Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00106/14.9BUPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/07/2020

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	MÉTODOS INDIRETOS; EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO; ÓNUS PROVA

Sumário:	I. Decorre da interpretação conjugada do n.º 3 do art.º 74.º e do n.º 3 do art.º 74.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. II. Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. * * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	M., Lda.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade M., Lda., e anulou as liquidações de IVA dos anos de 1995 e 1996 e juros compensatórios.
A Recorrente não se conformou com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

a) (…)1 Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 1995 e 1996, as quais resultaram de ação inspetiva desencadeada à impugnante, com base na qual se detetaram irregularidades que determinaram o recurso à aplicação de métodos indiretos de tributação;
b) O Julgador entendeu que está suficientemente fundamentado o recurso à tributação indireta, com base nos elementos descritos no capítulo IV do relatório, contudo, no que se refere ao critério de quantificação utilizado pela AT, salienta a decisão judicial que a impugnante provou, através da prova pericial, que a quantificação da matéria tributável efetuada pela AT padece de manifesto excesso ou erro, do que discordamos;
c) O critério de quantificação utilizado pela inspeção consistiu na aplicação da margem bruta de comercialização obtida em amostragem efetuada ao C.E.V corrigido (compras do exercício);
d) Na fase da qualificação incumbe à Autoridade Tributária o ónus de demonstrar a existência de inexatidões ou omissões na contabilidade do sujeito passivo e que tais irregularidades impossibilitam a comprovação direta e exata da matéria tributável — compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos, o que sucede no caso dos autos, no dizer do segmento do raciocínio da julgador;
e) Feita essa prova, e aí entramos no campo da quantificação, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso no critério de quantificação, nos termos do n.° 3 do art.° 74° da LGT;
f) Assim, não poderia o Meritíssimo Juiz considerar excessivo e/ou erróneo o critério de quantificação utilizado, porque a impugnante nada demonstrou sobre essa matéria, razão porque nesta parte a douta decisão recorrida enferma de erro de julgamento, o que implica a respetiva revogação;
g) Em suma, mostram-se verificados os pressupostos para o recurso aos métodos indiretos de tributação, a AT fundamentou o critério de quantificação utilizado, e, em contrapartida, a impugnante não demonstrou o erro ou excesso na quantificação;
h) Salvo melhor posição, a impugnante não conseguiu demonstrar excesso de quantificação ou erro, prova essa que lhe cabia, não podendo concordar-se com o raciocínio vertido na douta sentença, em particular com os factos dados como provados nas alíneas K), L) e M) do probatório, alicerçados na prova pericial;
i) Sustenta o decisor a conclusão sobre manifesto excesso de quantificação ou erro em dois pontos essenciais, a saber: Por um lado, a falta de ponderação de qualquer margem para quebras ou desperdícios, quando se impunha que o fizesse e, por outro lado, o facto de a ação inspetiva ter incidido sobre dois exercícios (1995 e 1996), tendo a amostragem unicamente por base documentos e registos contabilísticos do ano de 1996, sendo que a AT se limitou a determinar indiciariamente a M.B.0 de um ano (1996) e a transpô-la para o outro (1995), sem cuidar de saber se as condições do exercício da atividade tinham sido iguais, raciocínio que não subscrevemos;
j) Desde logo, a prova pericial (em especial a resposta aos quesitos 5°, 6°, 7° e 8° nos quais se alicerça o decisor) que consta dos autos não constitui prova bastante a demonstrar o excesso de quantificação ou erro praticado pela AT na contabilidade da impugnante;
k) Para sustentar a sua conclusão o Meritíssimo Juiz do processo apoiou-se no relatório pericial de fls. 283/285 (resposta ao quesito 5.6 e 6), contudo, não tem fundamento algum, e a questão em causa encontra resposta e justificação direta no relatório da inspeção, a fls. 12 (ponto 6.4.2), no qual se afirma "Os procedimentos foram em traços gerais os seguintes: - Dado a empresa ter apresentado em 1996 uma queda acentuada no volume de negócios (de salientar Que as condições de comercialização são idênticas nos exercícios analisados) a análise incidiu sobre um período deste exercício ...";
l) Queremos, pois, dizer que não corresponde à verdade o afirmado na sentença e no relatório pericial (resposta aos quesitos 5.6 e 6), de que houve uma extrapolação da M.B.0 apurada com base nas compras e vendas realizadas em alguns meses de 1996 para o ano anterior (1995), sem qualquer justificação pertinente;
m) A razão de ser da extrapolação da MBC apurada no exercício de 1996 para o exercício de 1995 assenta na constatação por parte da inspeção tributária, facto devidamente relatado no relatório, de que em ambos os exercícios as condições de desenvolvimento da atividade são em tudo idênticas, não demonstrou a impugnante que as condições de desenvolvimento da sua atividade variaram entre os exercícios de 1995 e 1996, pois que, nenhum elemento trouxe aos autos nesse sentido;
n) Sobre a questão dos desperdícios refere o julgador que a atividade da impugnante está sujeita a quebras, mas que a AT não as teve em conta nem justificou a sua não consideração (vide também resposta aos quesitos 7° e 8° da prova pericial), o que, do seu ponto de vista, inquina os resultados obtidos pela AT;
o) Contudo, não podemos concordar com o raciocínio seguido pelo julgador e no relatório pericial, porquanto, a contabilidade da impugnante deveria refletir todos os movimentos /realidades, em termos qualitativos e quantitativos verificados no decurso da atividade, em obediência ao preceituado nos art.° 17°, n°. 3 e 115°, n°. 3, ambos do CIRC, o que não sucedeu no caso da impugnante;
p) Depois, e para além de as eventuais quebras/desperdícios supostamente tidas no desenrolar da atividade não se encontrarem contabilizadas, o que se impunha, ainda assim, no decurso da ação inspetiva não foi demonstrado, por qualquer forma, à inspeção tributária a eventual existência de quebras ou desperdícios no exercício da sua atividade;
q) Ora, competia à impugnante demonstrar a existência de quebras ou desperdícios que alega ter tido nos exercícios fiscalizados, o seu montante (o quantum de desperdícios), em que tipo de materiais tinha quebras, a margem de desperdícios devidamente comprovada e outros fatores relevantes. Ora, nada disso foi feito pela impugnante;

