Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00049/11.8BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/13/2012

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Anabela Ferreira Alves Russo

Descritores:	MÉTODOS INDIRECTOS ÓNUS DA PROVA ARTIGO 89º- DA LGT ARTIGO 13º DO CPPT

Sumário:	I – Da consagração legal em processo tributário do princípio do inquisitório não decorre que o Tribunal se possa substituir à parte nas situações em que esta, especificamente notificada para o efeito, não apresenta ou não quer apresentar prova ou, não quer, por qualquer forma, instruir os autos. II – Por força do disposto no artigo 89º-A, nº 3 da LGT é ao sujeito o passivo que incumbe alegar e provar não só quais os meios financeiros que, concretamente, mobilizou para manifestar fortuna como, também, qual a fonte, qual a origem, desses meios financeiros.


Data de Entrada:	06/26/2012
Recorrente:	A (...)
Recorrido 1:	DGI
Votação:	Unanimidade




Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I – Relatório
A (..) e M (…) (doravante Recorrentes) intentaram recurso judicial do acto proferido pelo Director de Finanças de Vila Real de fixação por avaliação indirecta do seu rendimento tributável respeitante ao ano de 2008 no montante de € 47.472,15, nos termos do disposto no artigo 89º-A, n.º 4, da Lei Geral Tributária (L.G.T.) que, por sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela a 25 de Março de 2011 foi julgado improcedente.
Interposto recurso jurisdicional, veio, por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 8 de Junho de 2011, a ser revogada a referida sentença e ordenada a baixa dos autos a fim de ser determinada a realização das diligências de prova tidas por relevantes, «nomeadamente a prova que permitisse traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos aqui em causa, isto é, na manifestação de fortuna relevante» [cfr. fls. ].
Remetidos os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, foi aí ordenada a notificação dos Recorrentes para «no prazo de 10 dias, juntarem os comprovativos das saídas de levantamentos bancários e das entradas de suprimentos na sociedade, isto é, prova que permita traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos em causa.».
Na sequência de tal notificação, os Recorrentes juntaram aos autos diversos documentos cujo teor foi notificado ao Recorrido e ao Ministério Público que mantiveram a posição já anteriormente expendida de inexistência de prova sobre a proveniência concreta dos valores relativos aos suprimentos realizados na sociedade A (…) Lda.». [cfr. fls. 139 - 183 – I Volume].
Por insistência do Tribunal - e ao abrigo do disposto no artigo 13º do CPPT - foram novamente notificados os Recorrentes para comprovarem a transferência do «prémio anual por perda de rendimento como compensação por afectação da área à florestação» para a sociedade alegadamente beneficiária desses suprimentos, tendo expressamente informado não possuírem quaisquer outros documentos para além dos que já constavam dos autos [cfr. fls. 188].
Por sentença de 28 de Setembro de 2011 foi julgado procedente o recurso judicial interposto, decisão da qual, inconformados, apresentaram o Ministério Público e o Recorrido Director de Finanças de Vila Real recurso jurisdicional [cfr. fls. 194-202 e 206-240 deste processo].
Por Acórdão de 30 de Novembro de 2011 deste TCAN foi anulada a decisão e ordenada, de novo, a baixa dos autos à primeira instância a fim de aí serem realizadas as diligências de prova tidas por relevantes tendo em vista o esclarecimento das questões fácticas referidas na fundamentação do mesmo acórdão e, após, ser proferida nova decisão [ cfr. fls. 248-263 dos autos].
Após baixa dos autos, foi proferido despacho judicial notificado aos Recorrentes, para «Considerando o douto Acórdão do TCAN de 30/11/2011 proferido nos presentes autos a cujo cumprimento se impõe proceder (…), para, no prazo de 10 dias, esclarecerem e/ou requererem o que tiverem por conveniente, nomeadamente diligências instrutórias tendentes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litigio (v.g. prova que permita traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos aqui em causa).», ao qual não foi dada qualquer resposta.
Notificada a Entidade Recorrida do despacho supra mencionado, da posição assumida pelos Recorridos e para, querendo, se pronunciar, veio esta a pugnar, mais uma vez, pela improcedência da presente acção, posição esta secundada pelo Magistrado do Ministério Público no parecer que apresentou.
A 3 de Maio de 2012 foi proferida nova sentença julgando o recurso judicial improcedente com a qual se não conformam os Recorrentes que interpuseram o presente recurso jurisdicional – recebido como de Apelação (arts. 279º, N.º 1, alínea b), 280º, nºs 1, 3 e 4, 281º e 283º, do CPPT, 38º, alínea a) do ETAF e 4º, n.ºs 1 alínea a) e 2 do Decreto – Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto), com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo (arts. 691º e 691º-A, n.º 1, alínea a) e 692º do CPC e 286º, n.º 2, do CPPT) -, tendo rematado as concernentes alegações com as seguintes conclusões:
«1ª) O recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente o recurso judicial apresentado contra a decisão de fixação de IRS, com referência ao ano de 2008, por supostas “manifestações de fortuna”.
2ª) A questão a apreciar prende-se com a indagação do seguinte: os valores mobilizados pelos recorrentes para os empréstimos/suprimentos, ocorridos no ano de 2008, e que totalizaram a importância de € 94.944,30 provieram de rendimentos que estavam sujeitos a IRS e que não foram declarados?
3ª) A resposta a essa pergunta é simples, a saber: NÃO.
4ª) Os meios utilizados para o referido efeito foram originados por várias vias, designadamente através de ajudas destinadas a compensar perdas de rendimento, que não são declaráveis no IRS.
5ª) A proveniência, caracterização e quantificação dessas verbas, distribuídas pelo IFAP - à época IFADAP -, foram cabalmente esclarecidas e comprovadas pelos recorrentes através de prova documental inatacável.
6ª) Os recorrentes não desenvolveram prova sobre os outros tipos de rendimentos aqui relevantes por entenderem, de acordo com as operações aritméticas que fizeram, que tal não era necessário.
7ª) Uma vez que o Tribunal entendeu que essas operações aritméticas não permitiam concluir o que os recorrentes concluíram impunha-se que fosse ordenada a produção de prova adicional relativamente aos outros tipos de rendimentos.
8ª) Os recorrentes estão em condições de provar que os rendimentos que referiram na petição inicial eram bastantes, até por abundância, para que o recurso fosse julgado procedente.
9ª) Assim, a sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do Direito.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todos os efeitos legais, designadamente a anulação da decisão de fixação de matéria colectável com base nas supostas manifestações de fortuna, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça.».
