| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial contra a liquidação de Imposto do Selo e respetivos juros compensatórios, relativo ao ano de 2014, no valor global de € 667.371,63, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«I. De acordo com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, as utilizações de crédito destinadas a carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, concedidas pela “S..., SGPS, SA”, ora Recorrida, a favor da “S..., SGPS, SA” são consideradas operações vedadas às SGPS’s, uma vez que a entidade concedente do crédito, não detém qualquer participação na entidade utilizadora/benificiária do mesmo, razão pela qual estas operações não podem beneficiar da isenção de imposto do selo, prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, seguindo desta forma as regras gerais de sujeição ao imposto do selo;
II. O disposto no n.º 3, do art.º 5.º, do Decreto-Lei nº 495/88, não tem, nem pode ter, aplicação no caso em apreço, porquanto a única exceção que a alínea c), do nº 1, do art.º 5.º, do mesmo diploma legal, comporta é a do n.º 2 do mesmo art.º 5.º quando determina, no singular, “sem prejuízo do disposto no número seguinte”, e não no plural “... nos números seguintes”, deixando, pois, de parte dessa exceção o disposto no invocado n.º 3 do mesmo preceito;
III. Cotejando-se o n.º 3 e a alínea c) do n.º 1 do art.º 5, idem, facilmente se verifica, com as limitações inerentes à interpretação de normas excecionais, que o legislador apenas pretende que não se considere como concessão de crédito, as operações de tesouraria em benefício das SGPS´s efetuadas pelas sociedades participadas – atente-se na ressalva final – para efeitos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, e não do Código do Imposto do Selo;
IV. As entidades “S..., SGPS, SA”, ora Recorrida, e “S..., SGPS, SA”. acordaram celebrar um contrato de conta corrente, cujos montantes seriam utilizados exclusivamente para cobertura de carências de tesouraria funcionando em sistema de conta corrente, sem a referência, porém, a uma data específica de utilização do crédito, o que torna o respetivo prazo indeterminado ou indeterminável, e releva para efeitos da tributação pela verba 17.1.4. da TGIS, assim como, para efeitos da aplicação das taxas previstas na verba 17.1 idem;
V. De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º e dos artigos 23.º e 41.º do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, ou seja, a “S..., SGPS, SA” até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.º 1 do art.º 44.º do CIS);
VI. Nos termos do art.º 35.º da LGT, sobre os montantes de imposto do selo devidos, e apurados nos termos sobreditos, no montante total de € 609.055,38, incidem juros compensatórios à taxa de juro legal, no valor de € 58.316,25.
Termos em que, atento o exposto, deve ser:
a) Declarada a nulidade da Sentença recorrida, nos termos expostos, com os devidos efeitos ou, caso assim não se entenda, o que sem conceder se admite;
b) Ser concedido provimento ao presente Recurso Jurisdicional, por provado, revogando-se a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, para todos os devidos efeitos legais.»
1.2. A Recorrida S...– SGPS, S.A.., notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:
«i. Compulsadas as conclusões que circunscrevem o âmbito do recurso, resulta que a Recorrente não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir à Recorrida e ao Tribunal de recurso aceder aos motivos pelos quais entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador está errado5.
5 Cfr. Ac. do TCAN de 31.05.2012, dado no proc. n.º 02324/04.9BEPRT.
ii. Ademais, a Recorrente formula a final o pedido de declaração de nulidade da sentença – o que não tem suporte em qualquer uma das conclusões em que se baseia o recurso e que, nos termos da lei, circunscreve o seu objecto.
iii. A páginas 10 do RIT a Recorrente reconhece expressamente a existência de uma relação de grupo e de domínio entre a sociedade beneficiária e utilizadora do crédito, a “S..., SGPS, S.A.” (doravante S...) e a concedente desse mesmo crédito, a aqui Recorrida – em concreto, como provado nos autos aquela detém directa e indirectamente esta em 88,35%.
iv. Tal factualidade deve, por isso, ser aditada à matéria provada – através da ora requerida ampliação do âmbito do recurso nos termos do artigo 640.º n.º 2 a) do CPC, ex vi artigo 2.º e) CPPT.
v. Conforme resulta expresso dos quadros de páginas 7 a 9 do RIT, todos os contratos de financiamento em causa nos autos, foram todos celebrados por “prazo improrrogável” inferior a 92 dias.
vi. Tal factualidade deve, também, ser aditada à matéria provada – através da ora requerida ampliação do âmbito do recurso nos termos do artigo 640.º n.º 2 a) do CPC, ex vi artigo 2.º e) CPPT.
vii. Para defender a legalidade da liquidação adicional de imposto em causa nos autos, a Recorrente não se baseia numa norma de natureza fiscal mas, outrossim, descontextualiza uma norma constante no regime jurídico das SGPS (D.L. n.º 495/88).
viii. Outrossim, a lei fiscal, mormente o artigo 7.º n.º 1 g) do CIS, estabelece que são isentos do imposto as operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por SGPS em benefício da SGPS que com ela se encontre em relação de domínio ou de grupo.
ix. Com base nos pressupostos de facto constantes da lei, e como provado, resulta evidente dos contratos juntos aos autos que as operações financeiras em questão: i - foram celebradas por prazo inferior a um ano; ii - foram exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria corrente da sociedade beneficiária do crédito concedido e; iii - foram efectuadas por uma SGPS em benefício de outra SGPS, que com aquela estava em relação de domínio/grupo.
x. A Recorrente pretende colocar em causa a verificação dos requisitos legais da isenção de IS consagrados no artigo 7.º n.º 1 g) do CIS, de forma manifestamente truncada, porquanto invoca que a Recorrida não detinha uma participação correspondente a 10% do capital com direito a voto na sociedade beneficiária da linha de crédito, mas olvida, convenientemente, que os pressupostos do artigo 7.º n.º 1 g) do CIS são alternativos.
xi. O artigo 5.º n.º 3 do D.L. n.º 495/88, de 30/12, estabelecia que “as operações de tesouraria efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, não constituem concessão de crédito (...)».
xii. O artigo 7.º n.º 1 h) do CIS estabelece que: “1 - São também isentos do imposto: (...) h) As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período;”.