r) Acresce que, não se pode ignorar o tipo de atividade exercida pela impugnante que consiste no "Comércio a retalho de ferro, ferragens, carvão de pedra e motores agrícolas", pois que, estamos perante uma atividade de comercialização, que não de produção, os produtos são vendidos sem transformação;
s) Considerando o tipo de produtos comercializados pela impugnante, podemos mesmo afirmar que não há desperdícios, quando muito poderá haver quebras quanto ao material inutilizado ou obsoleto, por exemplo;
t) Contudo, tratando-se de produtos que já não são comercializáveis ou vendáveis, as quebras a ocorrerem teriam que ser previamente comunicadas à AT para efeitos de destruição, o chamado "Auto de destruição", sendo que nenhum auto de destruição foi comunicado por parte da impugnante à AT; Por sua vez, se tiver havido anomalia no fornecimento dos materiais à impugnante, a responsabilidade é do fornecedor, cabendo à impugnante reclamar dos produtos com defeito;
u) Mais, a margem praticada pela impugnante (o preço final dos produtos) já inclui as quebras e/ou desperdícios gerados na atividade, razão porque não tem fundamento o alegado sobre esta questão, o que tudo somado, redunda na conclusão de que a prova pericial não abalou o critério de quantificação seguido pela inspeção, não tendo a impugnante logrado provar o excesso de quantificação ou erro;
v) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 74° n.° 3 da LGT e 100° n.° 2 do CPPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de erro ou excesso de quantificação imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências. (…)”.

A Recorrida apresentou não apresentou contra-alegações.