Notificado da admissão do recurso jurisdicional o Recorrido Director de Finanças de Vila Real apresentou contra-alegações encerradas nas seguintes conclusões:
«1. Por acórdão de 30/11/11, este douto Tribunal superior determinou a anulação da decisão de P instância, proferida em 28/09/2011 e, “Ordenar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela a fim de aí se determinar a realização das diligências de prova tidas por relevantes tendo em vista o esclarecimento das questões fácticas referidas na fundamentação do presente acórdão e, após, se proferir nova decisão.”;
2. Isto porque, a sentença anulada padecia, de “(...) ostensivo vício de obscuridade (...)“ verificando-se, na mesma sentença, “(...) uma necessidade incontornável de desenvolver diligências instrutórias tendentes a esclarecer aqueles pontos que anteriormente assinalámos e respeitantes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados (...)”;
3. Após a prolação do douto acórdão, o meritíssimo juiz a quo ordenou a notificação do autores para “esclarecerem e/ou requererem o que tiverem por conveniente, nomeadamente diligências instrutórias tendentes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litígio (v.g. prova que permita traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos em causa).” — negrito nosso;
4. Os ora requerentes, não deram cumprimento ao que lhes foi solicitado, optando por se remeter ao silêncio. Porém,
5. Com total desrespeito pelo Tribunal, alegam repetidamente que “O Tribunal podia e devia ter solicitado todos os esclarecimentos que entendesse convenientes, o que não foi feito (...)“, e “(...) devia ter sido dada a possibilidade aos recorrentes de se pronunciarem sobre os tais outros rendimentos (...)“;
6. Ou seja contradizem o tribunal. E,
7. Mas não procederam à prova que dizem estar em condições de provar. Não o fizeram, como impõe o n° 3 do art. 146°-B do CPPT, com a petição de recurso judicial. Não o fizeram, após a prolação do 1° Acórdão deste Tribunal Superior, quando, notificados para o efeito, vieram, em 27/07/2011, proceder à junção de documentos. E, não o fizeram, após a prolação do 2° acórdão, que anulou a decisão recorrida, porque, notificados para o efeito, optaram por ignorar o judicialmente determinado;
8. A argumentação dos recorrentes configura uma clara situação de “venire contra factum proprium”;
9. Em 1ª instância e, agora, em sede de alegações de Recurso Jurisdicional, alegam “que conseguiram amealhar alguns recursos” e que “é certo que não se juntaram documentos comprovativos do que se vem alegando” mas que “são apreensíveis de acordo com as regras da experiência comum”;
10. Invocam o facto de beneficiarem de uma compensação “desde 1996 até 2015” juntando, alegam. “documentos comprovativos relativos a 4 anos e afirmam que “Tudo o que se alegou no recurso está provado documentalmente.”;
11. Ou seja, dizem, simultaneamente, que “não se juntaram documentos comprovativos do que se vem alegando” mas que “são apreensíveis de acordo com as regras da experiência comum” e que “Tudo o que se alegou no recurso está provado documentalmente.”!
12. Os documentos para que remetem, documentos 3 e 4, provam, exactamente, que o recorrente seria beneficiário dos montantes neles inscritos;
13. O documento 3 junto à PI contem, efectivamente, a indicação do nome do recorrente, a quem, naquele documento do IFADAP, é atribuída a titularidade daquela conta. O documento 3 prova apenas que o recorrente seria beneficiário dos montantes nele inscritos, que seriam depositados naquela conta ao longo de diversos anos;
14. As três primeiras folhas do documento 4 junto à PI são “avisos de crédito”. Mas, tendo sido creditados aqueles valores, tais documentos apenas poderiam provar que os valores em apreço ali haviam (ao longo de diversos anos) sido depositados. Nada mais! O que em nada concorre para favorecer os recorrentes, pois que nada se sabe da sua eventual permanência na mesma conta;
15. Quanto ao montante referente a 2007, atesta a folha 4 do doc. 4, que aquele pagamento foi efectuado. Apenas e tão só. Este documento apenas poderia provar une o valor nele inscrito foi pago ao recorrente. Nada mais! O que é insuficiente, quando desacompanhado de prova cabal de que os recorrentes mobilizaram, naquele ano de 2008, e no que respeita àqueles suprimentos/empréstimos, os valores que invocam;
16. Estes alegados “recebimentos anuais”, nada explicam.
17. O mesmo se dizendo quanto aos documentos une, em 27/07/2011, após a prolação do 1° Acórdão, Vieram juntar aos autos;
18. Os documentos agora juntos pelos autores provam, antes de mais, aquilo que a Administração Fiscal já sabia, em sede de procedimento inspectivo, e que deu origem à tributação indirecta. Provam que (doc. 1):
a) da conta n° 5(…), do BCP, de que é titular A (…), saíram, no ano de 2008, nas datas e montantes neles indicados, cheques que,
b) foram creditados na conta bancária n° 6(…), do BES, de que é titular a A(…)F.
19. Mas não provam a origem dos valores debitados da conta do A., ou seja, a origem da fortuna manifestada nos cheques que vieram a ser depositados na conta da A(…)F.
20. Não provam o “(...) concreto nexo entre os montantes pecuniários que os Autores (Recorrentes) alegam ter recebido ao longo dos anos, (...) e a efectivação dos suprimentos em causa.” - negrito nosso.
21. O doc. 2 prova que, efectivamente o IFADAP depositou, ao longo dos anos 2003, 2004, 2005 e 2007, diversos valores na conta n° 5(…), do BCP, de que é titular A (…). Mas, não prova que foram esses mesmos montantes os canalizados para os suprimentos efectuados no ano de 2008.
22. O doc. 2 e, bem assim, o doc. 1 provam, outrossim, que durante o ano em que ocorreram os suprimentos dos autores à sociedade (durante o ano de 2008), ocorreram, também, movimentos inversos.
23. Ou seja, na conta do A. n° 5(…), do BCP, foram depositados, não só valores cuja origem permanece desconhecida, como também, foram depositados diversos cheques provenientes (debitados) da conta da sociedade A(…)F.
