| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Autoridade Tributária e Aduaneira), interpôs recurso jurisdicional, da sentença proferida em 08.09.2017, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ..., pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação de IRC, relativos aos anos de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 52.790,69 euros, “julgando assistir razão à impugnante, com exceção das correções decorrentes dos serviços prestados pela impugnante à [SCom01...] e [SCom02...]”.
A Recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
A - Incide o presente recurso sobre a sentença proferida em 07/09/2017, que julgou parcialmente procedente a impugnação (deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2007 e 2008 e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 52.790,69), julgando assistir razão à impugnante, com exceção das correções decorrentes dos serviços prestados pela impugnante à [SCom01...] e [SCom02...].
B - Alicerça o Meritíssimo Juiz a quo a sua convicção (relativamente à apreciação que faz quanto à questão de saber se a impugnante, relativamente à exploração de bares e refeitórios, serviços de limpeza e transporte, beneficia da isenção de IRC decorrente da alínea b) do nº 1 do artigo 10º do CIRC, dado se verificarem os condicionalismos do nº 3 da mesma norma) nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados e na parte respeitante ao relatório de inspeção as remissões que se fazem para o mesmo incluem também os respetivos anexos.
C - A impugnante defende, pela positiva, estarem verificados os condicionalismos do nº 3 da supra referida norma, uma vez que está sujeita ao Regime Jurídico das Instituições Particulares de Solidariedade Social e a atividade que desenvolve se situar no âmbito dos seus fins estatutários; enquanto a AT, atentando aos fins estatutários da impugnante, defende deles não fazerem parte as supra referidas atividades, tanto mais que são promovidas por entidades diversas da impugnante.
D - Propondo-se averiguar quais os fins estatutários da impugnante, se as atividades originadoras das correções fazem parte do desenvolvimento daqueles fins, mormente se há óbice à isenção que aquelas sejam desenvolvidas por entidades terceiras, não tem o Tribunal a quo dificuldade em verificar (se bem não descortinemos claramente das razões para tal) que ele se enquadra/conjuga com o objeto da impugnante mormente se considerarmos a alteração verificada no início de 2007; ideia que, na sua ótica, sai reforçada pelo facto de as sociedades em causa (Escola Profissional da Fundação «X», [SCom03...] Unipessoal, L.da e [SCom04...] Unipessoal, L.da) terem sido constituídas exclusivamente pela impugnante.
E - Cogita o Tribunal a quo, que o enquadramento formal pode ser diverso mas verificando-se a mesma substância é esta que predomina, deve predominar, sobre aquele. Na situação em análise a impugnante constituiu algumas sociedades comerciais no cumprimento do seu objeto social. Naquelas em que é única sócia e enquanto assim for a situação substancial não se afigura diversa da que existiria se, em vez de ter constituído as sociedades criasse para cada uma das atividades por elas desenvolvidas, um centro de custos.
F - Concluindo assistir razão à impugnante, por se mostrarem verificados os requisitos das alíneas do nº 3 do artigo 10º do CIRC, sendo indiferente ao Tribunal, para efeito da isenção defendida pela Impugnante (que a enquadra na alínea b) do referido artigo) que ela se verifique nos termos da alínea b) ou c) – não só porque se verificou o reconhecimento ministerial nos termos previstos no nº 2 do mesmo artigo (factualidade dada como provada em B), como decorre dos factos assentes que a impugnante é uma IPSS.
G - Discordamos frontalmente, pois que da factualidade decorrente dos autos, como da legislação aplicável, cremos não poder extrair a mesma conclusão: resulta da factualidade vertida nos autos que a impugnante é uma instituição particular de solidariedade social (IPSS).
H - O artigo 1º do Decreto-lei nº 119/83, de 25/02, que estabelece o regime jurídico das IPSS, define estas entidades como instituições particulares de solidariedade social constituídas, sem finalidade lucrativa, por particulares, com o propósito de dar expressão organizada ao dever moral de solidariedade e justiça entre os indivíduos e desde que não sejam administradas pelo Estado ou por um corpo autárquico, para prosseguir, entre outros, objetivos de índole social, mediante a concessão de bens e prestação de serviços, nomeadamente para fins de apoio a crianças e jovens, apoio a família, integração social e comunitária, proteção na velhice e na invalidez, promoção da saúde, educação, formação profissional e habitação social.
I - De acordo com o artigo 2º dos Estatutos da impugnante, na sua redação originária, “a Fundação tem por objetivo promover a assistência no concelho ..., dando prioridade à freguesia ....”, estabelecendo o artigo 3º que os objetivos da instituição serão realizados através das seguintes atividades: “a) Assistência infantil; b) Assistência à terceira idade; c)Outras formas de assistência.”
J - Em 06/03/2007, os mencionados Estatutos foram objeto de alterações, passando-se a inscrever como objetivos da Fundação «X» “a solidariedade social, numa perspectiva cristã, dando prioridade à freguesia ..., o ensino e a cultura portuguesa”, a realizar através das seguintes atividades: “Promoção da assistência infantil; Promoção da assistência à terceira idade; Promoção da assistência médica e medicamentosa; Promoção do ensino; Promoção da cultura e da língua portuguesa; Promoção de outras formas de assistência”.
K - Resulta do nº 1 do artigo 10º do CIR (na redação á data dos factos) que estão isentas de IRC as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa, as instituições de solidariedade social e as entidades anexas, bem como as pessoas coletivas àquelas legalmente equiparadas, e as pessoas coletivas de mera utilidade pública que prossigam, exclusiva ou predominantemente, fins científicos ou culturais, de caridade, assistência, beneficência, solidariedade social ou defesa do meio ambiente.
