| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO
J… e A..., casados, residentes no Lugar…, Chaves, contribuintes fiscais n.ºs 1... e 2..., não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente o recurso que interpuseram da decisão datada de 12 de Abril de 2012 do Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que autorizou o acesso directo dos funcionários da Inspecção Tributária às suas contas e documentos bancários, relativamente ao período de 06 de Setembro de 2009 a 31 de Dezembro de 2010, interpuseram o presente recurso concluindo da seguinte forma as suas alegações (que se transcrevem):
«CONCLUSÕES:
1 - Na petição de recurso que, ao abrigo e nos termos do disposto no art. 146º-B do CPPT, apresentaram (doravante designada petição de recurso), os ora recorrentes apontaram os vícios adiante indicados de que, em sua opinião, enferma a decisão do Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que autorizou que funcionários da Inspeção Tributária pudessem aceder a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os ora recorrentes, relativamente ao período de 06 de setembro de 2009 a 31 de dezembro de 2010 (de ora em diante Decisão):
- fundamentação por remissão para uma Informação dos Serviços de Inspeção Tributária (doravante designada Informação da IT), quando, no caso, face ao disposto no nº 4 do art. 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT), tal remissão não é legalmente admitida;
- falta de fundamentação quanto à questão de saber se, in casu, a derrogação do sigilo bancário, para a qual a referida decisão invoca o art. 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT), é feita porque os recorrentes são “familiares ou terceiros que se encontram em relação especial com o contribuinte” (nº 2 daquele art. 63-B);
- inobservância do previsto no Regime Complementar de Inspeção Tributária (RCPIT), nomeadamente nos seus arts. 2º, 14º, 37º, 39º, 61º e 62º;
- ausência de prova, na Informação dos Serviços de Inspeção Tributária para a qual remete a Decisão, da verificação das condições previstas nas alíneas b), c) e f), do nº 1, do art. 63º-B da LGT, invocado na Decisão.
2 - O Meritíssimo Juiz a quo entendeu que não ocorre qualquer dos vícios apontados, pelo que julgou improcedente o recurso apresentado.
3 - Porém, com o devido respeito, os ora recorrentes não se conformam com o assim doutamente decidido. Com efeito:
4 - No que respeita à fundamentação por remissão, a douta sentença recorrida entende que a remissão é admissível, sendo que os recorrentes, porém, e com o devido respeito, entendem que não.
5 - Antes de mais, refira-se que sobre exatamente a mesma matéria que consta da Informação da IT, a sociedade denominada Albergaria…, Lda. foi objeto de uma decisão de derrogação de sigilo bancário, semelhante à ora em causa, foi interposto recurso nos termos do disposto no art. 146º-B do CPPT, com relação à qual foi proferida a douta sentença do Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela no processo nº 89/12.0BEMDL – derrogação de sigilo bancário – e que deu provimento ao recurso, a qual se junta e, com a devida vénia, aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.
6 - Sendo assim, ao contrário do que foi entendido pelo Meritíssimo Juiz a quo, a Decisão não está fundamentada nos termos que a lei o exige, pelo que é ilegal, devendo, por isso, ser anulada, inclusive quanto à não fundamentação da exigência, in casu, das relações especiais a que se refere o nº 2 do art. 63º da LGT.
7 - Acresce que em 23 a 29 da petição do recurso os ora recorrentes alegaram que foram inspecionados pela AT sem que esta haja observado o previsto no Regime Complementar de Inspeção Tributária (RCPIT), nomeadamente nos seus arts. 2º, 14º, 37º, 39º, 61º e 62º.
8 - O Meritíssimo Juiz a quo entende que a mesma não ocorre.
9 - Com efeito, a Decisão não foi emitida com base exclusiva em elementos de que a própria AT já dispunha, pelo que devia a AT ter cumprido, mas não cumpriu, o disposto no RCPIT, observando todos os dispositivos legais que regulam a inspeção externa, o que não fez.
10 - Ora, face a todo o anteriormente exposto conclui-se que, ao contrário do que entendeu a douta sentença recorrida, efetivamente a AT efetuou aos recorrentes uma inspeção externa sem, contudo, ter observado norma alguma do RCPIT, o que representa ilegalidade que determina, por sua vez, a ilegalidade da Decisão proferida pelo Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido da derrogação do sigilo bancário dos recorrentes, relativamente ao período de 06 de setembro de 2009 a 31 de dezembro de 2010.
11 - Acresce que na sua petição de recurso os ora recorrentes alegaram a ausência de prova na Informação da IT, para a qual remete a Decisão, da verificação das condições previstas nas alíneas b), c) e f) do nº 1 do art. 63º-B da LGT.
12 - À semelhança do que aconteceu quanto aos restantes vícios que os recorrentes alegaram, a douta sentença recorrida concluiu que, também, aquela ausência de prova não ocorria.
13 - Com o respeito devido, os recorrentes não se conformam com tal conclusão.
14 - Adiante-se, desde já, que para extrair a sua conclusão a douta sentença recorrida apenas considerou a Informação da IT, e nada mais.
15 - Quando dizemos nada mais queremos referir que os ora recorrentes também juntaram à sua petição de recurso documentos em número cinco, sendo certo que o Meritíssimo Juiz a quo não considerou, ou seja, não apreciou nem retirou conclusão alguma que decorresse desses documentos juntos pelos recorrentes, o que, com o devido respeito e salvo melhor opinião, devia ter considerado e, se o fizesse, afigura-se-nos que teria decidido de forma diferente.
16 - Na verdade, nos factos que deu como provados reproduziu a dita Informação da IT até ao seu ponto 9, mas no que respeita aos documentos que os recorrentes juntaram não lhes fez a mínima referência.
17 - Por isso, a matéria de facto dada como provada pelo Meritíssimo Juiz a quo deve ser reformulada, quanto mais não seja para dar como reproduzidos os documentos juntos pelos recorrentes, tal como fez com a Informação da IT.
18 - E saliente-se que esta reformulação é necessária tanto mais quanto se vê que no artigo 70º da petição do recurso os recorrentes deram como integralmente reproduzida para todos os efeitos legais a petição do recurso que, como referimos no início destas alegações a sociedade denominada Albergaria…, Lda., de que os recorrentes são gerentes, foi objeto de uma decisão de derrogação de sigilo bancário, semelhante à ora em causa, e com relação à qual foi proferida a douta sentença do Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela no processo nº 89/12.0BEMDL – derrogação de sigilo bancário -, a qual ora se junta e que julgou procedente o recurso da referida sociedade.
19 - Daí que, na nossa opinião, aos factos dados como provados na douta sentença recorrida deve ser acrescentado, pelo menos, o seguinte:
- dá-se aqui como reproduzido todo o teor do documento cinco junto à petição dos recorrentes.
20 - E sendo acrescentado este facto, tem de entender-se que não se verificam as conclusões que o Meritíssimo Juiz a quo retirou quanto à observância, que em seu entender ocorre, das razões que, no presente caso, justificam a derrogação de sigilo bancário, tanto mais que nem a Decisão nem a Informação da IT referem factos concretos e objetivos que determinem a aplicação do disposto nas alíneas b), c) e f) do nº 1 do art. 63º-B da LGT.
21 - Ora, o que a Informação da IT traduz e, consequentemente, a Decisão representa é exatamente um conjunto de suposições que os recorrentes na sua petição de recurso contrariaram, nomeadamente com os documentos que à mesma juntaram.
22 - Acresce que, considerando o que consta do doc. nº 5 junto à petição do recurso, nomeadamente nos artigos 37, 38, 43, 56, 57, 58, 60, 61, 69 e 70, documento aquele e artigos estes que foram dados como reproduzidos no artigo 70 da petição do recurso, o Meritíssimo Juiz não devia ter dispensado, como fez, a inquirição de testemunhas arroladas pelos recorrentes.
23 - Com efeito, a prova do que consta naqueles artigos do doc. nº 5 junto à petição do recurso revelava-se importante para a boa decisão da causa.
24 - Assim, a inquirição de testemunhas não devia ter sido dispensada.
25 – A douta sentença recorrida violou, entre outros, o disposto no art. 63º-B da LGT.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência:
a) ao elenco dos factos que a douta sentença recorrida deu como provados deve ser acrescentado o seguinte:
- dá-se aqui como reproduzido todo o teor do documento cinco junto à petição dos recorrentes.
b) a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente procedente o recurso apresentado nos termos do disposto no art. 146º-B do CPPT, assim se anulando a decisão proferida, em 12 de abril de 2012, pelo Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, que autorizou que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder diretamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os ora recorrentes, com referência ao período de 06 de setembro de 2009 a 31 de dezembro de 2010;
c) caso assim se não entenda, devem os autos baixar à primeira instância para aí se realizar a inquirição das testemunhas arroladas pelos recorrentes e ser proferida nova decisão em conformidade com toda a prova produzida.».
O Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, pedindo que seja negado provimento ao recurso, concluindo deste modo:
«A- Vem o presente recurso interposto da douta sentença de 27/10/2012, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente o recurso interposto ao abrigo do art. 146º-B do CPPT, contra a decisão que determinou a derrogação do sigilo bancário sobre informações e documentos relativos aos Recorrentes, no período de 06/09/2012 a 31/12/2010.
B- Em causa está o despacho de 12/04/2012 proferido pelo ora Recorrido, ao abrigo da competência atribuída pelos nºs 2 e 4 do art. 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT), e verificando-se os condicionalismos previstos nas als. b), c) e f) do nº1 do citado normativo relativamente à sociedade Albergaria...., com base na informação produzida pela inspecção tributária ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201100304, de âmbito parcial, em sede IVA e IRC, com a extensão aos exercícios de 2008, 2009 e 2010. C- Os Recorrentes imputam de erro de julgamento a sentença recorrida que confirmou a legalidade da decisão de acesso às suas contas bancárias, por a mesma enfermar de vício de falta de fundamentação por não ser admissível ao caso sub judice a fundamentação por remissão e por não se identificar se os Recorrentes são familiares ou terceiros que se encontram em relação especial com a empresa “Albergaria…”, por falta dos pressupostos legais de acesso à informação bancária relativa aos Recorrentes, por violação do disposto nos arts. 2º, 14º, 37º, 39º, 61º e 62º do RCPIT, e ainda, por errada apreciação e valoração da matéria de facto trazida aos autos.
D- Nenhuma censura merece a douta sentença recorrida que aderiu fundamentadamente à orientação jurisprudencial que maioritariamente vem sendo seguida pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo incorporado o entendimento plasmado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário daquele Tribunal, de 28/04/2010, proferido no proc. nº 0897/09.
E- A douta sentença “a quo” fez correcta interpretação e aplicação da lei ao considerar que a Administração Tributária “não se encontrava vinculada a dar início a procedimento inspectivo relativo aos recorrentes, tendo actuado a Inspecção na recolha desses elementos relativos aos recorrentes fora das finalidades previstas no art. 2º do R.C.P.I.T., não se impondo a autonomização de procedimento inspectivo incidente sobre os sócios para o acesso a esses elementos”.
F- Porquanto “os elementos referentes aos Recorrentes que são mencionados na Informação, foram coligidos no âmbito do procedimento inspectivo que incidiu sobre a sociedade ‘Albergaria...’, havendo que ter presente que o sub-procedimento de autorização de acesso a informação bancária dos sócios-gerentes se insere nesse mesmo procedimento inspectivo, e posto o pedido de acesso à informação sigilosa se revelar pré-ordenado e, assim, instrumental ao apuramento da situação tributária da sociedade inspeccionada”.
G- Existe efectivamente uma relação especial entre os Recorrentes e a referida empresa, decorrente da própria natureza das funções de gerência e do próprio vínculo de representação existente entre os gerentes e a empresa.
H- Da matéria de facto provada resulta evidente e incontrovertido que o procedimento de inspecção teve como destinatária a “Albergaria...”, procedimento este que teve origem na denúncia cujo teor está reproduzido no Ponto 1 da Informação da inspecção tributária, no âmbito do qual se apuraram os factos constantes Pontos 4 a 7.
I- Factos que, em concatenação com os rendimentos declarados, os imóveis e as viaturas de que são proprietários os seus sócios-gerentes, aqui Recorrentes, cfr. Pontos 2 e 3 da Informação, demonstraram a necessidade de aceder às contas bancárias da empresa e dos sócios-gerentes, por, comprovadamente, existirem indícios da falta de veracidade do declarado, da existência de acréscimos de património não justificados, não sendo possível, por isso, e pela falta de colaboração dos Recorrentes, comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável.
J- Os factos apurados e evidenciados na Informação da Inspecção Tributária são susceptíveis de configurar uma situação de evasão fiscal perante os fortes indícios das insuficiências e inconsistências da contabilidade da empresa, bem apontadas na Informação da Inspecção, que se traduzirá na omissão de proveitos por parte da empresa nos exercícios de 2008, 2009 e 2010, por um lado, em articulação, por outro, com os imóveis e viaturas de que são titulares os sócios gerentes e os rendimentos declarados – que se traduzirá na omissão de rendimento ou acréscimo nas declarações de rendimentos de IRS apresentadas pelos sócios gerentes nos anos em referência.
L- Na verdade, o Doc. nº 5 que os Recorrentes consideram nuclear e decisivo para abalar a consistência da apreciação da matéria de facto efectuada pela sentença recorrida, bem como o seu acerto, corresponde à petição de recurso apresentada no âmbito do processo nº 89/12.0BEMDL, contra a decisão proferida pelo ora Recorrido, de 17/02/2012, que determinou o acesso directo da AT a todas as contas e documentos bancários existentes em instituições bancárias, financeiras ou instituições de crédito portuguesas de que é titular a sociedade de que os Recorrentes são sócios-gerentes, relativamente aos anos de 2009 e 2010.
M- E contrariamente ao que eventualmente se possa inferir das alegações recurso dos Recorrentes, nenhuma contraprova é feita no articulado daquela petição de recurso/Doc. nº 5 sob os artigos 37, 38, 43, 56, 57, 58, 60, 61, 69 e 70 relativamente aos factos apurados no decurso da acção inspectiva à sociedade “Albergaria…”, nem se retira dos artigos 67 e 68, bem como dos documentos juntos nºs 8 a 15 que se mostra contrariada tudo o que em matéria de consumos de vinho e outras bebidas é referido na Informação da IT.
N- De referir que a referida sentença não transitou, porquanto foi admitido em 14/08/2012 pelo TCA Norte recurso, cfr. documento cuja junção aos autos se requer e se dá como reproduzido para todos os efeitos legais..
O- Os Recorrentes carecem de razão quando referem que a douta sentença apenas considerou a Informação da IT, improcedendo por consequência as Conclusões 11), 12), 14), 15), 16), 17), 18), 19), 22) e 23), da douta petição de recurso jurisdicional.
P- Com efeito, o Tribunal “a quo” baseou a sua decisão segundo o princípio da livre apreciação da prova em relação a toda a prova produzida e na íntima convicção formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
Q- Sendo consabido que o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, atendendo a causa de pedir e o pedido formulado pelo autor/recorrente, cfr. art. 508º-A, nº1, al.e), 511º e 659º, todos do C. P. Civil, e consignar se a considera provada ou não provada, de acordo com o disposto no art. 123º, nº2 do CPPT.
R- In casu, no que importa à matéria de facto considerada provada pela sentença sob recurso, a mesma explicitou que a sua convicção assentou nos factos apurados pela inspecção tributária, devidamente documentados nos autos, cuja descrição concretizada e pormenorizada levou o Tribunal “a quo” a concluir que os mesmos constituem indícios sérios e consistentes da falta de rigor e veracidade dos valores declarados com base na sua contabilidade [ da empresa].
S- Não houve por parte da sentença recorrida qualquer insuficiência na apreciação da matéria de facto com relevo para os autos, contrariamente ao que os Recorrentes alegam, mas não explicam de forma concretizada, como tem sido seu apanágio ao longo de todo o processo.
T- Na verdade, competia ao Recorrentes, no âmbito do recurso interposto, o ónus de contestar os factos enunciados para fundamento da derrogação de sigilo bancário, o que não fizeram minimamente, quer na petição de recurso, quer em sede de recurso jurisdicional.
U- Para além de que, salvo melhor, além dos factos que estão documentalmente provados no processo, não se vislumbra a necessidade da audição das testemunhas arroladas, que, a serem ouvidas, não teriam a virtualidade de infirmar a prova produzida nos presentes autos.
V- Prova essa concretizada na contabilidade da sociedade “Albergaria…”, designadamente, nos registos contabilísticos, nos inventários, nas facturas, nos pagamentos aos fornecedores, nos dados referentes a aquisições e a existências de matérias-primas, nas vendas a dinheiro, nos preços de refeições praticados, bem como nos extractos bancários das contas nº 03864794000001 do BPI e nº 45298581543 do BCP, e nº 0249065336130 da CGD, e ainda, na informação patrimonial global relativa aos Recorrentes e nos rendimentos declarados em sede de IRS nos anos de 2008 a 2010.
X- Não é verdade que a Informação da IT traduz e, consequentemente, a decisão representa, é exactamente um conjunto de suposições que os recorrentes na sua petição de recurso contrariam nomeadamente com os documentos juntaram , como sintetizam os Recorrentes sob a Conclusão 21.
