| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. M...EM, devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 19.09.2019, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra a recusa de provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...47, relativa ao exercício de 2003, no montante de € 138.538,99.
1.2. A Recorrente M...EM terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«Termos em que se conclui:
I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 1ª Instância, que julgou improcedente a impugnação deduzida.
II. No essencial, a matéria em causa nos presentes autos reconduz-se à não aceitação como custo da impugnante do ano de 2003 os valores contabilizados como custo do exercício relativamente aos programas habitacionais geridos pela impugnante.
III. Os custos em causa dizem respeito ao total das comparticipações a fundo perdido que a impugnante atribuiu no âmbito da execução do programa PER (ao abrigo do disposto no nº 7 do artº 3º do DL 79/96) e ao total das comparticipações a fundo perdido que a impugnante atribuiu no âmbito da execução do programa RECRIA (ao abrigo do disposto dos artºs. 3º e 4º do DL 329-C/2000).
IV. No essencial, o relatório de inspeção conclui que era sobre a Câmara Municipal que impendia a obrigação de atribuição dos referidos subsídios ou comparticipações, e não à impugnante, não aceitando aqueles custos.
V. A sentença recorrida, embora não se pronunciando sobre a questão concreta de ser a Câmara Municipal ou à impugnante que impende a obrigação da atribuição de subsídios, vai no entanto no sentido de, recolhendo normas constantes dos Estatutos da Impugnante e do Protocolo assinado com a Câmara Municipal ...X, chegar à conclusão de que a transferência da atribuição da execução dos programas habitacionais do Município para a impugnante tem que estar alicerçada num contrato programa.
VI. E ao não existir contrato programa para o ano 2003, em causa nos presentes autos, considera a sentença recorrida que o custo que a impugnante assumiu com o pagamento de quantias aos beneficiários dos programas PER e RECRIA não respeita à impugnante por não se enquadrar nas suas atribuições, julgando válidas as liquidações impugnadas.
VII. No mais, julga improcedentes os demais vícios assacados pela impugnante às liquidações em causa, mantendo as mesmas.
VIII. Ora, a sentença recorrida parte do pressuposto de que é necessária a celebração de um contrato programa para que seja legítimo à impugnante proceder à execução dos programas habitacionais PER e RECRIA, porquanto, muito embora tal condição não tenha ficado expressa nos estatutos da impugnante, a mesma decorre do protocolo celebrado entre a impugnante e a Câmara Municipal ...X, posterior aos estatutos, e que efetua uma alteração aos estatutos (sentença, pág. 18).
IX. Não se pode de forma alguma concordar com tal interpretação. Desde logo, nunca um protocolo celebrado com uma Câmara poderia ter a virtualidade de alterar os estatutos de uma empresa municipal, que, como é sabido, foram aprovados aquando da criação da empresa pela entidade que tinha competência para o efeito – a assembleia municipal – al. a) do nº 1 do artº 4º do DL 58/98.
X. E nos Estatutos da impugnante está expressamente referida, como objeto social da mesma, a gestão social, patrimonial e financeira do património habitacional do Município ...X (artº 3º dos Estatutos, juntos aos autos), constando ainda como uma das suas atribuições “promover o programa Per-Familías” e “assegurar a execução de diversos programas habitacionais (…) nomeadamente os programas Recria (…)” – alíneas k) e l) do artº 4º dos mesmos Estatutos.
XI. Por outro lado, constituem receitas da impugnante “as rendas provenientes do património habitacional que lhe foram atribuídas pela Câmara Municipal ...X” (a. a) do artº 21º dos Estatutos), sendo que, apenas e só caso o Município pretenda que a impugnante realize investimentos de rendibilidade não demonstrada ou adote preços sociais é que poderá celebrar contratos programa com a empresa – artº 24º dos Estatutos, realce nosso.
XII. Isto posto, no título constitutivo da impugnante, que não pode ser alterado por nenhum protocolo posteriormente celebrado pela mesma e pela Câmara Municipal, desde logo porque nenhuma administração de nenhuma entidade, pública ou privada, tem a capacidade jurídica de alterar os seus estatutos de tal entidade, os quais têm sempre que ser alterados por quem os aprovou (os sócios, e no caso concreto, a Assembleia Municipal ...), em lado algum se faz referência a que apenas se dará a transferência da execução dos programas habitacionais se for celebrado um contrato programa.
XIII. Pelo contrário; a gestão daqueles programas foi integralmente transferida para a impugnante, na sua constituição, sendo certo que só no caso de ser necessário reforçar a impugnante com outros meios financeiros (designadamente por lhe ser exigida a realização de investimentos de rendibilidade não demonstrada ou a adoção de preços sociais) é que poderá ser celebrado um contrato programa.
XIV. Esse o motivo pelo qual não foi celebrado um contrato programa no ano de 2003, conforme consta da própria sentença recorrida, porque – e agora remete-se para o relatório e contas do ano de 2003, junto pela impugnante na sua petição inicial e pela administração fiscal – ao contrário do que tinha acontecido em 2002, na houve necessidade de fazer comparticipar a Câmara Municipal nas despesas, sendo que “todas as verbas gastas com o PER FAMILIAS e com o RECRIA estavam consignadas no orçamento da empresa”.
XV. Mais: conforme consta daquele Relatório, no ano 2003 a empresa teve um resultado líquido positivo de € 88.325,02.
XVI. Esse o motivo por que não foi celebrado qualquer contrato programa… Não foi necessário que a Câmara Municipal entrasse com qualquer verba.
XVII. A empresa, no ano de 2003, foi completamente autónoma como consta do relatório e contas junto, auferiu rendimentos próprios, motivo pelo qual a atividade que desenvolveu é totalmente imputável à mesma: declarou todos os rendimentos, e devem ser-lhe imputados todos os custos.
Isto posto;
XVIII. No caso em apreço trata-se, quase e na essência, de uma delegação intersubjectiva – entendida como um instrumento de desconcentração de poderes que conferem ao órgão delegado a qualidade de órgão indirecto da pessoa colectiva pública a que pertence o órgão delegante – cfr. PAULO OTERO, “A competência delegada no Direito Administrativo Português”, Lisboa, 1987, p. 99 ss.
XIX. A solução de flexibilização de serviços encontrada pelo Município ...X foi a de proceder à transformação dos Serviços Municipalizados de Habitação numa empresa pública municipal denominada M...EM, ora impugnante, transferindo-se o exercício de determinado tipo de funções públicas para tal entidade, também ela pública, que as exerce sob superintendência do município – são os próprios estatutos da M...EM que, logo no seu artigo 1º. Referem que a mesma “é uma empresa pública, criada pela Assembleia Municipal ..., dotada de personalidade jurídica, com autonomia administrativa e financeira e património próprio, a qual fica sujeita à tutela da Câmara Municipal ...X”
XX. Pelo que não existe a necessidade de celebrar qualquer contrato programa para que ocorra tal transferência, porquanto a empresa municipal está a exercer as competências que lhe foram atribuídas pelo Município, e não a prestar um serviço ao Município, porque está a exercer as funções que lhe foram já inicialmente atribuídas, estando igualmente a assumir os custos de tal exercício, com a comparticipação nos programas habitacionais.