xiii. Ou seja, as operações financeiras referidas na alínea g) – ou seja, realizadas por prazo não superior a um ano e exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria – podem beneficiar de isenção de IS mesmo que a sociedade de cúpula, concedente do crédito, não seja uma SGPS.
xiv. Esta alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS pressupõe que mesmo uma sociedade “não SGPS” pode conceder crédito a sociedades nas quais detenha participações sociais não inferiores a 10%.
xv. Ora, tal isenção de IS, consagrada na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, jamais poderia ocorrer na prática – já que, segundo entende a Recorrente, as sociedades concedentes de crédito teriam de ser SGPS’s, por força da alínea c) do n.º 1 do artigo 5.º do D.L. n.º 495/88.
xvi. Do confronto entre a alínea g) e a alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS extrai-se que o enfoque do legislador reside, precisamente, na qualidade da sociedade que constitui a cúpula do grupo e a relação de participação societária que se estabelece “de cima para baixo”.
xvii. No caso específico da alínea g), o que releva é a qualidade de SGPS da sociedade de cúpula, quer seja ela a concedente do crédito, quer seja ela a beneficiária do crédito, conquanto entre ambas exista uma relação de domínio ou de grupo.
xviii. O legislador fiscal nunca se preocupa, nem isso faria qualquer sentido, com a relação de participação “de baixo para cima” – na medida em nunca faz qualquer referência, quer na alínea g), quer na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, à necessidade de a sociedade participada ter participações na sociedade de cúpula, como condição para as operações financeiras beneficiarem de isenção de IS.
xix. A lei fiscal nunca remete, implícita ou explicitamente, para o D.L. n.º 495/88 no que tange aos pressupostos, estabelecidos na lei fiscal, para a isenção de IS – sendo que, no caso dos autos, constata-se, outrossim, o escrupuloso cumprimento dos pressupostos legais da isenção de IS, consignados na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
xx. Ao invés do invocado na conclusão IV), nos contratos em causa foram previstos prazos limite de utilização do crédito, previamente estabelecidos, e prazos concretos de utilização do mesmo – ambos perfeitamente determinados e determináveis – pelo que seria sempre inaplicável a verba 17.1.4 da TGIS.
xxi. Caso, por hipótese, fosse legítima a sujeição das operações em questão a IS – o que manifestamente não se concede – a tributação aqui concretamente operada, segundo as regras da verba 17.1.4 da TGIS, violaria frontalmente a própria doutrina da AT – e à qual esta está juridicamente vinculada.
TERMOS EM QUE, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo
JUSTIÇA!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 426 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Recorrida S..., SGPS, S.A. beneficia da isenção de imposto de Selo (artigo 7º, n.º 1 alínea g) do Código de Imposto de Selo);
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva levada a cabo pela Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária, a coberto da ordem de serviço n.º ...50, de âmbito geral e com incidência sobre o exercício de 2014, da qual resultou uma correção em sede de IS no valor de € 609 055,38, por se ter considerado que as operações de concessão de crédito efetuadas pela Impugnante a favor da “S... SGPS, S.A.”, destinadas à cobertura de carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, eram operações legalmente vedadas às SGPS’s, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 5º do D.L. n.º 495/88, de 30/12, uma vez que a entidade concedente do crédito não detinha qualquer participação na entidade utilizadora do mesmo, pelo que estas operações não podiam beneficiar da isenção de IS prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7º do CIS, já que as normas de isenção apenas se aplicam a operações de crédito efetuadas por empresas que estejam legalmente habilitadas a realizá-las – cfr. relatório de inspeção tributária inserto a fls. 164 a 181 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Em 03/01/2017, na sequência da correção mencionada na alínea antecedente, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao ano de 2014, a liquidação de IS n.º ...11, no valor de € 609 055,38, e as liquidações de juros compensatórios n.os ...52, ...53, ...54, ...55, ...56, ...57, ...58, ...59, ...60, ...61, ...62 e ...63, no valor total de € 58 316,25, com data limite de pagamento em 02/03/2017 – cfr. fls. 88 do suporte físico do processo e fls. 134 e 135 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Em 07/03/2017, foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...42, para cobrança das dívidas correspondentes às liquidações mencionadas na alínea antecedente – cfr. fls. 136 a 138 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 27/04/2017, a Impugnante apresentou garantia bancária no valor de € 849 154,73, destinada a obter a suspensão do processo de execução fiscal n.º ...42, tendo a referida garantia sido aceite e determinada a suspensão da execução em 11/05/2017 – cfr. fls. 124 do suporte físico do processo e fls. 137 a 152 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
E) A Impugnante deduziu a presente impugnação em 02/06/2017 – cfr. fls. 4 a 57 do suporte físico do processo.
Mais se provou que,
F) A Impugnante e a “S... SGPS, S.A.” celebraram, em 02/01/2014, 01/04/2014, 02/06/2014, 01/07/2014 e 01/10/2014, os contratos de operações financeiras destinados à cobertura de carências de tesouraria desta última sociedade, constantes de fls. 183 a 207 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com relevância para a decisão da causa.
Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª instância se baseou, essencialmente, na prova documental constante dos presentes autos e apensos, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso, aditando-se a mesma ao probatório nos termos do artigo 662º, nº 1, do CPC (ex vi do artigo 281º, do CPPT):
G) Em 31/12/2014, a S... SGPS, S.A., detinha de forma direta 26,02% do capital da aqui Impugnante e de forma indireta 62,33%, através da participação na S... BV e na SO... BV - facto extraído do capitulo III.1. B) do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 10 do RIT;
H) Em 01/01/2014, 01/04/2014, 02/06/2014, 01/07/2014 e 01/10/2014, a aqui Impugnante e a “S..., SGPS, S.A.”, outorgaram cinco documentos denominados “Contrato de Operações Financeiras”, mediante as seguintes cláusulas comuns ali constantes (exceptuando os dias constantes da cláusula segunda, que em dois dos contratos é de 91 dias, um de 90 dias, um de 88 dias e outro de 28 dias e montantes neles opostos), que dali se extraem:
“(…) Considerando que:
1 – A S... SGPS, é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, cuja atividade é regulada pelas disposições constantes do Código das Sociedades Comerciais, do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro alterado pelo Decreto-Lei 318/94 de 24 de Dezembro, alterado posteriormente, pelo Decreto-Lei 378/98 de 27 de Novembro e da Portaria nº 23-A/91, de 10 de Janeiro.