Z- Pelo que, convocando a experiência e o senso comum ao caso em presença, bem analisou o Meritíssimo Juiz “a quo” não se mostrarem verosímeis os rendimentos declarados pelos sócios-gerentes da sociedade inspeccionada – um valor mensal por parte de cada dos Recorrentes, “na ordem dos €500,00 (sem considerar qualquer tipo de remuneração devida a título de subsídio de férias e de natal), inferior ao vencimento que é auferido por alguns funcionários da sociedade cfr, extractos bancários a fls 99 dos autos”, face ao trem de vida revelado na propriedade de vários veículos motorizados e na aquisição de vários imóveis.
A’- A Informação da Inspecção coloca fundadamente que todos os elementos de contabilidade põem em evidência a existência de um montante de 25. 856,81 €, o qual não foi mobilizado para pagamentos nem se encontra depositado nas referidas contas, pelo que se desconhece o seu destino.
B’- Existem assim indícios com suficiente consistência e aptidão para criar a certeza sobre a verificação dos pressupostos previstos no nº 1, al. b) do art. 63º-B da LGT, como bem decidiu a sentença recorrida.
C’- Ao contrário do que alegam os Recorrentes, todos os elementos constantes da Informação da Inspecção Tributária mostram-se justificados, tal como se logrou demonstrar em sede de oposição, que para o efeito se dá aqui como integralmente reproduzida, designadamente, quanto à análise dos extractos bancários das contas nº 03864794000001 do BPI e nº 45298581543 do BCP, e nº 0249065336130 da CGD de que é titular a “Albergaria…”, quanto à taxa bruta de lucro sobre os serviços prestados e quanto aos valores de consumo apurado.
D’- O que leva à necessidade e adequação do acesso à informação bancária dos Recorrentes “por forma verificar se os valores terão saído das contas bancárias da sociedade, terão ingressado na esfera patrimonial dos sócios, e se existem operações à margem dos valores reflectidos na contabilidade, tendo presente a relação especial entre a sociedade e os seus sócios gerentes e os indícios que foram recolhidos pelos Serviços de Inspecção”, como refere a sentença recorrida.
E’- Afigura-se, assim, que o acesso a toda a informação em nome dos Recorrentes na posse das instituições de crédito ou sociedades financeiras, no período de 6/09/2009 a 31/12/2010, resulta absolutamente necessário, adequado e proporcional ao objectivo pretendido de apurar a situação contributiva real da sociedade “Albergaria…” , bem como a determinação do rendimento real dos Recorrentes, sendo de manter na ordem jurídica a sentença que validou a decisão sob recurso.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve improceder o recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes, e em consequência, deve ser confirmada a sentença recorrida por ter feito correcta interpretação e aplicação do direito aplicável, com todas as legais consequências.».
Neste Tribunal a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com dispensa de vistos prévios dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir.
Questões a decidir:
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento da matéria de facto – conclusões 11 a 19.
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento de direito ao entender ser admissível a fundamentação por remissão na decisão que autoriza a derrogação do sigilo bancário – conclusões 4 a 6.
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao considerar que não os ora recorrentes não foram alvo de uma inspecção externa – conclusões 7 a 10.
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao entender que estavam verificados os pressupostos para a derrogação do sigilo bancário – conclusão 20.
- Saber se a sentença recorrida padece de défice instrutório – conclusões 21 a 24.
II – FUNDAMENTAÇÃO
II.1 DE FACTO
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela deu como provada a seguinte factualidade:
«A- Mostra-se PROVADO que:
1 - Corre termos na Direcção de Finanças de Vila Real, procedimento inspectivo de âmbito parcial (IVA e IRC), e com a extensão dos exercícios de 2008, 2009 e de 2010, relativo à sociedade “Albergaria…”, a qual tem por base a Ordem de Serviço nº OI201100304 - cfr. fls. 4 do P.A.,
2 - Os Recorrentes são sócios e gerentes da sociedade - fls. 4 do P,A. e que não resulta controvertido atenta a posição firmada pelas partes nos seus articulados.
3 - No âmbito deste procedimento inspectivo, foi solicitado pela Direcção de Finanças de Vila Real ao Director Geral da Autoridade Tributária Aduaneira, o acesso à informação bancária dos sócios e gerentes da sociedade, J… e A…, e quanto ao período compreendido entre 06.09.2009 e 21.12.2010 - cfr. fls. 3 ss do P.A..
4 - Este pedido teve por base a Informação elaborada para o efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária, com o teor de fls. 3 a 11 do P.A., que se têm por integralmente reproduzidas, na qual consta, no que aqui mais releva:
(…)
1 - Na sequência de uma denúncia elaborada à empresa “Albergaria...”, NIPC 5..., com sede em Estrada Nacional, 2...- Chaves e sócios gerentes J…, NIP 1…e A…, NIP 2…, foi emitida uma ordem de inspecção externa 01201100304, de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, com extensão aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, de que resultam os seguintes factos:
“1.1 - O sócio gerente ou a sua família já possui um vasto património (casas, terrenas e carros);
1.2- O movimento aos fins de semana é grande, visto que é o local onde param dezenas de camionetas de excursões de várias partes do país (o próprio denunciante já pôde comprovar por diversas vezes) e que enchem as 3 grandes salas de refeições e o próprio se gaba que nada factura (para isso oferece os almoços/Jantares aos motoristas,). O que a empresa declara num trimestre, é segundo o sócio gerente, na ordem dos 40.000€ e que ele ganha esse montante em uma ou duas boas semanas de trabalho;
1.3 - Por outro lado, efectua compras a particulares sem factura e em condições perigosas para a saúde pública, isto é, o denunciante sabe que compra cordeiros na aldeia sem que o vendedor tenha condições para efectuar essa operação;
1.4 - O denunciante denuncia, ainda) que o próprio sócio gerente diz que tem milhares de euros em dinheiro proveniente da fuga aos impostos guardados em vários locais (em casa e nos cofres da estalagem).”
2 - Foi efectuada uma pesquisa e consequente avaliação do consumo praticado ou bens patrimoniais detidos pelos sócios gerentes (J… e A… em comparação com o respectivo rendimento disponível em 2008, 2009 e 2010, tendo-se verificado o seguinte quadro patrimonial e rendimento líquido declarado:
2.1 - Bens patrimoniais detidos pelos sócios gerentes
2.1.1 - Veículos automóveis
Matricula | Data Matricula | Marca | Modelo | Valor de mercado |
| MT… | 1957-01-01 | Wolkswagen | VW/l1 Limousine de Luxe | 4.000€ |
| ER… | 2007-11-13 | Bashan | BS200S – 7 | 2.500€ |
| JI… | 2010-06-21 | Famel | S20 | Não encontrado |
| …EI | 1994-11-02 | Peugeot | 205 XAD /20SA82) | 1.0000 |
| …GX | 2008-12-11 | SIS | V5 Racing | Não encontrado |
| …JV… | 2010-10-21 | AUDI | 8X (AI) | 27.000€ |
2.1.2 - Bens imóveis
Artigo | Ano aquisição | Valor aquisição | Ano venda | Valor venda |
| Prédios urbanos | | | | |
| 4700 | 2002 | 31.514€ | Não vendido | Não vendido |
| 4247 | 2009 | 75.000€ | 2010 | 100.000€ |
2.2 - Rendimento líquido declarado aos sócios gerentes
| Períodos | Rendimento trabalho | Rendimento empresarial | Mais-Valias | Rendimento líquido |
| 2008 | 14.400,00€ | 37.732,60€ | 0,00€ | 43.949,45€ |
| 2009 | 12.000,00€ | 0,00€ | 0,00€ | 4224,00€ |
| 2010 | 12.000,00€ | 0,00€ | 23.500,00€ | 17.792,00€ |
3 - O acréscimo do património detido nos anos de 2009 e 2010 no montante de 102.000,00€ (75.000€ em 2009 e 27.000€ em 2010), conjugado com uma simultânea divergência não justificada com os rendimentos declarados nesses períodos de 22.016,00€ (4.224,00€ em 2009 e 17792,00€ em 2010), encontra previsão normativa constante da alínea f) do nº 1 do artigo 87º da Lei Geral Tributária.