24. Ou seja, os A. emprestavam à sociedade montantes que esta mesma sociedade lhes ia depositando na conta n° 5(…).
25. Dos referidos documentos resulta que:
a) Em 15/10/2003, o IFADAP transfere para a conta do A. o valor de €28.376,00 (doc. 2, folha 1);
b) Até ao fim desse mesmo mês são debitados dessa conta valores no montante total de €27.220,42, designadamente, e pelo menos, 3 transferências efectuadas para a conta da A(…)F (doc. 2, folha 1);
c) A 31 do mesmo mês a conta apresentava o saldo de €1.043,27 (doc. 2, folha 1);
d) Donde resulta que o subsidio auferido em 2003 pelos A. não foi utilizado nos suprimentos efectuados em 2008 (doc. 2, folha 1);
e) Em 15/10/2004, o IFADAP transfere para a conta do A. o valor de €28.376,00 (doc. 2, folha 2);
f) A 03/10/2005, a conta apresentava o saldo de €86,82 (doc. 2, folha 3vs.);
g) Donde resulta que os subsídios auferidos em 2003 e em 2004 não foram utilizados nos suprimentos efectuado em 2008 (doc. 2, folha 3vs.);
h) Em 14/10/2005, o IFADAP transfere para a conta do A. o valor de €28.376,00 (doc. 2, folha 3vs.);
i) A 03/04/2007 a conta apresentava o saldo de €1.39 (doc. 2, folha 4);
j) Donde resulta que os subsídios auferidos em 2003, em 2004 e em 2005, não foram utilizados nos suprimentos efectuados em 2008 (doc. 2, folha 4);
k) Em 27/04/2007, o IFADAP transfere para a conta do A. o valor de €28.376,00 (doc. 2, folha 4vs.);
l) A 30/04/2007 a conta apresentava o saldo de €22.865,16 (doc. 2, folha 4vs.);
m) De 30/04 a 03/12 de 2007 nada se sabe mas, a 03/12/2007 a conta apresentava o saldo de €57.065,16 - valor cuja origem é desconhecida e os A. não esclarecem
n) Em 20/12/2007, o IFADAP transfere para a conta do A. o valor de €28.376,00 (doc. 2, folhas);
o) A 04/01/2007, a A(…)F emite o cheque n° 001(..)5, de €37.248,69 (sacado sob a conta 6(…)) que é depositado na conta do A. a 07/01/2008 (doc. 1, folhas 1 e 2);
p) Na mesma data, de 07/01/2008, mas em movimento posterior, é efectuado o 1” suprimento, de €15.000;
q) Ou seja, em 07/01/2008, a sociedade deposita €37.248,69 na conta do A. e, este deposita na conta da sociedade €15.000.
r) A 15/01/2008, o A. volta a depositar na conta da sociedade €20.000.
s) A 18/01/2008, novamente, a A(..)F emite o cheque n° 001(…), de €19.091,38 que é depositado na conta do A. a 21/01/2008 (doc. 1, folhas 1 e 2vs);
t) O saldo da conta do A. tem origens diversas. Não está estabelecido o nexo causal entre os suprimentos e os subsídios do IFADAP!
26. De todo o probatório carreado pelo recorrente ao conhecimento da Administração Fiscal e do Tribunal, quer em sede inspectiva, quer no decurso do presente contencioso, nunca ficou demonstrado que as importâncias aplicadas nos suprimentos não tiveram origem em rendimentos susceptíveis de tributação no ano de 2008.
27. Mais, não obstante a lei não impor que os rendimentos tenham sido auferidos naquele ano fiscal, impõe inelutavelmente, sob pena de se desvirtuar plenamente a ratio da norma, que os recorrentes comprovem que à data em que ocorreu a manifestação de fortuna, tinham rendimentos para a realização dos suprimentos. Que comprovem, portanto, a permanência temporal dos alegados recebimentos na sua esfera patrimonial;
28. A prova da capacidade de realização da despesa, por razões que se prendem com o combate à fraude e à evasão fiscais, há-de ser feita em relação ao ano em que se manifesta a fortuna, não obstante os rendimentos terem sido auferidos em anos anteriores
29. “(...) Se assim não for, e se caminhar por uma interpretação minimalista dos requisitos de prova exigidos pelo n.° 3 do artigo 89-A da LGT, é o próprio mecanismo de avaliação indirecta que fica em causa, bastando aos contribuintes demonstrar que ao longo da sua vida, ainda que em tempos remotos, obtiveram incrementos patrimoniais cujo somatório supera o valor da manifestação da fortuna que estiver em causa (...)“ Jorge Manuel Teixeira Gonçalves, obra citada;
30. Ora, os recorrentes não comprovam que à data da realização dos suprimentos eram detentores da quantia de €94.944,30, porquanto, os documentos que juntam reportam-se a movimentações (com a natureza que acima ficou clarificada) ocorridas anteriormente, com a elevada possibilidade de tais rendimentos já terem sido utilizados, também, em momentos anteriores;
31. E, na verdade, tudo coligido, os recorrentes fazem a inversa:
a) Vêm tentar justificar a origem dos montantes aplicados com rendimentos supostamente auferidos noutros anos, e tributáveis em IRS. Tais rendimentos não se encontram excluídos de tributação. Confira-se a norma de delimitação negativa de incidência e esclarecer-se-á os A. de que assim é (art. 12° do CIRS);
b) Rendimentos que, de resto acabam por provar não ter mantido na sua esfera patrimonial até à data da realização dos suprimentos (vide supra 47° e), f), i), j), 1), m), o)); e, sem a isso aludir,
e) Deixam provado que a sociedade beneficiária dos suprimentos, em simultâneo, lhes vinha fazendo entregas de dinheiro (por via de depósitos de cheques) na conta de onde iam sendo retirados os valores dos suprimentos (vide supra 47° t), v), x)).!
32. Donde, a douta sentença não enferma de qualquer erro na apreciação da prova, como muito bem reconhecem os recorrentes ao afirmarem “não se juntaram documentos comprovativos do que se vem alegando”
33. Lamentavelmente, os recorrentes ensaiam ignorar a inversão do ónus da prova operada pelo n° 3 do art. 89°-A. Ignorando que o ónus de provar lhes cabe a eles e que, sucessivamente lhes foi dada a possibilidade de o exercerem;
34. Mais, para os recorrentes parece que de uma questão de tentativas se trata, e não da apresentação de prova da verdade. É que, os A. vêm, agora, em sede do presente recurso jurisdicional, dizer que “indicaram aquela fonte de rendimento meramente a título exemplificativo”. E ainda alegam “devia ter sido dada a possibilidade aos recorrentes de se pronunciarem sobre os tais outros “;
35. Ou seja, para os A. não interessa demonstrar exactamente qual a origem da manifestação de fortuna, e vão apresentando justificações sucessivas, subsidiárias umas das outras.
36. Ora, a verdade é só uma, e a fonte do rendimento que permitiu a manifestação de fortuna há-de, também, ser uma. Não será uma, ou outra, se a primeira não for considerada justificada!