O Exmº. Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no qual concluiu pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos aos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635.º, nº4 e 639.º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 74° n.° 3 da LGT e 100° n.° 2 do CPPT, ao considerar execssivo ou erróneo o criterio de quantificação utilizada.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
A) “(…)A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º 22427, de 28/09/1998, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 1995 e 1996, em sede de IRC e IVA.
B) Na sequência da ação de inspeção referida em A), em 05/03/1999, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o projeto de relatório de inspeção tributária constante de fls. 119/128 verso dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…).”
[…].
C) Notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, através do ofício n.º 06229, de 25/03/1999, veio a impugnante fazê-lo através do requerimento constante de fls. 133 dos autos, com o seguinte teor:

Segue imagem
- cfr. fls. 133/135 verso dos autos.
D) Os serviços de inspeção tributária pronunciaram-se sobre os argumentos aduzidos pela impugnante em sede de direito de audição prévia, nos termos seguintes:
Segue imagem
- cfr. fls. 132 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) Em 02/06/1999, a impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da LGT, através do requerimento constante de fls. 66/68 dos autos, do qual consta,
Segue imagem
F) Da reunião realizada na sequência do pedido de revisão da matéria tributável foi lavrada a ata n.º 8, da qual consta o seguinte:
Segue imagem

- cfr. fls. 65 e verso dos autos.

G) Em 07/07/1999, foi proferida pelo Senhor Diretor de Finanças de …, decisão, com o seguinte teor:
Segue imagem

- cfr. fls. 563 verso dos autos.
H) Na sequência da ação inspetiva foram emitidas as seguintes liquidações:
Segue imagem
- cfr. fls. 34/59 dos autos.
I) Em 27/12/2002, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2550200001003240, instaurado para cobrança coerciva das dívidas provenientes das liquidações de IVA dos anos de 1995 e 1996, a impugnante procedeu ao pagamento da quantia de 31.579,02 € - cfr. informação de fls. 264 e guia de pagamento de fls. 265 dos autos.
J) A petição da presente impugnação judicial deu entrada na então Repartição de Finanças de (...) em 17/12/1999 – cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.
Mais resultou provado que:
K) A impugnante comercializa artigos sujeitos a quebras normais durante o manuseamento, tais como chapas de lusalite e vários tipos de tubo – cfr. resposta ao quesito 8.º do relatório pericial de fls. 283/285 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
L) Na amostragem efetuada pelos serviços de inspeção tributária não foram tidas em consideração quaisquer ponderações a título de quebras ou desperdícios resultantes do normal manuseamento dos materiais comercializados – cfr. resposta ao quesito 7.º do relatório pericial de fls. 283/285 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
M) A amostragem realizada pela Administração Tributária incidiu apenas sobre dados contabilísticos referentes a compras e vendas efetuadas em 1996, sendo a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 5% apurada com base nas compras e vendas realizadas, essencialmente, nos meses de janeiro, julho e dezembro de 1996 e a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 17% com base nas compras efetuadas nos primeiros dois meses do ano de 1996 e nas vendas efetuadas no mês de fevereiro desse mesmo ano - cfr. relatório de inspeção tributária e resposta ao quesito 5.6. constante do relatório pericial de fls. 283/285 dos autos.

Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa não se quaisquer outros factos.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados e aqui se dão por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais, bem como do relatório pericial constante de fls. 283/285 dos autos, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
No que concerne à prova pericial não se vislumbram razões para não aderir à posição do Senhor perito, que se mostrou sustentada e suportada, merecendo o nosso convencimento quanto aos quesitos 5.º, 6.º, 7.º e 8.º. Relativamente aos quesitos 1.º a 4.º, para além de não se encontrarem minimamente fundamentados, encerram juízos meramente valorativos ou conclusivos, pelo que não foram valorados pelo Tribunal. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1 Antes de mais importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto.
A Recorrente na conclusão h) a l) alega que não pode concordar com o raciocínio vertido na douta sentença, em particular com os factos dados como provados nas alíneas K), L) e M) do probatório, alicerçados na prova pericial. E que prova pericial (em especial a resposta aos quesitos 5°, 6°, 7° e 8° nos quais se alicerça o decisor) que consta dos autos não constitui prova bastante a demonstrar o excesso de quantificação ou erro praticado pela AT na contabilidade da impugnante.
O Recorrente alega que não concorda os referidos factos, no entanto, não impugna a matéria de facto, nos termos do art.º 685-B. do CPC limitando-se a discordar da valoração efetuada.
O recurso da decisão de facto tem como objetivo averiguar se o juiz se convenceu bem, por conseguinte, compete ao Tribunal da Relação (in casu Tribunal Central Administrativo) e de acordo com o pedido formulado nas respetivas conclusões de recurso, que este reaprecie o julgamento efetuado pelo tribunal recorrido, de modo a reparar o alegado erro de julgamento de facto, se este existir.
Na verdade, embora o reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso não corresponda a um segundo julgamento, destinando-se antes a detetar e corrigir eventuais erros de julgamento (de facto) cometidos obriga, a uma reapreciação autónoma sobre a razoabilidade da decisão tomada pelo tribunal a quo quanto aos pontos de facto que o Recorrente considere incorretamente julgados.
Este juízo impõe que se confronte o juízo sobre os factos fixados pelo tribunal recorrido com a sua própria convicção formada pela valoração autónoma das provas disponíveis nos autos.
Com o recurso da decisão de facto pretende-se que o tribunal de recurso sindique o juízo de apreciação de prova efetuado pelo tribunal recorrido, ou seja, que efetue um controlo do julgamento (de facto), e não que repita esse julgamento. Competindo, pois, ao tribunal de recurso formar a sua própria convicção mediante a reapreciação da prova produzida nos autos e de acordo com o pedido formulado pelo recorrente (art.º 712º do CPC).
E de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, art.º 655.º n. º1 (atual 607.º, n.º 5) do CPC), o juiz forma a sua íntima convicção acerca de cada facto, a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova disponíveis no processo e de acordo com as regras da experiência de vida, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais, ou seja, o princípio da livre apreciação.
Por outro lado, a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, for evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, importando, porém, não desprezar que o julgamento pelo tribunal a quo dispõe de um universo de elementos não apreensíveis em sede de recurso e que, naturalmente, são decisivos para o processo íntimo de formulação da convicção do julgador, devendo o tribunal de recurso usar com cautela os seus poderes substitutivos de apreciação da prova livre como é a prova pericial.
Como refere Miguel Teixeira de Sousa, in Estudos Sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1997, p. 348 “O que é necessário e imprescindível é que, no seu livre exercício de convicção, o tribunal indique os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado”.
A convicção do julgador sobre os factos forma-se, livremente, com base nos elementos de prova, globalmente considerados, com recurso, ainda, às regras da lógica e da experiência comum na análise das provas.
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto
Baixando ao caso dos autos a sentença recorrida na alínea K) deu como provado que a impugnante comercializa artigos sujeitos a quebras normais durante o manuseamento, tais como chapas de lusalite e vários tipos de tubo e para tal sustentou-se na resposta ao quesito 8 do relatório pericial (fls.283/285). Na qual se questiona se existem quebras/desperdícios resultante do normal manuseamento dos artigos comercializado tendo sido dada uma resposta positiva e explicado em que consistiam as referidas perdas.
No que concerne à alínea L) a sentença recorrida sustentou-se na resposta ao quesito 7 do relatório pericial (fls.283/285), na qual se questionava se Administração tomou em consideração nos cálculos, eventuais perdas ou desperdícios resultantes do normal manuseamento dos artigos comercializados cujas respostas foi no sentido de não ter sido consideradas quaisquer ponderações a esse título.
Por fim, o facto M) foi dado como provado com base no relatório de inspeção e na resposta ao quesito 5.6. do relatório pericial (fls.283/285), no qual se se questionava os pesos que a AT utiliza para proceder aos cálculos da média ponderada s/c, os quais resultam dos vários artigos comprados nos primeiros meses do exercício económico de 1996, são aderentes ao exercício económico de 1995, por forma a determinar-se o pseudo volume de negócios obtido pelo ora Recorrida.
Ora analisada o respetivo facto confrontado com as conclusões do relatório de inspeção [constante do facto B)] bem como da reposta ao quesito 5.6 retira-se que a amostragem realizada pela Administração Tributária incidiu apenas sobre dados contabilísticos referentes a compras e vendas efetuadas em 1996, sendo a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 5% apurada com base nas compras e vendas realizadas, essencialmente, nos meses de janeiro, julho e dezembro de 1996 e a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 17% com base nas compras efetuadas nos primeiros dois meses do ano de 1996 e nas vendas efetuadas no mês de fevereiro desse mesmo ano.
Nesta conformidade, conforme se alcança da “Motivação da matéria de facto”, o Tribunal “a quo” analisou e valorou documentos informações constantes dos autos em conjugação com os resultados da perícia (283/285) realizadas nos autos, formou uma convicção positiva sobre os factos ora colocados em crise pelo Recorrente.
Compulsado o relatório pericial, em conjugação com os elementos existentes e relatório de inspeção, a valoração da prova efetuada, sustenta-se em critérios racionais e objetivos, em juízos de deduções e conclusões razoáveis, pelo que se afiguram aceitáveis à luz de um cidadão medianamente informado e esclarecido, que a realidade por eles indiciada se possa ter como efetivamente ter acontecido.
Destarte, reapreciada a valoração da prova realizada pelo tribunal “a quo” a sentença não incorreu em erro de julgamento por errada valoração da prova produzida.