4 - Por outro lado, tendo por base os extractos bancários do BPI, conta n. 03864794000001 e do BCP, conta n.º 45296581543, de suporte aos movimentos financeiros ocorridos no ano de 2010, exibidos pelo sujeito passivo, e os extractos contabilísticos de fornecedores e clientes e serviços prestados totais no mesmo período, foi possível efectuar um teste de confronto entre os depósitos efectuados nas contas bancárias da empresa e os réditos de serviços prestados nesse período contabilístico, com o seguinte quadro de valores:
| (1) | Depósitos bancários | Dado | 187.321,12€ |
| (2) | Serviços prestados totais com IVA | Dado | 289.410,02€ |
| (3) | Diferença (na posse do sujeito passivo) | (2)-(1) | 102.088,90€ |
| (4) | Pagamento aos fornecedores | Dado | 116.456,67€ |
| (5) | Pagamento de FSE | Dado | 48.248,93€ |
| (6) | Saídas de valores bancários | Dado | 88.482,51€ |
| (7) | Valor cujo destino se desconhece | Dado | 25.856,81€ |
4.1 - O sujeito passivo efectua o pagamento / recebimento imediato aos fornecedores / clientes, pelo que o saldo final destas rubricas é materialmente irrelevante. Por outro lado, o pagamento ao pessoal, incluindo o efectuado aos sócios gerentes é processado por transferência bancária, pelo que se pode concluir que o sujeito passivo pratica uma gestão de tesouraria dos recursos monetários provenientes dos serviços prestados no restaurante e estalagem, cujo montante de 25.856,81€, poderá ter sido eventualmente utilizado para efectuar pagamentos de compras omitidas na declaração fiscal, utilizado para remunerar despesas pessoais dos sócios gerentes ou, porventura, depositado em outras contas bancárias da empresa ou dos sócios gerentes.
5 - Foi efectuada uma avaliação à margem bruta de lucro sobre os serviços prestados a quatro pratos servidos a partir da ementa (vitela, posta, bacalhau e lombo de porco), por serem os mais vendáveis, cuja percentagem ascendeu a 50,00%, mais elevada, comparativamente com a margem declarada pelo sujeito passivo de 46,43%.
6 - Foi ainda, realizado um teste, que consistiu na estimativa do número de refeições diária realizadas no restaurante durante a ano de 2010, com base na fórmula de cálculo, abaixa delineado tendo-se apurado cerca de 63 refeições (almoços e jantares por dia, incluindo os fins de semana), (que, atendendo à dimensão das duas salas de refeição, em que uma delas, utilizada diariamente dispõe de 26 mesas, com 122 lugares, e a outra sala, destinada apenas a grupos numerosos, tem 7 mesas, com 42 lugares, num total de 164 lugares, pressupõe uma ocupação bastante superior à declarada pelo sujeito passivo:
Prestação de serviços com IVA incluído / Preço por refeição ponderado / (52 semanas x 6 dias) (175.221,75€ x 1,13)/ 9,2€/ (52 semanas x 6 dias)
198.000,58€ 19,2€/ (52 semanas x 6 dias)
21.521,80€ / 312 dias = 69 refeições diárias - 6 refeições ao pessoal da empresa (autoconsumos) = 63 refeições diárias
7 - Considerando, ainda, a documentação fiscal arquivada pelo sujeito passivo que serve de suporte aos registos contabilísticos dos anos de 2009 e 2010, designadamente a totalidade das facturas de aquisição e vendas a dinheiro, bem como os inventários finais de 2008, 2009 e 2010, foi possível determinar o consumo de matérias primas, como a carne, peixe e vinho, declarado pelo sujeito passivo, tendo-se enumerado os seguintes factos:
7.1 - A informação, constante no quadro abaixo indicado, permite concluir que o aumento do consumo total de carne e peixe verificado no período de 2009 - 2010, deveria ser acompanhado de um aumento do consumo de vinho no mesmo período, face às regras da experiência comum, o que não se verificou, indiciando a constatação da existência de factos patrimoniais externos aos registos contabilísticos, mormente a de que o sujeito passivo pratica omissões de compras de vinho na sua actividade comercial.
 | Consumo |
Matérias - Primas | 20092010 |
| Carne | 6.039,58 Kg6.002,06 Kg |
| Peixe | 853,80 Kg1.162,00 Kg |
| Carne e peixe | 6.893,39 Kg7.164,06 Kg |
Vinho branco
Garrafões de 5 lts
Garrafas de 75 cl | 1.522,75 Lts1.065,50 Lts |
| 200,0085,00 |
| 697,00854,00 |
Vinho branco verde
Garrafas de 75 cl | 2.313,00 Lts1.454,25 Lts |
| 3.084,001.939,00 |
Vinho tinto
Garrafões de 5 Lts
Garrafas de 75 cl | 4.948,25 Lts4.743,25 Lts |
| 859,00911,00 |
| 871,00251,00 |
7.2 - Foram também detectados consumos negativos de vinho nos anos de 2009 e 2010, o que reforça a constatação indiciária de que o sujeito passivo praticou nesses anos omissões de compras de vinho no decurso da sua actividade comercial.
| Consumo
(garrafas de 75 cl) |
| Vinho tinto | 20092010 |
| Borba | (-) 16,0 |
| Mazouco | (-) 6,0 |
| Esteva | (-) 27,0 |
| Monte Velho | (-) 6,0 |
| Quinta do Côtto | (-) 7,0 |
7.3 - O quadro de consumos de matérias primas, operado pela fórmula contabilística enunciada pele soma do inventário inicial de matérias primas e compras totais de matérias de matérias primas, com suporte em facturas ou vendas a dinheiro, deduzida do inventário final de matérias primas, permite extrair elementos concretos indiciários de que, em conformidade com as regras da experiência comum, a empresa praticou omissões de compras de carne nos anos de 2009 e 2010, como se pode verificar no quadro abaixo, referente aos consumos de carne:
| Consumos | Frango Caseiro | Cabrito | Cordeiro | Pato |
| Inventário inicial 2009 | 0,0 | 0,0 | 0,0 | 0,0 |
| Compras em 2009 | 0,0 | 5,66 Kg | 0,0 | 73,64 |
| Inventário final 2009 | 0,0 | 0,0 | 0,0 | 0,0 |
| Consumo em 2009 | 0,0 | 5,66 Kg | 0,0 | 73,64 |
| Inventário inicial 2010 | 0,0 | 0,0 | 0,0 | 0,0 |
| Compras em 2010 | 25,0 Kg | 12,1 Kg | 132,57 Kg | 0,0 |
| Inventário final 2010 | 0,0 | 0,0 | 10,0 Kg | 0,0 |
| Consumo em 2010 | 25,0 Kg | 12,1 Kg | 122,57 Kg | 0,0 |
7.3.1 - Em conformidade com as regras da experiência comum considera-se razoável, normal e de elevada probabilidade aferir-se que o sujeito passivo efectuou em 2009 e 2010 compras de frango caseiro, cabrito, cordeiro e pato em quantidades superiores às declarados em factura ou documento equivalente, incluídas no processo de documentação fiscal, para efeitos de registo contabilístico, o que vem, porventura corroborar o facto enumerado na denúncia, como seja, o de que o sujeito passivo efectua compras a particulares sem factura.
7.4 -Por outro lado, também, de acordo com as regras da experiência comum, não é razoável, normal, nem muito provável que o aumento de 18.696 verificado no consumo de carne e peixe no período compreendido entre 2009 e 2010, não tenha sido acompanhado, no mesmo período, por um aumento do consuma de vinho.
Pelo contrário o consumo desta matéria prima sofreu um decréscimo de (-) 30,0%, (-) 37,1 % e (-) 4,1 %, relativamente ao vinho branco, vinho verde branco e vinho tinto, respectivamente, o que conduz à ilação indiciária, já referida, de que o sujeito passivo praticou omissões de compras de vinho nos anos de 2009 e 2010.
7.5 Na perspectiva da comparação entre os montantes de prestação de serviços declarados em 2009 de 157.987,93€ e em 2010, de 175.221,75€ no sector da restauração e o consumo de matérias prima (carne, peixe e vinho) verificado no mesmo período, constatou-se que o crescimento das prestações, de serviços de 10,9%, não foi acompanhado por um aumento do consumo de carne no mesmo período, de 6.039,58 Kg em 2009 e 6002,06 Kg em 2010, nem de um crescimento do consumo de vinho, o que reforça a constatação indiciária de que o sujeito passivo praticou omissões de compras de carne e vinho nos anos de 2009 e 2010.
8 - Em 2011/11/11 foi solicitado aos sócios gerentes da empresa, se expressamente autorizavam o levantamento do sigilo bancário, tendo declarado em auto de declarações que não autorizam o acesso aos seus elementos bancários.
9 - Em face do exposto e porque a descoberta da verdade material relacionada com o destino dado ao montante de 25.856,81€ recebido dos clientes, a não justificação da divergência entre o património detido pelo sujeito passivo em 2009 e 2010 no valor de 102.000,00€ e o rendimento líquido declarado nas mesmos anos no montante de apenas 22.016,00€, bem como os testes inspectivos de conformidade efectuados, reveladores de indícios de omissões de compras e de serviços prestadas, carece do acesso à informação bancária dos sócios gerentes da em presa J…, NIF 1… e A…, NIF 2…, solicito a V Exª, que autorize a derrogação do sigilo bancário à empresa “Albergaria...”, ao abrigo das alíneas b), c) e f) do nº 1 do artigo 63.º-B da LGT, bem como aos respectivos sócios gerentes da empresa J...e A..., ao abrigo do n. 8 do artigo 63.º-B da LGT, na redacção dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro e n.º2 do artigo 63.ºB da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 94/2009, dei de Setembro.