37. Os recorrentes lavram duplamente em erro quanto à interpretação das disposições legais em causa. É que, para efectuar a prova exigida pelo n° 3 do art. 89°-A da LGT e, consequentemente, afastar a presunção de rendimentos destinada a acautelar situações de evasão e fraude fiscal e a aplicação do rendimento padrão, não bastaria comprovar que, à data, os recorrentes detinham capital suficiente para constituir aqueles suprimentos — o que, aliás, não fizeram -, sendo necessário comprovar qual a proveniência concreta dos montantes efectivamente aplicados naqueles suprimentos
38. Isto é, qual o percurso dos montantes que vieram a ser usados nos suprimentos. Para além daquela primeira prova, da origem e detenção do capital à data dos suprimentos, deviam os recorrentes apresentar documentos bancários comprovativos de que o capital que definham havia sido canalizado para a sociedade a titulo de suprimentos, demonstrando o nexo causal entre a alegada fonte e a referida manifestação de fortuna;
39. É a prova da efectiva mobilização de específicos rendimentos, que ilide a presunção constante do artigo 89°-A da LGT;
40. Na verdade, tentam justificar a origem dos montantes aplicados com rendimentos supostamente auferidos noutros anos, não excluídos de tributação - (art. 12° do CIRS) - e que ademais não mantiveram na sua esfera patrimonial até à data da realização dos suprimentos. E, sem querer
41. Deixam provado que a sociedade beneficiária dos suprimentos, em simultâneo, lhes vinha fazendo entregas de dinheiro (por via de depósitos de cheques) na conta de onde iam sendo retirados os valores dos suprimentos
42. Ora, não tendo alegado factos, nem apresentado provas, que justifiquem a origem ou proveniência dos montantes aplicados, ou seja, que os suprimentos efectuados tenham resultado da mobilização de capitais que não estavam sujeitos a tributação nesse ano, os recorrentes não ilidiram a presunção de que naquele ano obtiveram rendimentos tributáveis em IRS - conforme ao no n° 1 do art. 39° e ao n° 2 do art. 65° do CIRS - em montante equivalente ao previsto no n° 4 do art. 89°-A da LGT; donde.
43. A decisão de mérito proferida em 1ª instância configura, ao lado de uma acertada valoração da prova e acenado julgamento da matéria de facto, uma correcta interpretação e aplicação do direito vigente aos factos em apreciação.
Termos em que, e com o mui douto suprimento de V. Exas., o presente recurso jurisdicional deve ser julgado improcedente e, em consequência, deve ser mantida a douta sentença recorrida.».
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer pugnando pela manutenção da decisão e consequente improcedência do recurso jurisdicional interposto.
Com dispensa de «Vistos» - atenta a natureza urgente do processo (cfr. artigo 707º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC) e artigo 278º, nº 5 do Código do Processo e do Procedimento Tributário (CPPT)] – cumpre desde já decidir.
II – O Objecto do Recurso
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 690º, nº 1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 684º, nº 2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (nº 3 do mesmo art. 684º), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo o já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões da alegação de recurso apresentadas, temos por seguro que, in casu, o objecto do presente recurso está circunscrito às seguintes questões:
(i) Enferma a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de facto por errada valoração da prova realizada?
(ii) Padece a sentença sob recurso de erro sob o julgamento de direito determinado pelo erro de julgamento de facto cometido?
III – Os Factos
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela deu como assente a seguinte matéria de facto:
1. A liquidação aqui impugnada teve origem na acção de fiscalização ao exercício 2008 em sede de IRS do aqui Recorrente, iniciada em 13/10/2010 e concluída em 6/1/2011, em cumprimento de ordens de serviço da DF de Vila Real n.° 01(…)3 [cfr. fls. 7 do PA cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
2. Nessa sequência foi o Recorrente notificado da fixação do rendimento tributável de IRS com recurso a métodos indirectos, ao abrigo do disposto no art.° 89.°-A, no valor de 372.717,68 € - 01(…)3 [cfr. fls. 1 do PA cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
3. O Relatório de Inspecção de 6/1/11, que resultou da acção inspectiva indicada, consta das folhas 4 e ss do PA, dá-se aqui por reproduzido, com o seguinte destaque: “IV MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS// 1.1 - Os sujeitos passivos são sócios da sociedade A(…)F – (…), Lda, NIF 5(…)// 2 - Dos dados disponíveis na base de dados da administração fiscal relativos à sociedade do ano de 2008, verificou-se que se encontravam evidenciados no balanço empréstimos/suprimentos de curto e longo prazo efectuados pelos sócios;// 3 - Foi por isso a empresa notificada para remeter os extractos contabilísticos que relevassem essas rúbricas, o que foi cumprido. Da análise aos extractos contabilísticos das subcontas 2(…) - A M, 2(…)1 - A M e 2(…)2 - Pagamentos – A M constata-se que foram efectuados, no decurso do ano de 2008, empréstimos/suprimentos pelo sócio A M, no montante de € 13.000,00 e 81.944,30, respectivamente, totalizando a importância € 94.944,30. //4 - Nos termos do n.° 4 do art.° 89.° - A da Lei Geral Tributária (LGT) o rendimento padrão do ano de 2008 é de € 47.472,15, determinado pela aplicação de 50% ao valor dos empréstimos/suprimentos efectuados no ano; //5 - Ora, da declaração de rendimentos apresentada relativa ao ano de 2008, os rendimentos líquidos foram de €12.792,36;”
4. Sobre o Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária recaiu o despacho do Director de Finanças Vila Real, em substituição, de 17/1/11, que consta de fls. 4 do PA, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque: “Sanciono o presente relatório da I.T do qual resultam correcções em IRS (...) ao exercício de 2008, devido ao facto de os rendimentos declarados se afastarem em 50% para menos do rendimento padrão (...)”;
5. O Recorrente é beneficiário de “ajuda ao abrigo do Reg. (CEE) 2 080/92 //Medidas Florestais na agricultura” pela qual recebeu, ou está a receber, as seguintes quantias: 81.343.800$00, que recebeu até 15/10/1996 como ajuda ao investimento; 20.391,00 (Ecus), que recebeu anualmente, de 1997 a 2001, como prémio de manutenção; e 23.500,00 (Ecus), que recebeu e receberá anualmente, como prémio por perda de rendimento, de 1996 a 2015 [cfr. documento n.° 3 da Petição inicial cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido]
6. Por acordo entre A M e o Estado, ou o FEOGA, estas quantias seriam depositadas na conta de Depósito à ordem, com NIB 00(…)5 do BCP, cujo titular é o Recorrente [cfr. documento n.° 3 da Petição inicial já reproduzido]
7. Na conta a que o NIB identificado diz respeito, e nos e 2003, 2004, 2005 e 2007,o FEOGA, ou o Estado, depositou a quantia de 28.376,00 E, em cada um daqueles períodos [documento n.º 4 da Petição Inicial e fls. 169 a 173, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos]