2 – A S... SGPS domina a S... SGPS, de acordo com o Art. 486.º do Código das Sociedades Comerciais
3 – A S... SGPS, pretende estabelecer um contrato destinado à cobertura de carências de tesouraria da S... SGPS.
É celebrado e mutuamente acordado, pelo presente instrumento, um Contrato de Conta Corrente, que se regerá nos termos e ao abrigo do disposto nas cláusulas seguintes:
PRIMEIRA
(Linha)
A S... SGPS estabelece a favor da S... SGPS, uma linha de crédito, no montante máximo de Eur 200,000,000.00, cujos montantes serão utilizados exclusivamente para cobertura de carências de tesouraria corrente e funcionará em sistema de conta corrente.
(…)
SEGUNDA
(Prazo)
A presente Linha é disponibilizada pelo prazo improrrogável de 88 dias contados da data da sua assinatura.
(…)
TERCEIRA
(Modalidade de utilização)
(…)
4 – É pelo presente instrumento acordado que a S... SGPS, se obriga, no último dia útil deste contrato a realizar todos os pagamentos em dívida referentes a capital (…)
(…)
SEXTA
(Fiscalidade)
As utilizações de crédito ao abrigo do presente contrato encontram-se isentas de Imposto de Selo sobre o capital e juros, por força do Art. 7.º, n.º 1, alínea g) do Código do Imposto do Selo. (…)”
- cfr. contratos juntos como Anexo I a V do relatório de inspeção tributária constante de fls. 182 a 207 do processo administrativo apenso.
2.1.3. Por via do presente aditamento fica prejudicado o requerido aditamento à matéria provada requerido pela Recorrida ao abrigo da ampliação do âmbito do recurso nos termos do artigo 640.º n.º 2 a) do CPC, ex vi artigo 2.º e) CPPT (vide conclusões das contra-alegações apresentadas sob os itens iii. a vi.).
2.2. De direito
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida, anulando a liquidação de Imposto de Selo e liquidações de juros compensatórios.
Tenhamos presente que a questão a decidir na impugnação judicial foi identificada nos seguintes termos: aferir da ilegalidade da liquidação de IS, por as operações de concessão de crédito efetuadas pela Impugnante [“S... SGPS, S.A.”] a favor da “S... SGPS, S.A.” beneficiarem da isenção prevista no art.º 7º, n.º 1, alínea g), do CIS.
A ATA, na inspeção realizada, havia considerado que de acordo com o disposto no artigo 5.º, n.º 1, c), do DL n.º 495/88, de 30/12 (Regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais - RJSGPS), as concessões de crédito destinadas à cobertura de carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, concedidas pela Impugnante a favor da S... SGPS S.A., são consideradas operações vedadas às SGPS, uma vez que a entidade concedente do crédito (a Impugnante) não detém qualquer participação no capital social da que o utiliza (S... SGPS S.A.), negando-lhes, com efeito, a isenção do IS prevista no artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS e sujeitando-as à aplicação da taxa de 0,04%, prevista na verba 17.1.4. da TGIS, tese que, neste recurso jurisdicional, é mantida, com expressa invocação dos artigos citados a que acresce a alusão do n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS em termos similares ao que tinha apresentado na sua defesa por impugnação na contestação (de não aplicação do citado preceito).
A sentença do Tribunal Tributário do Porto, deixando esclarecido que ínsito ao entendimento da ATA está o apelo ao facto de esta considerar que a operação de concessão de crédito pela impugnante a favor da S... SGPS, SA em causa nos autos, corresponde a uma operação vedada nos termos do artigo 5.º, n.º 1, c), do RJSGPS, pelo que não pode o legislador fiscal ter querido isentar de tributação esta operação, porque contrária à lei, pronunciou-se sobre a mesma.
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal ad quem está cometida a tarefa de analisar se as operações de tesouraria sobre a forma de conta corrente (cash pooling) realizadas pela ora Recorrida/impugnante a favor da S... SGPS, SA ao abrigo dos contratos denominados de "Contrato de Operações Financeiras" celebrados com as menções expressas no item G) do probatório aditado nesta sede, estão sujeitas à verba 17.1.4. da TGIS como pretende a Recorrente/ATA ou se lhes é, ao invés, aplicável a isenção de IS prevista no artigo 7º nº 1 al. g) do CIS, como defende a Recorrida.
O Tribunal a quo veio a dar razão à impugnante, assente no seguinte discurso argumentativo seguido na sentença:
« (...)
- Da aplicabilidade da isenção do Imposto de Selo, prevista no artigo 7º, nº 1, g), do CIS:
Do teor do relatório de inspecção, que sustenta a liquidação de IS impugnada, resulta que o imposto em falta, relativamente ao período de tributação de 2013, no montante de € 215.556,73, assenta no entendimento segundo o qual, de acordo com o disposto no artigo 5.º, n.º 1, c), do DL n.º 495/88, de 30/12 (Regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais - RJSGPS), as concessões de crédito destinadas à cobertura de carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, concedidas pela impugnante a favor da S... SGPS S.A., são consideradas operações vedadas às SGPS, uma vez que a entidade concedente do crédito (a impugnante) não detém qualquer participação no capital social da que o utiliza (S... SGPS S.A.), negando-lhes, com efeito, a isenção do IS prevista no artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS e sujeitando-as à aplicação da taxa de 0,04%, prevista na verba 17.1.4. da TGIS (cfr. facto 3).
A impugnante insurge-se contra este entendimento da AT, considerando estarem verificadas todas as condições para aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS e argumentando que a operação de concessão de crédito a favor da S... SGPS S.A. não corresponde a uma operação vedada pela lei.
A este propósito, a impugnante invoca que, apesar de não poder ceder crédito ao abrigo do artigo 5º, nº 1, c), do RJSGPS à S... SGPS S.A., porquanto não detém qualquer participação social nesta sociedade, poderá fazê-lo ao abrigo do n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS, o qual dispõe que “as operações de tesouraria efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, não constituem concessão de crédito para os efeitos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras”.
Alega a impugnante que o legislador do RJSGPS não limitou o conceito de “sociedades participadas” constante no n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS ao conjunto de sociedades operacionais, não SGPS, o que é determinante para a conclusão de que este conceito inclui também as sociedades que revistam a forma de SGPS, como é o caso da impugnante.