L - No entanto, esta isenção está condicionada à verificação continuada dos seguintes requisitos:
i) Prossecução efetiva e relevante dos fins que justificam o apoio fiscal: exercício efetivo e contínuo, a título exclusivo ou predominante, de atividades dirigidas à prossecução dos fins que justificaram o reconhecimento da qualidade de utilidade púbica;
ii) Afetação significativa dos recursos: afetação a esses fins de, pelo menos, 50% do valor global líquido que seria sujeito a tributação nos termos gerais, até ao fim do 4º período de tributação posterior à sua obtenção, salvo em caso de justo impedimento no cumprimento do prazo de afetação, notificado ao Diretor Geral dos Impostos, acompanhado da respetiva fundamentação escrita, até ao último dia útil do 1º mês subsequente ao termo do referida prazo;
iii) Ausência de fim egoísta e de vantagem pessoal: inexistência de qualquer interesse dos membros dos órgãos estatutários nos resultados da exploração das atividades económicas prosseguidas pela entidade.
M - A isenção das Instituições Particulares de Solidariedade Social opera atualmente de forma automática e com efeitos retroactivos à data da verificação dos respetivos pressupostos, por força da entrada em vigor da Lei nº 60-A/2005, de 30 de dezembro, todavia à data dos factos carecia de reconhecimento pelo Ministro da Finanças, a requerimento dos interessados (o que se verificou, conforme anexo 11 ao relatório inspetivo).
N - Ainda assim, mantém-se, na sua essência, os requisitos necessários para a verificação da isenção de IRC enunciada no nº 3 do artigo 10º do CIRC.
O - Os serviços prestados pela impugnante às referidas sociedades, que originaram as correções determinantes das liquidações impugnadas (exploração de bares e refeitórios, serviços de limpeza e transporte e prestação de serviços), não se enquadram nos seus fins estatutários, pelo que não pode a impugnante beneficiar de isenção de IRC relativamente a estas.
P - De facto, por mais lato que o conceito de assistência possa parecer, a impugnante não podia alargar o âmbito da isenção que lhe foi concedida, especificamente para “rendimentos comerciais e industriais, diretamente derivados do exercício das atividades desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários” (o sublinhado é nosso), a atividades que, de todo, não podem inserir-se nos seus fins estatutários.
Q - Ou, dito de outra forma, não pode a impugnante beneficiar de isenção de IRC relativamente aos rendimentos provenientes da exploração do bar da Escola Profissional da Fundação «X» Unipessoal, L.da; nem dos serviços prestados à [SCom03...] Unipessoal, L.da e [SCom04...] Unipessoal, L.da; atividades que, de todo, se podem inserir nos seus fins estatutários, de assistência à infância e idosos, ao ensino e demais atividades, por mais lato que o conceito de assistência possa parecer, muito menos sendo essas outras entidades a promover tais finalidades.
R - Apesar da aludida isenção de IRC operar atualmente automaticamente, sem qualquer ato de reconhecimento prévio (como referimos supra, em M), fica afastada quando estejam em causa rendimentos empresariais derivados do exercício de atividades comerciais ou industriais fora do âmbito dos fins estatutários da respetiva entidade, como decorre do nº 3 do artigo 10º do CIRC.
S - Em suma, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea aplicação da lei, mormente o disposto no artigo 10º do IRC.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provada, a presente impugnação, com as legais consequências.»
1.2. A Recorrida (Fundação «X»), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 232 SITAF, no sentido da improcedência do recurso
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
A questão sob recurso e que importa decidir, suscitada e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, circunscreve-se ao erro de julgamento de direito imputado à sentença recorrida por errónea aplicação da lei, designadamente do disposto no artigo 10º, nº3, do CIRC.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«III I Factos Provados
Com base no teor dos elementos constantes dos autos julgo provados os seguintes factos:
A) Em 9 de janeiro de 1981 foi criada a Fundação «X» com o objetivo de “promover a assistência no concelho ..., dando prioridade à freguesia ...”; na versão de 6 de março de 2007 passou a estipular-se que os objetivos seriam “promover a solidariedade social, numa perspetiva cristã, dando prioridade à freguesia ..., o ensino, e a cultura Portuguesa” e, consequentemente, ao nível das atividades passou-se da “Assistência Infantil; Assistência à Terceira Idade e outras formas de Assistência” para “Promoção da Assistência Infantil; Promoção da Assistência à Terceira Idade; Promoção da Assistência médica e medicamentosa; Promoção do ensino; Promoção da cultura e da língua portuguesa; Promoção de outras formas de Assistência.”, cfr. doc. n.ºs 1 e 2, artigo 2º e 3º que instruíram a petição inicial (PI), aqui dados por reproduzidos o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) Por despacho do Subdiretor-Geral dos Impostos de 90/12/10 “foi reconhecida à Impugnante a isenção de IRC relativamente às seguintes categorias:
- Categoria C - Rendimentos comerciais e industriais, diretamente derivados do exercício das atividades desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários;
- Categoria E - Rendimentos de capitais, com exceção dos de quaisquer títulos ao portador não registados nem depositados nos termos da legislação em vigor;
- Categoria F - Rendimentos prediais; e
- Categoria G – ganhos de mais-valias.”, vide doc. n.º 3 da PI;
C) A Impugnante foi objeto de inspeção ao exercício de 2007, fiscalização parcial de IRC, no cumprimento da ordem de serviço ...56 de 2009/07/03, cfr. fls. 2 e 3 do relatório de inspeção constante de fls. 49 e segs. do processo administrativo (PA);
D) No âmbito da referida inspeção verificou-se:
“III - 1.1. Exploração de Bar, Refeitório, Serviços de Limpeza e Transporte de Alunos na Escola Profissional da Fundação «X» (... e ...):
No exercício de 2007, verificámos a contabilização de serviços prestados na Escola Formação Profissional da Fundação «X», ao nível da exploração de Bares, Refeitórios, Serviços de Limpezas e Transporte de Alunos, cujo volume de negócios registado nesses exercícios se demonstra nos quadros infra:
| Exercício de 2007 |
| 731211 - Refeitório | 183.197,6 6 |
| 731212-Bar | 60.877,78 |
| 731213 - Ref. Prof. E Func. | 1.537,75 |
| 731214 - Serviço de Limpeza | 11.971,00 |
| 731215 - Transporte de Alunos | 4.500,00 |
| Total Escola Profissional - | 262.084,1 |
| ... | 9 |
| | |
| 731221 - Refeitório | 105.901,1 6 |
| 731222 - Bar | 22.426,83 |
| 731223 - Ref. Prof. E Func. | 3.526,00 |
| Total Escola Profissional· C. ... | 131.853,9 9 |
| | |
| Total Escolas Profissionais | 393.938,1 8 |
A Escola Profissional da Fundação «X» Unipessoal, Lda., desenvolve a sua actividade em ... - ... e .... O seu objecto consiste na exploração de escola profissional de ensino, nomeadamente nas áreas de informática, desenho técnico e topografia.