(…)
Conclusão
Tendo em consideração nos factos supra mencionados e tenda presente o princípio da real capacidade contributiva, para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário dos sócios gerentes da sociedade Albergaria...., solicita-se o seguinte:
(…)
2. Do período de 06 de Setembro de 2009 a 31 de Dezembro de 2010 deverá ser autorizado a que funcionários da Inspecção Tributária. devidamente credenciados, possam aceder a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que os sócios gerentes sejam titulares.
(…)”
5 - Por decisão datada de 12.04.2012, o Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira autorizou o acesso directo à informação bancária de que sejam titulares os aqui recorrentes, nos termos o com os fundamentos de fls. 29 do PA que se têm por inteiramente reproduzidas, da qual consta a seguinte fundamentação:
“(…)
DECISÃO
1. Nos termos e com os fundamentos constantes da informação da Direção de Finanças de Vila Real, bem como com o parecer e despachos nela exarados, que suportaram o projeto de decisão de 17-02- 2012, e atendendo a que J..., NIF 1… e A..., NIF 2…, não exerceram o direito de audição prévia, embora devidamente notificados para o efeito, conforme consta da presente informação daquela Direção de Finanças e respetivos parecer e despachos, verificando-se os condicionalismos previstos nas alíneas b), e) e f) do nº 1 do artigo 63.ºB da Lei Geral Tributário, relativamente à sociedade Albergaria..., NIPC 507,450,590, ao abrigo da competência que me é atribuída pelos nºs 2 e 4 do citado normativo na redação da Lei n.° 94/2009, de 1 de Setembro, autorizo que funcionários da Inspeção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os sujeitos passivos J..., NIF 187.118.744 e A..., NIF 202. 032.213, com referência ao período de 06 de Setembro de 2009 a 31 de Dezembro de 2010.
2. Devolva-se o processo à Direção de Finanças de Vila Real para efeitos do prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário.
6 - Os Recorrentes foram notificados desta decisão em 03.05.2012 - cfr. fls. 43 a 46 do P.A.
7- A petição inicial foi remetida a este Tribunal, por correio, em 14.05.2012 - fis. 187 dos autos.
8 - A viatura com a matrícula …LR, de marca Volkswagen, foi vendida pelo Recorrente J...a M…, encontrando-se a propriedade registada a favor do adquirente desde 13.10.2010 - cfr. doc. nº4 junto com o requerimento inicial e doc. de fls. 206 dos autos.
9 - Nos cálculos efectuados no ponto 4- da informação elaborada pela Inspecção Tributárias, foram tidos em conta os valores relativos à conta bancária na CGD de que é titular a sociedade “Albergaria...” - cfr. Fls. 50 do PA.».
II.2 DE DIREITO
O Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, por decisão proferida em 12-04-2012, no âmbito de uma acção de fiscalização à sociedade Albergaria..., contribuinte fiscal n.º 507450590, autorizou o acesso directo de funcionários da administração tributária, a todas as contas bancárias e documentos bancários existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares os ora recorrentes, sócios gerentes da sociedade, relativamente ao período de 06 de Setembro de 2009 a 31 de Dezembro de 2010, invocando o disposto no artigo 63.º-B, n.º 1, alíneas b), c) e f) da Lei Geral Tributária (LGT).
Os ora recorrentes interpuseram recurso dessa decisão, ao abrigo e nos termos do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, com quatro fundamentos: a) ilegalidade da decisão decorrente da fundamentação por remissão (n.º 4 do artigo 63.º-B da LGT); b) falta de fundamentação da decisão por não indicar se a derrogação do sigilo bancário é feita porque os recorrentes são “familiares ou terceiros que se encontram em relação especial com o contribuinte” (n.º 2 do artigo 63.º-B da LGT); c) inobservância do previsto no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, nomeadamente nos seus artigos 2º., 14.º, 37.º, 39.º, 61.º e 62.º; d) falta de verificação dos pressupostos para a derrogação do sigilo bancário.
Todos estes fundamentos foram analisados e julgados improcedentes pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela na sentença em recurso.
As questões que se colocam no presente recurso foram já acima identificadas, e são as seguintes:
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento da matéria de facto;
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento de direito ao entender ser admissível a fundamentação por remissão na decisão que autoriza a derrogação do sigilo bancário;
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao considerar que não houve uma inspecção externa aos ora recorrentes;
- Saber se a sentença recorrida errou o julgamento ao entender que estavam verificados os pressupostos para a derrogação do sigilo bancário;
- Saber se a sentença recorrida padece de défice instrutório;
II.2.1. Erro de julgamento da matéria de facto
Os recorrentes insurgem-se contra a matéria de facto provada dizendo que no probatório foi reproduzida a informação da Inspecção Tributária até ao seu ponto 9, mas no que respeita aos documentos que os recorrentes juntaram, em número de cinco, o Tribunal recorrido não lhes fez a mínima referência; pelo que a matéria de facto dada como provada pelo Meritíssimo Juiz a quo deve, no entender daqueles, ser reformulada, quanto mais não seja para dar como reproduzidos os documentos por eles juntos, tal como fez com a Informação da Inspecção Tributária. Acrescentam que esta reformulação é necessária tanto mais quanto se vê que no artigo 70º da petição do recurso os recorrentes deram como integralmente reproduzida para todos os efeitos legais a petição do recurso que a sociedade denominada Albergaria…, de que os recorrentes são gerentes, apresentou perante a decisão de derrogação de sigilo bancário, semelhante à ora em causa, e com relação à qual foi proferida a douta sentença do Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela no processo nº 89/12.0BEMDL – derrogação de sigilo bancário - e que julgou procedente o recurso da referida sociedade. E terminam pedindo que aos factos dados como provados na douta sentença recorrida se acrescente, pelo menos, o seguinte: “dá-se aqui como reproduzido todo o teor do documento cinco junto à petição dos recorrentes”.
Respondeu a entidade recorrida que o documento nº 5 que os recorrentes consideram nuclear e decisivo para abalar a consistência da apreciação da matéria de facto efectuada pela sentença recorrida, bem como o seu acerto, corresponde à petição de recurso apresentada no âmbito do processo nº 89/12.0BEMDL, contra a decisão proferida pelo ora recorrido, de 17/02/2012, que determinou o acesso directo da Administração Tributária a todas as contas e documentos bancários existentes em instituições bancárias, financeiras ou instituições de crédito portuguesas de que é titular a sociedade de que os recorrentes são sócios-gerentes, relativamente aos anos de 2009 e 2010. E que, contrariamente ao que eventualmente se possa inferir das alegações de recurso dos recorrentes, nenhuma contraprova é feita no articulado daquela petição de recurso/Doc. nº 5 sob os artigos 37, 38, 43, 56, 57, 58, 60, 61, 69 e 70 relativamente aos factos apurados no decurso da acção inspectiva à sociedade “Albergaria…”, nem se retira dos artigos 67 e 68, bem como dos documentos juntos nºs 8 a 15, que se mostra contrariada tudo o que em matéria de consumos de vinho e outras bebidas é referido na Informação da IT. Por último, refere que a sentença não transitou, porquanto foi admitido em 14/08/2012 pelo TCA Norte recurso.
Apreciando.
O que se retira das alegações dos recorrentes é o seu inconformismo com o facto de ao probatório ter sido levado o teor de um documento produzido pela inspecção tributária, e não haver qualquer referência aos documentos por eles juntos. Há a invocação implícita do princípio da igualdade de tratamento processual. O qual, como é bom de ver, não tem qualquer aplicação na selecção pelo juiz da matéria de facto.
Em primeiro lugar, importa dizer que o teor do documento elaborado pela Inspecção Tributária, consubstanciando ele a fundamentação do acto impugnado, teria de ser levado, como foi, ao probatório, tanto mais que na petição inicial foi posta em causa a fundamentação da decisão.
Em segundo lugar, o juiz não tem de tomar posição sobre toda a matéria de facto alegada pelas partes, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito – artigo 508.º-A, n.º 1, alínea e), 511.º e 659.º do CPC.
Acresce que ao probatório são levados os factos e não os meios de prova que os sustentam (este relevam para a fundamentação da matéria de facto). Só assim não será quando o teor desses documentos seja o objecto da discussão, o que não é o caso.
Dizem os recorrentes que a relevância estaria no facto de no documento n.º 5 estarem alegados factos para os quais remete na petição.
O documento n.º 5 é a petição de recurso apresentada pela sociedade Albergaria… em idêntico processo a este deduzido contra o levantamento do sigilo bancário.
Não sendo perfeita tal técnica de alegação – por remissão - a consequência, não a aceitando o juiz de 1.ª instância, seria o convite ao aperfeiçoamento do articulado – artigo 508.º, n.º 1, alínea b) e n.º 3 do Código de Processo Civil (CPC) - por forma a integrar na peça processual a factualidade alegada em determinado documento.
Tendo tal forma de alegação sido aceite (na ausência de qualquer despacho em sentido contrário), o que os recorrentes teriam de analisar é se esses factos não foram considerados pelo Tribunal recorrido e deveriam tê-lo sido. Não o documento em si, como pretendem os recorrentes (note-se que não se discute nos autos a apresentação da petição pela sociedade, nem o teor da mesma), mas os factos que nele estariam invocados e para os quais os recorrentes remeteram o Tribunal.
E assim, o que os recorrentes poderiam peticionar era a inclusão dos factos alegados (caso os considerassem provados) no probatório. Nesse caso este Tribunal teria de indagar se estavam provados perante os elementos de prova que os recorrentes teriam de ter precisado no recurso, conforme determina o artigo 685.º-B, n.º 1, alínea b) do CPC.
Mas não foi isso o peticionado pelos recorrentes, antes a inclusão no probatório do teor do documento n.º 5, o que, como vimos, não pode ser atendido.
II.2.2. Fundamentação por remissão da decisão de afastamento do sigilo bancário
Os recorrentes não se conformam com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela na parte em que foi entendido ser admissível nas decisões de derrogação do sigilo bancário a fundamentação por remissão.
Em reforço da sua tese invocam a decisão do mesmo Tribunal proferida no processo n.º 89/12.0BEMDL – derrogação de sigilo bancário – em que é recorrente a sociedade Albergaria…, que deu razão à recorrente quanto à inadmissibilidade de fundamentação por remissão naqueles casos.
Em causa está saber se o artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária (LGT) que tem por epígrafe “Acesso a informações e documentos bancários”, no seu n.º 4 admite a fundamentação por remissão quando estipula: «4 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no número seguinte, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão, sendo da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.».
O Tribunal a quo, como refere a entidade recorrida, aderiu fundamentadamente à orientação jurisprudencial que maioritariamente vem sendo seguida pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo incorporado o entendimento plasmado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário daquele Tribunal, de 28-04-2010, proferido no processo n.º 0897/09, no sentido da admissibilidade da fundamentação por remissão nestes casos de derrogação do sigilo bancário, a qual é também por nós adoptada e que, por isso, e com a devida vénia, nos limitaremos a reproduzir:
«A questão dos autos é, assim, como resulta do exposto, a de saber se o art. 63 – B, n.º 4 da LGT admite, ou não, a fundamentação por remissão (in remissionem). A existência da fundamentação dos actos administrativos foi instituída pelo Decreto-Lei 256-A/77, de 17 de Junho, dispondo o seu n.º 2 que “a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto”, regime que veio a ser acolhido no Código de Procedimento Administrativo. E que hoje tem consagração constitucional desde 1982, através do seu artigo 268, n.º 2, (hoje n.º 3), nos termos do qual “os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”, com natureza análoga ao direitos, liberdades e garantias enunciadas no título II da parte 1ª da Constituição. Os art. 124 e 125 do CPA vieram consagrar, respectivamente, tal dever de fundamentação e os respectivos requisitos. Culminando, no que ora importa, no art. 77, n.º 1 da LGT, dispondo que a “decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”, referindo ainda o seu n.º 2, que “a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. Pretende-se o reforço das garantias da legalidade administrativa e dos direitos individuais dos cidadãos perante a Administração Pública, considerando-se que a falta de fundamentação das suas decisões dificulta, muitas vezes, a sua impugnação, graciosa ou contenciosa, ou sequer, como expressava o relatório do falado Decreto-Lei, “uma opção consciente entre a aceitação da sua legalidade e a justificação de um recurso contencioso”. A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando, ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão). Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente a motivação do acto. O que tudo constitui jurisprudência e doutrina correntes. Todavia, em matéria de derrogação do sigilo bancário e em termos de acesso a informações e documentos bancários, pela A.F., o problema não se coloca com a mesma clareza. Dispõe efectivamente o art. 63 – B, n.º 4 da LGT, que “as decisões da Administração tributária referidas nos números anteriores (que consagram o respectivo poder de acesso e enunciam os casos em que ele se pode concretizar) devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no número seguinte, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão, sendo da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação”. As dúvidas colocam-se quanto ao inciso legal “com expressa menção dos motivos concretos que as justificam”. Como vimos, num critério formal e no que ao ponto específico se refere, a fundamentação pode ser expressa ou remissiva. Mas aquele art. 63 não exige, logo literalmente, a primeira. Com efeito, não se refere a “fundamentação expressa” propriamente dita. Antes, exige a menção expressa dos motivos (ou fundamentos). E, todavia, a fundamentação remissiva também postula tal “menção expressa”. Seja, a indicação dos fundamentos tem sempre de ser expressa, em qualquer daqueles modos de fundamentar. A própria Constituição exige sempre a fundamentação “expressa e acessível”. Pelo que será de concluir, logo no plano literal e ainda que não por mero “ictu oculi”, que a exigência, no art. 63, daquela menção expressa se refere ao conteúdo da fundamentação, que não à sua forma de expressão. Por tal expressão, deve pois entender-se a concreta indicação ou especificação do circunstancialismo que justifica a derrogação do sigilo bancário, isto é, dos motivos ou factos concretos que justificam a decisão. Mas, a ser assim, como se crê que é, aquele n.º 4 do art. 63 – B, mais não seria do que a reprodução, por outras palavras, do disposto no art. 77 da LGT, essa sim a norma subordinante na matéria e que, por tal, sempre há-de servir de paradigma na interpretação das demais que ao mesmo tema se refiram. Não haverá, então, diferença conceitual e de normação entre os dois preceitos. Por outro lado, o facto de a competência do Director Geral, para o efeito e nos termos da parte final do preceito, não poder ser delegada, não imbrica com a tese exposta. Pois que bem se compreende que se deva tratar sempre de acto do Director Geral, ou do seu substituto, mas podendo socorrer-se de informações ou pareceres a que adira. Nem se vê diferença, em termos de ponderação pessoal, entre a fundamentação remissiva e a escrita pelo próprio punho do Director, ainda que, em matéria que se reconhece de melindre, pois que em termos do direito fundamental à intimidade da vida privada consagrado no art. 26, n.º 1 da Constituição – cfr. os acórdãos do Tribunal Constitucional de 31/05/1995, in Colectânea, 31º Vol., págs 371 e seguintes, e do STA de 13/10/2004, rec. 950/04 e de 19/04/2006, rec. 277/06. Todavia, nem noutros actos administrativos referentes à mesma matéria nem quanto aos demais direitos fundamentais, se conhece norma que proíba a fundamentação remissiva. Pelo que deverá concluir-se que, mesmo em matérias de tamanha relevância, não haverá que distinguir entre as duas formas de fundamentação.
E, pois, também, no caso concreto. Ainda – the last but not the least –, a fundamentação remissiva é mais consentânea com o princípio da praticabilidade.
Se, em tal domínio, se compreende bem a impossibilidade de delegação, já não assim a proibição da fundamentação remissiva, em actos de prática frequente, dada desde logo a multiplicidade de situações em que o n.º 2 do art. 63 – B permite à Administração Fiscal, nas respectivas alíneas, o acesso a documentos bancários. Aquela prática pessoal do acto será já suficiente para a exigível ponderação individual tanto mais que a qualidade das decisões resultará amiude, mais de informações e pareceres do que propriamente da intervenção do autor da decisão. Concluí-se, assim, que o disposto no art. 63 – B, n.º 4 da LGT não proíbe, antes permite, a chamada fundamentação remissiva.».
E sendo a fundamentação por remissão permitida no caso em concreto, improcede este fundamento de recurso.
Mas, num outro passo (final da conclusão 6), e ainda no que toca à fundamentação, referem os recorrentes que a decisão não está fundamentada no que toca às relações especiais a que se refere o n.º 2 do artigo 63.º da LGT. Concretizando tal afirmação, nas suas alegações referem que o vício está no facto de não se ficar a saber pela decisão, se a derrogação do sigilo bancário é feita porque os recorrentes são “familiares” ou “terceiros” que se encontram em relação especial com o contribuinte.
Estipula o n.º 2 do artigo 63.º da LGT: «2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.».
Sobre a questão pronunciou-se o Tribunal recorrido nos seguintes termos:
«Vem também sustentada a eventual falta de fundamentação da decisão, por a mesma — atenta a alegação dos recorrentes — não esclarecer “se, in casu, a derrogação do sigilo bancário, nos termos do art. 63º-B da L.G.T., é feito porque os recorrentes são «familiares ou terceiros que se encontram em relação especial com o contribuinte»”.
É manifesto que o vício não se verifica.
Com efeito, compulsada a Informação cuja fundamentação foi recepcionada na decisão sob crítica, verifica-se que nela os aqui requerentes são expressamente identificados como sendo sócios gerentes da sociedade inspeccionada (cfr. ponto 1- da Informação), sendo certo que tendo o pedido de derrogação relativamente aos Recorrentes sido efectuado no âmbito de acção inspectiva a sociedade comercial, nunca poderiam estar em causa (por impossibilidade fáctica e jurídica) uma qualquer relação familiar entre os recorrentes e a aludida sociedade.
Nesta medida, o sentido da decisão resulta, neste particular, totalmente apreensível, e sem qualquer esforço interpretativo, para o seu destinatário, à luz do critério de um destinatário normal, razão por que não se verifica o vício de falta de fundamentação invocado pelos Recorrentes.
De igual sorte, quanto à alegada não identificação na decisão posta em crise do dos motivos por que os Recorrentes se encontram em relação especial com a sociedade inspeccionada, uma vez que no ponto inicial da Informação acolhida pelo órgão decisor, se faz expressa menção à circunstância de os visados serem os sócios e gerentes da sociedade inspeccionada, sendo totalmente perceptível qual o concreta relação especial existente entre estes e a sociedade inspeccionada.».
Nas alegações de recurso referem os recorrentes que o Tribunal recorrido se substituiu à administração tributária na fundamentação, pois competia à administração fiscal dizer qual das duas situações (ou ambas) a que alude o n.º 2 do artigo 63.º-B da LGT se manifestam no caso concreto. E que nem na decisão nem na informação da Inspecção Tributária, a administração tributária justifica seja o que for quanto à razão da aplicação do aludido n.º 2 do artigo 63.º-B da LGT ao caso dos recorrentes e a decisão nem sequer refere o n.º 2 indicando tão-só as alíneas b), c) e f) do n.º 1 daquele artigo 63.º-B.
Mas não lhes assiste razão. O Tribunal recorrido limitou-se a explicar porque é que entendia que a decisão quanto àquele pormenor apontado pelos recorrentes está fundamentada, num juízo que não nos merece censura.
Na verdade, como é jurisprudência uniforme, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo de acto e das circunstâncias concretas em que é praticado. Um acto está fundamentado quando o itinerário cognoscitivo e valorativo nele constante permite a um destinatário normal, colocado na situação concreta do seu destinatário, ficar a saber porque é que se decidiu naquele sentido e não noutro. E foi exactamente com apelo a um destinatário normal, colocado nas circunstâncias em que se encontravam os recorrentes, destinatários do acto, que o Tribunal recorrido concluiu que era totalmente apreensível, a qualidade pela qual os recorrentes estavam a ser “convocados” pela administração tributária, por serem os gerentes da sociedade que estava a ser inspeccionada, e que tendo em conta a natureza colectiva desta pessoa, estava naturalmente afastada a qualidade de “familiar” que a norma, em alternativa a “terceiros”, prevê.
Improcede este fundamento.
II.2.3. Existência de procedimento à revelia das normas do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária
Alegam os recorrentes que ao contrário do que entendeu o Tribunal recorrido, foram objecto de uma acção de fiscalização sem que esta haja observado o previsto no Regime Complementar de Inspecção Tributária, nomeadamente nos seus artigos 2.º, 14.º, 37.º, 39.º, 61.º e 62.º, uma vez que a decisão não foi emitida com base exclusiva em elementos de que a própria administração tributária já dispunha, o que representa ilegalidade que determina, por sua vez, a ilegalidade da decisão proferida pelo Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido da derrogação do sigilo bancário dos recorrentes, relativamente ao período de 06 de Setembro de 2009 a 31 de Dezembro de 2010.
Concatenando as conclusões de recurso com as alegações, concluiu-se que os recorrentes não aceitam que a decisão de derrogação do sigilo bancário se insira no procedimento de inspecção à sociedade, porque também teve reflexos concretos e individualizados nas pessoas dos recorrentes, reflexos esses traduzidos na emissão da decisão de derrogação do sigilo bancário. E defendem que, ao contrário do que é afirmado na sentença recorrida, o objectivo da derrogação do sigilo bancário é o concreto apuramento da situação tributária dos recorrentes.
Mas, não têm razão.
Quanto à primeira objecção, o facto de os recorrentes serem alvo de reflexos da decisão que tenha lugar no procedimento inspectivo da sociedade, resulta à evidência do n.º 2 do artigo 63.º da LGT, acima transcrito, que prevê exactamente que o sigilo bancário de terceiros, desde que se verifiquem determinadas circunstâncias, seja levantado no âmbito de um procedimento de inspecção a outrem, não tem por pressuposto um procedimento com vista à determinação da sua matéria tributável.
Quanto à segunda objecção, no estado em que o procedimento se encontra, nada permite afirmar que o objectivo da administração fiscal é a determinação da mateira colectável dos recorrentes.
Reconhece-se que os termos em que a informação da Inspecção Tributária em que foi suportada a derrogação do sigilo bancário está prestada, misturando a situação patrimonial dos recorrentes com a da sociedade de que são sócios gerentes e que está a ser objecto de fiscalização, presta-se a que se criem dúvidas no espírito dos recorrentes quanto à finalidade da actuação da administração, se determinar a matéria tributável da sociedade, se também a deles. E se atentarmos na conclusão E´ das contra-alegações [«Afigura-se, assim, que o acesso a toda a informação em nome dos Recorrentes na posse das instituições de crédito ou sociedades financeiras, no período de 6/09/2009 a 31/12/2010, resulta absolutamente necessário, adequado e proporcional ao objectivo pretendido de apurar a situação contributiva real da sociedade “Albergaria…”, bem como a determinação do rendimento real dos Recorrentes, sendo de manter na ordem jurídica a sentença que validou a decisão sob recurso» negrito nosso] podemos constatar que a própria administração continua, para além da informação referida, a propiciar tais dúvidas.
De qualquer modo, não obstante tais dúvidas quanto ao fim do procedimento inspectivo, a verdade é ele está a ser realizado à sociedade “Albergaria…”,com base numa ordem de serviço (n.º OI201100304), com extensão aos exercícios 2008, 2009 e 2010 (facto 1.º do probatório). E assim sendo, caso a administração tributária acabe por determinar a matéria colectável dos recorrentes, no âmbito desse mesmo procedimento, e liquidar o imposto, poderão os recorrentes, nessa altura, utilizar os meios próprios para impugnar essa decisão com fundamento na violação das normas do Regime Complementar de Inspecção Tributária.
E no seguimento do que se disse, a recolha de elementos relativos à situação patrimonial dos recorrentes sem o cumprimento das normas legais relativas às inspecções externas, apenas poderá afectar a legalidade da liquidação que possa vir a ser efectuada relativamente aos recorrentes, mas já não a decisão em causa dos autos de levantamento do sigilo bancário de “terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte”. Pois que os pressupostos do levantamento do sigilo bancário hão-de estar reunidos na pessoa que está ser fiscalizada e não naqueles “terceiros”.
II.2.4. Pressupostos da decisão da derrogação do sigilo bancário
Defendem os recorrentes que não se verificam as conclusões que o Meritíssimo Juiz a quo retirou quanto à observância, que em seu entender ocorre, das razões que, no presente caso, justificam a derrogação de sigilo bancário, tanto mais que, dizem, nem a decisão nem a informação da inspecção tributária referem factos concretos e objectivos que determinem a aplicação do disposto nas alíneas b), c) e f) do nº 1 do art. 63.º-B da LGT; e que o que a informação da inspecção tributária traduz e, consequentemente, a decisão representa é exactamente um conjunto de suposições que os recorrentes na sua petição de recurso contrariaram, nomeadamente com os documentos que à mesma juntaram.
A decisão, datada de 12-04-2012, objecto de recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, do Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira autorizou “que funcionários de Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os sujeitos passivos” foi suportada, no artigo 63.º-B, n.º 1, alíneas b), c) e f) da LGT.
Dispõe o artigo 63.º-B da LGT (na redacção em vigor ao tempo dos factos):
«Acesso a informações e documentos bancários
1 - A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:
a) (…);
b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível;
c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º;
d)(…);
e) (…);
f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta.
g) (…);
2 - A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.
(…)».
A administração tributária pode aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos desde que se verifique algumas das circunstâncias enumeradas nas diferentes alíneas do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT (das quais apenas transcrevemos as que foram invocadas na decisão em causa nos autos).