Por último, refere ainda que mesmo que fosse legítima a sujeição das operações em crise a IS, não poderia ser a verba 17.1.4 da TGIS a aplicável, pois in casu o prazo de utilização do crédito estava contratualmente determinado.
Por outro lado, a Fazenda Pública alega, em síntese, na senda do decidido no RIT, que a alínea c) do nº 1 do artigo 5º do RJSGPS, proíbe expressamente a concessão de crédito por parte de uma SGPS a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação, como sucede no caso concreto em análise.
Acrescenta que se se pudesse considerar que na base da isenção em causa se encontrava uma situação contrária à lei, não se vislumbra como através da concessão de tal isenção, se asseguraria a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e superiores aos da própria tributação que impedem, de acordo com o n.º 1, do artigo 2.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante EBF).
Sustenta que, contrariamente ao alegado pela impugnante quando invoca o disposto no nº 3 do artigo 5º do RJSGPS, este preceito, não pode ter aplicação no caso em apreço, porquanto a única excepção que a alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS comporta é a do n.º 2 do mesmo dispositivo quando determina, no singular, “sem prejuízo do disposto no número seguinte”, e não no plural “...nos números seguintes”, deixando, pois, fora dessa excepção o disposto no invocado n.º 3 do mesmo preceito.
Invoca ainda a Fazenda Pública que o legislador, no nº 3 do artigo 5º do RJSGPS apenas pretende que não se considere como concessão de crédito as operações de tesouraria em benefício das SGPS efectuadas pelas sociedades participadas, para efeitos somente do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSC), e não para efeitos de aplicação do CIS.
Em primeiro lugar, importa atentar às normas de incidência objectiva e subjectiva relevantes no caso sub judice.
Resulta do disposto no artigo 1.º, n.º 1, do CIS, que o IS incide sobre as situações jurídicas previstas na TGIS e, por sua vez, da verba 17.1.4 desta tabela que serão tributáveis à taxa de 0,04% as operações financeiras pela utilização de crédito em virtude da sua concessão a qualquer título, incluindo as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, “(...) sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal da dívida obtida através da soma dos saldos apurados diariamente, durante o mês, divididos pelos dias em que se verificam.”.
Assim, por aplicação desta verba 17.1.4 são tributadas as operações de concessão de crédito sob a forma de conta corrente denominadas de operações de gestão centralizada de tesouraria, também designadas de cash pooling.
O sistema de cash pooling consubstancia-se num serviço financeiro que poderá ser utilizado entre contas bancárias de várias sociedades do mesmo grupo, tratando-se de uma gestão conjunta dos capitais que permite, não só a diversificação do risco, como possibilita igualmente a optimização da independência relativamente aos financiamentos de terceiros. Assim sendo, o cash pooling tem como objectivo a gestão conjunta de excedentes de tesouraria que existam de forma dispersa em inúmeras contas e/ou carências de tesouraria noutras contas bancárias de um mesmo grupo empresarial (cfr. Daniela Dias Neves Geraldes, Tese de Mestrado subordinada ao tema “Cash Pooling em Portugal Desafios jurídico-fiscais”, Lisboa, 2014, p. 3).
Comum a todas as operações de centralização da gestão de tesouraria é a existência de um ou mais contratos, que envolvem (i) as diversas sociedades em relação de domínio ou de grupo, (ii) o Centro de Tesouraria, sendo este uma das sociedades ou a que seja dominante, e por fim, (iii) um banco (cfr. Miguel Teixeira de Abreu, Centros de Gestão de Tesouraria – questões legais e fiscais numa perspectiva portuguesa. Revista da Banca, Publicação nº 51 – Janeiro/Junho 2001, p. 30).
Tais operações de cash pooling, apesar de, como vimos, estarem sujeitas à tributação prevista na verba 17.1.4 da TGIS, poderão beneficiar da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS, se verificados determinados pressupostos.
Decorre do artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS que ficam isentas de IS as operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por SGPS a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efectuadas em benefício da SGPS por sociedades que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo.
Deste modo, para que as operações financeiras indicadas no parágrafo anterior possam beneficiar da isenção de IS em apreço, devem verificar-se cumulativamente as seguintes condições:
i) As operações financeiras devem ter prazo não superior a um ano;
ii) A utilização do crédito deve ser destinada exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria;
iii) Relativamente às relações entre as sociedades - concedente e utilizador do crédito -, atendendo aos contornos do caso dos autos, limita a norma a aplicação da isenção às operações efectuadas entre as seguintes sociedades:
a) Por SGPS a favor de sociedades suas dominadas;
b) Por SGPS a favor de sociedades que detenham participações previstas no nº 2 do artigo 1º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88;
c) Por sociedades que se encontrem em relação de domínio ou de grupo com uma SGPS a favor desta última.
A respeito deste último requisito (ponto iii supra), importa notar que a legislação fiscal não define o conceito de “relação de domínio ou de grupo”.
Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm salvo se outro decorrer directamente da lei, como prevê o artigo 11º, nº 2, da LGT.
Por conseguinte, tal conceito de “relação de domínio ou de grupo” deverá ser interpretado no sentido que lhe é atribuído pelo Código das Sociedades Comerciais (CSC).
De acordo com o disposto no artigo 486.º, n.º 1. do CSC, considera-se que duas sociedades estão em relação de domínio quando uma delas, dita dominante, pode exercer, directamente ou indirectamente, sobre a outra, dita dependente, uma influência dominante. Nos termos da alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo, presume-se que uma sociedade é dependente de uma outra se esta, directa ou indirectamente detém uma participação maioritária no capital da primeira.
Assim sendo, a isenção da alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS pressupõe a aplicação de excedentes de tesouraria da SGPS ou das sociedades participadas no suprimento de carências de tesouraria das sociedades participadas ou da SGPS.
Com esta isenção o legislador pretendeu abolir os entraves de ordem fiscal aos financiamentos destinados a suprir as insuficiências de fundos das sociedades comerciais, quando efectuados por outros membros do mesmo grupo económico (cfr. Pedro Patrício Amorim, “A isenção de imposto de Selo na gestão de tesouraria dos grupos económicos”, Revista Fiscalidade 36, Outubro-Dezembro 2008, p. 29).