XXI. Ou seja, não faz qualquer sentido o vertido no relatório, que veio a ser sufragado pela sentença recorrida, de que os custos da impugnante com os programas habitacionais são custos de terceiros…
XXII. Existe uma descentralização, entendida esta como uma flexibilização da actividade do Município, por forma a prestar um melhor serviço ao munícipe – descentralização realizada através de delegação permitida por lei, e não a entrega de uma empreitada a uma entidade estranha, para realizar tarefas que estavam cometidas à Câmara por lei – aliás, basta atentar no facto de a impugnante ter por base os Serviços Municipalizados, que vieram a ser objecto de transformação.
XXIII. É, assim, inequívoca a existência de uma delegação ou desconcentração do Município para a impugnante, sendo de rechaçar liminarmente a tese da não aceitação como custos dos relativos à comparticipação nos programas habitacionais.
XXIV. Acresce que, no caso concreto, a M...EM é uma empresa detida exclusivamente pelo Município ...X, ao qual consagra toda a sua actividade, estando, assim, verificadas, além do mais, as regras de que a Jurisprudência do Tribunal de Justiça da CE faz depender a chamada “contratação in house”, ou seja, as regras para que o Município possa confiar livremente tarefas municipais à impugnante, pelo facto de o Município exercer sobre a impugnante um controlo análogo ao que exerce sobre os seus próprios serviços, e o de a impugnante ser um “operador dedicado ao Município” – cfr., neste sentido, PEDRO GONÇALVES, “Regime Jurídico das Empresas Municipais”, p. 183.
XXV. E tais regras conduzem a que a impugnante deva ser encarada como “um prolongamento administrativo da colectividade pública” – em sentido coincidente, cfr. conclusões do Advogado-Geral Léger, no processo Arge, apresentadas em 15.06.2000, Colect. 2000, p. I-11039.
XXVI. Tudo para concluir, está em causa, na atividade desenvolvida pela impugnante, um serviço público municipal expressamente previsto na Lei nº 159/99, de 14.09, como correspondendo a uma competência típica da Câmara Municipal, sendo que a gestão do serviço público em causa implica o exercício de poderes públicos de autoridade, os quais passaram a ser exercidos pela impugnante como prolongamento ou continuidade da esfera de competências da Câmara Municipal.
XXVII. Daí que, em bom rigor, se deva qualificar a relação estabelecida entre Câmara Municipal e impugnante como uma delegação intersubjectiva de competências ou delegação de atribuições, mais até do que uma simples delegação de poderes (tal como esta se encontra genericamente configurada nos artºs. 35º e ss. Do Código de Procedimento Administrativo).
XXVIII. Com efeito, a impugnante exerce as competências e atribuições da Câmara Municipal a título permanente e não precário, característica que confirma a já referida delegação intersubjectiva de competências ou de atribuições.
XXIX. Aliás, o facto de a exploração dos serviços públicos em causa ser anteriormente assegurada pelos Serviços Municipalizados da Câmara Municipal ...X evidencia bem que o que estava em causa – e continua agora, com a impugnante, a estar – era o exercício de uma competência própria da Câmara Municipal, sendo que, na essência e na substância, tais serviços municipalizados já eram uma verdadeira “empresa pública municipal”, criados pelo Município para a realização de fins que lhe são próprios, exatamente como sucede com a impugnante, também assim, e para tal, criada.
XXX. Ora, o sem sentido da argumentação vertida no relatório da administração fiscal, e que veio a ser confirmado pela sentença proferida, fica bem claro se o aplicarmos ao caso dos referidos serviços municipalizados – um departamento da Câmara Municipal não poderia ter custos porque seriam da própria Câmara, e ainda seria tributado por estar a prestar serviços à mesma Câmara … Não haveria fundos públicos que chegassem para fazer face a encargos – igualmente públicos – em virtude de presunções deste tipo.
XXXI. É que, convém não esquecer, as receitas da impugnante têm precisamente a mesma “fonte” – e mais nenhuma – que os serviços municipalizados: a Câmara Municipal, que se vê obrigada por lei a dotá-la dos meios necessários à realização da sua atividade, precisamente porque estamos perante a gestão de um serviço de interesse público, que se traduz na disponibilização de habitação aos mais carenciados, a preços sociais, sendo certo que, por esse facto, os municípios são muitas vezes obrigados a disponibilizar meios no sentido de equilibrar as contas de tal exploração (a maior parte das vezes) deficitária, caso em que, aí sim, o tem que fazer através da celebração de contratos programa.
XXXII. Não se venha agora com teses de comercialidade forçada de empresas cujo objeto é apenas e só social, de proteção aos mais carenciados, e cujos recursos são todos dirigidos a tal fim, nem de que tem que haver contratos programa para enquadrar os subsídios – só quando a exploração é deficitária.
XXXIII. Não é necessário que ocorra a assunção, em cada caso, da M...EM na concessão das referidas comparticipações – tal concessão está assumida e transferida ab initio, não só através do acto constitutivo da própria empresa – cfr. Estatutos da Empresa, juntos aos autos, designadamente o artº 4º do mesmo, como através do protocolo celebrado.
XXXIV. Os contratos programa, a que alude o artº 31º da Lei nº 58/98, surgem quando as empresas municipais realizem investimentos de rendibilidade não demonstrada ou adoptem preços sociais e, por virtude disso, não sejam capazes de apresentar viabilidade económica e equilíbrio financeiro. É esta a ratio lege do referido artigo 31º. Razão que hoje o legislador expressamente refere, já na Lei nº 53-F/2006, que aprovou o anterior regime jurídico do sector empresarial local, como no atual artº 31º da Lei 50/2012.
XXXV. Só quando esta viabilidade ou equilíbrio estão em perigo, a atribuição de subsídios ou outras transferências financeiras provenientes das entidades participantes no capital social exige a celebração de um contrato-programa…”, conforme expressava o nº 2 do artigo 9º daquela Lei.
XXXVI. O que, muito embora não constasse da anterior Lei, estava já no espírito do Legislador e era praticado pela generalidade das empresas.
XXXVII. Nestes termos, não pode aceitar-se o que consta do relatório, na medida em que a atribuição dos subsídios foi feita no preciso âmbito das competências legalmente atribuídas à M...EM, e, mesmo numa ótica de regime geral de tributação, foram efetivos e suportados pela empresa no âmbito dos respetivos estatutos e protocolo celebrado com a Câmara Municipal, bem como aprovados, através do respetivo plano de atividades e relatório de gestão pela Câmara Municipal.
XXXVIII. Não se pode aceitar que, numa perspetiva puramente formalista, se ponham agora em causa os montantes afetos às famílias carenciadas e a projetos de habitação social que vão sendo levados a cabo pela empresa municipal em causa, que atua, por direta incumbência da Câmara Municipal, numa área especialmente sensível do ponto de vista social e económico, como ficou dito.