Aqui chegados importa verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 74° n.° 3 da LGT e 100° n.° 2 do CPPT, ao considerar excessivo ou erróneo o critério de quantificação utilizada.
Vejamos:
O n. º4 do art.º 77.º da LGT, preceitua que “A decisão da tributação por métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade base científica, e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”
Assim, o n.º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Por sua vez, o n.º 3 do art.º 74.º da LGT, a propósito do ónus da prova, preceitua que “ Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.”
Decorre da interpretação conjugada do n.º 3 do art.º 74.º e do n.º 3 do art.º 74.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Alega a Recorrente que a sentença para concluir sobre manifesto excesso de quantificação ou erro assenta nos seguintes pontos: (i) Por um lado, a falta de ponderação de qualquer margem para quebras ou desperdícios, quando se impunha que o fizesse e, (ii) por outro lado, o facto de a ação inspetiva ter incidido sobre dois exercícios (1995 e 1996), tendo a amostragem unicamente por base documentos e registos contabilísticos do ano de 1996, sendo que a AT se limitou a determinar indiciariamente a M.B.O de um ano (1996) e a transpô-la para o outro (1995), sem cuidar de saber se as condições do exercício da atividade tinham sido iguais, raciocínio que não subscreve.
No que concerne a este segundo argumento a sentença recorrida na sua fundamentação refere que: “ (…) Desde logo, constata-se que apesar de a ação inspetiva ter incidido sobre dois exercícios económicos [1995 e 1996], a amostragem teve unicamente por base documentos e registos contabilísticos do ano de 1996, sendo a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 5% apurada em face das compras e das vendas realizadas, essencialmente, nos meses de janeiro, julho e dezembro de 1996 e a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA normal de 17% com base nas compras efetuadas nos primeiros dois meses do ano de 1996 e nas vendas efetuadas no mês de fevereiro desse mesmo ano [cfr. alínea M) da matéria de facto provada].
É, pois, manifesto que a Administração Tributária, sem qualquer razão aparente, limitou-se a transpor a M.B.C. apurada a partir de dados contabilísticos referentes a alguns meses de 1996.
Ora, não se vislumbra qualquer razão para que a amostragem tivesse incidido apenas sobre os dados contabilísticos de alguns meses de 1996, e não fosse feita também com os dados contabilísticos concernentes a compras e vendas efetuadas em 1995, aplicando a mesma metodologia.
Daí que se possa deixar de concluir que a Administração Tributária utilizou um método arbitrário e desajustado, na medida em que se limitou a determinar, indiciariamente, a M.B.C. de um ano [1996] e a transpô-la para o outro [1995], sem cuidar de saber se as condições do exercício da atividade tinham sido iguais e se os registos contabilísticos eram idênticos.
Neste ponto é elucidativo o relatório pericial de fls. 283/285: de igual modo se impunha idêntico procedimento para o exercício de 1995, o que não aconteceu. As correções para efeitos fiscais para este exercício, decorreram da aplicação por analogia ou interpretação extensiva direta das margens presumidas e ponderadas para o exercício de 1996. Não foi observado aqui o princípio da especialização dos exercícios, no sentido de que cada exercício é uma realidade diferente, razão pela qual deveria ter sido objeto de análise separada” [resposta ao quesito 5.6.].
Assim sendo, esta extrapolação da M.B.C. apurada com base nas compras e vendas realizadas em alguns meses de 1996 para o ano anterior, sem qualquer justificação pertinente e sem que esteja demonstrada a inviabilidade de a determinar com base nos registos contabilísticos de compras e vendas efetuadas em 1995 revela-se desadequada para apurar o lucro tributável desse ano, inquinando o resultado através dele obtido.
De igual modo, a Administração Tributária não avança com qualquer justificação razoável para que, no apuramento do preço médio das vendas de materiais sujeitos à taxa normal de 17%, relativamente às vendas a dinheiro com os n.ºs 40601 a 40850, não tenham sido consideradas as de valor tributável igual ou inferior a 10.000$00. (…)” (destacado nosso).