Demonstrativo disso mesmo foi a aprovação da Lei n.º 98/88, de 17/8 (que concedeu a autorização ao Governo para alterar o regime fiscal das sociedades de controle - holding), cujo artigo 1.º estabelecia que “No âmbito da revisão do quadro legal das sociedades de controle (holding), fica o Governo autorizado a alterar o respectivo regime fiscal, em sede de impostos directos e indirectos, de modo a promover a sua participação no reforço do tecido empresarial português, face à transição para o mercado único comunitário, nomeadamente no sentido de não serem penalizadas a facturação de serviços, a gestão centralizada das tesourarias dos grupos e outras acções decorrentes da natureza das sociedades em causa”.
Especificamente no que concerne às SGPS, no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30/12 (Regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais – RJSGPS) o legislador veio prever no seu artigo 5.º, n.º 1, c), que a este tipo de sociedades “é vedado conceder crédito, excepto às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º, sem prejuízo do disposto no número seguinte”.
Por sua vez, o artigo 5.º, n.º 2, do RISGPS dispõe que “Para efeitos da alínea c) do número anterior, a concessão de crédito pela SGPS a sociedades em que detenham participações aí mencionadas, mas que não sejam por ela dominadas, só será permitida até ao montante do valor da participação constante do último balanço aprovado, salvo se o crédito for concedido através de contratos de suprimento”.
Decorre ainda do artigo 5.º, n.º 3, do R.ISGPS que “As operações a que se refere a alínea c) do n.º 1, efectuadas nas condições estabelecidas no número anterior, bem como as operações de tesouraria efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, não constituem concessão de crédito para os efeitos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro”.
Face ao disposto nos supra citados preceitos, conclui-se que desde 1988 (com a aprovação do RJSGPS) o legislador, por reconhecer a utilidade da gestão centralizada dos grupos económicos, autorizou as SGPS a conceder crédito às suas participadas e a contrair empréstimos junto delas, em termos mais amplos que as sociedades comerciais comuns, tendo o legislador mesmo o cuidado de considerar que estas operações não constituiriam concessão de crédito para os efeitos do disposto no Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (cfr. artigo 5.º, n.º 3, do RJSGPS). Neste sentido, vide Pedro Patrício Amorim, ob. cit., p. 30.
Ora, debruçando-nos agora sobre a questão central do caso sub judice importa analisar se as operações de tesouraria sobre a forma de conta corrente (cash pooling) realizadas pela impugnante a favor da S... SGPS, SA ao abrigo do contrato denominado de “Contrato de Operações Financeiras” celebrado a 01.10.2013, estão sujeitas à verba 17.1.4. da TGIS (como defende a Fazenda Pública) ou se lhes é, ao invés, aplicável a isenção de IS prevista no artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS.
Como vimos, para que se aplique a mencionada isenção a lei exige que estejam verificados os seguintes pressupostos cumulativos: as operações financeiras sejam praticadas por prazo não superior a um ano, as mesmas sejam destinadas exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria do beneficiário e exista uma relação de domínio ou grupo entre concedente e utilizador de crédito ou pelo menos que o primeiro detenha determinado nível de participação no capital do segundo.
No caso concreto, a AT entende que estão verificados os pressupostos previstos no artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS, mas que como a operação de concessão de crédito pela impugnante a favor da S... SGPS, SA em causa nos autos corresponde a uma operação vedada nos termos do artigo 5.º, n.º 1, c), do RJSGPS não pode o legislador fiscal ter querido isentar de tributação esta operação, porque contrária à lei.
Vejamos.
Conforme dito, não é controvertido que as operações financeiras em causa foram praticadas por prazo não superior a um ano e que se destinaram exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria. Resulta também do Relatório de IT que a S... SGPS S.A. detém uma participação de 73,924% na impugnante (cfr. facto 3)1. Assim, detendo a S... SGPS S.A. uma participação maioritária na impugnante, presume-se que as duas sociedades estão em relação de domínio (cfr. artigo 486.º, n.º 1 e 2, a), do CSC).
1 Nos presentes autos, a “S...” detém uma participação (direta e indireta) no capital da Impugnante (“S...”) de 88,35% (cfr. fls. 10 do relatório de inspeção tributária constante do PA apenso aos autos).
Contudo, como vimos, a Fazenda Pública alega, na senda do defendido no Relatório de IT, que o facto de o crédito em causa ter sido concedido por uma SGPS, a impugnante, a uma sociedade na qual esta não detém qualquer participação, a S... SGPS, SA impede a aplicação da isenção da alínea g) do nº 1 do artigo 7º CIS, na medida que tal operação corresponde a uma “operação vedada” nos termos do artigo 5.º, n.º 1, c), do RJSGPS.
Ou seja, segundo a Fazenda Pública, como às SGPS só é permitido efectuar as operações previstas no artigo 5.º, n.º 1, c), do RJSGPS e não se enquadrando a operação sub judice no âmbito dessa norma, tem de se concluir que a mesma representa uma operação que não foi permitida pelo legislador.
É contra esta interpretação do artigo 5.º, n.º 1, c), do RJSGPS que a impugnante se insurge, referindo que o caso dos autos se subsume ao n.º 3 do mesmo artigo que permite que sociedades dominadas pelas SGPS concedam crédito a estas últimas.
Analisemos, então, se as operações de tesouraria efectuadas em benefício da S... SGPS S.A., uma sociedade que assume a forma de SGPS, pela impugnante, também ela SGPS, são ou não uma operação permitida nos termos dos nºs 1 e 3 do artigo 5º do RJSGPS.
Na realização desta análise importa ter presente os princípios e regras a que deve obedecer a interpretação da lei.
A interpretação jurídica tem por objecto descobrir, de entre os sentidos possíveis da lei, o seu sentido prevalente ou decisivo, sendo o artigo 9.º do Código Civil (CC) a norma fundamental a proporcionar uma orientação legislativa para tal tarefa (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 4.5.2011, proc. 4319/07.1TTLSB.L1. S1).
O artigo 9.º do CC prevê que a “interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada” (n.º 1).
Assim, a letra da lei é o ponto de partida de toda a interpretação, mas exerce também a função de um limite, já que não pode “ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso” (cfr. n.º 2 do artigo 9.º do CC).
