| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em 08/01/2018, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por F. e M., contribuintes n.ºs (…) e (…), residentes na Rua da (…), contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativas aos anos de 2002 a 2005, nos montantes respectivos de €36.595,48, €24.678,81, €8.931,53 e €2.355,40.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“I – Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F., na sequência da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IRS, dos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, no que se refere aos rendimentos de capitais, categoria E, do IRS, em resultado das correções efetuadas em sede de procedimento de inspeção tributária.
II – A decisão de procedência da impugnação e consequente anulação das liquidações impugnadas, nos termos da douta sentença recorrida, assenta no entendimento de que «O Relatório dos SIT não evidencia a existência dos factos alegados e que impliquem o aqui Impugnante, uma vez que daquele não decorrem os respectivos nexos necessários a comprovar o invocado, resumindo-se a raciocínios meramente conclusivos. A AT não evidenciou suporte factual para a demonstração da sua versão, na medida em que em causa estão valores que não constam da escrita da sociedade como atribuídos aos sócios, desconhecendo-se inclusive o caminho que seguiram, e, o porquê do caminho que seguiram.».
III – Com a ressalva do devido e merecido respeito pela decisão do Tribunal “a quo”, afigura-se-nos que a factualidade relevante para a decisão da causa, dada como assente nas alíneas I) e J) do probatório constante da sentença recorrida, não foi devidamente apreciada e valorada, e enquadrada à luz da norma aplicável contida no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do Código do IRS.
IV – A ação de inspeção tributária ao Impugnante resultou da verificação de indícios de irregularidades nos valores declarados pelos sujeitos passivos, em consequência do processo de inquérito n.º 201/02.7IDVCT [cfr. acervo probatório da sentença, nas alíneas A), B) e C)], em que foram constituídos arguidos a Sociedade (...), Lda [S__] e os seus quatro sócios-gerentes, incluindo o Impugnante.
V – O Tribunal “a quo” não considerou o facto de a S__ ter contraído um empréstimo de financiamento à construção no montante de € 2.245.000,00, e de parte deste empréstimo, no valor de € 1.546.273,48, ter sido debitado proporcionalmente, ao valor das quotas, nas contas dos sócios, assim como os encargos financeiros a ele inerentes, no valor de € 339.382,43 – facto, aliás, não contestado pelo Impugnante.
VI – Trata-se de um facto determinante, a nosso ver, para esclarecer como foi possível ter sido criado um débito dos sócios para com a S__, correspondente ao valor do “empréstimo” de € 1.546.273,48 [acrescido dos encargos financeiros de € 339.382,43], que justificasse futuras entradas de capital dos sócios para “amortizarem as suas dívidas”.
VII – Em nome do Impugnante foram contabilizadas amortizações, juros e suprimentos à S__, nos anos de 2002, 2003 e 2004, no valor total de € 326.277,00, de acordo com a informação constante do RDE, junto aos autos com o PA.
VIII – Os valores recebidos dos compradores das frações do “Edifício (...)” que não foram declarados pela S__, estão devidamente discriminados no RIT [cfr. respetivo Capítulo III, n.º 4], embora não constem da transcrição efetuada na alínea I) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, totalizando os seguintes montantes: no ano de 2002, € 680.536,67; no ano de 2003, € 624.810,39; no ano de 2004, € 354.123,05 e em 2005, € 74.819,68.
IX – Trata-se de omissões aos proveitos da S__, relacionadas com as regularizações de imposto efetuadas pelos compradores das fracções do prédio em causa, a que o Inspector Tributário se referiu na audiência contraditória de inquirição de testemunhas, mencionado que a maioria [18] dos adquirentes das 22 frações do prédio em causa regularizou voluntariamente a sua situação tributária – o que também não foi tido em conta na fundamentação da sentença.
X – Baseando-se essencialmente nos elementos constantes do anexo 1 do RIT, como exemplo do trabalho realizado pela Inspeção Tributária, entendeu o Tribunal que o referido relatório não evidencia a existência de antecipação sobre lucros ao Impugnante – o que não se aceita.
XI – De acordo com a sentença recorrida «Analisando os elementos que constam do anexo 1, parte integrante do relatório dos SIT (que serve de exemplo para o trabalho efectuado pelos SIT), estes constataram que foi emitido cheque por comprador (ao portador) em 30.04.2002 no valor de €49.880,00, levantado por funcionária da sociedade J., Lda., de que também é sócio-gerente o aqui Impugnante, tendo a 8.05.2002 sido efectuados dois depósitos na conta da S__ no montante de €24.950,00 e contabilizado na conta dos sócios (suprimentos). Com efeito, e, sem mais, poderíamos anuir com a tese aventada pelos SIT. Não obstante, há que constatar que dos elementos recolhidos não se verificam os necessários elementos causais por forma a verificar-se cumprido o ónus que sobre a AT recaía, a AT partiu de conclusões, sem, no entanto, lograr demonstrar as premissas que lhe serviram de esteio. […]».
XII – Respeita o referido anexo à venda da fração “T”, do “Edifício (...)”, cujo valor da compra e venda, constante da escritura, foi de € 149.639,37 e o valor regularizado pelo comprador de € 319.279,15, sendo a diferença de valores de € 169.639,78.
XIII – O cheque emitido pelo comprador da fração, com data de 2002-04-30, no valor de € 49.880.00, foi depositado na conta da S__, mas contabilizado na conta dos sócios, a título de suprimentos, pelo que, temos um proveito da S__, a ser utilizado pelos sócios da S__ para “emprestarem” dinheiro à sociedade, mas dinheiro que é da própria sociedade.
XIV – A contabilização do valor de € 49.880,00 do cheque do comprador da fração “T”, na conta dos sócios da S__ [suprimentos], foi efetuada pela S__ na proporção das quotas dos sócios, cabendo ao Impugnante o valor de € 8.313,00.
XV – Tendo este proveito da sociedade sido utilizado pelo sócio-gerente, aqui Impugnante, neste caso, a título de suprimentos à sociedade, é porque foi esse o montante diretamente recebido pelo mesmo, embora o respetivo movimento não tivesse sido revelado na sociedade.
XVI – Não há dúvida, como resulta do exemplo dado no anexo 1 do RIT, que o sócio-gerente recebeu importâncias da sociedade, que reverteram para a sua esfera pessoal, sem que tenham sido objeto de contabilização, enquanto tal, na esfera jurídica da sociedade.
XVII – Pelo que teremos de concluir que esse valor foi recebido a título de adiantamento por conta de lucros, e constitui um rendimento do sócio-gerente, a tributar em sede de IRS, na categoria E, como rendimento de capitais, previsto no artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do Código do IRS.
XVIII – Acresce que os elevados montantes depositados como entradas dos sócios não são compatíveis com os rendimentos por estes auferidos, de acordo com o RDE, junto ao PA.
XIX – Nos anos de 2002, 2003 e 2004, o sujeito passivo declarou rendimentos brutos, na ordem dos € 23.542,00, € 33.301,00 e € 33.078,00, no total de € 89.921,00, sendo que as entradas de capital por si efetuadas na S__, ascenderam, nesses anos, a € 326.276,00!!!
XX – A análise crítica e conjugada de todos os documentos juntos aos autos, com destaque para o RIT [e respetivos anexos] e para o RDE, permite-nos verificar que a Administração Tributária, no decorrer da ação inspetiva a que alude o PA, recolheu dados objetivos que aí se encontram discriminados, a que nos vimos referindo, mas que não foram considerados no probatório, de onde se conclui que as entradas de capital do sócio na sociedade são o resultado do produto omitido relativo às vendas efetuadas pela sociedade e, por isso, correspondem a adiantamentos por conta de lucros, sujeitos a tributação em sede de IRS [categoria E], por força do disposto no artigo 5.º, n.º 2, al. h), do Código do IRS.
XXI – Independentemente da presunção prevista no artigo 6.º, n.º 4, do Código do IRS [à qual o RIT não faz qualquer referência], demonstrou a AT a ocorrência dos pressupostos legais que legitimam a correção ao rendimento declarado pelo Impugnante.
XXII – Assim, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial que anulou as liquidações efetuadas pela Administração Tributária relativas a correções atinentes à omissão de rendimentos da categoria E de IRS, por padecer de erro de julgamento de facto e de direito e por violação do artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do Código do IRS.*** Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e a impugnação julgada improcedente.”
Os Recorridos não contra-alegaram.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao ter julgado inadmissíveis as correcções que foram qualificadas como adiantamento por conta dos lucros ao sócio, aqui Recorrido.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados:
A) Em 16.12.2002 foi elaborada participação pela Direcção Distrital de Finanças de Viana do Castelo de onde decorre, para além do mais, o seguinte: “(…) 3 – Atendendo a que, os preços de venda das fracções (…) são, como se constata, mais elevados do que qualquer dos valores declarados nas escrituras realizadas, constituindo um forte indício de fraude fiscal, infracção esta prevista e punível pelo artº 103 do Regime Geral das Infracções Tributárias, presta-se a presente Participação para os devidos efeitos” – cfr. fls. 34 do processo de reclamação graciosa (RG) , aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais;
B) Contra a “Sociedade (...), Lda.”, foi instaurado o processo de inquérito n.º 201/02.7IDVCT, pelos serviços do Ministério Público junto do Tribunal da Póvoa de Varzim, sendo um dos co-arguidos, o ora impugnante – cfr. fls. 29 a 31 do processo de reclamação graciosa (RG), junto ao Processo Administrativo (PA.), aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais;
C) O processo de inquérito referido em B), encontrava-se pendente a 15.06.2010 – cfr. fls. 30 e 31 da RG, aqui dadas como reproduzidas;
D) A 4.06.2009, foi proposta a emissão de ordem se serviço interna para os exercícios de 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006 para o ora impugnante – cfr. fls. 2 do PA. apenso, aqui reproduzidas – evidenciando-se o seguinte:
“ (…). O sujeito passivo era sócio-gerente da Sociedade (...), Lda., (…);
No âmbito do Despacho DI20051212 (Sociedade (...), Lda.), emitido na sequência do Processo de Inquérito n.º 201/02.7IDVCT instaurado por indícios de crime (fraude fiscal – 103.º do RGIT), consultamos, recolhemos e cruzamos elementos susceptíveis de originarem correcções fiscais em sede IRS (adiantamentos por conta de lucros).”;
E) No cumprimento das ordens de Serviço n.º OI200900431, n.º OI200900432, n.º OI200900433, n.º OI200900434, n.º OI200900435, n.º OI200900436 e OI200900437, foi realizado procedimento inspectivo a F., ora Impugnante, de âmbito parcial, IRS relativamente aos anos de 2000 a 2006 iniciado em 29.06.2009 e concluído em 18.11.2009 – cfr. fls. 2 a 43 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
F) Por ofício n.º 13030, datado de 17.09.2009, o Diretor de Finanças de Viana do Castelo, dirigiu requerimento ao Procurador – Adjunto dos Serviços do Ministério Público junto do Tribunal Judicial da Póvoa de Varzim – cfr. fls. 268 dos autos, aqui reproduzidas, evidenciando-se o seguinte:
“(…)., solicito a V. Ex.ª para que a Inspecção Tributária utilize os elementos de prova carreados para os autos, (…).”;
G) Na sequência do ofício n.º13030, o Procurador – Adjunto dos Serviços do Ministério Público da Póvoa de Varzim remeteu em 6.10.2009 ao Director de Finanças, Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Viana do Castelo resposta nos seguintes termos: “(…) Em conformidade com o solicitado no parecer remetido a estes serviços,(…) informo que: 1 –Autorizo a utilização dos elementos de prova recolhidos até à presente data e constante dos autos, para apresentação de propostas de regularização aos contribuintes.(…)” – cfr. fls. não numeradas do processo administrativo (PA) junto aos autos.
H) No âmbito do procedimento inspectivo foi elaborado relatório pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável ao ano de 2002 no montante de € 83.862,47, ao ano de 2003 no montante de € 57.970,45, ao ano de 2004 no montante de €22.836,17 e ao ano de 2005 no montante de €6.236,22 – cfr. fls. 32 a 42 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;
I) As correcções descritas na alínea precedente consubstanciaram-se nos seguintes fundamentos: “ (…)
B. Motivo, âmbito e incidência temporal
Motivo – A acção resultou da verificação de indícios de irregularidades nos valores declarados pelos sujeitos passivos, em consequência do Processo de Inquérito n.º 201/02.71DVCT.
Âmbito – O âmbito do procedimento da inspecção é, nos termos do artigo 14° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), previsto no Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de Dezembro, Parcial (IRS).
Incidência temporal – A acção englobou os exercícios de 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006.
CAPÍTULO III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)
1· Com base numa participação, efectuada por um potencial cliente ao qual foram indicados pela sociedade vendedora os preços das diversas fracções ainda não comercializadas do prédio inscrito na predial urbana da freguesia de (...) (Viana do Castelo) sob o n.º 3624, foi instaurado o Processo de Inquérito n.º 201/02.7IDVCT, à Sociedade (...), Lda., (S__) NIPC 500 269 262.
(…)
3-No âmbito da recolha de elementos para o citado Processo de Inquérito detectámos que os valores de transacção das fracções do referido prédio foram superiores aos valores escriturados e declarados pela S__.
(…).
4.1- Os valores recebidos dos clientes (a), elencados no quadro anterior, deveriam ter sido escriturados / declarados como proveitos da S__, através da conta “71 – Vendas”:
(…)
4.2- No entanto, grande parte destes valores foi contabilizada como entradas (b) de capital dos sócios na S__ (amortização do “empréstimo”, encargos financeiros e suprimentos). Outros destes valores foram depositados em contas bancárias dos sócios, contas bancárias de outras sociedades dos sócios da S__ ou por conta da fracção adquirida por um dos sócios (D.):
(…)
4.3- Tal facto, revela-nos que os sócios utilizaram como deles verbas que correspondiam à S__ (vendas), situação que configura adiantamentos sobre lucros:
(…)
4.4 – Muito embora as operações (a) e (c) não sejam reveladas pela contabilidade da S__, o facto é que, só tendo utilizado como deles os valores recebidos dos clientes da S__ não contabilizados / declarados, é que os sócios conseguiriam amortizar (b) um alegado empréstimo (d) que a S__ lhes efectuou, acrescido dos encargos financeiros (e):
(…).
4.5- As entradas de capital (amortização do “empréstimo”, encargos financeiros e suprimentos) efectuadas pelos sócios à S__ são, sem qualquer dúvida, os montantes pagos pelos compradores que não foram reflectidos nem nas escrituras nem na contabilidade como proveitos / vendas (c). A contabilização do empréstimo contraído pela S__ como empréstimo da mesma aos sócios foi um expediente para fazer entrar parte das verbas não escrituradas, resultantes das vendas das fracções do Edifício (...), na conta bancária da sociedade.
5- Os valores recebidos dos clientes e não contabilizados nem declarados como proveitos pela S__, que resumimos no quadro seguinte, configuram adiantamentos sobre lucros passíveis de tributação na esfera dos respectivos sócios por se tratarem de rendimentos de capitais (categoria E de Imposto sobre as Pessoas Singulares (IRS), conforme previsto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.° do Código do Imposto sobre as Pessoas Singulares (CIRS).
6 – Os lucros e adiantamentos por conta de lucros são considerados em apenas 50% do seu valor ilíquido, por força do artigo 40.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares (CIRS), uma vez que a entidade devedora dos mesmos (a S__) tem a sua sede em território português, é sujeita a IRC e os respectivos beneficiários (sócios) residem em território nacional.
7- A repartição pelos beneficiários (sócios) das verbas pagas pelos adquirentes das fracções do prédio em análise, além dos valores escriturados e declarados, conforme quadro anterior, far-se-á de acordo com o destino das mesmas ou, quando desconhecido o destino, de acordo com as percentagem de capital.
8- Assim, os valores apurados para efeitos de tributação em sede de IRS, categoria E, para o sujeito passivo em análise, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, são os seguintes: (…)
CAPÍTULO IX – DIREITO DE AUDIÇÃO
Tendo sido notificado, para o domicílio fiscal que consta do cadastro da DGCI, através do ofício n.º 15423, registo postal de 2009/11/19, no sentido de usar, querendo, o direito de audição nos termos dos art°s. 60°, da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, verificou-se que o prazo terminou em 2009/12/07 sem que o sujeito passivo tenha exercido o seu direito. (…)” – cfr. fls. 29 a 42 do PA, aqui reproduzidas;
J) As conclusões extraídas pela Divisão de Inspeção Tributária, a que se aludiu na alínea antecedente, tiveram por suporte a análise de cheques, depósitos e levantamentos bancários, movimentações bancárias, termos de declarações de Imposto Municipal de Sisa, contratos promessa de compra e venda – cfr. anexos 1 a 22, juntos de fls. 43 a 225 do PA, e que se dão aqui por integralmente reproduzidos;
K) O relatório teve despacho concordante do Diretor de Finanças, datado de 11.12.2009 – cfr. fls. 29 do PA., aqui reproduzidas;
L) A Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Viana do Castelo através do ofício n.º 16821, datado de 17.12.2009, remetido por carta registada, enviou ao impugnante o relatório a que se aludiu – cfr. fls. 27 e 28 do PA junto aos autos.
M) Na sequência das correcções foram emitidas em 23.12.2009 as liquidações n.º 2009 00006949231 do ano de 2002, n.º 2009 00006949235 do ano de 2003, n.º 2009 00006949242 do ano de 2004 e liquidação n.º 2009 00006935450 do ano de 2005, da qual resultaram, por acerto de contas o montante a pagar de €34.595,48, € 24.678,81, € 8.951,53 e € 2.335,40, respectivamente – cfr. fls. 6 a 12 da RG, aqui reproduzidas;
N) As liquidações foram notificadas aos impugnantes, por carta registada, datadas de 29.12.2009, a do ano de 2005, e 30.12.2009, as restantes – cfr. fls. 6 a 13 da RG, aqui reproduzidas;
O) Os Impugnantes intentaram em 12.05.2010, junto da Direcção de Finanças de Viana do Castelo, reclamação graciosa – cfr. fls. 3 a 5 do processo de RG junto aos autos.
P) Por ofício datado de 4.06.2010, o Director de Finanças, Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Viana do Castelo, solicitou ao Procurador Adjunto, titular do inquérito referido em A), autorização para a utilização de cópias de documentos e informações integrantes dos autos de inquérito, necessários à instrução das reclamações graciosas – cfr. fls. 30 da reclamação graciosa (RG), aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais;
Q) Na sequência do ofício mencionado na alínea precedente, o Procurador – Adjunto dos Serviços do Ministério Público da Póvoa de Varzim remeteu em 30.06.2010 ao Director de Finanças, Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Viana do Castelo resposta nos seguintes termos: “(…) Em conformidade com o solicitado, (…), informo V. Exª que autorizo a utilização de cópia e documentos que fazem parte integrante dos autos de inquérito em referência.. (…).” – cfr. fls. 29 e 31 da reclamação graciosa (RG), aqui reproduzidas para os devidos efeitos legais
R) No âmbito da reclamação graciosa, foi proferida proposta de indeferimento em 15.07.2010 pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Viana do Castelo – cfr. fls. 55 e 56 do processo de RG, aqui reproduzidas;
S) Não obstante a notificação para o efeito, o impugnante não exerceu o direito de audição prévia – cfr. fls. 57 a 60 da RG., aqui reproduzidas;
T) A 17.08.2010 foi elaborada informação no sentido do indeferimento da reclamação graciosa deduzida – cfr. fls. 61 do processo de RG, aqui reproduzidas;
U) Sob a informação referida na alínea anterior recaiu em 18.08.2010, despacho de indeferimento do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo – cfr. fls. 61 do processo de RG, aqui dadas como reproduzidas;
V) A Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Viana do Castelo remeteu ao Impugnante o ofício n.º 11479 dando-lhe conta do indeferimento da RG – cfr. fls. 65 a 57 do processo de RG, aqui reproduzidas;
W) A sociedade J., Lda. construiu o prédio propriedade da Sociedade (...), Lda., (S__) que deu lugar à venda das sobreditas fracções;
X) Pontualmente os cheques dos compradores das fracções eram endossados à empresa construtora para pagamento dos serviços prestados. * Factos não provados
1. As entradas de capital (amortizações do “empréstimo”, encargos financeiros e suprimentos) efectuadas pelos sócios à S__ são os montantes pagos pelos compradores que não foram reflectidos nem nas escrituras nem na contabilidade como proveitos /vendas;
2. A contabilização do empréstimo contraído pela S__, como empréstimo da mesma aos sócios, foi um expediente para fazer entrar parte das verbas não escrituradas, resultantes das vendas das fracções do Edifício (...), na conta bancária da sociedade. * Motivação da matéria de facto:
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, referidos em cada uma das alíneas elencadas, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil e ainda do que resulta da prova testemunhal produzida.
M., contabilista, prestou serviços de contabilidade para empresa em que o Impugnante era sócio e respondeu a toda a matéria de facto constante na petição inicial. A testemunha prestou um depoimento objectivo, desprendido e assertivo, merecendo a credibilidade do tribunal. Foi confrontado com os anexos do relatório de inspecção.
Do seu depoimento, resulta que a sociedade “J., Lda.” teve apenas como objectivo a construção de um prédio, para apartamentos, através da reconstrução de um antigo hotel. Mais afirmou que todas as fracções foram vendidas. Nunca teve conhecimento da realização de adiantamento de lucros, apenas, sabe que houve distribuição de lucros, através das reservas, no final da sociedade, tendo os sócios sido tributados. Confrontado com os anexos do relatório da inspecção, disse que os valores ali mencionados não foram lançados na conta dos sócios, porque não foram por eles recebidos, não lhe “tendo passado pelas mãos” qualquer documento nesse sentido.
Esclareceu, ainda, que todos os valores recebidos da venda das fracções eram depositados na conta da firma. Para o efeito, apresentavam os documentos (escritura de compra e venda, o depósito), diziam qual era a origem e contabilizava em função disso.
O seu depoimento foi valorado positivamente, sobretudo, para a matéria elencada em W) e X).
J., inspector tributário, foi questionado a toda a matéria de facto constante na petição inicial tendo respondido de forma clara, coerente, mostrando-se, por isso, credível, tendo explicado ao tribunal a transacção ocorrida na compra da sociedade S__.
Ademais, corroborou o vertido no relatório do procedimento inspectivo.
Quanto à factualidade não provada a mesma resultou da ausência de prova cabal para a sua demonstração.
Na verdade, o trabalho dos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) versou sobre a análise de cheques, depósitos e levantamentos bancários, movimentações bancárias, termos de declarações de Imposto Municipal de Sisa, e contratos promessa de compra e venda, conforme se extrai do relatório e dos anexos que o compõem, em conformidade com as declarações do Sr. Inspetor Tributário. Ora, as ilações extraídas pelos SIT fundamentaram-se nos meios de pagamento dos compradores das fracções e respectivo destino daqueles.
Analisando os elementos que constam do anexo 1, parte integrante do relatório dos SIT (que serve de exemplo para o trabalho efectuado pelos SIT), estes constataram que foi emitido cheque por comprador (ao portador) em 30.04.2002 no valor de €49.880,00, levantado por funcionária da sociedade J., Lda., de que é também sócio-gerente o aqui Impugnante, tendo a 8.05.2002 sido efectuados dois depósitos na conta da S__ no montante de €24.950,00 e contabilizado na conta dos sócios (suprimentos).
Com efeito, e, sem mais, poderíamos anuir com a tese aventada pelos SIT.
Não obstante, há que constatar que dos elementos recolhidos não se verificam os necessários elementos causais por forma a verificar-se cumprido o ónus que sobre a AT recaía, a AT partiu de conclusões, sem, no entanto, lograr demonstrar as premissas que lhe serviram de esteio.
Senão vejamos.
Do iter cognoscitivo apresentado pela AT decorre que a sociedade S__ procedeu à venda de várias fracções tendo contabilizado somente parte dos valores recebidos, tendo as restantes quantias entrado na empresa por meio da contabilização na conta dos sócios (suprimentos), após depósitos nas contas pessoais dos sócios-gerentes.
Todavia, pela análise aos cheques emitidos e respectivos movimentos bancários não podemos concluir conforme pretendido pela AT.
Se os cheques emitidos ao portador não comprovam por si só, a quem se destinavam, e o que pagavam, não se podendo considerar demonstrado que tivessem sido utilizados para o pagamento da venda de fracções alienadas pela S__, a verdade é que os depósitos na conta da S__, contabilizado na conta dos sócios (suprimentos), também não comprovam que esses valores haviam sido recebidos por meio de pagamentos a título da compra e venda das fracções.
Ademais, dos elementos recolhidos e considerados revelantes é feito referência a intervenientes que em nada se relacionam com a S__, como, por exemplo, Aníbal Cruz ou a esposa de um dos sócios.
O relatório dos SIT não evidencia a existência dos factos alegados e que impliquem o aqui Impugnante, uma vez que daquele não decorrem os respectivos nexos necessários a comprovar o invocado, resumindo-se a raciocínios meramente conclusivos.
A AT não evidenciou suporte factual para a demonstração da sua versão, na medida em que em causa estão valores que não constam da escrita da sociedade como atribuídos aos sócios, desconhecendo-se inclusive o caminho que seguiram, e, o porquê do caminho que seguiram.
Verificando-se a existência de movimentos contrários ao normal movimento que origina antecipação de lucros, uma vez que ocorreu entrada de valores pela conta de sócios, em vez da expectável saída de valores pela conta de sócios, à AT incumbia o ónus de evidenciar que tais montantes eram lucros da empresa e que esta não tinha qualquer relação comercial com a empresa J., Lda. que justificasse o levantamento de cheques por funcionária sua, e/ou qualquer crédito que aquela com ela tivesse, não justificando por sua vez que de alguma forma aqueles montantes pudessem advir daquela empresa para os seus sócios, que por sua vez injectavam na S__.
Mas, mesmo que se considerasse que estavam reunidos elementos suficientes que lograssem demonstrar os factos tributários, a prova testemunhal logrou provocar no Tribunal dúvida razoável quanto à inexistência de facto tributário.
Ora, nos termos do determinado pelo artigo 100º do CPPT “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
“Esta regra consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciado no artigo 74º d,º 1 da LGT” – cfr. Jorge Lopes de Sousa (in CPPT anotado e comentado, 6ª edição anotado e comentado, pag. 131).
Isto porque, e como resulta da instrução da causa (facto instrumental, enunciado na motivação da matéria de facto por referência ao testemunho de M.) a sociedade J., Lda. construiu o prédio propriedade da S__ que deu lugar à venda das sobreditas fracções. Tendo a testemunha também afirmado que, pontualmente, os cheques dos compradores das fracções eram endossados à empresa construtora para pagamento dos serviços prestados. [factos levados a probatório, conforme consta nas alíneas W) e X)].
Assim, também é razoável que tenha havido o pagamento directo à empreiteira da obra com cheques emitidos pelos compradores, com o propósito de pagar os serviços prestados e posteriormente (com valores oriundos da J., Lda.) tenha havido entrada de capital por parte dos sócios na S__.
Com efeito, a AT não logrou demonstrar que investigou o porquê de alguns dos cheques terem sido levantados por funcionária da empresa J., Lda., e/ou terem sido depositados naquela empresa, com retorno à S__ por meio de contas dos sócios desta.
Do relatório não decorre qualquer informação quanto às relações comerciais entre aquelas duas empresas e o respectivo registo contabilístico.
Razões múltiplas poderiam estar por detrás das movimentações percepcionadas. De entre muitas podia ter sucedido que aquela sociedade fosse credora da S__ de determinadas importâncias, e esta procedesse ao seu pagamento por meio do pagamento dos seus clientes.
À AT incumbia investigar outrossim a contabilidade da empresa J., Lda., de modo a verificar se tais montantes aí deram entrada, se e como foram contabilizados e/ou se saíram para a esfera dos sócios daquela empresa e a que título, por forma a excluir eventual justificação para os movimentos realizados.
A AT, presumindo a existência de adiantamento por conta de lucros deveria ter daí partido para investigar todas as possibilidades eventualmente existentes, vertendo no relatório fundamentador das liquidações ora impugnadas tais factos.
Assim, mesmo que se considerasse a existência de elementos factuais suficientes, as declarações do contabilista da empresa ao referenciar que pontualmente os cheques dos compradores serviam o propósito de pagar as obras realizadas pela empresa J., Lda., criaram no tribunal a dúvida razoável sobre a existência dos factos tributários controvertidos.”
2. O Direito
A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial intentada por F. e M.. A presente impugnação mostra-se dirigida às liquidações de IRS dos anos de 2002 a 2005, surgindo na sequência de correcções efectuadas pela AT, assentes na convicção de que valores recebidos de clientes e não contabilizados nem declarados como proveitos pela Sociedade (...), Lda. (S__) consubstanciam rendimentos de capitais – categoria E - adiantamentos por conta de lucros, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS.
O tribunal recorrido julgou procedente a impugnação, por ter considerado que não existe fundamento para a tributação como adiantamento por conta de lucros, por a AT ter considerado existir tal adiantamento em função de conclusões, sem observação das regras de que depende o mesmo, sem coligir cabalmente factos índice passíveis de conduzirem ao enquadramento dos valores identificados como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos Impugnantes, nos termos previstos no artigo 5.º, n.º 1 e 2, alínea h) do CIRS.
Para melhor compreensão, vejamos o teor parcial da sentença recorrida, com o qual a Fazenda Pública não se conforma:
“(…) Invocam os Impugnantes a inexistência de facto tributário, sustentando que os factos relatados nos anexos ao relatório da acção inspectiva não servem o propósito de comprovar a alegada antecipação de lucros.
Ademais, consideram que a Administrarão Tributária estava obrigada a demonstrar, no mínimo a existência dos movimentos financeiros através de contas-correntes existentes na S__, e em que figurassem lançamentos a favor dos sócios, por forma a aproveitar a presunção desses lançamentos como antecipação de lucros.
A Fazenda Pública, no entanto, vem defender que a factualidade coligida pelos SIT permite concluir que os Impugnantes fizeram suas verbas que pertenciam na verdade à sociedade, pois eram provenientes da venda das fracções, configurando adiantamento sobre lucros.
Por outro lado, sustenta que não se podia pretender que se demonstrasse contabilisticamente tais movimentos financeiros entre a sociedade e o aqui Impugnante, uma vez que tal actuação fez parte do expediente utilizado com o objectivo de diminuir a tributação.
Vejamos. (…)
Estatui o n.º 1 do artigo 5º do Código do CIRS que se consideram “rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”.
A par, determina a alínea h) do n.º 2 daquele preceito legal que “os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: “Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º
Por outro lado, o n.º 4 do artigo 6º do CIRS estatui que “Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros.”
Ora, para “tal presunção de incidência do imposto se verificar, é necessário que se mostre provada a base da presunção judicial, sob pena de a mesma não poder operar e a causa ter de ser decidida contra parte onerada com esse ónus da prova” – cfr. decidido no Acórdão do TCA Sul de 20.04.2010, rec. 3461/09. (…)
Ora, parafraseando o enunciado no Aresto supra enunciado “Nos termos do disposto nos art.ºs 74.º, n.º1 da LGT e 342.º, n.º1 do CC, a base da presunção judicial deve imperativamente ser provada com os correspondentes factos dela integradores sob pena de a causa ser decidida em sentido desfavorável à parte onerada com esse ónus, ou seja à AT, e, perante tal falta, o resultado que com a presunção judicial se visava obter não se pode dar por alcançado, ou seja e no caso, que tal montante da transferência ao ora recorrente, fora feito a título de lucros ou adiantamento dos lucros, pelo que inexiste o impugnado facto tributário.”
“Assim, só os lançamentos feitos em conta de sócio (e que não se prova que respeitem a alegados mútuos) se presumem, face ao disposto no nº 4 do art. 7º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros.” – cfr. Aresto do TCA Sul de 10-12-2003, rec. 00592/03.
In casu, a Administração Tributária considerou existirem adiantamentos sobre lucros na medida em que a sociedade S__ não registou contabilisticamente valores recebidos da venda de fracções, tendo sido contabilizados como entradas de capital dos sócios.
Não obstante, e, como decorre do relatório dos SIT [alínea I)], as operações respeitantes aos proveitos da S__, assim como os alegados adiantamentos sobre lucros não foram revelados contabilisticamente.
Ora, do decurso prosseguido pelos SIT não se conclui que a presunção que decorre do estatuído no n.º 4 do artigo 6º do CIRS serviu de esteio às correcções efectuadas e aqui controvertidas.
Quando muito pode considerar-se que a quantificação do facto tributário também decorreu de presunção, porquanto o valor atribuído aos sócios a título de adiantamentos por conta dos lucros da sociedade redundou quer de elementos concretos, quer das percentagens de capital que cada um detinha na sociedade, conforme decorre do relatório [mencionada alínea I)].
Não obstante, vejamos se, independentemente dos SIT não terem recorrido àquela presunção legal, lograram comprovar a existência dos factos tributários ora impugnados.
Considerando que a AT actuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar a antecipação de lucros.
Isto porque, o ónus da prova dos factos constitutivos de direitos recai sobre quem os invoca, conforme determina o artigo 74º n.º 1 da LGT.
Do iter cognoscitivo apresentado pela AT decorre que a sociedade S__ procedeu à venda de várias fracções tendo contabilizado somente parte dos valores recebidos, tendo as restantes quantias entrado na empresa por meio da contabilização na conta dos sócios (suprimentos), após depósitos nas contas pessoais dos sócios-gerentes.
A AT concluiu, pois, pela omissão de proveitos em sede da S__ e, outrossim, pelo adiantamento sobre lucros, também por concluírem que o Impugnante se serviu dos valores recebidos dos clientes da S__ não contabilizados para amortizar um alegado empréstimo que a S__ lhes efectuou. Porém, tal factualidade resultou não provada conforme se extrai dos pontos 1. e 2 dos factos não provados. Daí que, o relatório dos SIT não evidencia a existência de antecipação sobre lucros ao aqui Impugnante, uma vez que não conseguiu estabelecer os respectivos nexos necessários a comprovar o invocado, resumindo-se a raciocínios meramente conclusivos.
A AT não evidenciou suporte factual para o efeito, na medida em que em causa estão valores que não constam da escrita da sociedade como atribuídos aos sócios, desconhecendo-se inclusive o caminho que seguiram, e, o porquê do caminho que seguiram.
Assim, há que constatar que dos elementos recolhidos não se verificam os necessários elementos causais por forma a verificar-se cumprido o ónus que sobre a AT [recai]. Concluindo-se, nessa medida pela ilegalidade das liquidações impugnadas. (…)”
Reitera-se não poder operar, in casu, a presunção ínsita no artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, daí que os factos-índice recolhidos pela AT devem mostrar-se mais esclarecedores, por forma a permitir efectuar as correcções que originaram as liquidações em apreço.
Não vislumbramos que a Fazenda Pública tenha colocado em crise, conforme é afirmado na sentença recorrida, que o ónus de alegar e provar factos índice de onde se possa extrair a conclusão, de que foram postos à disposição do Recorrido proveitos auferidos pela sociedade S__, era da AT.
E assim chegamos ao objecto do recurso: a Recorrente defende que tal ónus se encontra cumprido - demonstrou a AT a ocorrência dos pressupostos legais que legitimam a correcção ao rendimento declarado pelo Impugnante – cfr. conclusões XX e XXI das alegações de recurso.
Efectivamente, a Fazenda Pública imputa à sentença recorrida erro na apreciação e valoração da prova, dizendo que, ao contrário do decidido, existem indícios suficientemente fortes de que os fluxos financeiros em apreço revestem a natureza de adiantamentos por conta de lucros – cfr. conclusões III a X:
A factualidade relevante para a decisão da causa, dada como assente nas alíneas I) e J) do probatório constante da sentença recorrida, não foi devidamente apreciada e valorada, e enquadrada à luz da norma aplicável contida no artigo 5.º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do Código do IRS.
A ação de inspeção tributária ao Impugnante resultou da verificação de indícios de irregularidades nos valores declarados pelos sujeitos passivos, em consequência do processo de inquérito n.º 201/02.7IDVCT [cfr. acervo probatório da sentença, nas alíneas A), B) e C)], em que foram constituídos arguidos a Sociedade (...), Lda [S__] e os seus quatro sócios-gerentes, incluindo o Impugnante.
O Tribunal “a quo” não considerou o facto de a S__ ter contraído um empréstimo de financiamento à construção no montante de € 2.245.000,00, e de parte deste empréstimo, no valor de € 1.546.273,48, ter sido debitado proporcionalmente, ao valor das quotas, nas contas dos sócios, assim como os encargos financeiros a ele inerentes, no valor de € 339.382,43 – facto, aliás, não contestado pelo Impugnante.
Trata-se de um facto determinante, a nosso ver, para esclarecer como foi possível ter sido criado um débito dos sócios para com a S__, correspondente ao valor do “empréstimo” de € 1.546.273,48 [acrescido dos encargos financeiros de € 339.382,43], que justificasse futuras entradas de capital dos sócios para “amortizarem as suas dívidas”.
Em nome do Impugnante foram contabilizadas amortizações, juros e suprimentos à S__, nos anos de 2002, 2003 e 2004, no valor total de € 326.277,00, de acordo com a informação constante do RDE, junto aos autos com o PA.
Os valores recebidos dos compradores das frações do “Edifício (...)” que não foram declarados pela S__, estão devidamente discriminados no RIT [cfr. respetivo Capítulo III, n.º 4], embora não constem da transcrição efetuada na alínea I) da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, totalizando os seguintes montantes: no ano de 2002, € 680.536,67; no ano de 2003, € 624.810,39; no ano de 2004, € 354.123,05 e em 2005, € 74.819,68.
Trata-se de omissões aos proveitos da S__, relacionadas com as regularizações de imposto efetuadas pelos compradores das fracções do prédio em causa, a que o Inspector Tributário se referiu na audiência contraditória de inquirição de testemunhas, mencionado que a maioria [18] dos adquirentes das 22 frações do prédio em causa regularizou voluntariamente a sua situação tributária – o que também não foi tido em conta na fundamentação da sentença.
Baseando-se essencialmente nos elementos constantes do anexo 1 do RIT, como exemplo do trabalho realizado pela Inspeção Tributária, entendeu o Tribunal que o referido relatório não evidencia a existência de antecipação sobre lucros ao Impugnante – o que não se aceita.
Aceitamos que possa não ser exigível o formalismo a que alude o artigo 297.º, n.º 1 do Código das Sociedades Comerciais para se concluir que a mobilização dos fundos em causa revistam a natureza de adiantamentos por conta de lucros, porém, é indubitável que compete à AT alegar e provar essa realidade, principalmente quando não opera a presunção contida no n.º 4 do artigo 6.° do CIRS.
Salientamos não resultar da fundamentação da AT que os fundos em apreço correspondam a resultados/lucros auferidos pela sociedade S__. Pelo que não vislumbramos como poderá obter uma decisão no sentido pretendido.
Insistimos que à AT cabe o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário. Ou seja, a Administração Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar as transferências de capital como adiantamento por conta dos lucros da sociedade e, no caso, não se recolheram factos (índice) suficientes de que os valores recebidos dos compradores das fracções do “Edifício (...)”, que não foram declarados pela S__, se alicerçassem em resultados do exercício dessa sociedade.
É notório que o adiantamento por conta dos lucros supõe a transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados do exercício, da sociedade para os sócios.
Ora, os resultados das empresas decorrem da diferença entre os proveitos e os custos apurados no exercício.
Como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».
No caso dos autos, não está demonstrado ter ocorrido qualquer transferência da sociedade para o sócio de fundos próprios gerados em resultados.
É patente da fundamentação do acto em crise que a AT não demonstrou resultados dos exercícios de 2002 a 2004 diferentes dos que se acham reflectidos na contabilidade da sociedade S__.
Na verdade, o trabalho dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) versou sobre a análise de cheques, depósitos e levantamentos bancários, movimentações bancárias, termos de declarações de Imposto Municipal de Sisa, e contratos promessa de compra e venda, conforme se extrai do relatório e dos anexos que o compõem, em conformidade com o depoimento do Inspector Tributário, ouvido como testemunha.
Ora, as ilações extraídas pelos SIT fundamentaram-se nos meios de pagamento dos compradores das fracções e respectivo destino daqueles.
Conforme consta da motivação da decisão da matéria de facto, analisando os elementos que constam do anexo 1, parte integrante do relatório dos SIT (que serve de exemplo para o trabalho efectuado pelos SIT), estes constataram que foi emitido cheque por comprador (ao portador) em 30.04.2002 no valor de €49.880,00, levantado por funcionária da sociedade J., Lda., de que é também sócio-gerente o aqui Impugnante, tendo a 8.05.2002 sido efectuados dois depósitos na conta da S__ no montante de €24.950,00 e contabilizado na conta dos sócios (suprimentos).
Concordamos com a sentença recorrida ao afirmar que dos elementos recolhidos não se verificam os necessários elementos causais por forma a verificar-se cumprido o ónus que sobre a AT recaía, a AT partiu de conclusões, sem, no entanto, lograr demonstrar as premissas que lhe serviram de esteio.
De facto, do iter cognoscitivo apresentado pela AT decorre que a sociedade S__ procedeu à venda de várias fracções tendo contabilizado somente parte dos valores recebidos, tendo as restantes quantias entrado na empresa por meio da contabilização na conta dos sócios (suprimentos), após depósitos nas contas pessoais dos sócios-gerentes.
Todavia, pela análise aos cheques emitidos e respectivos movimentos bancários não podemos concluir conforme pretendido pela AT.
Se os cheques emitidos ao portador não comprovam por si só, a quem se destinavam, e o que pagavam, não se podendo considerar demonstrado que tivessem sido utilizados para o pagamento da venda de fracções alienadas pela S__, a verdade é que os depósitos na conta da S__, contabilizado na conta dos sócios (suprimentos), também não comprovam que esses valores haviam sido recebidos por meio de pagamentos a título da compra e venda das fracções.
Ademais, dos elementos recolhidos e considerados revelantes é feito referência a intervenientes que em nada se relacionam com a S__, como, por exemplo, A. ou a esposa de um dos sócios.
Com efeito, reiteramos, o relatório dos SIT não evidencia a existência dos factos alegados e que impliquem o aqui Recorrido, uma vez que daquele não decorrem os respectivos nexos necessários a comprovar o invocado, resumindo-se a raciocínios meramente conclusivos.