A Recorrente alega que a questão em causa encontra resposta e justificação direta no relatório da inspeção, a fls. 12 (ponto 6.4.2), no qual se afirma "Os procedimentos foram em traços gerais os seguintes: - Dado a empresa ter apresentado em 1996 uma queda acentuada no volume de negócios (de salientar que as condições de comercialização são idênticas nos exercícios analisados) a análise incidiu sobre um período deste exercício, concretamnete o principio do ano.";
O argumento da Recorrente não se mostra sério, uma vez, que o facto do relatório referir que as condições de comercialização são idênticas nos exercícios analisados, desprovida de qualquer substanciação e alegação de factos não é suficiente para demonstrar as condições do exercício da atividade, do ano de 1995, tinham sido iguais e se os registos contabilísticos eram idênticos, ou mesmo o volume de compras e vendas efetuadas.
Com efeito, não se vislumbra por que razão não foi utilizada a mesma metodologia para ano de 1995, com base nos dados contabilísticos concernentes a compras e vendas efetuadas.
Resulta da matéria de facto não impugnada que a amostragem realizada pela Administração Tributária incidiu apenas sobre dados contabilísticos referentes a compras e vendas efetuadas em 1996, sendo a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 5% apurada com base nas compras e vendas realizadas, essencialmente, nos meses de janeiro, julho e dezembro de 1996 e a M.B.C. dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 17% com base nas compras efetuadas nos primeiros dois meses do ano de 1996 e nas vendas efetuadas no mês de fevereiro desse mesmo ano sendo estes valores extrapolados para o ano de 1995.
Acrece ainda referir que, no apuramento do preço médio das vendas de materiais sujeitos à taxa normal de 17%, relativamente às vendas a dinheiro/ faturas com os n.ºs 40601 a 40850, não foram consideradas as de valor tributável igual ou inferior a 10.000$00 aliás, como bem ponderou a sentença recorrida, não existindo qualquer justificação razoável para tal.
Para além disso, o cálculo da matéria tributável para o ano de 1995, não obedeceu aos mesmos critérios utilizados para o ano de 1996, sendo que as correções efetuadas nesse ano decorreram da aplicação analógica das margens presumidas e ponderadas para o exercício de 1996.
No que concerne ao argumento - a falta de ponderação de qualquer margem para quebras ou desperdícios – a sentença recorrida julgou que a atividade da impugnante está sujeita a quebras/desperdícios, mas que a Administração Tributária não as teve em conta nem justificou a sua não consideração, o que, do seu ponto de vista, inquina os resultados obtidos.
A Recorrente não concorda com o raciocínio seguido porquanto, a contabilidade da impugnante deveria refletir todos os movimentos/realidades, em termos qualitativos e quantitativos verificados no decurso da atividade, em obediência ao preceituado nos art.° 17°, n°. 3 e 115°, n°. 3, ambos do CIRC, o que não sucedeu.
Alega que para além das eventuais quebras/desperdícios supostamente tidas no desenrolar da atividade não se encontrarem contabilizadas, no decurso da ação inspetiva não foi demonstrado, à inspeção tributária a eventual existência de quebras ou desperdícios no exercício da sua atividade e que competia à impugnante demonstrar a existência de quebras ou desperdícios que alega ter tido nos exercícios fiscalizados, o seu montante (o quantum de desperdícios), em que tipo de materiais tinha quebras, a margem de desperdícios devidamente comprovada e outros factores relevantes, o que não foi feito.
E conclui que, a margem praticada pela Recorrida, no preço final dos produtos já inclui as quebras e/ou desperdícios gerados na atividade, razão porque não tem fundamento o alegado sobre esta questão, o que tudo somado, redunda na conclusão de que a prova pericial não abalou o critério de quantificação seguido pela inspeção, não tendo logrado provar o excesso de quantificação ou erro.
A senteça recorrida na sua fundamentação refere que: “(…) Finalmente, a factualidade vertida no probatório [alíneas K) e L)] evidencia que a quantificação da matéria tributável padece de erro por desconsideração das seguintes circunstâncias:
