forneceu elementos demonstrativos de onde foram incorporados as matérias adquiridas às empresas fornecedoras em causa nos autos. Tendo ainda demonstrado que não adquiriram tais mercadorias a mais nenhum fornecedor. 8ª Destarte, facilmente se conclui, que dos indícios recolhidos, quem não fez a análise e consideração de todos os indícios no seu conjunto foi a Autoridade Tributária. Porquanto, tais factos foram-lhe fornecidos aquando da inspeção tributária pela empresa impugnante e foram completamente ignorados, porquanto não conseguiram ser abalados com indícios fortes e sérios. 9ª Por todo o exposto, facilmente se conclui da Justeza do Douto Acórdão Recorrido, ao considerar que não foram recolhidos indícios suficientes para a consideração de faturação falsa. 10ª Caso assim V. Exªs não entendam, sempre terão os autos que baixar à 1ª instância de forma a ser efetuada a produção da prova testemunhal requerida pela Impugnante/Recorrente, que não foi efetuada com base na seguinte Decisão: “Bem compulsada a factualidade alegada na Petição inicial, tendo em conta as questões que importa apreciar, constata-se que os autos se encontram instruídos com os documentos necessários à prova da matéria de facto relevante. Assim, não se vislumbra a necessidade de proceder à produção de prova apresentada pelo impugnante, pelo que a indefiro.” 11ª Porquanto, para além da impugnante/Recorrente ter invocado que não existiam os indícios considerados suficientes quer doutrinalmente quer Jurisprudencialmente para as correções preconizadas, e a dar-se razão neste ponto não haverá necessidade da produção da prova testemunhal, o facto é que também alegou, para a situação de não prevalecer a questão de Direito, factos demonstrativos das transmissões realizadas e que a Autoridade Tributária considerou “falsas”. 12ª Porquanto, nessa situação, a prova da realidade das transmissões cabe a quem as invoca. 13ª E no ponto III da Petição de Impugnação apresentada, ver-se-á que tem o título de “Demonstração das Transmissões”. E ao longo dos artigos 23º a 48º, pretende-se demonstrar a veracidade das transmissões realizadas. 14ª A inquirição das testemunhas vão permitir corroborar o alegado de forma esclarecedora, não se cortando Direitos Fundamentais à Impugnante/Recorrente, por Violação, entre outros o Princípio da Igualdade entre as partes, Igualdade de tratamento, e do Princípio da descoberta da verdade material. Quando a Impugnante/Recorrente, em momento algum, prescindiu das testemunhas por si arroladas. 15ª Ficando impedida da demonstração, por prova testemunhal da verdade material. Termos em que e nos mais de Direito, que Vossas Excelências Doutamente suprirão, não deverá ser dado provimento ao recurso interposto pela representação da Fazenda Pública e, ser confirmada a Douta Sentença Recorrida E ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA! Sem prescindir, caso Vossas Excelências assim não entendam, deverá ser atendido o Recurso da Impugnante/Recorrente e ser ordenada a produção da prova testemunhal requerida.». 1.3. Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 443 e ss. do SITAF, no sentido da procedência do recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: Do recurso da Fazenda Pública: saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao não desconsiderar os custos relativos às facturas que a AT reputou de falsas, no entendimento de que factualidade indiciária recolhida pela AT não suporta a conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante, não traduzem operações económicas reais; Do recurso subordinado da Impugnante em sede de contra-alegações – em caso de procedência e revogação da sentença recorrida, aferir da necessidade de produção da prova testemunhal dispensada, baixando os autos à 1ª instância para o efeito; 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «Factos Provados: 1. Pela ordem de serviço nº ...63, foi determinada a realização de inspecção tributária à impugnante, tendo sido elaborado relatório de inspecção, em 23.11.2012, ali se esclarecendo que “A Direcção de Finanças ... levou a cabo uma acção inspectiva às empresas «C, Lda.» (...) e «B, Lda.» (...). As inspecções referidas abrangeram o exercício de 2008 e foram determinadas pelo Director daquela Direcção de Finanças, na sequência da comunicação efectuada pela Unidade de Informação Financeira da Polícia Judiciária à DSINFAE – Direcção de serviços de Investigação da Fraude e Acções Especiais (...) (relatório de inspecção constante do PA). 2. Naquele relatório de inspecção, lê-se, relativamente aos fornecedores: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 3. Analisada a situação da «X, S.A.», escreveu-se no relatório de inspecção: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] 4. A impugnante dedica- se ao “projecto, produção, montagem e assistência de equipamentos de betão, agregados e asfalto” e encontra -se registada com o CAE 028991 “fabricação de máquinas para as indústrias de materiais de construção, cerâmica e vidro ” (facto constante do relatório de inspecção e não impugnado). 5. As facturas emitidas por ambas as sociedades «B, Lda.» contêm a descrição “chapa lacada”, “painel de cobertura”, “painel lacado branco” (facto constante de fls. 9 do relatório de inspecção e não impugnado). 6. Das facturas em causa consta um prazo de pagamento de 30 dias (facto constante de fls. 7 do relatório de inspecção e não impugnado). 7. Das ordens de compra emitidas pela impugnante relativamente às facturas em causa consta um prazo de pagamento de 60 dias, no caso da Metaresults e 30 ou 60 dias, no caso da «B, Lda.» (facto constante de fls. 7 do relatório de inspecção e não impugnado). 8. Após notificação da Administração Tributária, a impugnante apresentou facturas de venda relativas a trabalhos de incorporação da mercadoria (facto constante de fls. 7 do relatório de inspecção e não impugnado). 9. Pela impugnante foram emitidos os seguintes cheques bancários à ordem da sociedade «B, Lda.» (cfr. docs. Juntos com a p.i.).