XXXIX. Por fim, e revertendo para o caso em análise, já atrás se referiu que a empresa municipal, desde a sua constituição, tem a competência para executar os programas habitacionais do Município, nomeadamente o Recria, o Reabita e o Per-Famílias, sendo certo que todas as verbas gastas com aqueles programas estavam consignadas no orçamento anual da empresa, devidamente aprovado pela Câmara Municipal.
XL. Não podendo deixar-se de anotar que a não aceitação liminar daquelas importâncias como custos terá graves consequências ao nível do equilíbrio alcançado, porquanto conduz, na prática, à qualificação como “lucros” dos montantes diretamente entregues pela empresa às famílias carenciadas, com todas as consequências sociais que daí decorrem para o futuro, pelo que sempre se deveria aplicar, em caso de dúvida, o princípio da prevalência da substância sobre a forma, porquanto os custos contabilizados foram efetivos e necessários à atividade da empresa e à realização do seu objeto social.
XLI. Acresce, por último, dado não terem ocorrido as circunstâncias referidas no artº 24º dos Estatutos da impugnante, a mesma não celebrou qualquer contrato-programa que lhe deferisse subsídios ou transferências financeiras.
XLII. Pelo que todos os encargos suportados no desempenho das suas atribuições, nomeadamente a da promoção habitacional, não podem deixar de ser reconhecidos como custos necessários à prossecução do objecto da reclamante e, em virtude disso, serem reconhecidos para efeitos fiscais à luz do previsto no artigo 23º do Código do IRC.
XLIII. Pelo que não pode, de forma alguma, aceitar-se a anulação dos custos agora feita pela administração fiscal, e sufragada pela sentença recorrida, que padece de ilegalidade e deve ser anulada.
XLIV. Considerou ainda a sentença recorrida que o entendimento constante do relatório de inspeção não é inconstitucional.
XLV. Os três princípios fundamentais relacionados com este caso, consagrados constitucionalmente – o princípio da autonomia local, o princípio da subsidiariedade, e o princípio da descentralização administrativa – configuram o quadro de referência da actuação das autarquias locais na prossecução e realização dos seus fins próprios.
XLVI. Ora, o entendimento veiculado pela administração fiscal no relatório, e aceite pela sentença recorrida, que culmina nas liquidações impugnandas, na exacta medida em que inviabiliza que a prossecução e satisfação dos fins próprios da autarquia de X.... seja assegurada através de uma entidade – a empresa aqui impugnante – criada para essa única e exclusiva finalidade, mostra-se manifestamente desconforme com o quadro constitucional acima referido,
XLVII. Convém não esquecer que a impugnante resulta igualmente de um processo cujo carácter democrático e público é assegurado pelo facto de ter sido criada por deliberação da Assembleia Municipal ..., sendo, assim, inequívoca a sua conformação no âmbito da descentralização administrativa em sentido estrito.
XLVIII. Por outro lado ainda, dispõe o artº 103º da Constituição que “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”, sendo que nesta perspetiva, “o sistema fiscal está vinculado à ideia de justiça social, havendo de traduzir-se necessariamente na sua contribuição para a diminuição da desigualdade na distribuição social” – cfr. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, “Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, 4ª Ed., p. 1089.
XLIX. Por outro lado, dispõe ainda o artº 65º do mesmo diploma que “todos têm direito a uma habitação de dimensão adequada, com condições de higiene e conforto e que preserve a intimidade pessoal e a privacidade familiar”, incumbindo ao Estado, em conjunto com as autarquias locais, “promover (…) a construção de habitações económicas e sociais”, pelo que tal direito “exige” que “a construção não esteja exclusivamente submetida a uma lógica de rentabilidade capitalista”, e que o Estado assegure habitações económicas e o acesso imparcial às mesmas – cfr. op. cit., p. 835 ss.
L. O entendimento expresso no relatório está, assim, ainda por esta via, ferido de inconstitucionalidade, porquanto não aceita que as comparticipações nos subsídios, delegadas na impugnante, sejam considerados como custos, sendo certo que tais comparticipações têm na sua essência, afinal, uma função social de propiciar aos mais carenciados a realização do direito fundamental de habitação, que é, afinal, um imperativo constitucional.
LI. A interpretação normativa assumida pela decisão impugnada das normas constantes do nº 2 do artº 6º da Lei 58/98, de 18.08 (na medida em que não aceita a existência de delegação de poderes entre a empresa municipal e a Câmara respetiva), bem como dos artºs. 23º e 17º do Código do Irc (na medida em que não aceita como custos os decorrentes das comparticipações nos subsídios), viola o disposto nos artºs. 6º, 65º, 103º e 237º da Constituição da República Portuguesa, sendo que, em todo o caso, as liquidações em causa sempre se mostram ilegais pelos motivos anteriormente expostos e desenvolvidos, devendo ser anuladas, ainda por essa via.
LII. A sentença proferida violou assim, o disposto no nº 2 do artº 6º da Lei 58/98, de 18.08 (na medida em que não aceita a existência de delegação de poderes entre a empresa municipal e a Câmara respetiva), bem como dos artºs. 23º e 17º do Código do Irc (na medida em que não aceita como custos os decorrentes das comparticipações nos subsídios), bem como nos artºs. 6º, 65º, 103º e 237º da Constituição da República Portuguesa, impondo-se a sua revogação, e substituição por outra que julgue procedente a impugnação deduzida.
LIII. Finalmente, e julgando-se procedente o presente recurso, deve igualmente a recorrente ser indemnizada pela garantia bancária que se viu obrigada a prestar.
Termos em que deve ser concedido provimento ao presente recurso, assim se fazendo
JUSTIÇA!».
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. A Recorrente já havia interposto recurso do despacho interlocutório que dispensou a produção de prova testemunhal, tendo formulado as seguintes conclusões:
1.5. A Fazenda Pública também não apresentou contra-alegações neste recurso interlocutório.
1.6. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«M...EM vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF do Porto que no âmbito de impugnação judicial do despacho de indeferimento de reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2003 e respectivos juros, a julgou improcedente.
A recorrente foi objecto de uma acção inspectiva e em resultado da qual a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritmética ao lucro tributável, por não ter aceitado como custos fiscalmente relevante e os não considerar enquadráveis no nº1 do argo 23º do CIRC, as quantias pagas pela M...EM aos beneficiários abrangidos pelos programas habitacionais PER e RECRIA, por entender que a responsabilidade pelo pagamento não é do sujeito passivo em causa mas sim da Câmara Municipal ...X (CM_X), por a relação entre estas entidades não poder ser qualificada como uma prestação de serviços, o que deu origem à referida liquidação.
Impugnou-a invocando, designadamente, o erro sobe os pressupostos para a atribuição dos referidos subsídios no âmbito dos programas PER e RECRIA por serem da sua responsabilidade, em virtude de delegação de poderes a favor da mesma por parte da CM_X.