Em 7 de Novembro de 2002 é estabelecido um protocolo entre a Fundação «X» e a Escola Profissional da Fundação «X», ver anexo n.º 2, no qual se estipula que a primeira se compromete a fornecer refeições e a explorar o bar dos polos de ... e ... desta Escola Profissional.
Na 8ª cláusula do referido protocolo, define-se que a Escola Profissional
" ... pagará as refeições ao custo unitário que em cada ano decorre da aplicação dos regulamentos das medidas que assegurem o financiamento da formação ministrada e de acordo com as disponibilidades decorrentes dos reembolsos provenientes das entidades financiadoras, PRODEP e Ministério da Educação."
Concluindo o Inspetor:
“Como se pode constatar, não fazem nem nunca fizeram parte dos fins estatutários da fundação quer a exploração de bares e refeitórios, os serviços de limpeza, os serviços de transporte e o fornecimento de refeições, pelo que não se enquadram os mesmos na amplitude estatuída pelo despacho que atribuiu a isenção.
Importa ainda salientar que actualmente o artigo 100 do CIRC é claro ao afastar da isenção prevista no seu n.º 1 os rendimentos empresariais derivados do exercício de actividades comerciais ou industriais fora do âmbito dos fins estatutários, vide n.º 3 do referido preceito legal.
Face ao supra exposto, não poderia o sujeito passivo alargar o âmbito da isenção que lhe foi concedida a actividades que de todo não podem inserir-se nos fins estatutários da assistência a idosos e jovens, ao ensino e demais actividades, por mais lato que o conceito de assistência possa parecer, muito menos sendo outras entidades a promover os citados cuidados.
Visto que exerce actividades sujeitas a IRC, o sujeito passivo é obrigado nos termos do disposto no artigo 1090, n"]. alínea b) e 1120 do CIRC, a entregar a declaração periódica de rendimentos de 2007, o que não fez.
III - 2.1.1. Sector sujeito em IRC, relativo às Escolas Profissionais de ... e ...:
Analisados os elementos da contabilidade de 2007, apurámos os seguintes valores, relativo às Escolas Profissionais:
| Ano de 2007 |
| Contas | Descrição | E. P.
... | E. P. C.
... | Total |
731211 e 731221
731212 e 731222 731213
731214 | Serviços Prestados | | | |
| Refeitório | 183197,66 | 105901,16 | 289098,82 |
| Bar | 60877,78 | 22426,83 | 83304,61 |
| Refeições Professores e funcionários | 1537,75 | 3526,00 | 5063,75 |
| Serviço Limpeza | 11971,00 | 0,00 | 11971,00 |
| 731215 | Transporte de alunos | 4500,00 | 0,00 | 4500,00 |
| Total Serviços Prestados | 262084,19 | 131853,99 | 393938,18 |
| | Custo mercadorias vendidas e matérias consumidas | | | |
| | CMVMC | 122497,49 | 54802,93 | 177300,42 |
| Total CMVMC | 122497,49 | 54802,93 | 177300,42 |
| | Fornecimentos e Serviços Externos | | | |
| 62311/623121/2 e 623222 | Conservação e Reparação | 3705,18 | 1336,76 | 5041,94 |
| Total FSE | 3705,18 | 1336,76 | 5041,94 |
| | Custos com pessoal | | | |
| 641181/2 | Remunerações | 32640,62 | 19100,04 | 51740,66 |
| 645181/2 | Encargos sobre remunerações | 7216,37 | 4080,56 | 11296,93 |
| | Custos com pessoal | 39856,99 | 23180,60 | 63037,59 |
| Resultados operacionais | 96024,53 | 52533,70 | 148558,23 |
III - 2.1.2. Sector sujeito em IRC - Bar da Fundação «X» / Fornecimento de refeições a escolas/infantários e [SCom01...]