12. As sociedades Metaresults e «B, Lda.» emitiram declarações, onde atestavam que o transporte era da sua responsabilidade ou efectuado por empresas por elas contratadas (cfr. declarações juntas ao PA). Factos não Provados: Nada mais se provou, com relevância para a decisão da causa. Motivação: A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, bem como os que foram juntos aos autos pela impugnante, conforme se indicou ao longo do rol de factos provados.» 2.2. De direito A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008, no valor de € 202.407,47, decorrente de correções meramente aritméticas à matéria tributável declarada daquele exercício pela impugnante/recorrida, determinadas pela desconsideração como custo fiscal das quantias indicadas em faturas emitidas por determinadas entidades. Concretizando, as correções aqui em crise decorreram das ilações extraídas pelos Serviços da Inspeção Tributária (SIT), que consideraram que a venda de mercadorias tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade “«C, Lda.».” e pela «B, Lda.» à Impugnante/recorrida não titulam transações reais, por titularem operações simuladas ou fictícias e, consequentemente determina a sua não aceitação como custos nos termos do artigo 23º do CIRC. Sobre a questão que lhe fora colocada, a Meritíssima Juiz de Direito a quo do TAF do Porto considerou, no essencial, que o quadro indiciário referido no relatório de inspecção não suporta a conclusão da Administração Tributária, no sentido da falsidade das facturas utilizadas pela Impugnante, ao concluir que “...os elementos aduzidos pela AT para concluir que não se tratam de operações reais e efectivas mostram-se manifestamente insuficientes para que se considere existir uma probabilidade elevada de que estas facturas não titulam operações reais.”. A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando, em suma, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, e consequentemente, errou na aplicação do direito, mormente por violação do disposto no artigo 74º e 75º da LGT, no entendimento, de que “... do somatório da factualidade retro elencada e referenciada, se impunha ao Tribunal a quo decisão diferente, máxime, a improcedência do peticionado. /Ora, partindo deste pressuposto, resta à Fazenda Pública questionar, que mais indícios teria a AT que recolher para além dos demonstrados, de forma a serem julgados sérios, credíveis e suficientes para abalar a presunção de veracidade das faturas? /Ora, respeitosamente se entende ter a AT demonstrado, por intermédio dos SIT, indícios suficientes de falsidade das faturas, que pelo elenco fáctico vertido no relatório inspetivo e que fazem parte dos autos, se mostram sérios e reveladores de alta probabilidade de falsidade, conforme acima demonstrado.” após, elencar e rebater cada um dos indícios desvalorizados pelo tribunal a quo conclui “(...) todos os indícios recolhidos pela IT e melhor elencados acima, apontam de forma clara e fundada, que o fornecimento pelas referidas empresas dos materiais faturados à Impugnante, nunca ocorreu. Não existe qualquer rasto do circuito físico das mercadorias o que permite concluir, com base na experiência comum, que efetivamente as mesmas nunca foram fornecidas pelos referenciados fornecedores./ Essa probabilidade é forte e fundada e o Juiz não a pode desvalorizar com o simples argumento de que o indício pode corresponder a facto diverso, designadamente, falta de cumprimento das obrigações de documentação pelos fornecedores./ A desvalorização e colocação em causa do indício sério deve ser feita pela contraparte, isto é, pela Impugnante, não cabendo ao Juiz, salvo o devido respeito, efetuar essa tarefa por ele e, sobretudo, sem qualquer elemento factual de suporte. /Assim, cabia à Impugnante provar a veracidade das operações materiais, o que teria de ser feito de forma cabal, não lhe bastando lançar a dúvida, o que, respeitosamente, aquela não logrou fazer. Razão pela qual, consideramos, que as vicissitudes elencadas, estão comprovadas e demonstradas, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, uma vez que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar, certamente teria sido outro.”. Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT). Alega a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, ao desconsiderar cada um dos factos-índice invocados pela inspecção para não aceitar como custo fiscalmente dedutível as facturas emitidas a favor da impugnante pelas sociedades “«B, Lda.».” e “«C, Lda.».”, nos termos do artigo 23º do CIRC, por entender que estas titulavam transacções simuladas ou fictícias, não correspondendo a efectivas operações comerciais. A Impugnante em sede de contra-alegações de recurso mantém a posição estremada na sentença objecto do recurso e, a título subsidiário, em caso de procedência do recurso alega erro de julgamento de direito derivado da dispensa da prova testemunhal. Cumpre, pois, conhecer do Recurso da Fazenda Pública. Vejamos. 