*
Alega a M...EM – Empresa Municipal de Habitação de X...., EM, em resumo, que sentença enferma de erro de julgamento ao entender que não se verifica uma delegação de poderes entre a recorrente e a CM_X, além de que essa interpretação viola os princípios constitucionais da autonomia local, da subsidiariedade e da descentralização administrativa.
A M...EM. Igualmente interpôs recurso intercalar do despacho da Minº Juiz do TAF do Porto, de 26/1/2012, a fls. 118, que lhe indeferiu a produção de prova testemunhal.
Começando pelo recurso intercalar.
Alega a recorrente, em resumo, que lhe foi negado o direito à produção de prova testemunhal, ao ter sido indeferida a inquirição de testemunhas, que arrolou, sobre factos relevantes para a boa decisão da causa.
A Mmª Juiz admitiu o recurso, subindo com o que recurso que for interposto a final (v. fls 140), com efeito devolutivo.
Nos termos do disposto no argo 115º e segs. Do Código de Procedimento e de Processo Tributário, são admissíveis no processo tributário, os meios gerais de prova, nomeadamente, a testemunhal, permitindo o art. 113º nº1 desse diploma legal que o juiz conheça de imediato o pedido “se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.”
O julgador, a fls. 114, ordenou a notificação da impugnante, para concretizar os factos a que pretendem produzir prova testemunhal.
A M...EM, a fls. 117, veio indicar os artigos da petição inicial sobre que pretende inquirir as suas testemunhas.
A Mmª Juiz, a fls. 118, proferiu o seguinte despacho, ora sindicado:
“Afigurando-se que a matéria indicada pela impugnante para inquirir as testemunhas configura matéria de direito e/ou conclusiva não se procede à inquirição por considerar diligência desnecessária”.
A lei permite ao juiz a dispensa da produção de prova, nomeadamente, a testemunhal, contudo entendemos que, na esteira do Ac. do STA, de 14/9/2011, no processo 0215/11, in www.dgsi.pt:
“…o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos “se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários” (artigo 113º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114º, 115º nº1 e 119º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios de prova (artigo 115º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.”
Em nosso entender, pese embora o despacho seja sucinto, o mesmo revelou-se certeiro quanto à dispensa da produção da prova testemunhal, o que veio a comprovar-se dado não haver controvérsia factual em relação recurso da sentença e nem a recorrente aí veio invocar que ficou prejudicada por essa não produção da prova.
Face ao exposto e tendo-se demonstrado que seria uma diligência inútil para a decisão da causa, em que a prova é documental, deve-se ser negado provimento ao recurso intercalar.
*
A questão a dirimir é saber se a responsabilidade pelo pagamento dos programas habitacionais PER e RECRIA não é da M...EM mas sim da CM_X, por a relação entre estas entidades não poder ser qualificada como uma prestação de serviços, segundo a versão da AT, ou da recorrente, na sua versão, por inexistir qualquer prestação se serviços ao município tem de suportar os custos inerentes ao desenvolvimento e execução dos referidos programas.
No tocante à questão dirimir e aos vícios que assaca à decisão, a recorrente não aduz qualquer novidade aos argumentos que articulou na petição inicial e sobre os quais o julgador conheceu e fundamentou por que não procediam, não merecendo censura o enquadramento jurídico efectuado.
O recurso não merece provimento.».
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4 do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao manter os atos impugnados por entender que os custos em causa deviam ter sido suportados pelo Município ...X e não pela Impugnante e, na negativa, se mantem interesse a produção de prova testemunhal requerida pela Recorrente, assim se apreciando o recurso interlocutório.
*
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«É a seguinte a matéria de facto apurada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:
A. Com data de 29.05.2007, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 52 e ss. do processo de reclamação graciosa:
“(...)
Ordem de serviço n.º OI.........4/5
(...)
[dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do original]
(...)”
B. Em 01.06.2007, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. fls. 52 do processo de reclamação graciosa.
C. Em 18.06.2007, em nome da impugnante foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios n.º ...47 relativa ao exercício de 2003, no montante de € 138.538,99 – cfr. fls. 18 do processo de reclamação graciosa.
D. Nos termos de deliberação da Câmara Municipal ...X, homologada pela Assembleia Municipal, foi constituída por escritura pública, em 19.10.1999, a impugnante, M...EM, por transformação dos Serviços Municipalizados de Habitação de X.... – cfr. fls. 1 do relatório de inspeçcão.
E. O artigo 3.º dos estatutos da impugnante dispõe o seguinte: “1. A M...EM tem como objeto social principal a promoção de habitação no Município ...X e a gestão social, patrimonial e financeira dos empreendimentos e outros fogos do património da Empresa e do Município ...X. 2. A M...EM pode exercer actividades acessórias relacionadas com o seu objecto principal, designadamente actividades complementares ou subsidiárias da promoção da habitação de custos controlados, nomeadamente aquisição, permuta e venda de terrenos ou habitações, bem como equipamentos.” – cfr. fls. 19 do processo de reclamação graciosa.
F. Nos termos da alínea l) do n.º 1 do artigo 4.º dos estatutos da impugnante, na prossecução dos seus objectivos, a impugnante tem como suas atribuições a de “promover o Programa PER – Famílias” e a de “assegurar a execução dos diversos programas habitacionais concretizados por acordos celebrados entre a Câmara de ...X.. e a administração central, nomeadamente os programas RECRIA, RECRIPH, REABITA, IORU ou outros que venham a ser criados” – cfr. fls. 20 do processo de reclamação graciosa.
G. O artigo 24.º dos estatutos da impugnante dispõe o seguinte: “1. O Município ...X poderá celebrar contratos-programa com a Empresa, caso pretenda que esta realize investimentos de rendibilidade não demonstrada, ou adopte preços sociais. 2. Nos referidos contratos-programa serão acordadas as condições a que as partes se obrigam para a realização dos objectivos programados. 3. Os contratos-programa integrarão o plano de actividades da Empresa para o período a que respeitam. 4. Dos contratos-programa constará obrigatoriamente o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que a empresa terá direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas.” – cfr. fls. 22 do processo de reclamação graciosa.
H. Em 22.12.1999, entre a impugnante e a Câmara Municipal ...X foi celebrado “Protocolo” tendo por objecto a definição dos poderes a confiar à impugnante no âmbito das suas atribuições com o seguinte teor – cfr. fls. 25 e ss. do processo de reclamação graciosa:
“2º
Gestão do Parque habitacional propriedade do Município ...X
1. A Câmara Municipal ...X transfere para a M...EM, a gestão do actual parque habitacional propriedade do Município, bem como de todos os empreendimentos que vierem a ser construídos no âmbito do PER.
(...)
2. A gestão deste parque habitacional, concretiza-se designadamente através da cobrança de rendas e sua actualização, preparação de processos para celebração de contratos de arrendamento de fogos devolutos, resolução de contratos de arrendamento, execução de obras de reparação, beneficiação e conservação, autorização para execução de benfeitorias e proposição de acções judiciais para execução de contratos de arrendamento.