M / serviços prestados à [SCom02...], Lda., [SCom03...], Lda. e [SCom04...], Lda.:
Da análise aos elementos da contabilidade apurámos os seguintes proveitos suplementares relativamente ao Bar da Fundação, fornecimento de refeições à [SCom01...], serviços prestados à [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] (os serviços prestados a estas 3 instituições só se verificam em 2007, sendo que a correcção para efeitos de IVA, foi efectuada no âmbito de uma acção inspectiva anterior ao sujeito passivo):
| Ano de 2007 |
| Contas | Descrição | Valor |
72592
72594
72595 | Serviços Prestados | |
| [SCom02...] | 7482,00 |
| [SCom03...] | 40915,22 |
| [SCom04...] | 7040,15 |
| Total de Serviços Prestados | 55437,37 |
73111
73113 | Proveitos Suplementares | |
| Bar | 8181,77 |
| Alimentação APPCDM | 25619,64 |
| Total de Proveitos Suplementares | 33801,41 |
| Total | 89238,78 |
Os proveitos referenciados no quadro supra são imputados pela Fundação à estrutura comum, sendo distribuídos pelas diversas valências, ou seja, creche/infantário, ATL lar de idosos, centro de dia e apoio domiciliário, estando assim afectos ao sector isento da instituição.
Face ao disposto no artigo 49, n.º 20 do CIRC, a parte dos custos comuns a imputar é determinada através da repartição proporcional daqueles ao total dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos e dos rendimentos não sujeitos ou isentos.
Pelo que:
| Descrição | Ano de
2007 |
| 1- Serviços Prestados e Proveitos suplementares em escolas | 693.790,3 |
| profissionais | 6 |
| 2- Subsídios para a actividade isenta | 1.114.430,
32 |
| 3- Outros ganhos operacionais - quotizações | 4.869,00 |
| 4· Total sector Isento - actividade produtiva = 1+2+3 | 1.813.089,
68 |
| 5- Total Sector sujeito contabilizado nas valências | 89.238,78 |
| 6- Peso do sector sujeito contabilizado nas valências = 514 | 0,05 |
| 7- Total de custos imputados nas valências (sem escolas | 2.002.175, |
| profissionais) | 08 |
8- Custos do sector sujeito imputados às valências = 6x7
9-Resultado do sector sujeito imputado às valências = 5-8 | 98.545,41
9.306,63 |
| 9-Resultado do sector sujeito imputado às valências = 5-8 | 9.306,63 |
Nota: Uma vez que os Proveitos Financeiros, bem como os Proveitos Extraordinários, são no exercício em análise, bastante superiores aos Custos Financeiros e aos Custos Extraordinários,
optámos por considerar, em benefício do sujeito passivo em análise, que todos eles estão afectos ao sector isento, na sua totalidade.”, vide fls. 6 a 11 do relatório, os anexos referidos e docs. 4 a 9 da PI;
E) O que se referiu em C) e D) verificou-se também, com pequenas variações, no exercício de 2008, cfr. relatório de inspeção, fls. 130 e segs. do PA, mormente fls.135, 138, 143 e 144;
F) O verificado e concluído nas inspeções aos exercícios de 2007 e 2008, enunciado nas alíneas anteriores, depois de superiormente ratificado originou as liquidações nestes autos impugnadas, as quais tiveram como limite de pagamento 2010-05-17, vide fls. 49, 50, 130, 131 e 7 a 22, todos do PA;
G) A Impugnante discordando das liquidações apresentou, em 16-08-2010, a PI que deu origem aos presentes autos, vide comprovativo de entrega de documento que constitui a primeira folha de processado;
H) No dia 6 de outubro de mil novecentos e noventa e nove a Impugnante constituiu a sociedade comercial unipessoal por quotas que adotou a firma “Escola Profissional da Fundação «X», Unipessoal, Lda.”, “instituição de natureza privada, sem fins lucrativos, com autonomia administrativa, financeira e pedagógica”, pertencendo àquela todo o capital social, cfr. docs. 4 e 5 da PI;
I) Entre a Impugnante e a Escola Profissional da Fundação «X», Unipessoal, Lda. foi celebrado em 7 de novembro de 2002 protocolo de cooperação, comprometendo-se a primeira a fornecer à segunda “refeições constituídas por sopa...”, a “suportar a aquisição dos equipamentos, utensílios, e mobiliários que se tornem necessários à prestação dos Serviços de alimentação e bar, bem como a sua manutenção, os encargos com os combustíveis, materiais e higiene e limpeza...”, vide doc. nº 6 da PI;
J) Nos dias 29 de abril de dois mil e quatro e 20 de outubro de 2006 a Impugnante constituiu as sociedades comerciais unipessoais por quotas que adotaram a firma “ [SCom03...]/[SCom04...], Unipessoal, Lda.”, e “ [SCom04...], Unipessoal, Lda.”, pertencendo àquela todo o capital social, cfr. docs. 7 e 8 da PI;
K) No dia 24-01-2001 foi inscrita na C. R. Comercial ... a constituição da Sociedade “[SCom02...], LDA., sendo sócios a Impugnante e outros, vide doc. 9 da PI.
III II Factos não provados
Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros.
A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados e na parte respeitante ao relatório de inspeção as remissões que se fazem para o mesmo incluem também os respetivos anexos.»
2.2. De direito
O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida contra os actos de liquidação de IRC, relativos aos anos de 2007 e 2008, e respetivos juros compensatórios.
Cabia ao Tribunal apreciar e decidir se a Recorrida relativamente à exploração de bares e refeitórios, serviços de limpeza e transporte, beneficia da isenção de IRC decorrente da al. b) do n.º 1 do artigo 10º do CIRC, dado se verificarem os condicionalismos do n.º 3 da mesma norma. A Recorrida/impugnante sustenta a resposta positiva afirmando estarem verificados os condicionalismos do n.º 3 da mesma norma, pois que está sujeita ao regime jurídico das Instituições Particulares de Solidariedade Social e a atividade que desenvolve se situar no âmbito dos seus fins estatutários. A Recorrente, por sua vez, sustenta que analisados os fins estatutários da Recorrida/impugnante destes não fazem parte as suprarreferidas actividades tanto mais que são promovidas por entidades diversas daquela.
Apreciando, o Tribunal a quo entendeu que relativamente à exploração de bares e refeitórios, serviços de limpeza e transporte, a Recorrida beneficia da isenção de IRC decorrente da alínea b) do nº 1 do artigo 10º do CIRC, assente na consideração de que se verificam os condicionalismos do nº 3 da mesma norma, ou seja, pugnou pela posição defendida por esta em sede de impugnação.
Na sentença sob recurso deu-se como assente que a Recorrida é uma instituição particular de solidariedade social, que tem por fim principal a promoção de assistência à infância e aos idosos a desenvolver na freguesia ..., concelho ..., tendo-lhe, nessa qualidade, sido reconhecida a isenção de IRC por despacho do subdiretor-geral dos impostos.
E, bem assim, ali se concluí que a Recorrida “Fundação «X»” para a prossecução dos seus fins estatutários, entre outros, a promoção da assistência médica e medicamentosa, a promoção do ensino e a promoção da cultura e da língua portuguesa, criou três sociedades – “Escola Profissional da Fundação «X» Unipessoal, Lda.”, “[SCom03...] Unipessoal, Lda.” e “[SCom04...] Unipessoal, Lda.”.
Mais se deu como assente que na sequência de uma ação inspetiva realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária, estes Serviços concluíram que a Recorrida/impugnante exercia diversas actividades que não estavam abrangidas pela referida isenção, mas antes sujeitas a IRC, motivo pelo qual foi feita proposta de tributação em sede de IRC, que, sancionada, deu origem às liquidações impugnadas.
Da análise aos fins estatutários da Recorrida/impugnante e das actividades originadoras das correções o Tribunal a quo conclui que as mesmas fazem parte do desenvolvimento daqueles fins, afastando o óbice à isenção por aquelas actividades serem desenvolvidas por entidades terceiras, ao considerar que aquelas se enquadram/conjugam com o objecto da Recorrida/impugnante, o que sai reforçado com a alteração verificada no início de 2007 em que aquelas sociedades em causa (“Escola Profissional da Fundação «X» Unipessoal, Lda.”, “[SCom03...] Unipessoal, Lda.” e “[SCom04...] Unipessoal, Lda.”) terem sido constituídas exclusivamente pela Recorrida/impugnante. Mais acresce o Tribunal a quo, para firmar a sua posição, de que o enquadramento formal pode ser diverso, mas verificando-se a mesma substância é esta que predomina.
Concluindo, assistir razão à impugnante, dado estarmos perante uma IPSS a quem foi reconhecida a isenção de IRC [por reconhecimento ministerial nos termos previstos no nº 2 do artigo 10º do CIRC - factualidade dada como provada em B] e os serviços que serviram de base às correções subjacentes ao acto tributário terem sido prestados a sociedades criadas pela Recorrida/impugnante com o fim de desenvolver acções compreendidas nos seus fins estatutários.
Do exposto discorre, que a questão que cumpre a este Tribunal ad quem decidir consiste em saber se os serviços prestados pela Recorrida às referidas sociedades comerciais, por ela criadas para desenvolvimento de actividades inseridas nos seus fins estatutários, beneficiam ou não da isenção de IRC ao abrigo do disposto na alínea b) do nº1 do artigo 10º do CIRC, como pretende a Recorrida e assim se entendeu na sentença recorrida ou se essa isenção está afastada pelo nº3 do mesmo preceito legal, como defende a Recorrente.
Sendo de relevar, que assenta a tese da Recorrente na premissa de que “Os serviços prestados pela impugnante às referidas sociedades, que originaram as correções determinantes das liquidações impugnadas (exploração de bares e refeitórios, serviços de limpeza e transporte e prestação de serviços), não se enquadram nos seus fins estatutários, pelo que não pode a impugnante beneficiar de isenção de IRC relativamente a estas.” (vide conclusões K a R das alegações).
Vejamos.
Refere José Casalta Nabais (in “O Regime Fiscal das Fundações”, BMJ nº406, 2002) que há uma diversidade de organizações que podem integrar o universo das fundações, diversidade que pode resultar do seu regime jurídico (privado ou público) e da sua finalidade ou escopo (de interesse social ou de interesse empresarial). Sendo que no que respeita à sua finalidade ou escopo de interesse social, as fundações podem ser: «pessoas coletivas de utilidade pública administrativa, instituições particulares de solidariedade social, pessoas coletivas de mera utilidade pública ou fundações tout court».
In casu, em conformidade com o exarado nos factos dados como provados e em conformidade com os seus estatutos, a Fundação «X» – ..., é uma Instituição Privada de Solidariedade Social (IPSS), considerada de Utilidade Pública por Despacho Ministerial de 01.11.1981.
Dispunham os n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 10º do CIRC (na versão então em vigor e aplicável) que estão isentas de IRC:
« Artigo 10.º
Pessoas colectivas de utilidade pública e de solidariedade social
1 — Estão isentas de IRC:
a) As pessoas colectivas de utilidade pública administrativa;
b) As instituições particulares de solidariedade social e entidades anexas, bem como as pessoas colectivas àquelas legalmente equiparadas;
c) As pessoas colectivas de mera utilidade pública que prossigam, exclusiva ou predominantemente, fins científicos ou culturais, de caridade, assistência, beneficência, solidariedade social ou defesa do meio ambiente.
2 – A isenção prevista na alínea c) do número anterior carece de reconhecimento pelo Ministro de Estado e das Finanças, a requerimento dos interessados, mediante despacho publicado no Diário da República, que define a respectiva amplitude, de harmonia com os fins prosseguidos e as actividades desenvolvidas para a sua realização, pelas entidades em causa e as informações dos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos e outras julgadas necessárias.
3 – A isenção prevista no nº 1 não abrange os rendimentos empresariais derivados do exercício das actividades comerciais ou industriais desenvolvidas fora do âmbito dos fins estatutários, bem como os rendimentos de títulos ao portador, não registados nem depositados, nos termos da legislação em vigor, e é condicionada à observância continuada dos seguintes requisitos:
a) Exercício efectivo, a título exclusivo ou predominante, de actividades dirigidas à prossecução dos fins que justificaram o respectivo reconhecimento da qualidade de utilidade pública ou dos fins que justificaram a isenção, consoante se trate, respectivamente, de entidades previstas nas alíneas a) e b) ou na alínea c) do nº 1;
b) Afectação aos fins referidos na alínea anterior de, pelo menos, 50% do rendimento global líquido que seria sujeito a tributação nos termos gerais, até ao fim do 4º exercício posterior àquele em que tenha sido obtido, salvo em caso de justo impedimento no cumprimento do prazo de afectação, notificado ao director-geral dos Impostos, acompanhado da respectiva fundamentação escrita, até ao último dia útil do 1º mês subsequente ao termo do referido prazo;
c) Inexistência de qualquer interesse directo ou indirecto dos membros dos órgãos estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das actividades económicas por elas prosseguidas» (destacados da nossa autoria).
Como já referimos, a questão que se nos coloca reside em saber se no caso concreto os serviços prestados pela Recorrida/impugnante e em causa nos autos – exploração de bares e refeitórios, serviços de limpeza e transporte – configuram o exercício de uma atividade comercial desenvolvida fora do âmbito dos seus fins estatutários, o que por si afasta o beneficio da isenção de IRC decorrente da al. b) do n.º 1 do artigo 10º do CIRC transcrito.
A sentença, no que releva para o efeito, discreteou do seguinte modo:
«(...). Portanto, cumpre averiguar quais os fins estatutários da Impugnante; se as atividades originadoras das correções fazem parte do desenvolvimento daqueles fins, mormente se há óbice à isenção que aquelas sejam desenvolvidas por entidades terceiras.
No que tange às entidades terceiras, para além da [SCom01...], já enunciada no antecedente parágrafo, há serviços da Impugnante prestados à [SCom02...] que originaram correções que não vislumbramos que possam ser questionadas. Efetivamente da prova produzida resulta tão só que a referida sociedade tem vários sócios, entre eles a Impugnante, vide última alínea dos fatos assentes não podendo, como infra se explicará, ser equiparada às outras sociedades referidas em I) e J) dos fatos assentes.
E falando das outras sociedades verifica-se relativamente a elas que, de forma expressa ou implícita se destinam a desenvolver o objeto social daquela. Isso é assumido no ato de constituição, vide alínea a), após a “DISPOSIÇÃO TRANSITÓRIA” da escritura de constituição da sociedade “[SCom04...], Unipessoal, Lda.”. São criações exclusivas da Impugnante, cfr. resulta das respetivas escrituras de constituição e/ou estatutos.
Sobre o objeto social da Impugnante atente-se o que resulta dos fatos assentes mormente do descrito em A) donde ressalta a ampliação/alteração do objeto: “Em 9 de janeiro de 1981 foi criada com o objetivo de “promover a assistência no concelho ..., dando prioridade à freguesia ...”; na versão de 6 de março de 2007 passou a estipular-se que os objetivos seriam ” promover a solidariedade social, numa perspetiva cristã, dando prioridade à freguesia ..., o ensino, e a cultura Portuguesa” e, consequentemente, ao nível das atividades passou-se da “Assistência Infantil; Assistência à Terceira Idade e outras formas de Assistência” para “Promoção da Assistência Infantil; Promoção da Assistência à Terceira Idade; Promoção da Assistência médica e medicamentosa; Promoção do ensino; Promoção da cultura e da língua portuguesa; Promoção de outras formas de Assistência.”.
Analisando o objeto das referidas sociedade, entenda-se “Escola Profissional da Fundação «X», [SCom03...], Unipessoal, Lda.”, e “ [SCom04...], Unipessoal, Lda.” não temos dificuldade em verificar que eles se enquadram/conjugam com o objeto da Impugnante mormente se considerarmos a alteração verificada no início de 2007. A reforçar esta ideia atente-se que as sociedades em causa foram, como já se mencionou, constituídas exclusivamente pela Impugnante.
A referida constituição poderia ser evitada, organizando-se na Impugnante centros de custos relativamente à atividade de ensino, assistência médica e medicamentosa e outras? Não tendo conhecimento de todas as variáveis que devem ponderar-se na resposta, considerando até o grau de complexidade de uma escola profissional, mormente o enquadramento legal exigido pela tutela do ministério da Educação e ciência, mesmo no caso de resposta positiva é legitimo cogitar que a mesma substância pode assumir várias formas e muitas vezes a escolhida pode resultar de uma noção clara ao nível da melhor estratégia mas outras haverá em que a escolha é algo aleatória. Dito de outra forma o enquadramento formal pode ser diverso mas verificando-se a mesma substância esta é que predomina, deve predominar, sobre aquele. Na situação em análise a Impugnante constituiu algumas sociedades comerciais no cumprimento do seu objeto social. Naquelas em que é única sócia e enquanto assim for a situação substancial não se afigura que seja diversa da que existiria se, em vez de ter constituído as sociedades criasse para cada uma das atividades por elas desenvolvidas, um centro de custos.
Por outro lado os serviços prestados pela Impugnante às referidas sociedades, aqueles que originaram as correções determinantes das liquidações impugnadas, visaram, como se referiu no protocolo assinado entre Ela e a Escola Profissional, aproveitar “a Experiência, recursos humanos qualificados em termos de confeção e organização de dietas alimentares equilibradas...” da Impugnante.
A realização dos referidos serviços, tal como se apurou em sede de inspeção, cfr. al. D) dos fatos assentes:
“...III - 2.1.2. Sector sujeito em IRC - Bar da Fundação «X» / Fornecimento de refeições a escolas/infantários e [SCom01...] / serviços prestados à [SCom02...], Lda., [SCom03...], Lda. e [SCom04...], Lda.:
Da análise aos elementos da contabilidade apurámos os seguintes proveitos suplementares relativamente ao Bar da Fundação, fornecimento de refeições à [SCom01...], serviços prestados à [SCom02...], [SCom03...] e [SCom04...] (os serviços prestados a estas 3 instituições só se verificam em 2007, sendo que a correcção para efeitos de IVA, foi efectuada no âmbito de uma acção inspectiva anterior ao sujeito passivo):
| Ano 2007 |
| Contas | Descrição | Valor |
 | Serviços Prestados | |
72592
72594 | [SCom02...] | 7482,00 |
| [SCom03...] | 40915,22 |
| 72595 | [SCom04...] | 7040,15 |
73111
73113 | Total de Serviços Prestados | 55437,37 |
| Proveitos Suplementares | |
| Bar | 8181,77 |
| Alimentação APPCDM | 25619,64 |
| Total de Proveitos Suplementares | 33801,41 |
| Total | 89238,78 |
Os proveitos referenciados no quadro supra são imputados pela Fundação à estrutura comum, sendo distribuídos pelas diversas valências, ou seja, creche/infantário, ATL lar de idosos, centro de dia e apoio domiciliário, estando assim afectos ao sector isento da instituição...”.
Esta última referência cumpre a exigência prevista na alínea b) do n.º 3 do artigo 10º do CIRC. No que respeita à previsão do al. c) do mesmo número e norma a inspeção não aludiu a qualquer “interesse directo ou indirecto dos membros dos corpos estatutários... nos resultados da exploração...”. Não aludiu a inspeção nem dos autos resulta qualquer indicação nesse sentido pelo que neste caso também o requisito na referida alínea previsto se observa.
Considerando que, cfr. alínea B) dos fatos assentes, por despacho do Subdiretor-Geral dos Impostos de 90/12/10
“foi reconhecida à Impugnante a isenção de IRC relativamente às seguintes categorias:
- Categoria C - Rendimentos comerciais e industriais, diretamente derivados do exercício das atividades desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários;
- Categoria E - Rendimentos de capitais, com exceção dos de quaisquer títulos ao portador não registados nem depositados nos termos da legislação em vigor;
- Categoria F - Rendimentos prediais; e
- Categoria G – ganhos de mais-valias.”
é indiferente, para efeitos da isenção defendida pela Impugnante, que ela se verifique nos termos da al. b) ou c) (apesar de aquela defender o enquadramento na primeira das referidas alíneas). Indiferente porque, como se disse, verificou-se o reconhecimento ministerial nos termos previstos no n.º 2; face aos fatos assentes a Impugnante é uma IPSS e verificam-se os requisitos das alíneas do n.º 3 do artigo 10º do CIRC.
Dito de outra forma julga-se assistir razão à Impugnante, com exceção das correções decorrentes dos serviços prestados pela Impugnante à [SCom01...] E [SCom02...].» (fim de transcrição)
Na consideração efetuada pelo tribunal a quo está subjacente o facto de as sociedades a quem são prestados os serviços prosseguirem os fins estatutários da Fundação Recorrida, ou seja, como esta prossegue determinados fins sociais através daquelas sociedades que criou para o efeito, a prestação dos serviços em causa acaba por estar inserida na realização dos seus fins estatutários.
Como decorre da sentença recorrida, os serviços de exploração de bares e confecção de refeições, serviços de transportes e serviços de limpeza são prestados às referidas sociedades mediante protocolos celebrados entre as partes envolvidas, de modo a aproveitar os recursos e experiência nesse sector dos Serviços da Fundação, Impugnante e aqui Recorrida.
Por outro lado, as destinatárias desses serviços, cujo capital é detido exclusivamente pela Fundação, desenvolvem a sua atividade no âmbito do ensino, cultura e saúde, objeto que está compreendido nos fins prosseguidos pela Fundação.
E, mais acresce, que decorre do despacho do senhor Subdiretor-Geral dos impostos, o reconhecimento da isenção de IRC, sendo que a mesma abrange os «rendimentos comerciais e industriais diretamente derivados do exercício das atividades desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários», se dúvidas existissem.