Contudo, a apreensão literal do texto, ponto de partida de toda a interpretação, a que se reconduz o designado “elemento literal” da interpretação das normas, tem de ser acompanhada de uma “tarefa de interligação e valoração, que excede o domínio literal” (cf. José Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, 11.ª edição, revista, Almedina, 2001, p. 392).
Em tal tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, devem intervir elementos lógicos, como resulta do citado artigo 9.º, n.º 1, do CC, ao determinar que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, devendo atender igualmente à unidade do sistema jurídico, às circunstâncias em que a lei foi elaborada e às condições específicas do tempo em que é aplicada.
Tais elementos lógicos, como sustentado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 29.11.2011, proc. 0701/10, podem reconduzir-se a três categorias:
a) elemento histórico que atende à história da lei (trabalhos preparatórios, elementos do preâmbulo ou relatório da lei e occasio legis [circunstâncias sociais ou políticas e económicas em que a lei foi elaborada];
b) o elemento sistemático que indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema;
c) elemento racional ou teleológico que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis).
Feito este enquadramento genérico sobre a interpretação da lei, importa agora analisar o disposto nos nº 1 e 3 do artigo 5º do RJSGPS, no sentido de apurar se a operação em causa nos autos corresponde ou não a uma “operação vedada” para efeitos de tal regime.
Começaremos pela interpretação literal, pois o texto da lei forma o substrato de que se deve partir e em que deve repousar.
Na alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS prevê-se que às SGPS é vedado conceder crédito, excepto “às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º, sem prejuízo do disposto no número seguinte”.
Assim, a alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS apesar de começar por proibir a concessão de crédito por SGPS, prevê logo de seguida duas excepções a tal proibição separadas pela conjugação alternativa “ou”.
A primeira dessas excepções é a concessão de crédito por SGPS às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do CSC.
A segunda excepção, corresponde à concessão de crédito por SGPS “a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º, sem prejuízo do disposto no número seguinte”.
Na parte final desta segunda excepção consta a expressão “sem prejuízo do disposto no número seguinte”, pelo que há que atentar igualmente ao disposto no n.º 2 do mesmo artigo (que corresponde ao “número seguinte”).
A este respeito, importa relembrar que a Fazenda Pública alega que o nº 3 do artigo 5º do RJSGPS não tem aplicação no caso em apreço, porquanto a única excepção que a alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS comporta seria a do n.º 2 do mesmo dispositivo quando determina, no singular, “sem prejuízo do disposto no número seguinte”, e não no plural “...nos números seguintes”, deixando, pois, fora dessa excepção o disposto no invocado n.º 3 do mesmo preceito.
Ou seja, a Fazenda Pública considera que a única excepção adicional à proibição de concessão de crédito prevista na alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS seria a constante no o nº 2 do mesmo artigo.
Analisemos, então, o artigo 5.º, n.º 2, do RJSGPS, no qual se prevê que “Para efeitos da alínea c) do número anterior, a concessão de crédito pela SGPS a sociedades em que detenham participações aí mencionadas, mas que não sejam por ela dominadas, só será permitida até ao montante do valor da participação constante do último balanço aprovado, salvo se o crédito for concedido através de contratos de suprimento”.
Da letra da citada norma resulta que a mesma regula os casos em que as SGPS concedem crédito a sociedades em que detêm as participações previstas na alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS, com excepção das sociedades por ela dominadas.
Por conseguinte, respeitando a primeira excepção à proibição de concessão de crédito pelas SGPS, como vimos, às situações em que esta concede crédito às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do CSC, o artigo 5º, n.º 2, do RJSGPS só se pode reportar aos casos em que a SGPS concede crédito a sociedades em que detenha as participações previstas na supra enunciada segunda excepção à proibição de concessão de crédito.
Conclui-se, portanto, que da letra do artigo 5.º, n.º 2, do RJSGPS resulta que nos casos em que as SGPS concedem crédito a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do RJSGPS (casos a que corresponde a segunda excepção à proibição de concessão de crédito pelas SGPS, mencionada supra), o valor do crédito concedido não pode exceder o valor da participação constante do último balanço aprovado, excepto se tal crédito revestir a forma de contrato de suprimento (cfr. artigo 243.º, n.º 1, do CSC).
Tal conclusão é corroborada ainda pela primeira parte do artigo 5.º, n.º 3, do RJSGPS ao estabelecer que “As operações a que se refere a alínea c) do n.º 1, efectuadas nas condições estabelecidas no número anterior (isto é, o n.º 2 do artigo 5.º do RJSGPS)”. De facto, da expressão citada resulta claramente que o objectivo do n.º 2 do artigo 5.º do RJSGPS é apenas o de regular as condições em que devem ser efectuadas as concessões de crédito pelas SGPS.
Assim, o artigo 5.º, n.º 2, do RJSGPS não contempla uma excepção adicional à proibição de concessão de crédito por SGPS prevista na primeira parte da alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS. Ao invés, visa apenas especificar que a segunda excepção à proibição de concessão de crédito por SGPS prevista em tal preceito só se aplica verificados determinados limites, pretendendo acautelar a necessidade de um contrato de suprimento para a concessão de crédito, sempre que o montante do mesmo ultrapasse um certo valor.
Com efeito, uma vez que o nº 2 do artigo em causa não encerra ele mesmo uma excepção à proibição de concessão de crédito prevista na alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RJSGPS, não pode proceder a alegação da Fazenda Pública, pois a mesma não é suportada pela letra da lei.
Por conseguinte, não se pode afirmar que, com o uso da expressão “sem prejuízo do disposto no número seguinte” na alínea c), do nº 1, do artigo 5º do RISGPS, o legislador pretendeu delimitar expressamente que não existem no mesmo artigo 5º do RJSGPS quaisquer outras excepções à proibição de concessão de crédito prevista no seu n.º 1, alínea c).
Importa, agora, atentar à letra do artigo 5º, n.º 3, do RJSGPS.
Prevê o artigo 5º, n.º 3, do RISGPS que “As operações a que se refere a alínea c) do n.º 1, efectuadas nas condições estabelecidas no número anterior, bem como as operações de tesouraria efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, não constituem concessão de crédito para os efeitos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro”.
Resulta do disposto no nº 3 do artigo 5º do RJSGPS que não constituem concessão de crédito para os efeitos do RGICSC:
i) as operações de tesouraria efectuadas;
ii) em benefício da SGPS;
iii) pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo.