(...)
4º
Receita da Empresa
1. Passam a constituir receita própria da M...EM, as rendas dos fogos integrados no património do Município ...X cuja gestão é transferida para a mesma empresa nos termos constantes do n.º2.
2. Para os efeitos previstos no número anterior, a M...EM -..., procederá à cobrança das rendas de acordo com o estipulado nos respectivos contratos de arrendamento, estabelecendo o seu cálculo e actualização de acordo com o regime previsto para cada uma das situações, consoante os casos: renda social, regulada pela Portaria n.º288/83, de 17 de Março; e regime de renda apoiada de acordo com o Decreto – Lei n.º 166 / 93, de 7 de Maio
3. Quando, após a constituição das reservas previstas nos Estatutos da Empresa, a conta de resultados de exercício encerre com lucros a M...EM proporá à Câmara Municipal a atribuição dos mesmos, a favor do Município, em valor a fixar.
5º
Execução dos Programas Habitacionais
1. A execução dos Programas Habitacionais, nomeadamente o RECRIA o RECRIPH o REABITA, o SOLARH e o PER – FAMÍLIAS, concretizam-se através de acordos entre a Câmara Municipal ...X e a Administração Central e pressupõe a atribuição de subsídios por parte da Câmara.
2. A M...EM, procederá a execução destes programas, bem como do Programa HABITAÇÃO JOVEM devendo a Câmara Municipal ...X assegurar à M...EM, a concessão de subsídios ou indemnizações compensatórias como contrapartidas das obrigações assumidas, celebrando para tanto com a Empresa o respectivo ou respectivos contratos-programa, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artº 31º da Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto.
(...).”
I. Entre a impugnante e a Câmara Municipal ...X não foi celebrado qualquer contrato-programa para execução de programas habitacionais a abranger o ano de 2003 – acordo.
J. Em 21.09.2007, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação invocando a delegação da competência da promoção dos programas habitacionais do município na impugnante – cfr. fls. 1 e ss. do processo de reclamação graciosa.
K. Por despacho de 02.04.2008, foi indeferida a reclamação graciosa, constando do seu teor o seguinte: “4.9. Sobre esta matéria mantém-se o entendimento já expressa no processo de reclamação graciosa em sede de IVA e no presente processo, ou seja, a relação jurídica existente entre a M...EM e a Câmara Municipal ...X.... assenta numa prestação de serviços de gestão de bens alheios, com carácter oneroso, sendo, a correspondente contrapartida reflectida na M...EM através do valor global das rendas dos fogos integrados no património do Município ...X, cuja gestão lhe foi transferida.” – cfr. fls. 123 e ss. do processo de reclamação graciosa.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa.
Motivação
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório – a este propósito tendo relevado a factualidade constante do relatório de inspecção e que não foi posta em causa pelos impugnantes –, e no acordo das partes.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Do recurso da decisão final
A sentença recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
«A. Da responsabilidade pela atribuição dos subsídios no âmbito dos programas PER e RECRIA
Está em causa a relevância fiscal como custos da impugnante das quantias pagas pela mesma aos beneficiários abrangidos pelos programas habitacionais PER e RECRIA, no valor de € 215.210,71.
Nos termos do relatório de inspecção, embora, de acordo com o n.º 7 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 76/96, de 20 de Julho, o n.º 1 do artigo 4.º, por remissão do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 329-C/2000, a responsabilidade pelo pagamento dos montantes em causa a título de subsídios ou comparticipações seja da Câmara Municipal ...X, esta recorreu aos serviços prestados pela impugnante para obter uma maior eficiência na prossecução da sua atribuição de execução de programas habitacionais. Todavia, como em 2003 não foi celebrado qualquer contrato-programa entre a impugnante e a Câmara Municipal ...X para transferência daqueles montantes para a impugnante, não ocorreu tal transferência. Assim, ao atribuir os subsídios PER e RECRIA, a impugnante assumiu o papel de mera interlocutora da Câmara Municipal ...X junto dos beneficiários dos programas, tendo-se limitado a assumir um encargo de outrem, pelo que tais custos não respeitam à impugnante, mas à Câmara Municipal, não sendo, por isso, fiscalmente dedutíveis na esfera da impugnante.
Insurge-se a impugnante contra tal entendimento, alegando que o n.º 7 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 76/96 e o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 329-C/2000 não determinam que a atribuição das comparticipações a fundo perdido no âmbito dos programas PER e RECRIA seja da responsabilidade da Câmara Municipal, mas sim da administração local, através do respectivo município, e que, embora a promoção dos programas habitacionais seja da competência do município, está delegada na impugnante nos termos do artigo 4.º do protocolo celebrado entre ambos e ao abrigo do artigo 6.º da Lei n.º 58/98, inexistindo qualquer prestação de serviços da impugnante ao município, pelo que a impugnante tem de suportar os custos inerentes ao desenvolvimento daqueles programas (reparações, manutenção e subsídios), os quais têm como contrapartida nos proveitos a totalidade das rendas geradas pelo parque habitacional do município.
Vejamos.
Dispõe o artigo 23.º do CIRC que os custos ou perdas relevam se forem comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, enunciando-se, desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Assim, a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais depende da verificação de quatro requisitos legais [1]:
a) A existência de um custo ou gasto económico efectivamente suportado pela empresa que concorre para o seu empobrecimento económico, requisito este intimamente ligado ao princípio da tributação do rendimento real;
b) A documentação devida do custo, emanação do princípio da documentação, que visa assegurar a verificabilidade externa do custo;
c) A indispensabilidade do custo, o qual deve estar relacionado com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário, considerando as normais circunstâncias do mercado e da actividade económica;
d) A relevância fiscal do custo, só podendo ser deduzidos custos cuja dedutibilidade não esteja vedada por expressa previsão legal.
Cumpridos os dois primeiros requisitos, a lei faz presumir a existência material do custo, como decorre do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”. Considerando que a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade, passa a caber à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, ou seja, que o custo não existiu. Mas se a Administração Tributária reunir indicadores sólidos e objectivos de que o custo, apesar de devidamente documentado, não foi efectivamente suportado, renasce o dever de comprovação do lado do contribuinte, que já não pode remeter-se para a sua documentação ou escrituração e deve reunir elementos adicionais que o evidenciem. Se o não fizer, não pode ser deduzido o valor registado em tal documento.