Estabelece o proémio do artigo 10º n.º 3 do CIRC, que não são considerados isentos os rendimentos empresariais derivados do exercício das atividades comerciais ou industriais desenvolvidas fora do âmbito dos fins estatutários, assim como os rendimentos de títulos ao portador, não registados nem depositados.
Temos assim que o factor determinante que ditará a isenção ou tributação desses rendimentos será a sua conexão com os fins estatutários da IPSS. Ora, a legislação fiscal não explicita claramente o que entende por “fora do âmbito dos fins estatutários”. Nesse sentido, o entendimento só poderá ser o preconizado na sentença sob recurso, atentos os fins de assistência que a Recorrida visa, falecendo o ataque que a Recorrente preconiza de se tratar de uma interpretação demasiado lata do conceito de assistência. Certo é que, para estar ao abrigo da isenção, a exigência que decorre da lei é da existência de uma conexão entre a atividade comercial exercida e a atividade principal, de fim solidário, cuja conexão estabelecida na sentença sob recurso não merece reparo.
É certo o aludido na conclusão R. das alegações de que pouco importa o reconhecimento “ministerial” da isenção, pois que à época a mesma ocorria automaticamente independentemente da concessão, pois no caso das IPSS, não é necessário um requerimento para obter a isenção, face à sua ausência na redação do artigo 10º, n.º 2, CIRC, o que significa que numa interpretação a contrario a isenção fiscal que recai sobre as IPSS é atribuída de forma automática, uma vez que não pressupõe nenhum acto anterior de reconhecimento [por força da redacção que àquele normativo foi dada pela lei nº 60-A/2005 de 30 de Dezembro e do artigo 12º do EBF]. No entanto tal constatação não afeta o julgado pelo Tribunal a quo.
A acrescer ao julgado, cumpre atentar que a isenção em apreço (al. b) do n.º 1 do artigo 10º do CIRC) abrangia até final de 2011 as entidades anexas, cuja isenção viria a ser revogada pelo artigo 115.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro: "São revogadas as isenções concedidas ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRC, na redacção anterior, a entidades anexas de instituições particulares de solidariedade social. "
Ou seja, à data – anos de 2007 e 2008 – as “entidades anexas” beneficiavam igualmente de isenção de IRC, como resulta da alínea b) do nº1 do artigo 10º, na redação então em vigor e supra transcrito.
Referem a este propósito Susana Tavares da Silva e Cláudia Dias Soares (in “Regime Fiscal das Entidades da Economia Social e Civil”, Vida Económica, 2015, pág.51), que «...a tendência é para recusar a possibilidade de utilização de benefícios fiscais por entidades de solidariedade social sem finalidades lucrativas quando estejam em causa atividades de natureza comercial. A justificação para esta equiparação (a entidades com finalidades lucrativas) reside na necessidade de evitar distorções na concorrência que ocorreriam caso uma entidade a operar no mercado fosse subsidiada com recursos públicos, como ocorre quando se procede à redução da carga fiscal mediante a atribuição de benefícios fiscais.
Nesta lógica, desde 2012, a isenção de que beneficiam em IRC as IPSS deixou de se aplicar a “entidades anexas” que gravitem à volta das IPSS (e.g. escolas, livrarias, bares e farmácias hospitalares)»
Serve a presente alocação para afastar o argumento da Recorrente de que cumpria levar em linha de conta o estarmos perante “(...) outras entidades a promover tais finalidades” e que na sua óptica impedia a Recorrida de beneficiar da isenção de IRC em questão.
Ora, in casu, os factos são anteriores à referida alteração legislativa (introduzida pela Lei nº 64-B/2011, de 31/12) como tal afigura-se-nos que no caso concreto em que os serviços prestados pela Fundação e aqui recorrida estão compreendidos no exercício de atividades desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários, ainda que através de entidades anexas e por si constituídas para esse efeito, os respetivos rendimentos estão abrangidos pela isenção prevista na alínea b) do nº1 do artigo 10º do CIRC, e não excluídos pelo nº 3 do mesmo preceito legal.
Por todo o exposto, improcede o presente recurso a que acresce a presente fundamentação.
2.4. Conclusões
I. Nos termos do artigo 10º nº 1 do CIRC estão isentas de IRC as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa [al. a)], as instituições particulares de solidariedade social (IPSS) e entidades anexas, bem como as pessoas colectivas àquelas legalmente equiparadas [al. b)], e as pessoas colectivas de mera utilidade pública que prossigam, exclusiva ou predominantemente, fins científicos ou culturais, de caridade, assistência, beneficência, solidariedade social ou defesa do meio ambiente [al. c)].
II. A isenção das Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS) e entidades anexas, bem como das pessoas colectivas legalmente equiparadas às IPSS (alíneas a) e b) do n.º 1 do referido artigo 10° opera de forma automática e com efeitos retroactivos à data da verificação dos respectivos pressupostos, por força da redacção que àquele normativo foi dada pela lei nº 60-A/2005 de 30 de dezembro e do artigo 12º do EBF.
III. A isenção em apreço (al. b) do n.º 1 do artigo 10º do CIRC) abrangia até final de 2011 as entidades anexas, cuja isenção viria a ser revogada pelo artigo 115.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro.
IV. Os serviços prestados à Fundação e aqui recorrida estão compreendidos no exercício de atividades desenvolvidas no âmbito dos seus fins estatutários, ainda que através de entidades anexas e por si constituídas para esse efeito, os respetivos rendimentos estão abrangidos pela isenção prevista na alínea
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Porto, 07 de dezembro de 2023
Irene Isabel das Neves
Paula Moura
Carlos Castro Fernandes |