Ora, o nº 3 do artigo 5º do RJSGPS dispõe que não constituem “concessão de crédito” as operações de tesouraria efectuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo.
Assim, é forçoso concluir que a proibição de “conceder crédito” prevista na mencionada alínea c) do n.º 1 do artigo 5º do RJSGPS não abrange as operações enunciadas no seu n.º 3, pois tais operações não constituem elas próprias “concessão de crédito”.
Por conseguinte, as operações de tesouraria realizadas por uma sociedade participada – ainda que seja SGPS – que esteja em relação do domínio ou de grupo com outra SGPS (sociedade dominante), a favor desta, enquadrando-se no n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS, não se encontram abrangidas pela proibição de concessão de crédito prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 5º do RJSGPS.
De facto, quando o n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS menciona que não se considera concessão de crédito as operações de tesouraria em benefício das SGPS efectuadas pelas sociedades participadas que estejam com aquela em relação de domínio para efeitos do RGICSC, fá-lo igualmente para efeitos do próprio RJSGPS (e, portanto, para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 5º do RJSGPS), pois sendo o RGICSC o diploma em que são reguladas por excelência as operações de concessão de crédito, não se compreenderia que este conceito no próprio RJSGPS tivesse alcance distinto, quando não é efectuada qualquer ressalva pelo legislador nesse sentido.
Acresce que, no conceito de “sociedades participadas” previsto no n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS se enquadram também as SGPS, pois, como prevê o artigo 2.º, n.º 1, do RJSGPS as mesmas devem adoptar o tipo de sociedades anónimas ou de sociedades por quotas.
Com efeito, entendemos que se o legislador tivesse querido excluir as SGPS do conceito de “sociedades participadas” previsto no n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS, teria expressamente referido algo como “sociedades participadas (...) com excepção das SGPS”, isto é, teria excluído expressamente as SGPS do conceito de “sociedades participadas”. Não o fez, e a escolha expressa na lei traduz, a nosso ver, uma opção consciente do legislador, fundada na utilidade que o mesmo reconhece que a gestão centralizada dos grupos económicos tem no nosso tecido empresarial.
Deste modo, tendo em conta o elemento literal da interpretação das normas conclui-se que a interpretação efectuada pela impugnante do artigo 5º, n.ºs 1, c), e 3, do RJSGPS cabe na letra da lei, ao contrário do invocado pela Fazenda Pública.
Acresce que, se dúvidas houvesse no que toca à intenção do legislador a este respeito, as mesmas dissipar-se-iam ao atentarmos à ratio legis destes preceitos.
Como mencionado supra, o legislador, por reconhecer a utilidade da gestão centralizada dos grupos económicos, criou o RJSGPS, autorizando as SGPS a conceder crédito às suas participadas e a contrair empréstimos junto delas, em termos mais amplos que as sociedades comerciais comuns.
Assim, tendo em conta o referido, se às sociedades comerciais comuns é possível conceder crédito, nos termos do n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS, a uma sociedade sua dominante que assuma a forma de SGPS, por maioria de razão uma SGPS também poderá conceder crédito a uma sociedade sua dominante que assuma a forma de SGPS, ao abrigo do mesmo artigo.
De facto, atendendo a que o legislador com a consagração do RJSGPS pretendeu tornar as SGPS um instrumento atractivo para a gestão centralizada de grupos económicos, constituiria um paradoxo, seguramente não pretendido pelo legislador, permitir determinadas operações financeiras a sociedades comerciais comuns, mas concomitantemente vedá-las às SGPS.
Deste modo, conclui-se que as operações de tesouraria efectuadas em benefício de uma SGPS por uma sociedade sua participada - que também seja SGPS – e que com ela se encontre em relação de domínio ou de grupo, não corresponde a uma operação vedada nos termos conjugados da alínea c), do nº 1 e n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS.
Com efeito, sendo a impugnante uma “sociedade participada” da S... SGPS S.A. que com ela se encontra em relação de domínio, apesar de a mesma ser também uma SGPS, as operações de tesouraria efectuadas pela primeira em benefício da segunda, não constituem uma operação vedada nos termos conjugados da alínea c), do nº 1 e n.º 3 do artigo 5º do RJSGPS.
Deste modo, as concessões de crédito em análise efectuadas pela impugnante à S... SGPS S.A. configuram operações permitidas pelo legislador do RJSGPS, cumprindo todos os requisitos previstos no artigo 7.º, n.º 1, g), do CIS, isto é, são (i) operações financeiras praticadas por prazo não superior a um ano (ii) destinadas exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria do beneficiário, (iii) existindo uma relação de domínio ou grupo entre concedente e utilizador de crédito.
Face ao exposto, ao contrário do sustentado no Relatório da IT, verificando-se que as operações de tesouraria efectuadas pela impugnante à S... SGPS S.A. cumprem todos os requisitos previstos na alínea g) do nº 1 do artigo 7º CIS, as mesmas poderão beneficiar da isenção prevista neste artigo.
A impugnante alegou ainda que mesmo que fosse legítima a sujeição das operações em crise a IS, não poderia ser a verba 17.1.4 da TGIS a aplicável, pois in casu o prazo de utilização do crédito estava contratualmente determinado.
Ora, sendo aplicável in casu a isenção prevista na alínea g) do nº 1 do artigo 7º CIS, fica prejudicado o conhecimento da invocada ilegalidade das liquidações impugnadas por a AT ter aplicado a verba 17.1.4 da TGIS às operações em apreço sem que se verifiquem os pressupostos previstos em tal verba, ao abrigo do n.º 2 do artigo 608.º do CPC.
Nos termos supra enunciados, deverá ser anulada a liquidação de IS impugnada na parte correspondente ao montante de € 215.556,73.
(...).”
Neste enquadramento, impõe-se concluir, sem mais delongas, que a liquidação de IS de 2014 enferma de um vício de violação de lei, já que os créditos concedidos pela Impugnante à sociedade “S... SGPS, S.A.”, destinados à cobertura de carências de tesouraria, sob a forma de conta corrente, por um período inferior a um ano, beneficiam da isenção de IS prevista no art.º 7º, n.º 1, alínea g), do CIS, o que determina a anulação da referida liquidação e dos respetivos juros compensatórios.