Confirmamos a sentença recorrida quando afirma que a AT não evidenciou suporte factual para a demonstração da sua versão, na medida em que em causa estão valores que não constam da escrita da sociedade como atribuídos aos sócios, desconhecendo-se inclusive o caminho que seguiram, e o porquê do caminho que seguiram.
Na verdade, verificaram-se movimentos contrários ao normal movimento que origina antecipação de lucros, uma vez que ocorreu entrada de valores pela conta de sócios, em vez da expectável saída de valores pela conta de sócios. Assim, à AT incumbia o ónus de evidenciar que tais montantes eram lucros/resultados da empresa S__ e que esta não tinha qualquer relação comercial com a empresa J., Lda. que justificasse o levantamento de cheques por funcionária sua, e/ou qualquer crédito que aquela com ela tivesse, não justificando por sua vez que de alguma forma aqueles montantes pudessem advir daquela empresa para os seus sócios, que por sua vez injectavam na S__.
Ora, além da motivação do acto ser essencialmente conclusiva, os Recorridos alegaram e provaram que a sociedade J., Lda. construiu o prédio propriedade da Sociedade (...), Lda., que deu lugar à venda das sobreditas fracções. Provou-se, ainda, que, pontualmente, os cheques dos compradores das fracções eram endossados à empresa construtora para pagamento dos serviços prestados – cfr. alíneas W) e X) do probatório.
É importante referir que a decisão da matéria de facto não se mostra impugnada pela Recorrente e que resultou, além do mais, do depoimento do contabilista, que prestou serviços de contabilidade para empresa em que o Impugnante era sócio, que a sociedade “J., Lda.” teve apenas como objectivo a construção de um prédio, para apartamentos, através da reconstrução do antigo Hotel (...), afirmando que todas as fracções foram vendidas. Confrontado com os anexos do relatório da inspecção, disse que os valores ali mencionados não foram lançados na conta dos sócios, porque não foram por eles recebidos, não lhe “tendo passado pelas mãos” qualquer documento nesse sentido. Esclareceu, ainda, que todos os valores recebidos da venda das fracções eram depositados na conta da firma. Para o efeito, apresentavam os documentos (escritura de compra e venda, o depósito), diziam qual era a origem e contabilizava em função disso.
Neste contexto, consideramos poder ser razoável que tenha havido o pagamento directo à empreiteira da obra com cheques emitidos pelos compradores, com o propósito de pagar os serviços prestados e posteriormente (com valores oriundos da J., Lda.) tenha havido entrada de capital por parte dos sócios na S__.
Com efeito, a AT não logrou demonstrar que investigou a razão de alguns dos cheques terem sido levantados por funcionária da empresa J., Lda., e/ou terem sido depositados naquela empresa, com retorno à S__ por meio de contas dos sócios desta.
Do relatório não decorre qualquer informação quanto às relações comerciais entre aquelas duas empresas e o respectivo registo contabilístico. Como refere a sentença recorrida, razões múltiplas poderiam estar por detrás das movimentações percepcionadas. De entre muitas podia ter sucedido que aquela sociedade fosse credora da S__ de determinadas importâncias, e esta procedesse ao seu pagamento por meio do pagamento dos seus clientes.
À AT incumbia investigar outrossim a contabilidade da empresa J., Lda., de modo a verificar se tais montantes aí deram entrada, se e como foram contabilizados e/ou se saíram para a esfera dos sócios daquela empresa e a que título, por forma a excluir eventual justificação para os movimentos realizados.
Assim, a AT deveria ter procedido a mais profunda investigação quanto à origem dos montantes em discussão (só assim formaria um juízo firme acerca da natureza dos mesmos), dado não ter demonstrado qualquer transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados dos exercícios, da sociedade para os sócios. A proveniência, em concreto, dos fundos transferidos devia ter sido melhor apurada, tanto mais que os Recorridos até evidenciaram que, pontualmente, os cheques dos compradores serviam o propósito de pagar as obras realizadas pela empresa J., Lda.
A Recorrente acentuou que a chave para a compreensão de toda a mobilização de fundos estava no facto de a S__ ter contraído um empréstimo e que o tribunal “a quo” não considerou esse facto de a S__ ter contraído um empréstimo de financiamento à construção no montante de €2.245.000,00, e de parte deste empréstimo, no valor de € 1.546.273,48, ter sido debitado proporcionalmente, ao valor das quotas, nas contas dos sócios, assim como os encargos financeiros a ele inerentes, no valor de €339.382,43.
Contudo, como decorre da decisão da matéria de facto, não se logrou provar que a contabilização do empréstimo contraído pela S__, como empréstimo da mesma aos sócios, foi um expediente para fazer entrar parte das verbas não escrituradas, resultantes das vendas das fracções do Edifício (...), na conta bancária da sociedade. Salientamos que tal factualidade não provada não se mostra questionada no presente recurso. Assim sendo, encontramos justificação para a desconsideração de tal matéria.
É, igualmente, relevante não se ter logrado provar que as entradas de capital (amortizações do “empréstimo”, encargos financeiros e suprimentos) efectuadas pelos sócios à S__ são os montantes pagos pelos compradores que não foram reflectidos nem nas escrituras nem na contabilidade como proveitos /vendas. Se assim é, muito menos, como vimos, a AT demonstrou a transferência de disponibilidades financeiras geradas em resultados dos exercícios da sociedade para os sócios.
Os restantes argumentos apontados no recurso apenas se colocam a jusante da abordagem que vimos fazendo.
A AT devia ter ido mais longe, investigado mais, o que quer dizer que não fez prova do bem fundado da formação do seu juízo, pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, confirmando-se a sentença recorrida, que não merece qualquer reparo ou censura.
Assim, a qualificação como adiantamento por conta dos lucros, in casu, enferma de erro nos pressupostos, concluindo-se pela ilegalidade das liquidações por vício de violação de lei.
Por conseguinte, é forçoso negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.
II - Competia à Administração Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), sendo que, no caso concreto tal não se verificou, dado que não se encontram reunidos os factos índice que permitem à Administração Tributária fazer o enquadramento de fluxos financeiros como rendimentos da categoria E, colocados à disposição dos sócios, nos termos previstos no artigo 5.º, nºs.1 e 2, alínea h) do CIRS, assim padecendo a liquidação impugnada de vício de violação de lei.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.* Porto, 11 de Março de 2021
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Celeste Oliveira |