2.2.1. O erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois componentes que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade. Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.” Assim, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito. No caso vertente a recorrente Fazenda Pública coloca a ênfase na errada valoração da prova dada como provada, no que concerne aquela que directamente decorre do RIT, e as ilações a que o tribunal a quo colheu dos factos-índices naqueles apresentados, mas em momento algum sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. E, somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cf. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cf. artigo 607º, nº.5, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.). Mais, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. artigo 640º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT, vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC). Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste tribunal ad quem sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.). Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640º do CPC. Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, situação que não ocorre, por não havido lugar à produção de prova testemunhal. Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida. Ora, volvendo aos autos, como decorre das alegações e conclusões a impugnação da matéria de facto não foi correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que seja possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pois que a Fazenda Pública baliza a sua indignação na ocorrência de um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que os factos dados como provados e não provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença, limitando-se a contrapor as ilacções que o Tribunal a quo alcançou assente na sua convicção decorrente do bom senso, experiência, apreciação e ponderação dos factos-índices constantes do RIT. Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem, aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e na solução jurídica preconizada na sentença ao concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre a mesma impendia, ou seja, não reuniu indícios bastante da falsidade das facturas que suportam os custos desconsiderados. 2.2.2. In casu, como referenciado, está em causa a liquidação adicional de IRC de 2008 que decorre da conclusão extraída, em sede de acção inspectiva levada a efeito à Impugnante/recorrida, no sentido de que as facturas emitidas pelas sociedades “«B, Lda.»” e “«C, Lda.»” e contabilizadas por aquela, não corresponderam a qualquer operação económica real, ou seja não têm subjacente qualquer transacção real. Atente-se, que foi neste pressuposto que os custos deduzidos com base em tais facturas foram desconsiderados e a matéria colectável corrigida pela Administração Tributária. Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, cumprindo de antemão estabelecer o enquadramento jurídico da correcção operada em sede de IRC, imbuído de considerações doutrinais e jurisprudenciais sedimentadas. A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultado da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Mas é o artigo 17º e seguintes do CIRC que dita as regras gerais de determinação do lucro tributável, nomeadamente o artigo 23º, o qual especifica quais os custos (gastos) que, como tal, devem ser considerados pela lei. Assim, para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do CIRC, o qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido entre outros os Acórdãos do TCA Sul de 29.05.2014, processo n.º 7524/14 e de 19.05.2016, processo n.º 7245/13/ J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.) Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. Assim, se por um lado é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos, por outro, imperioso se torna demonstrar a necessidade de assunção desses encargos para a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou para a manutenção da fonte produtora, isto é, para continuidade do exercício da actividade para que o sujeito passivo se colectou. No caso que nos ocupa, somente está em causa e vem questionada a consideração dos custos ao nível da sua comprovação, no sentido de demonstração da efectiva realização da despesas tituladas por facturas contabilizadas pela impugnante, ora Recorrida, relativamente aos emitentes “«B, Lda.»” e “«C, Lda.»”, porquanto, a Administração tributária, partindo de um conjunto de indícios recolhidos no âmbito da acção inspectiva realizada à Recorrida, concluiu que as operações tituladas por facturas daqueles emitentes e contabilizadas pela impugnante como custos, não correspondiam a reais e efectivas operações económicas, ou seja, tratavam-se de custos fictícios e, nessa medida, não dedutíveis em sede IRC. E, analisado o recurso da Fazenda Pública, como já referimos infra, concluímos que apenas está posta em causa a convicção formada pelo Tribunal a quo quanto à