Fica, assim, prejudicada a apreciação da alegada inaplicabilidade da verba de 17.1.4 da TGIS à concessão dos créditos em causa.» (fim de citação)
Esta longa citação assenta numa razão essencial, qual seja, a de que a análise constante da sentença é absolutamente esclarecedora quanto ao percurso argumentativo seguido pela Mma. Juíza e revela à saciedade, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente não logrou infirmar, de todo, das razões que determinaram a procedência da impugnação judicial e a anulação do ato contestado.
Sintetizando, no que importa atentas as conclusões formuladas, damos por assente que para se poder aferir se a operação em causa está ou não vedada há que atentar no facto de o regime jurídico (RGSGPS) permitir operações de tesouraria efetuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo, a que se alude na sentença transcrita, verificando-se que o D.L. nº 495/88, de 30.12 não apresenta um conceito de operações de tesouraria.
A este respeito, João Carvalho das Neves (Análise financeira - métodos e técnicas, 3.ª Ed., Texto Editora, Lisboa, pág. 53) refere que “as operações de tesouraria consubstanciam a prática de determinados atos que visam gerir as disponibilidades e quase disponibilidades, bem como assegurar a cobertura financeira a curto prazo no caso de insuficiência dessas disponibilidades”.
Ou seja, atento o regime jurídico das SGPS, enquadrando-se um determinado acto no conceito de operação de tesouraria, o mesmo, por força do nº 3 do art. 5º do RGSGPS, não é considerado como concessão de crédito, não sendo, pois, vedado às sociedades que as concedam às suas dominantes, não havendo aqui qualquer distinção quanto à natureza jurídica da participada.
Assim, em abstrato, se houver operações de tesouraria efetuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo não são consideradas situações de concessão de crédito e, como tal, não são vedadas às SGPS, uma vez que o próprio nº 3 do já referido art. 5º não as exclui.
No entanto, do ponto de vista da tributação, há que atentar no art. 7º do CIS, sendo que nos termos da al. g) do nº 1 deste art. 7º, estão, designadamente, isentas de IS as operações financeiras (incluindo juros) por prazo não superior a um ano, destinadas à cobertura de carência de tesouraria, efetuadas em benefício de SGPS que com a sociedade se encontrem em relação de domínio ou de grupo (cfr. J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, pág. 585).
Portanto, verifica-se uma interligação entre ambas as consagrações normativas, esclarecendo o regime do art. 7º do CIS, que a isenção só se verifica quando a operação financeira vise cobrir carências de tesouraria e seja por prazo não superior a um ano.
Assim sendo, temos por adquirido que, no caso dos autos, quer a Impugnante (S...) quer a S... SGPS S.A. são SGPS, sendo que esta detinha, no exercício em apreciação 2014, mais de setenta por cento do capital social da aqui Recorrida; que a S... SGPS S.A. é sociedade dominante da Recorrida/Impugnante; que sendo a concedente de crédito participada e não participante da SGPS a quem o mesmo é concedido, não se coloca a questão de subsunção da situação sub judice no âmbito do referido nº 2 do art. 486º do C. Sociedades Comerciais que em abstracto, se houver operações de tesouraria efetuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo não são consideradas situações de concessão de crédito e, como tal, não são vedadas às SGPS, uma vez que o próprio nº 3 do já referido art. 5º não as exclui. (vide neste sentido o acórdão do STA de 04.05.2022, proferido no âmbito do processo n.º 02822/18.7BEPRT)
Nesta sequência, tal como refere a Recorrida, a lei fiscal, mormente o artigo 7.º n.º 1 g) do CIS, estabelece que são isentas do imposto as operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por SGPS em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de grupo, sendo que, com base nos pressupostos de facto constantes da lei, e como provado nos autos, as operações financeiras em questão: (i) - foram celebradas por prazo inferior a um ano; (ii) - foram exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria corrente da sociedade beneficiária do crédito concedido e; (iii) - foram efectuadas por uma SGPS em benefício de sociedade que com aquela estava em relação de domínio/grupo, pelo que, no caso dos autos, estão cumpridos os pressupostos jurídico-fiscais da isenção de IS, consignados na alínea g) do nº 1 do artigo 7º do CIS, não podendo proceder a alegação da Recorrente neste domínio, em função da fundamentação externada para proceder à correcção que deu origem à liquidação impugnada, situação que conduz à total improcedência do presente recurso.
2.3. Da dispensa do remanescente
Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».
É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.
Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (de € 667.371,63) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Note-se, finalmente e justificando a dispensa total, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade.
2.4. Conclusões
I. O art. 7º nº 1 als. g) e h) do Código do Imposto de Selo estabelece uma isenção deste imposto aplicável às operações financeiras por prazo não superior a um ano (incluindo juros), desde que tais operações sejam exclusivamente destinadas à cobertura de carências de tesouraria e praticadas por entidades que preencham requisitos relativos ao tipo jurídico de sociedade, ou à percentagem e prazo de detenção de participações sociais.
II. No caso dos autos, quer a Recorrente quer a outra entidade são SGPS, sendo que esta detinha, no exercício em apreciação, mais de setenta por cento do capital social da aqui Recorrente; que a outra entidade é sociedade dominante da aqui Recorrente; que sendo a concedente de crédito participada e não participante da SGPS a quem o mesmo é concedido, temos que em abstracto, se houver operações de tesouraria efetuadas em benefício da SGPS pelas sociedades participadas que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo não são consideradas situações de concessão de crédito e, como tal, não são vedadas às SGPS, uma vez que o próprio nº 3 do art. 5º do RGSGPS não as exclui.
III. Com base nos pressupostos de facto constantes da lei, e como provado nos autos, as operações financeiras em questão: i - foram celebradas por prazo inferior a um ano; ii - foram exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria corrente da sociedade beneficiária do crédito concedido e; iii - foram efectuadas por uma SGPS em benefício de sociedade que com aquela estava em relação de domínio/grupo, pelo que, no caso dos autos, estão cumpridos os pressupostos jurídico-fiscais da isenção de IS, consignados na alínea g) do nº 1 do artigo 7º do CIS.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 15 de dezembro de 2022
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Ana Paula Santos
(1.º Adjunta)
Margarida Reis
(2.ª Adjunta) |