Quanto ao terceiro requisito, como escreve RUI DUARTE MORAIS [2], «(...) se o custo deve ser havido por indispensável é, também, razoável o respectivo montante (...). Os sujeitos passivos são, pois, livres nas suas escolhas, nomeadamente para decidirem como gerir as suas empresas, para decidirem quais (na sua espécie e montante) os encargos por eles tidos por convenientes para a prossecução de determinada actividade económica. Temos, como princípio inerente à ideia de Estado Fiscal, a não interferência da administração na gestão das empresas. A invocação da regra da indispensabilidade dos custos nunca pode ser feita para fazer substituir o juízo de conveniência e oportunidade dos encargos assumidos, tal como resultaram da decisão dos órgãos sociais, por um outro juízo, também de índole empresarial, feito pela Administração Tributária ou pelos tribunais. (...) O requisito "indispensabilidade ", porque está presente relativamente a todo e qualquer custo enquanto condição da sua aceitação fiscal, não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo aconteceu. Se à assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - no entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo é indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável»..
Embora, à partida, não recaia sobre o contribuinte o ónus da prova da indispensabilidade dos seus custos, “(...) se a administração tributária/at, atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente, despoleta a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este uma explicação sobre a “congruência económica” da operação, a qual não se cumpre com a alegação abstrata e conclusiva de que a despesa se insere no interesse societário e/ou da existência de relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se, sim, que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade, veracidade, das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da at.” – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27.03.2012, processo n.º 05312/12.
Assim, se a Administração Tributária questionar a indispensabilidade do custo, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade uma vez que o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos. A este propósito, como defende SALDANHA SANCHES [3], “(...) sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material – para fornecer elementos que ponham fim a essa dúvida, aumentando a intensidade da cooperação na razão directa do carácter controvertido da despesa e da sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social. (...) é normal que caiba ao contribuinte, que é quem melhor pode fazê-lo, fornecer os elementos que legitimam uma certa despesa normal (sem que a esse respeito se possa falar de um ónus da prova no sentido próprio do termo).”
Retornemos ao caso em apreço, começando pelo enquadramento normativo aplicável.
Nos termos do n.º 2 do artigo 6.º da Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto (Lei das Empresas Municipais, Intermunicipais e Regionais), “As autarquias locais podem delegar poderes respeitantes à prestação de serviços públicos nas empresas por elas constituídas nos termos da presente lei, desde que tal conste expressamente dos estatutos.”
Dispõe ainda o artigo 31.º o seguinte: “1 - Os municípios, associações de municípios ou regiões administrativas, sempre que pretendam que as empresas prossigam objectivos sectoriais, realizem investimentos de rendibilidade não demonstrada ou adoptem preços sociais, celebrarão contratos-programa, nos quais serão acordadas as condições a que as partes se obrigam para a realização dos objectivos programados. 2 - Os contratos-programa integrarão o plano de actividades das empresas que neles sejam parte para o período a que respeitem. 3 - Dos contratos-programa constará obrigatoriamente o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que as empresas terão direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas.”
Relativamente aos estatutos da impugnante, aí se dispõe, no n.º 1 do artigo 3.º, que a mesma “(...) tem como objeto social principal a promoção de habitação no Município ...X e a gestão social, patrimonial e financeira dos empreendimentos e outros fogos do património da Empresa e do Município ...X.”, sendo que, nos termos da alínea l) do n.º 1 do artigo 4.º, na prossecução dos seus objectivos, a impugnante tem como suas atribuições a de “promover o Programa PER – Famílias” e a de “assegurar a execução dos diversos programas habitacionais concretizados por acordos celebrados entre a Câmara de ...X.. e a administração central, nomeadamente os programas RECRIA, RECRIPH, REABITA, IORU ou outros que venham a ser criados” Finalmente, dispõe o artigo 24.º que “1. O Município ...X poderá celebrar contratos-programa com a Empresa, caso pretenda que esta realize investimentos de rendibilidade não demonstrada, ou adopte preços sociais. 2. Nos referidos contratos-programa serão acordadas as condições a que as partes se obrigam para a realização dos objectivos programados. 3. Os contratos-programa integrarão o plano de actividades da Empresa para o período a que respeitam. 4. Dos contratos-programa constará obrigatoriamente o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que a empresa terá direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas.”
Finalmente, sobre a execução dos programas habitacionais – designadamente o PER Famílias e o RECRIA –, dispõe o artigo 5.º do Protocolo celebrado entre a impugnante e a Câmara de ...X.. que a mesma se concretiza “através de acordos entre a Câmara Municipal ...X e a Administração Central e pressupõe a atribuição de subsídios por parte da Câmara. (...) devendo a Câmara Municipal ...X assegurar à M...EM, a concessão de subsídios ou indemnizações compensatórias como contrapartidas das obrigações assumidas, celebrando para tanto com a Empresa o respectivo ou respectivos contratos-programa, nos termos dos n.°s 2 e 3 do art° 31° da Lei n.° 58/98, de 18 de Agosto.”
Assim, em suma, decorre dos estatutos da impugnante que a mesma, para promover a habitação – constituindo este o seu objecto social principal -, tem como atribuição assegurar a execução dos diversos programas habitacionais concretizados por acordos celebrados entre a Câmara de ...X.. e a administração central. Mais resulta de protocolo celebrado entre a impugnante e a Câmara de ...X.. que a execução dos programas habitacionais pressupõe a celebração de contratos-programa entre as mesmas, dos quais constem as condições a que as partes se obrigam para a realização dos objectivos programados, designadamente o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que a impugnante terá direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas.
Ou seja, os estatutos da impugnante consagram como sua atribuição “assegurar a execução dos programas habitacionais” e um posterior “protocolo” celebrado entre a impugnante e a Câmara Municipal ...X dispõe que essa execução pressupõe a celebração de contratos-programa entre as mesmas.
Assentando a correcção em causa – consubstanciada na desconsideração das quantias pagas pela impugnante aos beneficiários abrangidos pelos programas habitacionais PER e RECRIA, no valor de € 215.210,71, como custo fiscalmente dedutível – na inexistência de contrato-programa, importa aferir se o contrato-programa é pressuposto da transferência da atribuição da execução dos programas habitacionais para a impugnante – como defende a inspecção tributária e como resulta do protocolo – ou se, antes, tal transferência decorre dos estatutos independentemente da celebração de contrato-programa, como alega a impugnante.
O protocolo do qual consta esse pressuposto é posterior aos estatutos e consubstancia um acordo de vontades da impugnante e do município. Ao determinar como pressuposto da atribuição de execução dos programas habitacionais a celebração de contratos-programa, o protocolo está a efectuar uma alteração aos estatutos, nos termos dos quais essa atribuição da impugnante não estava dependente dessa condição. Ao celebrar o protocolo, a impugnante conhece e aceita essa alteração – auto-vinculando-se à mesma -, não sendo legítimo que a desconsidere, fazendo prevalecer o que constava dos estatutos no sentido de a atribuição da execução dos programas habitacionais não depender da existência de contratos-programa. Fazê-lo constitui um venire contra factum proprium.
Estando assente que a impugnante e a Câmara Municipal não celebraram qualquer contrato-programa relativo à execução dos programas habitacionais relativamente ao ano em causa (2003), não está preenchido o pressuposto da transferência de tal atribuição para a impugnante, pelo que o custo que a mesma alega ter assumido com o pagamento de quantias aos beneficiários abrangidos pelos programas habitacionais PER e RECRIA, no valor de € 215.210,71, não respeita à impugnante na medida em que não se enquadra nas suas atribuições por não se ter verificado o pressuposto do qual dependia a execução dos programas habitacionais.