insuficiência dos factos-índice constantes do RIT para abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida, ou seja, o erro na apreciação da prova, que consiste no erro “de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por um dado meio de prova”, que se concretiza “nas operações judiciais de análise crítica das provas (…)” (cfr. Pinto, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31). Ora, quando está em causa a correção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por faturas reputadas de falsas pela AT, e porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação; ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na fatura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura não corresponde a uma operação real. Feita essa prova, competiria ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação. Ora, sobre esta matéria e questões assim enunciadas, pronunciou-se este Tribunal Central Administrativo, em acórdão de 23 de janeiro de 2020, proferido no Processo n.º 58/15.8 BEPRT, que, incidindo sobre sentença de teor análogo à sentença aqui recorrida, tendo subjacente o mesmo tributo e os mesmos fundamentos, sendo as mesmas as normas legais aplicáveis, divergindo, apenas, no período do imposto em causa (ali, o ano de 2010, aqui, o ano de 2008), não concedeu razão à pretensão recursiva da Recorrente Fazenda Pública, assente em alegações de recurso equivalentes às apresentadas nos presentes autos, nas quais a questão crucial enunciada é a mesma, sendo, ainda, de sublinhar que tal arresto foi relatado pela Senhora Juíza Desembargadora que subscreve o presente Acórdão na qualidade de 1ª Adjunta. Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo aos factos-índices enunciados pelos Serviços de Inspecção apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos inexoravelmente idênticos, nomeadamente no que tange a um dos emitentes, assentes no mesmo silogismo, pelo que, considerando o comando constante do n.º 3 do artigo 8.º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido no citado acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, por não vislumbrarmos motivo para nos afastarmos do que este tribunal superior já decidiu relativamente à mesma situação fáctico-jurídica (veja-se ainda o assim decidido nos acórdãos deste TCA Norte proferidos no âmbito dos processos 66/15.9BEPRT e 68/15.5BEPRT) . Assim, no referido Acórdão, com pertinência para a análise erro de julgamento, ponderou-se nos termos que se transcrevem seguidamente: “(...) De acordo com o disposto no n. º1 do artº75.º da LGT, «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal». Nos termos do n. º2 alínea a) do referido preceito, a presunção de veracidade não se verifica quando as declarações, contabilidade ou escrita revelem “indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo”. No caso dos autos, em que estamos perante situação em que as facturas contabilizadas (títulos de despesa) são emitidas na forma legal, mas que, na óptica da AT, não têm subjacentes as operações económicas que reflectem, é à AT que cabe o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, nos termos do n.º1 do art.º74.º da LGT, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação correctiva, face à presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes enunciadas no n.º1 do art.º75.º da mesma LGT. Como é sabido, nos casos da denominada “facturação falsa” não está em causa a correcção formal da contabilidade, mas sim a substancial. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (factura, recibo, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação, todavia, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Logo, se a Administração Tributária recolher indícios sérios, e objectivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente correctos não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores, meios de transporte utilizados, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos. Constitui jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme que quando a liquidação adicional de IRC tem por fundamento o não reconhecimento dos custos declarados pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação. Assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as operações a que se referem as facturas reputadas falsas não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios e fundados de que as operações naquelas descritas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto, se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04. Importa, contudo, referir que Administração Tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta, ou seja, a prova de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154). Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches,in A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311. Como vem sendo repetidamente e maioritariamente afirmado pela doutrina e pela jurisprudência (Cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA de 27/01/04, no Proc. nº 6646/02 e de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02 e os Acórdão do STA de 24/04/02, no Proc. nº 102/02, de 17/04/02, no Proc. nº 26.635, de 09/10/02, no Proc. nº 871/02 e 20/04/03 no Proc. nº 241/03) é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que a suportam, porquanto, em conformidade com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Fiscal só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para o particular, ora, contribuinte). Daí que a Administração Fiscal tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as facturas contabilizadas (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições de bens como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações comerciais se realizaram. Ora, como é sabido, tais indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, nomeadamente mediante cruzamento de informação, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade da escrita do sujeito passivo, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as transacções/operações ali descritas efectivamente se realizaram. Cumpre notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos-índice que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. Importa, ainda, salientar que a Administração Tributária, nesta ingrata, mas essencial tarefa, não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida relevação como custos os valores a que se reportam as facturas reputadas de falsas, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material. (Neste sentido e sobre esta matéria vide ainda o douto acórdão do TCA Norte de 24.01. 2008 proferido no recurso 01834/04). Como bem se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04.2002, proferido no processo 26635: «À Administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente, fundamentado”. Feita que seja essa prova pela AT, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento dos custos suportados, nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação. Na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das aquisições cujos custos alega ter suportado e que pretende ver reflectidos na sua contabilidade. (Neste sentido vide, nomeadamente os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 01834/04, do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04. 2002, proferido no Processo 26635 e do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05. 2003 (Pleno), proferido no Processo 1026/02, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 2887/04, in Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 27.02.2019, lavrado no processo 01424/05). As correcções que estão na génese dos presentes autos decorreram da desconsideração dos custos advindos das facturas emitidas pelas sociedades “«C, Lda.».” (doravante Metaresults) e pela «B, Lda.» (doravante «B, Lda.») à Impugnante, tendo a AT considerado que estas não corresponderam a vendas efectivas, e, nessa medida, não podiam ser aceites como custos nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 23º do CIRC. Considerando que a AT actuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe, como referido supra, o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o encargo de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar os custos contabilizados pela impugnante, in casu, a falta de materialidade das aquisições correspondentes às facturas em causa. Assim, colhidos pela Administração Tributária indícios concretos de falta de veracidade das operações declaradas, cessa a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, passando a competir-lhe o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando as aquisições de bens contabilizadas. Efectuado o devido enquadramento jurídico, atentemos nos elementos recolhidos em sede inspectiva, de molde a determinar se, in casu, a Administração Tributária logrou reunir, como sobre ela impendia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas relevadas contabilisticamente pela Impugnante, ora Recorrida, emitidas pelos seus fornecedores “«C, Lda.». e pela «B, Lda.» não subjazem as operações que nelas se descrevem. Lido o Relatório Inspectivo, resulta que a AT concluiu no sentido da falta de materialidade das transacções a que se reportam os custos desconsiderados, ancorada nos seguintes factos–índice: Em sede dos emitentes das facturas: - Ser o mesmo o sócio gerente de ambas as sociedades emitentes «B, Lda.» assim como o contacto telefónico e a sede; - Não exibição de escrita e de documentos fiscalmente relevantes não obstante as diversas diligências e notificações realizadas para o efeito; - Inexistência de instalações de armazenagem; - A falta de registo, na informação empresarial, de quaisquer custos com o transporte de mercadorias, tendo o sócio gerente afirmado que tais custos seriam da sua responsabilidade, recorrendo para o efeito a empresas transportadoras, e não tendo a impugnante (nem outros “clientes”) fornecido cópia de guias emitidas pelo transportador ou identificação do mesmo; - Terem as sociedades declarado ter efectuado aquisições a um único fornecedor, o “fornecedor” (que sustentariam as vendas declaradas pelas sociedades), tendo a Direcção de Finanças de ..., em resultado das diligências efectuadas, concluído pela inexistência de relações comerciais ou financeiras entre as sociedades e aquele “fornecedor”. Relativamente às facturas em causa e ao utilizador: - Ser o mesmo o tipo de mercadoria a que se reportam as facturas emitidas por ambas as sociedades; - A falta de prova da circulação física das mercadorias a que se reportam as facturas, decorrente da circunstância de a impugnante ter referido que o transporte das mercadorias adquiridas era efectuado por