E é à administração tributária que cabe o ónus de alegação e prova da existência dos pressupostos para o acesso directo aos documentos bancários do contribuinte, o que decorre do disposto no artigo 74.º da LGT e também da regra geral artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.
Por isso, não basta à administração tributária invocar os pressupostos jurídicos, compete-lhe ainda enunciar e demonstrar os elementos factuais justificativos e persuasivos dos fundamentos legais invocados.
Caso não logre tal prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impende, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitem agir.
Assim, só a partir do momento em que se mostrem verificados esses pressupostos legais, passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto.
Importa, pois, averiguar se a administração, no caso em recurso, cumpriu o ónus que sobre si impendia.
Haverá que dizer que o Tribunal recorrido considerou que a administração tributária logrou recolher indícios da falta de veracidade do declarado e concluiu que assim havia demonstrado o requisito previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, não havendo que analisar os demais fundamentos invocados, ou seja, a existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta.
No juízo feito pelo Tribunal recorrido os indícios da falta da falta de veracidade do declarado resultam: a) de os bens identificados pela administração tributária não estarem consentâneos com a circunstância de cada um dos visados declarar, como rendimento bruto do seu trabalho, um valor muito próximo da retribuição mínima garantida (embora na sentença recorrida se reconheça que o circunstancialismo descrito não se subsume à previsão constante da alínea f) do artigo 87.º, n.º 1 da LGT por os acréscimos patrimoniais/consumos evidenciados que foram calculados pela administração tributária não ultrapassarem o limiar dos € 100.000,00 relativamente a cada um dos anos, acaba por se dizer que tais factos podem constituir indícios que articulados com outros podem suportar a decisão sob critica); b) Análise de extractos bancários dos quais não foi possível detectar qual o destino final de € 25.816,81, que terão saído das contas bancárias da sociedade; c) Indícios fortes de que a contabilidade não reflecte todos os factos patrimoniais relevantes.
Desde já se adianta que o juízo do Tribunal recorrido não se pode manter.
Começando pelo fundamento do n.º 1, alínea c) invocado pela administração fiscal – e que o Tribunal recorrido considerou que só por si não podia servir de fundamento ao levantamento do sigilo bancário por os acréscimos patrimoniais/consumos evidenciados que foram calculados pela administração tributária não ultrapassarem o limiar dos € 100.000,00 relativamente a cada um dos anos.
Diremos que este fundamento nunca poderia servir para o levantamento do sigilo bancário no caso concreto, independentemente do preenchimento do valor atendido na sentença recorrida, uma vez que a factualidade vertida na informação que serve de fundamentação ao acto impugnado que a ele podia ser subsumida, apenas respeita aos ora recorrentes, terceiros relativamente à sociedade inspeccionada. E como já atrás deixamos referido, os pressupostos de que depende o levantamento do sigilo bancário têm de se verificar na pessoa objecto da inspecção. E porque o que se disse vale para a hipótese da alínea c) como para as demais, então também tais factos relativos à esfera dos recorrentes, não podem servir, ao contrário do que entendeu a sentença recorrida, como indícios da falta de veracidade do declarado pela sociedade.
E os demais factos recolhidos pela administração fiscal que a sentença recorrida entendeu serem indícios da falta da veracidade do declarado, mais não são do que elementos retirados da escrita do contribuinte. De acordo com a análise efectuada pela administração fiscal à contabilidade da sociedade de que são sócios gerentes os recorrentes, ela não reflecte, nas palavras da sentença recorrida, todos os factos patrimoniais relevantes. E nos factos patrimoniais relevantes não reflectidos inclui-se, naturalmente, os € 25.816,81 que a administração fiscal diz terem saído das contas bancárias da sociedade para destino desconhecido.
Ora, esta factualidade não tem cabimento na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º da LGT. Nos termos desta alínea [“b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado”], para que seja permitido o acesso à informação bancária é necessário que esteja em causa uma declaração, que o contribuinte esteja obrigado a apresentar essa declaração à administração fiscal e que essa declaração esteja em falta ou existam indícios de que o declarado padece de falta de veracidade.
Quando a lei fala em “declarado” está a reportar-se aos deveres de declaração do contribuinte, como obrigação acessória que sobre ele recai, no sentido estrito. Ou seja, o “declarado” há-de constar das declarações periódicas de rendimentos ou de transacções, através das quais o contribuinte comunica no fim de um determinado período temporal, dados essenciais para a quantificação da dívida fiscal e das declarações sem carácter periódico através das quais o contribuinte comunica a realização de um facto fiscalmente relevante.
Se bem que se admita que os registos contabilísticos constituam declarações dos contribuintes, apenas o são em sentido amplo – cfr. José Luís Saldanha Sanches, “A quantificação da obrigação Tributária”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal 173, p. 337 a 345.
Ora, quando a lei se fala de falta de veracidade do declarado não está a referir-se à falta de veracidade dos registos contabilísticos.
Porque a hipótese de a falta de veracidade do declarado na contabilidade poder legitimar o levantamento do sigilo bancário está prevista na alínea f) do n.º 1 do artigo 63.º da LGT, quando remete para o artigo 88.º da LGT, o qual regula a aplicação dos métodos indirectos em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, neste se contemplando as situações de anomalia da contabilidade.
Ora, se nos termos da alínea f) as anomalias da contabilidade apenas podem dar lugar ao levantamento do sigilo bancário quando sejam determinantes da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, não faria sentido que essas mesmas anomalias caíssem na alínea b), a qual não estabelece qualquer restrição para que a falta de veracidade do declarado constitua fundamento do levantamento do sigilo bancário.
Em suma, a falta de veracidade dos registos contabilísticos, resultante da omissão dos movimentos patrimoniais relevantes não permite, ao contrário do que entendeu a sentença recorrida, o levantamento do sigilo bancário ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º da LGT.
Mas poderá legitimar o levantamento do sigilo bancário ao abrigo da alínea f), e daí que a administração tributária a tenha também invocado.
Nos termos desta alínea a administração tributária pode levantar o segredo bancário quando «Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta.».
Por seu turno, o artigo 88.º da LGT determina:
«Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.».
Ora, a decisão de levantamento do sigilo bancário dos recorrentes e a informação da Inspecção Tributária que a suporta, apontando falhas da contabilidade no sentido da omissão de proveitos, não referem em lado algum que elas determinam a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, nem referem a intenção de recorrer à determinação da matéria tributável da sociedade de que aqueles são sócios gerentes através da avaliação indirecta, nem tão-pouco mencionam o artigo 88.º da LGT.
A administração fiscal não cumpre o ónus que acima se especificou, enumerando as alíneas do n.º 1 do artigo 63.º da LGT sem cuidar de indicar os precisos factos que pretende em cada uma delas encaixar, deixando ao cuidado de destinatário descortinar porque motivo esta ou aquela alínea foi invocada. Se tanto bastasse, então nem sequer teria de indicar as alíneas, bastava descrever os factos e apontar o artigo.
Aliás, se se atentar no ponto 9 da informação da Inspecção Tributária, o levantamento do sigilo bancário é justificado com a necessidade de descoberta da verdade material «relacionada com o destino dado ao montante de 25.856,81 € recebido dos clientes, a não justificação da divergência entre o património detido pelo sujeito passivo em 2009 e 2010 no valor de 102.000,00 e o rendimento liquido declarado nos mesmos anos no montante de apenas de 22.016,00€, bem como os testes inspectivos de conformidade efectuados, reveladores de indícios de omissões de compras e de serviços prestados», sendo patente a confusão entre a capacidade contributiva do sujeito passivo que está a ser inspeccionado, com a dos terceiros que com ele se encontram numa relação especial.
Não está claro, na informação citada, qual é a matéria tributável que se pretende apurar, se da sociedade, se dos sócios gerentes, ou mesmo se se pretende apurar alguma matéria tributável, porquanto, realce-se, tal objectivo não foi expressamente definido.
E não estando definido pela administração tributária que o objectivo do levantamento do sigilo bancário é determinar a matéria tributável por métodos indirectos, nem estando alegado que é impossível a determinação por métodos directos, não se pode considerar que estejam preenchidos os pressupostos para o efeito previsto na alínea f).
E do que fica exposto resulta que a administração tributária, ao contrário do que foi entendido pela sentença recorrida, não logrou demonstrar os pressupostos que legitimam o levantamento do sigilo bancário dos recorrentes, merecendo o recurso provimento, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões nele colocadas.
III – DECISÃO
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o recurso interposto pelos recorrentes para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, anulando em consequência a decisão de 12 de Abril de 2012 do Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira que autorizou funcionários da Inspecção Tributária, a acederem directamente a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, de que sejam titulares os recorrentes.
Custas em ambas as instâncias pelo recorrido.
Porto, 28 de Fevereiro de 2013
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Aragão Seia |