Atento o exposto, improcede o invocado erro nos pressupostos.».
Numa breve resenha do historial deste processo, relembramos que, na sequência de uma ação inspetiva à ora Recorrente, a ATA acresceu ao lucro tributável declarado para o exercício de 2003, no que aqui interessa, o montante de €215.210,71, sustentada no seguinte entendimento:
«De acordo com o disposto no art. 31º da Lei 58/98, de Agosto, e o art. 24º dos Estatutos da M...EM., os municípios quando “pretendam que as empresas prossigam objsctivos sectoriais, realizem investimentos de rendibilidade não demonstrada, ou preços sociais, celebrarão contratos-programa, nos quais serão acordadas as condições e que as partes se obrigam para a realização dos objectivos programados”, sendo que, deles constará, “obrigatoriamente, o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que as empresas terão o direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas”.
Nessa medida, ficou estipulado no Protocolo celebrado entre a CM_X e a M...EM. que uma das atribuições desta última é promover a execução de programas habitacionais, nomeadamente, o PER e o RECRIA, através da concessão de comparticipações a fundo perdidoàs famílias e entidades por eles abrangidas, traduzindo-se para a M...EM. em investimentos de rendibilidade não demonstrada. Para tal, a CM_X devera “assegurar à M...EM., a concessão de subsídios ou indemnizações compensatórias como contrapartidas das obrigações assumidas, celebrando para tanto com a empresa o respectivo ou respectivos contratos-programa, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do art. 31º da Lei 58/98, de 18 de Agosto” (art, 5º do Protocolo).
Acontece que, nos anos em causa, 2003, …, não foi celebrado qualquer contrato-programa pelo qual que se procedia à transferência daqueles montantes para a M...EM.
Assim sendo, embora estejamos perante uma atribuição da M...EM. – execução de programas habitacionais, o certo é que, esta não foi dotada dos meios financeiros necessários à sua prossecução por parte do município tal como vem estipulado nas disposições legais supra citadas. É a CM_X que, recorrendo aos serviços prestados pela M...EM por forma a obter maior eficiência na prossecução das sua competências, que é responsável pelo pagamento dos montantes em causa. Não se verificou, neste ano, a assunção por parte da M...EM da obrigação de concessão das citadas comparticipações.
No fundo, a referida empresa assume o papel de mera interlocutora da CM_X junto dos beneficiários dos programas em análise, prestando-lhes um serviço ao nível da execução, agindo em seu interesse e por sua conta. Isto porque, a actividade da mesma não é a de mera pagadora, mas vai mais além, instruindo os processos, avaliando o preenchimento dos requisitos exigidos, aferindo a sua viabilidade, etc.
Efectivamente, e de acordo com o n.º 7 do art. 3º do Decreto-Lei nº 76/96, de 20 de Julho e o n.º1 do art. 4º, por remissão do nº1 do art 5º do Decreto-Lei nº 329-C/2000, de 22 de Dezembro, bem como, o ponto 1, do art. 5º do Protocolo, é sobre a CM_X que impende a obrigação de atribuição dos referidos subsídios ou comparticipações.
Assim sendo, na medida em que não foi celebrado contrato-programa, (…), não se verificou a transferência dos montantes, pelo que a M...EM. limitou-se a assumir um encargo de outrem. Ora, para que os custos sejam considerados fiscalmente relevantes têm de respeitar, desde logo, à própria empresa, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida e não por outras entidades. De facto, para desenvolver normalmente a sua actividade, esta não necessita, de forma alguma de suportar custos desta natureza. Estamos perante custos de 3º, o qual não se mostra, por isso, indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos do Sujeito Passivo em análise, nem para a manutenção da fonte produtora, não se encontrando, assim, preenchidos os pressupostos de aplicação do art. 23º CIRC.».
Decorre do probatório que a Recorrente foi constituída por escritura pública, em 19.10.1999 (ponto D) do probatório) e, nos termos do artigo 4º, nº 1, alínea l) dos seus Estatutos, faz parte das suas atribuições promover o programa PER-Famílias e assegurar a execução dos diversos programas habitacionais, Apoiar os Programas de promoção de habitação a custos controlados tais como o PER – FAMÍLIAS, bem como assegurar a execução dos diversos Programas Habitacionais concretizados por Acordos celebrados entre a Câmara de ...X.. e a Administração Central, nomeadamente, os Programas RECRIA, RECRIPH, REABITA, ou outros que venham a ser criados (ponto F) do probatório).
Por seu turno, o artigo 24º dos Estatutos da Recorrente estatui que «1. O Município ...X poderá celebrar contratos-programa com a Empresa, caso pretenda que esta realize investimentos de rendibilidade não demonstrada, ou adopte preços sociais. 2. Nos referidos contratos-programa serão acordadas as condições a que as partes se obrigam para a realização dos objectivos programados. 3. Os contratos-programa integrarão o plano de actividades da Empresa para o período a que respeitam. 4. Dos contratos-programa constará obrigatoriamente o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que a empresa terá direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas.”».
Entretanto, em 22.12.1999, foi celebrado um Protocolo entre a Câmara Municipal ...X e a M...EM., em cujo artigo 5º fizeram constar o seguinte:
«5º
Execução dos Programas Habitacionais
1. A execução dos Programas Habitacionais, nomeadamente o RECRIA o RECRIPH o REABITA, o SOLARH e o PER – FAMÍLIAS, concretizam-se através de acordos entre a Câmara Municipal ...X e a Administração Central e pressupõe a atribuição de subsídios por parte da Câmara.
2. A M...EM, procederá a execução destes programas, bem como do Programa HABITAÇÃO JOVEM devendo a Câmara Municipal ...X assegurar à M...EM, a concessão de subsídios ou indemnizações compensatórias como contrapartidas das obrigações assumidas, celebrando para tanto com a Empresa o respectivo ou respectivos contratos-programa, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artº 31º da Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto.».
Nos termos do artigo 17º, nº 1, dos Estatutos da Recorrente, a Câmara Municipal ...X, através do respetivo presidente ou do vereador em quem for delegada esta competência, exerce em relação à M...EM poderes de superintendência, sendo que, por força do nº 3 do mesmo artigo, carece de autorização da tutela [alínea d)] a alteração aos estatutos da Empresa.
Portanto, contrariamente ao que alega a Recorrente, a alteração dos seus estatutos não exigia a intervenção da Assembleia Municipal, podendo ser realizada por si mesma, conquanto autorizada pelo Presidente da Câmara Municipal ou pelo Vereador com competências delegadas.
No caso, o transcrito artigo 5º do Protocolo configura uma alteração aos estatutos da Recorrente, que deve presumir-se autorizada porquanto o dito documento se mostra assinado pelo Presidente da Câmara Municipal ...X em representação desta, donde que não pode persistir sobre o mesmo a alegada sombra de ilegitimidade ou invalidade.