conta das sociedades emitentes sem identificar a transportadora e sem exibir duplicado das guias de transporte; - A falta de identificação, por parte da impugnante, de forma clara e inequívoca, dos produtos em que foram aplicadas as mercadorias adquiridas, apenas se mencionando, de forma genérica, a aplicação em "módulos de controlo das centrais de betão, cabinagens e cabines", sem exibir as folhas de obra/fichas do custeio das obras concluídas e em curso no exercício de 2010; - As facturas apresentarem datas muito próximas entre si; - O pagamento de algumas facturas ter ultrapassado o prazo definido sem que tal se tivesse traduzido em qualquer penalização para a impugnante, nomeadamente quanto à exigência de pagamento de juros pelo atraso na liquidação das facturas, como é usual na prática comercial. Vejamos, pois, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes à respectiva emissão. A sentença recorrida entendeu que não, sendo que para assim concluir, o Mmo. Juiz a quo alinhou o seguinte discurso argumentativo que, no segmento que para aqui importa, se transcreve: [abrimos aqui um parêntesis para transcrever a sentença proferida nestes autos, após o que retomaremos, a citação em curso] «Quanto ao facto das sociedades emitentes terem os mesmos sócios, por si só não inculca a ideia de emissão de facturas falsas, sendo até algo comum duas ou mais sociedades partilharem instalações e sócios. Ademais, ainda que aliado ao facto da impugnante adquirir a mesma mercadoria a ambas as sociedades, tal não constitui indício de falsidade, uma vez que, aquelas sociedades poderiam actuar de forma diferente, designadamente a nível das condições de compra e/ou venda das mercadorias transacionadas, justificando a compra às duas sociedades. No que contende com as irregularidades fiscais das emitentes, tais irregularidades também não permitem concluir pela emissão de facturas falsas na medida em que, o incumprimento das obrigações fiscais das emitentes não resulta necessariamente na inexistência de venda de mercadorias, podendo significar tão só que aquelas sociedades sejam não declarantes fiscalmente. Quanto à inexistência de instalações de armazenagem por parte das emitentes, também não está demonstrado que aquelas sociedades necessitem de instalações para desenvolver a actividade de compra e venda daquele tipo de materiais. Acresce que, a falta de exibição dos duplicados das guias de transporte, por si só, também não se podem associar à inexistência de transporte das mercadorias em causa. Com efeito, a falta dos documentos do transporte, ainda que irregular, não significa que os mesmos não tenham acontecido, isto porque, poderemos ter o circuito físico das mercadorias, sem que daí decorra, como devia, o devido cumprimento das obrigações formais. Acresce que o facto de existir um acordo de transporte com uma empresa transportadora não significa que esta tenha realizado o transporte de mercadorias, até porque as sociedades Metaresults e Iso Fc declaravam que o transporte era sua responsabilidade ou efectuado por empresas por elas contratadas. Outro dos indícios considerado pelos SIT foi a falta de identificação, por parte da Impugnante, dos produtos em que foram aplicadas as matérias-primas adquiridas à «B, Lda.» e METARESULTS, apenas mencionando, de forma genérica, a aplicação em cabines, sem exibir as folhas de obra/fichas do custeio das obras concluídas e em curso. Em sede do procedimento inspectivo e na sequência da notificação da impugnante, para que fossem identificados os produtos em que teriam sido aplicados/vendidos os materiais controvertidos, a impugnante juntou notas de encomenda e facturas relativas a trabalhos de incorporação daquelas mercadorias, que respeitariam a módulos de controlo das centrais de betão, cabinagens e cabines. Ora, apesar de se concluir que sem a apresentação das folhas de obra/fichas do custeio das obras concluídas pela impugnante é praticamente impossível aferir-se do destino daquelas mercadorias, a AT também não justificou porque não foram consideradas as notas de encomenda e respectivas facturas apresentadas, tendo desconsiderado por completo a justificação aventada pela impugnante, não tendo explicado nem qual a concretização das operações que entendia dever impor-se. Também, não justifica por que razão devemos considerar que as matérias-primas semelhantes, adquiridas a outras sociedades eram suficientes para produzir os bens facturados, já que não consta do processo inspectivo qualquer relatório pericial, emitido por perito conhecedor dos processos de fabrico dos bens vendidos pela impugnante, que ateste que as matérias-primas adquiridas eram excessivas para a produção realizada, sendo que uma mera opinião, vertida no relatório de inspecção, não serve de prova. Também por estas razões, tal facto não serve como indício de falsidade das facturas controvertidas. Considerou-se também, no relatório de inspecção, como indício de falsidade das facturas, o facto de o pagamento das mesmas ter ultrapassado o prazo de pagamento que constava das facturas. Porém, constava das ordens de compra emitidas pela impugnante, o prazo de 60 dias, não sendo assim relevante que tenha havido atrasos na ordem dos 3 meses. Acresce que, ainda que se concluísse pelo atraso no pagamento, o mesmo não determinaria, sem mais e automaticamente, a efectivação de uma penalização para a impugnante, como pretende a Administração Tributária fazer crer. Na verdade, as concretas condições contratualizadas entre dois sujeitos privados podem levar à não aplicação de juros de mora pelo atraso no pagamento de facturas, sem que isso possa constituir um qualquer indício de inexistência da operação a que a factura se reporta. Finalmente, importa considerar a circunstância de a Administração Tributária ter desvalorizado a apresentação por parte da impugnante de cópia de cheques emitidos à ordem das sociedades emitentes das facturas e descontados pelas mesmas sem ter tomado qualquer diligência com vista à comprovação do circuito financeiro assim alegado pela impugnante. Concretamente, perante a apresentação daquela documentação por parte da impugnante, impunha-se à Administração Tributária que investigasse, designadamente, se aquele fluxo financeiro teria sido seguido de uma qualquer devolução de valores à proveniência. Todavia, neste ponto a Administração Tributária nada fez, nem sequer justificou a sua desconsideração das cópias dos cheques apresentadas. Na verdade, como resulta da factualidade assente, os cheques bancários foram descontados na conta bancária do beneficiário. Perante a apresentação daqueles meios de pagamento, impunha-se à AT que investigasse aquele fluxo financeiro por forma a aferir do eventual retorno de tais valores à impugnante, não tendo, no entanto, a AT emitido pronúncia relativamente ao circuito financeiro dos pagamentos, a sua relevância ou irrelevância para desconsideração das cópias dos cheques apresentadas. Mais do que a falta de credibilidade dos emitentes das facturas, está em causa a efectividade das operações tituladas pelas facturas em causa, pelo que se impunha que a AT apurasse, junto da impugnante factos que, conexionados com a falta de credibilidade dos emitentes, traduzissem indícios sérios de falsidade das facturas. Como tal, e perante a factualidade que aqui demos conta, estes factos por si só, não logram traduzir indícios sérios, credíveis e suficientes para que, com alguma margem de certeza, se possa aventar que estamos perante simulação de compra de mercadorias.» Retomemos a citação do acórdão deste TCA de 23.01.2020 em curso “(...) lido o RIT, não podemos deixar de notar que os Serviços Inspectivos balizaram, desde logo, o motivo e o âmbito da sua actividade no ponto II.2, quando ali se refere “Na origem da acção inspectiva à «X, S.A.» estiveram acções inspectivas às sociedades «B, Lda.» e «X, Lda.» fornecedoras da «X, S.A.» no período de 2010, no âmbito das quais a Direcção de Finanças ... concluiu que as facturas emitidas pelas entidades referidas não titulavam operações comerciais efetivas.”. Ressalta, pois, manifesto que os Serviços Inspectivos, partindo das conclusões extraídas noutras inspecções, no âmbito das quais resultaram indícios de que determinados parceiros comerciais da Recorrida (os dois fornecedores supra identificados e o FORNECEDOR destes) são emitentes de “facturas falsas” e se concluiu pela inexistência de actividade susceptível de suportar as alegadas aquisições efectuadas pela «X, S.A.», curaram, essencialmente, identificar as facturas emitidas pelos mesmos, cuja relevação contabilística desconsideraram in totum . Como se descreve nos Acordãos deste TCAN de 17.09.2015, e 26.04.2018, lavrados nos processos 0799/05BEVIS e 01762/11BEPRT, “deparamo-nos com uma metodologia de “pesca de arrasto”, em que a actuação da AT, no que concerne à desconsideração das facturas que estão na origem do IVA que considera indevidamente deduzido, se reconduz, essencialmente, à identificação de fornecedores que previamente, no exercício da sua actividade fiscalizadora, sinalizara como emitentes de facturas falsas”. Ora, este procedimento apenas revela que, de acordo com a AT, os fornecedores em apreço estão rotulados com a menção de “emitentes de facturas falsas” e não terão capacidade para satisfazer as aquisições contabilizadas pela aqui Recorrida. Todavia, não podemos acompanhar esta metodologia adoptada pela AT. Com efeito, a elaboração do RIT subjacente aos presentes autos ancora-se, essencialmente, nas conclusões extraídas noutros processos inspectivos, nos quais, ao que tudo indica, se apurou factualidade relativa a diversos operadores do mercado que permitiu identificar emitentes de facturação falsa. Ainda que os Serviços Inspectivos façam constar no RIT que os elementos que suportam as suas conclusões resultaram da análise à contabilidade da Impugnante e do cruzamento dos resultados apurados noutras inspecções tributárias realizadas, ao “FORNECEDOR” dos fornecedores da Recorrida e a estes últimos por outras Direcções de Finanças, bem como outras diligências probatórias, certo é que não logram fazer o enquadramento factual da situação em apreço, tudo redundando num procedimento traduzido na assunção de que, porque a Recorrida no seu giro comercial se relaciona com tais operadores, o seu comportamento faz recair inelutavelmente sobre as facturas por esta contabilizadas o “labéu de falsidade”. Ora, da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não se pode concluir, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado, razão pela qual impera que a AT recolha indícios seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se o nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas pelo utilizador, porquanto o que efectivamente se impõe apurar é a efectividade das transacções, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art.