8. Dão-se aqui por reproduzidos os documentos juntos com a Petição inicial e os de fls. 144 a 173 e de 188 a 189.
Ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo artigo 712.º, n.º 1, alínea a) e 4, do Código de Processo Civil e por se mostrar relevante para apreciação de mérito do recurso acorda-se em aditar ao probatório fixado em primeira instância a seguinte factualidade:
9. Na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela de 28 de Setembro de 2011 ficou consignado em sede de matéria de facto provada que «6. Acontece porém que, em cumprimento do douto Acórdão do TCAN, foram os Autores, através do respectivo mandatário, notificados para, nesta nova oportunidade concedida, juntarem aos autos comprovativos das saídas de levantamentos bancários e das entradas dos suprimentos na sociedade, isto é, prova que permita traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos em causa. Na sequência do que vieram os Autores, desta vez, juntar diversos documentos de natureza bancária (v.g. extractos de contas bancárias, comprovativos de depósitos e de saldos, com a identificação dos respectivos titulares, a saber, quer da sociedade A(..)F – F(…), Lda.», quer do autor A M) que permitem, agora sim, estabelecer um concreto nexo entre os montantes pecuniários que os autores (Recorrentes) alegam ter recebido ao longo dos anos, nomeadamente em razão da respectiva actividade de exploração florestal, e a efectivação dos suprimentos em causa. Facto provado pelos articulados e pelos documentos juntos (incluindo já os subsequentemente juntos) e apensos aos autos (v.g. processo administrativo).» [cfr. fls. 194 a 202 do volume I dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
10. Por acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 30 de Novembro de 2011 foi anulada a sentença referida em 9., face à «assinalada obscuridade do ponto 6 do probatório» e ordenada a baixa dos autos para que fossem realizadas as diligências instrutórias necessárias a apurar as questões fácticas pertinentes identificadas [cfr. fls. 248-259, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
11. Após a baixa dos autos, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela foi proferido o seguinte despacho: «Considerando o douto Acórdão do TCAN de 30/11/2011 proferido nos presentes autos (fls. 248 e segs) a cujo cumprimento se impõe proceder, determino, antes de mais, a notificação dos Recorrentes (Autores), através do seu Ilustre Mandatário, para, no prazo de 10 dias, esclarecerem e/ou requererem o que tiverem por conveniente, nomeadamente diligências instrutórias tendentes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litigio (v.g. prova que permita traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos aqui em causa)» cfr. fls. 266 do volume II dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
12. Notificados do referido despacho, os Recorrentes quedaram-se pelo silêncio e, após ter sido dada a oportunidade ao Recorrido e ao Ministério Público para se pronunciarem, foi proferida a sentença ora sob recurso [cfr. fls. 267 do volume II dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido].
IV – O Direito
Em sede de delimitação do objecto do presente recurso jurisdicional ficou expresso serem duas as questões que se impunham decidir face às conclusões apresentadas: o eventual erro de julgamento da matéria de facto e o erro de julgamento de direito por aquele originado.
Porém, antes de procedermos à concreta análise de cada uma dessas questões importa que façamos uma breve incursão sobre a tramitação de que até este momento foi alvo o presente processo de molde a que se revele de forma clara quer o que constitui o seu objecto e, em especial, o que efectivamente neste recurso agora vem impugnado.
Neste sentido, salientemos antes de mais que, conforme resulta claramente do ponto I e III deste acórdão, o recurso judicial interposto em juízo pelos Recorrentes teve por objecto o acto proferido pelo Director de Finanças de Vila Real que procedeu, nos termos e com fundamento no disposto no artigo 89-A n.º 4 da LGT, à fixação por avaliação indirecta do rendimento tributável daqueles (IRS) respeitante ao ano de 2008 no montante de € 47.472,15. e, por fundamento, o facto de, no entender dos mesmos Recorrentes, os valores monetários através dos quais realizaram suprimentos à sociedade de que são sócios – «A(…)F – F(…)» - durante o ano de 2008, no valor total de € 94.944,30 , não estarem sujeitos a tributação e, consequentemente, estarem dispensados de os declararem sendo, por essa razão, ilegal, neste contexto, o recurso ao método de fixação indirecta por parte da Administração Tributária.
Como também não deixamos de evidenciar no relatório que constitui primeira parte deste mesmo acórdão, sobre esta impugnação judicial incidiram já três sentenças de primeira instância e dois acórdãos deste Tribunal de recurso, o que se revela decisivo ter em consideração já que só com o conhecimento concreto das decisões proferidas pelo Tribunal a quo e no enquadramento de facto e direito realizado pelos Acórdãos deste TCAN, em especial o por nós proferido a 30-11-2011, associado à tramitação imprimida ao processo após a sua prolação, se poderá efectivamente concluir pela valia, ou não, da pretensão revogatória que os Recorrentes, mais uma vez, vêm apresentar.
Ora, como se pode ver da leitura da petição inicial e dos fundamentos de impugnação desta constantes foi sempre na inexistência de rendimentos sujeitos a tributação no ano de 2008 e nos anos antecedentes que os Recorrentes assentaram a ilegalidade do acto impugnado. Isto é, para os Recorrentes, a referido acto de fixação por avaliação indirecta do seu rendimento tributável respeitante ao ano de 2008 no montante de € 47.472,15 é ilegal por os suprimentos realizados naquele ano à sociedade A(…)F- F(…) Lda., de que são sócios, no valor total de € 94.944,30, terem sido canalizados das poupanças monetárias amealhadas ao longo dos anos, provenientes dos rendimentos auferidos ao longo da sua vida com o trabalho desenvolvido por cada um dos Recorrentes, de heranças e, em especial, de prémios recebidos a título de «perda de rendimentos» de que o Recorrido beneficia desde 1996 e beneficiará até 2015 e que, neste último caso, lhes confere o direito a receber uma importância anual superior a € 28.000,00 o que, concluem, só por si, justifica a existência inequívoca do valor dos suprimentos e a origem do mesmo.
Acontece porém que, como se mostra evidenciado, quer no processo administrativo, quer nas várias peças processuais que integram estes autos, nunca foi este o entendimento da Administração Tributária nem - com excepção do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela na sua sentença de 28-9-201 - o dos diversos Tribunais que foram chamados a analisar a questão sub judicie sendo que, para o que ora releva, não foi este o entendimento do Tribunal Central Administrativo Norte de 30-11-2011 que, chamado a decidir o recurso jurisdicional interposto daquela sentença (de 28-9-2011) que havia julgado justificado, à luz dos documentos entretanto juntos pelos Recorridos, a existência e proveniência dos valores utilizados na realização dos suprimentos (cfr. factualidade apurada e por nós aditada sob o n.º 9. do ponto III supra), a anulou, determinando que fossem realizadas as diligências instrutórias necessárias a apurar as questões fácticas pertinentes.
Efectivamente, no acórdão em referência consta, designadamente, que:
««O Recorrente Director de Finanças de Vila Real impugnou, nas suas alegações, o julgamento efectuado pelo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela em sede de matéria de facto e plasmado no ponto 6 do probatório da sentença sob recurso, em especial na parte em que aí se refere que os ora Recorrido lograram provar “um concreto nexo entre os montantes pecuniários que os Autores (Recorrentes) alegam ter recebido ao longo dos anos, nomeadamente em razão da respectiva actividade de exploração florestal, e a efectivação dos suprimentos em causa”.
No entender do referido Recorrente, os documentos juntos aos autos pelos Recorridos e que tinham em vista demonstrar a origem dos meios financeiros que permitiram as manifestações de fortuna que estiveram na base do acto de determinação da matéria tributável em litígio, nos termos que foram por aqueles alegados na petição inicial do recurso judicial, não provam a factualidade que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela deu como provada naquele ponto 6 do probatório.
(…) É desde logo evidente que o referido ponto da matéria de facto provada que agora é atacado pelo Recorrente não concretiza, minimamente que seja, que nexo é que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela vislumbrou e, a entender-se que um nexo existe, entre que concretos montantes pecuniários, por um lado, e que manifestações de fortuna, por outro. A decisão sobre a matéria de facto enferma, por isso e nessa parte, de ostensivo vício de obscuridade (é obscura a decisão sobre a matéria de facto que se mostre equívoca, ininteligível ou imprecisa: cf. Antunes Varela – J. Miguel Bezerra – Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª edição, pág. 656).
(…) É certo que, na sequência de notificação feita pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, os Recorridos juntaram aos autos diversa documentação bancária tendente a justificar as manifestações de fortuna que desencadearam o procedimento de determinação da matéria tributável aqui em causa. No entanto, tal documentação não é, por si só, suficiente para que, de forma conscienciosa e segura, se possa proferir uma decisão sobre a questão central do presente litígio e que, recordamos, é a de saber qual a fonte dos meios financeiros mobilizados pelos Recorridos para efectuarem os suprimentos à sociedade comercial “A(…)F – F(…), Lda.”, durante o ano de 2008.
Na verdade, como bem assinala o Recorrente Director de Finanças de Vila Real nas suas alegações, a conta bancária com o nº 5(…)6 de que é titular o Recorrido A M e domiciliada no Banco Millenium BCP e da qual saíram os montantes que serviram para efectuar os suprimentos aqui em causa, apresentava, em 3 de Abril de 2007, um saldo de 1,39 euros e em 3 de Dezembro de 2007 o saldo já era de 57.065,28 euros, sem que seja possível determinar a proveniência deste último montante (cf. documentos de fls. 172 e 173).
Por outro lado, também não consta dos autos a declaração de rendimentos dos Recorridos relativa ao ano de 2007 que permita o seu confronto com o que, na sequência das diligências instrutórias a efectuar para esclarecer o ponto anterior, venha a ser, eventualmente, apurado.
Finalmente, como também assinala o Director de Finanças de Vila Real, no mês de Janeiro de 2008 existiram depósitos na referida conta bancária com o nº 5(…)6 de que é titular o Recorrido A M e da qual saíram os montantes que serviram para efectuar os suprimentos à sociedade comercial “A(…)F – F(…), Lda.”, de cheques emitidos por esta mesma sociedade e cuja justificação se desconhece e importava conhecer (cf. documentos de fls. 145 e 146).
Existem, portanto, questões fácticas de importância crítica às quais os elementos que constam dos autos não permitem, de modo algum, responder.» (negrito de nossa autoria).
E são de importância crítica, porquanto, se bem vemos, a exigência legal que decorre da norma do artigo 89º-A, nº 3 da LGT impõe, não só que o sujeito passivo alegue e prove quais os meios financeiros que, concretamente, mobilizou para manifestar fortuna mas também qual a fonte, qual a origem, desses meios financeiros.
De resto, isso mesmo está em consonância com o carácter residual que a boa doutrina assinala ao mecanismo de tributação das manifestações de fortuna e que deriva da circunstância de, através dele, serem absorvidos os rendimentos de proveniência não identificada que, normalmente, são explicados como o resultado de rendimentos ocultados à administração tributária em anos anteriores, servindo, portanto, aquele mecanismo, de válvula de escape para tributar esses rendimentos de origem desconhecida – neste sentido, João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, 2010, págs. 283-284.
Para, também aí se concluir que «Sendo isto assim, verifica-se, portanto, uma incontornável necessidade de desenvolver diligências instrutórias tendentes a esclarecer aqueles pontos que anteriormente assinalámos e respeitantes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados pelos Recorridos para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litígio.» (negrito de nossa autoria).
Em suma, perante a prova documental apresentada pelos Recorrentes este Tribunal havia já decidido não se mostrar comprovada nem a existência dos valores no património dos Recorridos nem a origem ou proveniência dos valores utilizados pelos ora Recorrentes para concretizarem os suprimentos em causa mostrando-se necessário produzir prova capaz de, de forma conscienciosa, suportar a conclusão que, na sentença que se anulava, de forma obscura e ininteligível se dava como apurada.
Foi, pois, perante esta decisão do Tribunal Central, e após nova baixa dos autos à primeira instância que o Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela ordenou a notificação expressa dos Recorrentes de que «Considerando o douto Acórdão do TCAN de 30/11/2011 proferido nos presentes autos (fls. 248 e segs) a cujo cumprimento se impõe proceder, determino, antes de mais, a notificação dos Recorrentes (Autores), através do seu Ilustre Mandatário, para, no prazo de 10 dias, esclarecerem e/ou requererem o que tiverem por conveniente, nomeadamente diligências instrutórias tendentes à determinação da origem dos meios financeiros que foram utilizados para a efectivação dos suprimentos que consubstanciam as manifestações de fortuna em litigio (v.g. prova que permita traçar o circuito financeiro que desembocou na realização dos suprimentos aqui em causa)» [cfr. factualidade por nós aditada em 11. do ponto III supra].
Porém, e pese embora a efectiva realização da notificação em causa, os Recorrentes optaram pelo silêncio total, omitindo com tal conduta os deveres impulsionatórios e instrutórios que, antes de mais, por principio e força legal (vide, arts. 342º do Código Civil e 89º - A, nº 3 da LGT) sobre si recaíam.
Foi face tal conduta omissiva e considerando os elementos constantes dos autos (bem como perante a manutenção, por parte da Entidade Recorrida e do Ministério Público da posição antes expendida quanto à inexistência de prova da origem dos meios financeiros canalizados para realização dos suprimentos) que o Tribunal a quo veio a julgar improcedente o recurso judicial interposto, adiantando, como fundamento dessa decisão, em síntese, que «Nos termos do n.° 1 do artigo 89.°-A da LGT há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.° 4 do mesmo preceito ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.
Se isso suceder cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas (n.° 3 do artigo 89.°-A da LGT).
No caso dos autos caberia aos Recorrentes justificar o montante que permitiu fazer suprimentos no valor de € 94.944,30 à sociedade de que são sócios (AMF - Florestal Turismo e Aviação, Lda).
Quando os Recorrentes não façam essa prova, ou seja, não justifiquem na totalidade o montante que permitiu a manifestação de fortuna e não existam indícios fundados que permitam à AT fixar rendimento superior, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela constante do n.° 4 do citado artigo 89.°- A da LGT, que, no caso e tratando-se de suprimentos, é de 50% do valor anual, isto é, € 47.472,15€
Decorre, pois, e como foi referido no Ac. do TCA- Norte citado no Ac. do mesmo tribunal que sobre a decisão de V instância aqui em causa se debruçou, que constituem pressupostos legais vinculativos da actuação da administração tributária que está obrigada a provar (cf. artigo 740, n° 1 da LGT e artigo 342°, n° 1 do Código Civil): a existência de uma das manifestações de fortuna legalmente tipificadas e a desproporção entre os rendimentos declarados pelo sujeito passivo que evidencia tal manifestação e o rendimento padrão resultante da tabela do n° 4 do artigo 89°- A da LGT.
No caso estariam reunidos os pressupostos da determinação da matéria tributável nos termos resultantes da norma o artigo 89°- A da LGT porquanto a Recorrida efectuou, no decurso do ano de 2008, suprimentos no valor de € 94.944,30 a que corresponderia um rendimento padrão de € 47.472,15, sendo que os rendimentos por si declarados nesse ano, no montante de €12.792,36, foram inferiores em 50% a esse rendimento padrão.
Estando demonstrados os pressupostos legais vinculativos da actuação da administração tributária, passa a caber ao sujeito passivo o ónus de prova da ilegitimidade do acto por erro nos pressupostos, pela demonstração de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna evidenciada - artigo 89.°- A, n.°3 da LGT — nestes termos, que o Ac. do TCA-Norte cita, e Acórdão STA (Pleno da Secção de Contencioso Tributário), recurso 734/09, disponível em www. dgsi.pt.
Ora, neste caso, os Recorrentes não provaram que é outra a fonte da manifestação de fortuna.
Estes invocam que a quantia anual que recebem desde 1996 até 2015, superior a 28.000,00 E, corresponderá a 113.504,00 € nos últimos quatro anos, contados, para trás, a 2008. É certo que, pela análise dos documentos 3 da P1 em conjugação com os documentos de fls. 169, 170, 171 (verso), 172 (verso) e 173, o Recorrente comprova aparentemente a proveniência do montante de 113.504,00 E, que corresponde à soma de 28.376,00 recebida em cada um daqueles anos.
Contudo, salvo o devido respeito, haverá um vício no raciocínio do Recorrente. Se em tese a alegação poderá ser correcta (…) o mesmo não se diga relativamente ao caso concreto.
Assim, e imediatamente após cada depósito na sua conta da quantia relativa à atribuição de ajuda a medidas florestais na agricultura (28.376,00€) vemos que o Recorrente tem um saldo de 2&263,69 € - em 15/10/2003; de 29.959,99 € - em 15/10/2004; de 42.469,82 € - em 13/10/2005 (mas que em 3/10/2005 era apenas de 86,62 €); e de 84.524,13 € - em 20/12/2007. Em 31/12/2007 o saldo é de 82642,88 €.
Ora, se mais não houvesse, o resultado das operações aritméticas feitas pelo Recorrente (28.376,00 x 4 anos = 113.504,00 E) não corresponde ao seu saldo bancário de 84.524,13 €.
Por outro lado a origem desta quantia não pode residir na atribuição da ajuda supra referida. Se a ajuda anual referente a 2007 foi depositada na sua conta bancária em 27/4/2007 (apresentado, nessa data, e após o depósito referido, de um saldo 28.572,00€), não se percebe que nesse mesmo ano receba um novo subsidio (anual 1) de igual montante (que corresponde ao oficio de fls. 29 dirigido pelo IFAP ao Recorrente), e que a sua conta tenha, imediatamente antes a este último depósito, de um saldo de 56.148,13 €. Ou seja, este último valor não corresponde ao depósito, ou às somas de depósitos da atribuição de ajuda a que o contrato de fls. 24 se refere.», para, a final, concluir que, não tendo os Recorrentes comprovado ser outra a fonte de manifestação de fortuna evidenciada, a petição estar condenada ao insucesso.
Apreciação e conclusão estas que, adiante-se desde já, não podem deixar de merecer o acolhimento deste Tribunal Central e que estão, de resto, inteiramente conformes com a análise e conclusão que por nós já havia sido expendida no acórdão supra citado e transcrito. Aliás, os próprios Recorrentes, parecem estar, no mínimo, conformados com o referido julgamento de facto, que em ponto algum de forma impugnam, nem de forma global nem, muito menos, especificada (não cumprindo, por isso, as obrigações legais que nesta sede se impunham nos termos do artigo 685-B do CPC), sendo seguro inferir-se do teor das referidas conclusões que, pese embora o ali invocado erro na valoração da prova, o que os Recorrentes efectivamente imputam à decisão é um erro de julgamento de direito determinado por um deficit instrutório de que os autos, em seu entender, padecem e que teria inquinado negativamente a decisão jurídica proferida.
É, pois, neste contexto que se tem de compreender que os Recorrentes venham alegar em sede de recurso que não «desenvolveram prova sobre os outros tipos de rendimentos aqui relevantes por entenderem, de acordo com as operações aritméticas que fizeram, que tal não era necessário.» mas «Uma vez que o Tribunal entendeu que essas operações aritméticas não permitiam concluir o que os recorrentes concluíram impunha-se que tivesse sido ordenada a produção de prova adicional relativamente aos outros tipos de rendimentos.» e que «(…) estão em condições de provar que os rendimentos que referiram na petição inicial eram bastantes, até por abundância, para que o recurso fosse julgado procedente.
Em suma, o que os Recorrentes vem alegar em sede de recurso é que se o Tribunal entendia que os elementos de prova juntos aos autos, contrariamente ao que entendiam os Recorrentes, não eram o bastante a julgar-se como comprovado o referido circuito financeiro, isto é, que a origem do capital aplicado na realização dos suprimentos provinha dos valores monetários que os Recorrentes recebiam anualmente e desde 1996, a título de «perda de rendimento» na actividade florestal desenvolvida através da sociedade em que haviam realizado os suprimentos, então deveria ter ordenado a produção de prova suplementar, facultando-lhes a possibilidade de lograr demonstrar que o referido capital (suplementos realizados) provinham de outras fontes de rendimento, tanto mais que na petição inicial também tinham invocado uma existência de vida modesta e o recebimento de heranças familiares como possíveis proveniências do capital investido na sociedade a título de suprimentos.
Ora, sendo certo que na petição inicial do recurso judicial os Recorrentes alegaram ter sempre vivido modestamente, o que lhes permitiu amealhar ao longo da sua vida grande parte dos rendimentos provenientes da sua actividade laborar e terem recebido heranças familiares [cfr. artigos 5º a 10º da petição inicial], não é menos certo que foi no valor dos prémios recebidos a título de perda de rendimentos da actividade desenvolvida na exploração floresta que os Recorrentes vieram a assentar «a título exemplificativo» a origem do valor dos suprimentos reduzindo a esta fonte de rendimentos os seus intentos de prova capazes de afastar a legalidade da actuação da A.T. Escudando-se, no mais, e quanto aos primeiros que «são factos do conhecimento da AF» e «apreensíveis de acordo com as regras da experiência comum» [cfr. artigos 11º a 22º do mesmo articulado inicial].
Ora, sobre a valia desses documentos para prova desses factos, já este Tribunal Central, como dissemos, se havia pronunciado por acórdão de 30-11-2011, tendo aí ficando claramente expresso que os mesmos, pelas razões aí detalhadamente expostas e que constam dos factos apurados, não reuniam força bastante a que o Tribunal julgasse como comprovada a origem daqueles valores e que era necessário realizar prova suplementar tendente a esclarecer o circuito financeiro que legitimasse a inexistência de declaração daqueles rendimentos no ano de 2008.
Foi, aliás, por essa razão que, já após esse acórdão, e com expressa remissão para o mesmo, que os Recorrentes foram notificados para esclarecerem e/ou requerem o que tivessem por conveniente, designadamente quanto à inequivocamente necessária prova a realizar tendo, então, optado, por uma total conduta omissiva, revelando, com esta sua conduta, um total desinteresse pela sorte do recurso judicia por si interposto e parecendo ignorar que, como afirmado em várias decisões destes autos e em múltiplos arestos publicados sobre esta temática que, por força do disposto no artigo 89-A da LGT, comprovado pela Administração Tributária uma desproporção superior a 50% para menos entre os rendimentos declarados e o rendimento padrão, é sobre o sujeito passivo que recai o ónus de prova de que tais rendimentos não tinham que ser declarados por não estarem sujeitos a tributação.
Ónus que, manifestamente, os Recorrentes, pese embora expressamente notificados para realizar, claramente se demitiram de o fazer quando optaram pelo silêncio, em vez de apresentar qualquer outro meio de prova ou requer a realização de quaisquer outras diligências, carecendo, pois, por esta razão, de qualquer sentido, a implícita chamada à colação neste recurso dos poderes oficiosos do Tribunal e o seu dever de ordenar diligências instrutórias tendo em vista a decisão da causa e face a outros factos invocados na petição inicial. Note-se, aliás, que nem mesmo em sede de recurso os Recorridos procedem a tal concretização (vide, alegações e conclusão «8ª.» das alegações de recurso), tendo-se mantido numa posição de completa inércia instrutória relativamente aos factos, limitando-se a aguardar que o Tribunal desempenhasse oficiosamente aquilo que a eles, em primeira linha, competia.
Aliás, e salvo o devido respeito, afigura-se-nos mesmo que os Recorrentes revelam alguma confusão entre prova, requerimento de prova, ónus de prova e deveres do tribunal na descoberta da verdade material, conceitos estes que, se relacionados entre si, nascem e desenvolvem-se não só em sujeitos distintos como em momentos processuais diversos. Aos Autores (em sentido lato) cabe apresentar, com a petição (ou, posteriormente, se antes lhe não foi possível realizar tal junção) a prova dos factos que suportam a sua pretensão; ao Tribunal, zelar pela regularidade (incluindo tempestividade) do requerimento de prova, presidindo à sua produção e fazendo observar o que nessa matéria legalmente se encontra imposto.
O princípio do inquisitório não se encontra legalmente consagrado para o Tribunal se substituir à parte sempre que ela não apresenta prova, não quer apresentar prova ou não quer, por qualquer forma, impulsionar os autos. Por força do principio do inquisitório, que como se sabe é um principio fundamental e estruturante do ordenamento jurídico-tributário português, o que se procura é que a decisão material alcançada em juízo seja a mais próxima possível da verdade e, daí que, sobre o juiz recaia o dever de realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente deva conhecer. Porém, o princípio do inquisitório e os deveres que por força deste recaem sobre o Juiz apenas posteriormente, ou se preferirmos, num segundo momento, finda a instrução, se colocam. É finda a produção de prova que as partes apresentaram, ou finda a instrução dos autos, que o Juiz, perante a premência da decisão, terá que efectuar um juízo critico sobre todos os elementos dos autos e concluir se os mesmos são ou não bastantes a, com segurança, e em conformidade com as regras do ónus da prova, decidir a questão controvertida colocada. Só a resposta negativa a essa questão ou fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário, impõem que o Tribunal realize ou ordene que sejam realizadas (sendo possível) as diligências que entenda pertinentes e que lhe possam permitir ultrapassar a questão ou afastar as dúvidas suscitadas.
Mas, repita-se, esse é um juízo posterior ao da apreciação de um requerimento de prova, ainda que suplementar, da parte, ou a um qualquer reconhecimento legitimo da sua impossibilidade de a prover, e não um poder-dever que o juiz deva utilizar para se substituir integralmente ao ónus daquela na alegação e prova dos factos tendentes a ver a sua pretensão reconhecida em juízo, sobretudo quando a sua demissão de cumprimento do dever de provar não aparece, bem ou mal, sequer justificada, traduzindo-se antes numa inércia ou negligencia de a realizar.
Em suma: os Recorrentes foram expressamente notificados para realizar prova da origem (qualquer que ela fosse) dos rendimentos aplicados na realização dos suprimentos e optaram por não responder, o mesmo é dizer, por a não fazer, pelo que, ao Tribunal, outra alternativa não restava que não a de julgar com base nos elementos que constavam dos autos, o que fez, e bem, concluindo pela inexistência de prova da origem dos rendimentos declarados e, consequentemente, julgando a acção improcedente.
Improcede, assim, o recurso jurisdicional apresentado.
V – Decisão
Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
Negar provimento ao recurso.
Custas pelos Recorrentes.
Porto, 13 de Setembro de 2012
Ass. Anabela Russo
Ass. Catarina Almeida e Sousa
Ass. Álvaro Dantas