Assim, por via do Protocolo outorgado pelo Presidente da CM....X representação desta, e pelo representante da M...EM., foi introduzida uma alteração ao estatuído no artigo 24º dos Estatutos da Recorrente, cujo alcance importa agora determinar.
Vejamos, novamente, o nº 2 do artigo 5º do Protocolo: «2. A M...EM, procederá a execução destes programas, bem como do Programa HABITAÇÃO JOVEM devendo a Câmara Municipal ...X assegurar à M...EM, a concessão de subsídios ou indemnizações compensatórias como contrapartidas das obrigações assumidas, celebrando para tanto com a Empresa o respectivo ou respectivos contratos-programa, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artº 31º da Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto.».
Ora, o que as partes pretenderam assegurar é que o Município assegurará à Recorrente as compensações pelos encargos que esta suporte com a execução dos programas habitacionais que integra as suas atribuições, quer sejam, ou não, respeitantes a investimentos de rendibilidade não demonstrada, ou a preços sociais (como inicialmente previsto no artigo 24º dos Estatutos da Recorrente), mas não quaisquer compensações – apenas aquelas que forem fixadas nos contratos-programa.
Ou seja, este protocolo visou, por um lado, abranger todos os programas habitacionais integrados nas atribuições da Recorrente, independentemente da respetiva rendibilidade ou dos preços praticados, e, por outro lado, proteger ambas as partes, a Recorrente e o Município: a primeira, de ficar desprovida de meios financeiros para continuar a sua atividade, uma vez que, até por efeito do mesmo Protocolo, passou a dispor de receitas próprias que lhe permitem dar execução aos programas a seu cargo sem apoio financeiro do município; a segunda, de ser confrontada com um valor de compensações a pagar com o qual não estava a contar nem queria suportar no exercício ou exercícios em causa.
O que, manifestamente, não detetamos na letra do n.º 2 daquele artigo 5º do Protocolo é a vontade das partes de fazer depender da celebração dos contratos-programa a atribuição de poderes à Recorrente para execução dos programas habitacionais.
Isto posto, concluímos que a interpretação avançada pela ATA excede a letra do artigo 5º do Protocolo, não tendo nela a mínima correspondência, tal como também não temos qualquer indício de coincidir com a vontade das partes outorgantes.
Acresce dizer que, de conformidade com os estatutos da Recorrente, fazem parte das suas atribuições, ou seja, do seu objeto social, designadamente [cfr. artigo 4.º, n.º 1, dos Estatutos, disponível em https://dre.pt/dre/detalhe/ato-societario/6151511]: «l) Assegurar a execução dos diversos programas habitacionais concretizados por acordos celebrados entre a Câmara de ...X.. e a administração central, nomeadamente os Programas RECRIA, RECRIPH, REABITA, IORU ou outros que venham a ser criados;», «m) Apoiar a construção, construir ou adquirir habitações de custos controlados, no âmbito dos Programas Habitação Jovem e PER-Famílias;», «r) Exercer os poderes e executar os serviços públicos que a autarquia lhe delegue;», «s) Exercer todas as actividades complementares e subsidiárias relacionadas com as anteriores;», «t) Exercer os demais actos necessários à correcta prossecução das suas atribuições gerais e específicas.».
A execução destes programas inclui, nos termos legais, a concessão de subsídios aos respetivos beneficiários, daí que, por ser atribuição da Recorrente a gestão e execução destes programas e tendo, efetivamente, sido por ela concedidas as comparticipações efetuadas no âmbito do PER e do RECRIA aos respetivos beneficiários (como inequivocamente resulta do relatório da inspeção tributária), estas constituem custos da atividade da Recorrente e não do Município.
Esclareça-se, aliás, que, de facto, seriam custos do Município os encargos que viesse a suportar com «a concessão de subsídios ou indemnizações compensatórias como contrapartidas das obrigações assumidas», fixados no âmbito dos contratos-programa celebrados com a Recorrente, subsídios e indemnizações essas, porém, a atribuir pelo Município à sociedade municipal, ora Recorrente, e não aos beneficiários dos programas de habitação.
Ante o exposto, impera concluir que a sentença recorrida incorre no erro de julgamento que lhe vem apontado e, bem assim, que a liquidação impugnada e as decisões administrativas subsequentes enfermam dos vícios de violação de lei que a Recorrente lhes imputou, por violação do artigo 23.º do CIRC. Por consequência, deve ser revogada a sentença nesta parte e anulada a liquidação impugnada, restando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas neste recurso.
*
Perante a procedência do recurso da decisão final, torna-se inútil apreciar o recurso interlocutório.
*
3.2.2. Do direito a indemnização pela prestação de garantia indevida
Sobre o pedido ora em análise, considerou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Sob a epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida”, dispõe o artigo 53.º da Lei Geral Tributária o seguinte:
“1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.”
De tal norma legal resulta, para o que aqui releva, que o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 da mesma, depende da verificação dos seguintes requisitos:
a) a prestação da garantia com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objecto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada;
b) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia;
c) o vencimento na impugnação judicial, onde seja verificado o erro imputável aos serviços.
Ora, a impugnante não alega – muito menos demonstra - ter prestado garantia com vista à suspensão da execução fiscal que tem por objecto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada. Também não alegou nem provou qualquer prejuízo emergente da prestação de garantia. Finalmente, não alcançou o vencimento nesta impugnação judicial. Assim, não estão verificados os pressupostos legais para atribuição da indemnização requerida, improcedendo este pedido.».
Na conclusão LIII, a Recorrente refere que deve igualmente ser indemnizada pela garantia bancária que se viu obrigada a prestar, sendo que nas alegações de recurso dedica um parágrafo a esta matéria, referindo «(…) tratar-se da garantia bancária nº ...93, prestada junto do Serviço de Finanças ... – 1, para o processo de execução fiscal ...52 (protesta juntar comprovativo da mesma).».
Contudo, mesmo que fosse de admitir a junção de tal documento nesta fase, o certo é que o mesmo não foi apresentado.
Assim sendo, uma vez que não foi demonstrada a prestação de garantia bancária para suspensão da cobrança da dívida em discussão nestes autos, nem o montante dos encargos suportados com a respetiva prestação, não é possível dar provimento à pretensão da Recorrente nesta parte, devendo ser mantida a sentença recorrida neste segmento.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar parcialmente a sentença recorrida, anular a liquidação impugnada e indeferir o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia.
Custas a cargo da Recorrente e da Recorrida, na proporção de 10% e 90%, respetivamente, as quais não incluem, para a Recorrida, a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou (artigo 527º, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil).
Porto, 15 de setembro de 2022
Maria do Rosário Pais
José Coelho
Irene Isabel Neves
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1 Neste sentido, cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, processo n.º 964/06.0BEPRT.
2 RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 83 e ss.
3 SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, 2007, p. 389. |