º31.º, n.ºs 1 e 2 da LGT) a que aquele está vinculado. Impunha-se, pois, que a AT fizesse constar do RIT, não apenas as conclusões extraídas de outros procedimentos, mas vertesse a informação ali colhida e disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, para a relação estabelecida entre tais emitentes e a aqui Recorrida, ponderando em concreto como esta girava comercialmente com tais fornecedores e como os mesmos actuavam no mercado, apontando os elementos caracterizadores da actividade desenvolvida pelos aludidos emitentes relativamente ao utilizador, susceptíveis de evidenciar a matéria conclusiva vertida no RIT. Ora, sob pena de perder de vista a realidade em causa e incorrer no risco de generalizações impeditivas de uma análise casuística e efectiva sindicância, não pode este tribunal acolher tal modus operandi da AT que, de forma quase automática e por mero efeito de “contágio”, assumindo como inquestionável um determinado estigma que faz recair sobre um sujeito passivo (“emitente de facturas falsas”), elabora um RIT, sem fazer o devido tratamento da informação disponível, quedando-se por uma síntese conclusiva de elementos que por ela foram detectados no âmbito de outros procedimentos, mas dos quais não se apropriou nos seus exactos termos (visto que o RIT resultante da inspecção levada ao “FORNECEDOR” dos fornecedores da Impugnante, ora Recorrida, não foi anexado ao PA respeitante a este processo, nem foi feita a transcrição integral do seu teor). Tendo por certo que o fundamento que levou a Administração Tributária a concluir que as facturas a que se reportam os custos desconsiderados não respeitaram a transacções reais reside nos respectivos emitentes e nos indicadores recolhidos noutras sedes, reveladores de que os mesmos não teriam capacidade logística ( meios humanos e técnicos) para fornecer os bens a que se reportam as facturas desconsideradas, e ainda que a experiência demonstre que, na generalidade das situações identificadas como de facturação falsa, a incapacidade técnica e humana manifestada pelos emitentes para fornecer os bens declarados aliada ao facto de não terem contabilidade devidamente organizada constituem indícios relevantes, certo é que a fundamentação vertida no RIT em apreço não esclarece em que medida é apurada tal incapacidade e em que tais realidades se traduzem no que tange à relação comercial estabelecida com a Recorrida. Destarte, a AT, não logrou recolher indícios sólidos da falta de materialidade das operações comerciais subjacentes às facturas desconsideradas, porquanto, o enquadramento das conclusões extraídas quer no âmbito das acções inspectivas levadas a efeito aos emitentes, quer na inspecção realizada à Recorrida não se fez com elementos probatórios objectivos relativos à relação comercial estabelecida entre aqueles e esta, sendo que a posição de inércia adoptada obsta a uma efectiva sindicância da factualidade que as suporta, de molde a permitir apurar a realidade em apreço. Pelo exposto, entendemos que na situação em análise nos autos, a administração fiscal não recolheu indícios que legitimem a sua actuação no sentido de não aceitar os custos a que se reportam as facturas desconsideradas, não cumprindo, assim o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar a correcção da matéria tributável que conduziu à liquidação impugnada, o que significa que não é possível acompanhar a tese propugnada pela Recorrente.” (fim de citação) Como se antecipou, acolhemos, integralmente, o discurso fundamentador do acórdão que vimos de transcrever, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como também se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, restando concluir, face a tudo o que foi dito na análise aos indícios que legitimam actuação da AT no sentido de não aceitar os custos em questão, a sentença recorrida não errou no julgamento que fez, pelo que, em consequência, tem de manter-se a mesma, negando-se provimento ao recurso e, dando por prejudicado o conhecimento do recurso subordinado apresentado pela Impugnante. Sentido em que se decidirá seguidamente. 2.3. Conclusões I. Nos termos do artigo 23º nº1 do CIRC consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora. II. Sobre a administração tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional de IRC e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária. III. Estando em causa custos relevados contabilisticamente com base em facturas que, alegadamente, não têm subjacente nenhuma transacção, cabe à administração tributária demonstrar a adequação entre os factos-índice recolhidos no procedimento e o juízo sobre a inexistência do facto que confere o direito à dedução e ao sujeito passivo demonstrar a existência do facto tributário. IV. A administração tributária não cumpre o ónus que sobre si recai se os factos-índice invocados não estão suportados em dados objectivos ou não são adequados a suportar a sua conclusão. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e confirmar a sentença recorrida que, assim, se mantem inalterada na ordem jurídica. Custas pela Recorrente. Porto, 16 de fevereiro de 2022 Irene Isabel das Neves Ana Paula Santos Margarida Reis |