▪ A impugnante comercializa artigos sujeitos a quebras normais durante o manuseamento, tais como chapas de lusalite e vários tipos de tubo;
▪ Na amostragem efetuada pelos serviços de inspeção tributária não foram tidas em consideração quaisquer ponderações a título de quebras ou desperdícios resultantes do normal manuseamento dos materiais comercializados.
Com efeito, apesar de a impugnante ter referido ao longo do procedimento conducente às liquidações impugnadas, designadamente em sede de pedido de revisão da matéria tributável, que comercializa artigos que estão sujeitos a quebras durante o seu manuseamento, tais como as chapas de lusalite e vários tipos de tubos, o que deveria ser considerado para efeitos de determinação da matéria tributável, o certo é que a Administração Tributária não só não atendeu ao argumento avançado pelo sujeito passivo, como nem sequer aduziu qualquer razão para que o mesmo não fosse acolhido. Limitou-se o Senhor perito da Administração Tributária a “manter a posição que consta do relatório de exame à escrita, uma vez que nada de novo foi apresentado que justifique a alteração dos valores fixados” [cfr. alínea F) do probatório].
Ora, a falta de ponderação de qualquer margem para quebras ou desperdícios, quando se impunha que o fizesse, é o bastante para inquinar os resultados obtidos pela Administração Tributária.
E o facto de na contabilidade da impugnante não constarem quaisquer referências a quebras, como se assinala na resposta ao quesito 8.º constante do relatório pericial de fls. 283/285, é irrelevante para o caso, pois que o apuramento da matéria tributável não está a ser efetuado diretamente pela contabilidade, dada a falta de credibilidade desta, mas por métodos indiciários.
Como se refere no acórdão do TCA- Norte de 14/06/2006, processo n.º 00209/04-Viseu, “porque […] o apuramento da matéria tributável por métodos indiretos visa, ao menos tendencialmente, alcançar o rendimento real e efetivo, a sua determinação deve, nos termos da lei, basear-se em todos os elementos concretos adequados à situação, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT os verificar e colher, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade.
Tal factualidade, a nosso ver, é suficiente para demonstrar que houve um manifesto excesso de quantificação, pois que não foi ponderada qualquer margem para quebras/desperdícios, o que necessariamente afeta o resultado final alcançado, tornando-o excessivo.
Por tudo quanto ficou dito, temos de concluir que a impugnante, através da prova pericial produzida nos autos, logrou demonstrar que a quantificação da matéria tributável efetuada pela Administração Tributária padece de manifesto excesso. (…)”
O juizo expendido na sentença recorrida não nos merece qualquer censura, uma vez, face à matéria de facto provada e não impugnada - alíneas K) e L) - resulta provado que a Recorrida comercializa artigos sujeitos a quebras normais durante o manuseamento, tais como chapas de lusalite e vários tipos de tubo e que na amostragem efetuada pelos serviços de inspeção tributária não foram tidas em consideração quaisquer ponderações a título de quebras ou desperdícios resultantes do normal manuseamento dos materiais comercializados.
Nesta conformidade, a sentença ao considerar que a Recorrida logrou demonstrar que a quantificação da matéria tributável efetuada pela Administração Tributária padece de manifesto excesso, não incorreu em errada aplicação da lei, mormente do disposto no art.° 74° n.° 3 da LGT nem mesmo do n.º 2 do art.º 100.º do CPPT.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Decorre da interpretação conjugada do n.º 3 do art.º 74.º e do n.º 3 do art.º 74.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
II. Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso interposto.

Sem custas pela Recorrente, beneficiar de isenção nos processos tributários anteriores a 01.01.2004, por força do artigo 3.º do Regulamento de Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 28/98, de 11 de fevereiro.

Porto, 07 de fevereiro de 2020

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes