| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença que anulou as liquidações de IVA do exercício de 2003 a 2005 e respetivos juros compensatórios, em virtude de violação de lei por erro nos pressupostos de facto para o recurso aos métodos indiretos.
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Formula a recorrente Fazenda Pública, nas respetivas alegações, as conclusões que se reproduzem:
«1 -O Mmº. Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, por existência de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto de que dependeu o recurso a métodos indirectos na origem das correcções que fundaram as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IV A) de 2003,2004 e 2005.
2-Considerou o Mmº. Juiz, que apesar de ter sido alcançado acordo em sede do procedimento de revisão da matéria colectável, quanto à aplicabilidade dos métodos indirectos, tal não impossibilita o recurso à via processual, por não ter existido acordo quanto à quantificação, pois apenas nessa situação opera o disposto no art.º, 86.°, n° 4 da LGT, pois só assim a liquidação impugnada tem por base o acordo obtido.
3- Pelo que, face a tal, apreciou o alegado vício por falta dos pressupostos de facto e de direito para aplicação dos métodos indirectos e consequente violação do art.º 87.° da LGT, nos termos reproduzidos nos pontos 3.° e 4.° das presentes alegações.
4- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, entende, no entanto, esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão pela procedência da impugnação, não tendo sido levado em conta nos factos dados como provados, tanto mais que na impugnação em que são apreciadas as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos mesmos anos, resultante da mesma acção inspectiva, Processo de Impugnação Judicial n.° 1095/07.1BECBR e no âmbito do qual foi produzida a prova testemunhal aproveitada para os presentes autos, foi proferida decisão no sentido da improcedência, por douta sentença de 28/02/2017, da qual se encontra admitido recurso interposto pela Impugnante, por despacho de 22/03/2017.
5-Com efeito, resulta claramente da prova produzida a fundamentação pela Inspecção Tributária do recurso métodos indirectos, que a própria impugnante aceitou em sede da comissão de revisão, representada pelo mesmo mandatário que a representa em sede da presente impugnação judicial, sem prejuízo de esta Representação aceitar a impugnabilidade da liquidação da face à especificidade do acordo estabelecido.
6-Resulta do Relatório de Inspecção e do despacho de fixação da matéria tributável, que concluiu o procedimento de revisão, que a Autoridade Tributária e Aduaneira (à data DGCI) entendeu “ não ser possível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável", concluindo pela verificação dos pressupostos legais (art. 87.°, n.° 1 al. b) e art. 88.° al. a) da LGT), tendo identificado os seguintes factos, conforme consta do ponto E do probatório:
9. Vendas de alguns produtos para consumo fora do estabelecimento cuja taxa de IVA utilizada foi erradamente a taxa intermédia (ponto 4.1);
10. Irregularidades detectadas na contagem física de alguns bens armazenados (ponto 4.2);
11. Consumo negativo de matérias-primas (ponto 4.3);
12.Irregularidades na elaboração dos inventários de existências finais (ponto 4.4);
13. Omissão de compras (ponto 4.5);
14. Falta de rigor no tratamento dos apuros diários (ponto 4.6);
15. Depósitos bancários de valor superior ao total anual de proveitos declarados (ponto 4.7);
16.Irregularidades nos registos informáticos (ponto 4.8). "
7 - Em primeiro lugar, não se alcança como foi obtida a conclusão que não foi realizado o necessário apuramento em sede inspectiva de todos os dados disponíveis, em particular das existências.
8-Analisando a questão dos inventários, verifica-se que as situações detectadas por si só justificam o recurso a métodos indirectos: numa visita ao armazém em 2006, foram detectadas situações de existências de tipos matérias-primas dos quais não havia compras no ano em causa, nem existiam formalmente em armazém; na análise aos inventários detectou-se que havia produtos em que as existências finais eram superiores às compras somadas com as existências iniciais, o que implica uma impossibilidade lógica; além disso existiam bens produzidos nesses anos, sem que, formalmente, as matérias - primas existissem em armazém, demonstrando as três situações a existência da omissão de compras ou a omissão na inventariação das existências, acrescendo que existiam registos de embalagens nos inventários, sem indicar as unidades de cada uma e indicando o preço unitário da embalagem e não das unidades, o que não permite alcançar o valor das mesmas.
9-Sem inventários bem elaborados é impossível determinar qual a quantidade e preço dos bens efectivamente vendidos e consequentemente o Imposto sobre o Valor Acrescentado devido.
10- É de salientar que também a própria Impugnante assumiu a existência de erros na inventariação dos bens e das matérias-primas (afirmando que o valor dos inventários não era materialmente relevante), no direito de audição exercido no procedimento inspectivo, na reclamação para a comissão de revisão e na p.i. da impugnação.
11- Pelo que estava a Inspecção tributária impossibilitada de apurar tais valores por correcções técnicas (como poderia fazê-lo tratando-se das falhas apontadas e de exercícios passados?), sendo o referido suprimento das pechas encontradas, só poderia ocorrer por iniciativa do próprio sujeito passivo através da declaração (submetendo declarações de substituição) dos montantes correctos de matéria colectável.
12- Saliente-se ainda um facto resultante do probatório que não foi tomado em conta pelo Mmº. Juiz na douta sentença a quo: A existência no ano de 2005 de depósitos bancários de valor superior ao valor total dos proveitos, que a Impugnante continua a insistir não incluir o IVA, quando resulta do relatório de inspecção, em especial da resposta ao direito de audição do ponto 4.7 do mesmo que tal situação foi corrigida tendo sido incluído o IVA nos proveitos, pelo que tal diferença permanece por justificar.
13- Também nos ficheiros informáticos, contendo cópias dos talões emitidos foram detectadas irregularidades, realçando-se as descritas no ponto 4.8.10 do Relatório de Inspecção, não tendo sido fornecidos os nele indicados, ou tendo-o sido verificou-se não terem conteúdo e não tendo sido apresentados os duplicados das operações em causa, para verificar a correcção da contabilização levada a cabo, o que não foi tomado em conta pelo Mmº. Juiz na douta sentença a quo.
14- Por último, refira-se a existência de saldo credor nas contas de suprimentos de cada sócio no valor de € 24.436,29 cada, que foi saldado em 2004 através de um documento interno, movimentos contabilísticos efectuados pela conta caixa, justificando a impugnante, que no direito de audição, quer em sede da impugnação, como tendo ocorrido verdadeiramente em anos anteriores, com omissão da comunicação à contabilidade (art. 88.° da p.i.), facto que foi considerado não provado, mas que como justificação demonstra que os resultados declarados não são os reais.
15- A Representação da Fazenda Pública entende existirem as irregularidades e omissões na contabilidade da empresa que impossibilitaram a comprovação directa e exacta da matéria tributável, descritas no Relatório de Inspecção, pelo que devem ser mantidas as Liquidações impugnadas e anuladas na douta sentença recorrida, por não existir qualquer vício que as inquine.
Nestes termos e nos melhores de direito e com o douto suprimento de V. Ex.as, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que d€ por verificada a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável pelos motivos descritos no Relatório de Inspecção Tributária, que legitimam a tributação em Imposto sobre o Valor Acrescentado, da Impugnante, por métodos indirectos, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, com fundamento no art. 88.° da LGT, por remissão do art. 87.°, ai. b) do mesmo diploma legal, assim se fazendo
JUSTIÇA».
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A recorrida, [SCom01...], Lda., Lda., apresentou contra-alegações, e, em ampliação do recurso, vem suscitar a falta de fundamentação do rácio aplicado, com base em valores declarados por contribuintes à AT que exercem a mesma atividade, concluindo nos seguintes termos:
«i) Nas conclusões do recurso, a recorrente não especificou quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou da gravação nele realizada, que foram mal interpretados e que, em sua opinião, impunham, em relação a esses pontos, uma decisão diferente da que foi tomada, razão pela qual deve o recurso em matéria de facto ser rejeitado.
ii) Compete pois à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos (art.° 74°, n.° 3 da LGT e Vieira de Andrade, in Direito Administrativo e Fiscal, parte I, páginas 150-152: "há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação, sobretudo se agressiva (positiva e desfavorável )... "), o que inequivocamente não conseguiu fazer, sendo ainda certo, que tal ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação que tem por base a aplicação dos métodos indiciários cabe à Fazenda Pública, no recurso administrativo... (Ac. do TCA, Secção de Contencioso Tributário, de 22.5.2001, Proc. 4623/00).
iii) Mostrando-se possível o apuramento directo da matéria tributável, fica afastada a possibilidade de a Administração recorrer à avaliação indirecta. Neste sentido, pode ver-se o Acórdão do TCAN, de 18/11/10 (processo 00144/02.TFPRT12): "porque viável se mostra a determinação da matéria tributável de forma directa, seria manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos (na terminologia legal anterior, métodos indiciários) para efectivar tai determinação, atento o carácter subsidiário destes últimos que resulta, claramente, da norma do artigo 51°, n° 2 do CIRC na redacção aqui aplicável e dos artigos 81° e 85°, n° 1 da LGT (sublinhe-se que isto mesmo também já resultava do disposto no artigo 81° do CPT)".
iv) Sendo curiosa ou talvez não a menção ao processo n.° 1095/07.1BECBR, que ao que se sabe não é o presente e que levou e leva o seu caminho autónomo, não constituindo a sentença ali proferida qualquer decisão de valor reforçado, embora para a Fazenda Pública se admita que sim...
v) A recorrente não conhece o rácio de rentabilidade fiscal disponível na DGCI, ficando apenas sabedora que se trata de um rácio obtido com base em valores declarados por contribuintes à AT que exercem a mesma actividade da impugnante.
vi) É facilmente perceptível que a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas, quem é são os sujeitos passivos que declararam, quantos é que foram objecto de inspecção tributária, etc, etc...
vii) Para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta.
viii) Trata-se, pois, de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais.
ix) Mais se acrescenta que a improcedência do alegado não deixará de acarretar, em consequência da injunção constitucional tipificada no artigo 268.°, n.° 3, a aplicação de norma eivada de inconstitucionalidade, qual seja a do artigo 77.°, n.° 1 e 4, da LGT, interpretada no sentido de que, no caso da avaliação indirecta do rendimento, a fundamentação pode consubstanciar-se num discurso de cariz técnico e inacessível (imperceptível) a um destinatário normal.
x) Falta de fundamentação ainda verificável no seguinte: consta do despacho a que se refere o n.° 6 do art.° 92° da LGT proferido pelo Director de Finanças ... que o critério utilizado na quantificação se baseia no n.° 1 do art.° 90° sem, contudo, afirmar qual da alínea ou das alíneas considerava aplicáveis.
xi) O n°2 do art.° 77° da LGT refere que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
xii) Ora, não parece difícil de ler que a fundamentação deve SEMPRE conter as disposições legais aplicáveis e percorrendo o quadro de facto fixado onde é que elas estão?
xiii) Falta de fundamentação também constatável na falta de explicação da razão ou razões pelas quais se entendeu fixar a percentagem de 12% para "sobras, desperdícios e auto consumos", pois que a tentativa de viabilização de um acordo em sede de comissão não constitui qualquer razão de ciência sindicável e bem assim que se chame à colação um estudo da AT ao sector das padarias, virtual decerto.
xiv) Finalmente falta de fundamentação quando no apuramento das margens se convocam as informações fornecidas pela gerência e seus colaboradores, nomeadamente, padeiro e pasteleiro, assim como o conhecimento da AT neste sector de actividade. Mas qual
conhecimento? Apurado e formado com base em que elementos concretos? Com que razão ou razões de ciência?
xv) O critério aplicado é um critério cego, na medida em que não levou nem leva em consideração certas e concretas especificidades ocorridas com o negócio da recorrente e que constam do probatório sob a al. n).
xvi) Existe assim uma dúvida fundada sobre a existência e a quantificação dos factos tributários relevados pelo Fisco, que não pode deixar de ser valorada contra a AT, face ao disposto no art.° 100° do CPTT.
xvii) Aliás é curiosa a posição da Fazenda Pública no âmbito do Processo n.° 06854/13 do TCAS a propósito destes mesmos rácios: "Como está bem de ver, e como realça a Fazenda Pública na contestação apresentada, "as diferenças de margens, a existirem, praticadas por diferentes sujeitos passivos, no mesmo sector de actividade, obtidas a partir de valores reais, têm que ser analisadas em consonância com todos os factores que nelas influem. As empresas não são todas iguais, não se comportam todas da mesma maneira e, o contexto onde se inserem, não obedece a requisitos padrão que as coloca em iguais circunstâncias, pelo que as margens que praticam não têm necessariamente que ser iguais".
xviii) Para a obtenção da margem média ponderada, são calculadas as % relativas de cada um dos grupos nas vendas declaradas pela empresa e multiplicadas pelas margens aritméticas de cada grupo. A margem média de cada grupo é calculada por uma média simples das margens obtidas para os produtos seleccionados sem ter em conta o seu peso nas vendas; as % relativas de cada um dos grupos nas vendas declaradas pela empresa foram calculadas para os anos em questão, tendo por base o valor das vendas sem tabaco são manifestamente inconsistentes. Por outro lado, ao utilizar valores com IVA, e como os grupos têm taxas de IVA subjacentes bem diferentes, as % relativas de cada grupo nas vendas aparecem distorcidas ao utilizar valores com IVA.
xix) E fundamentalmente, a fórmula utilizada pela inspecção de extrapolar a margem média ponderada a partir das vendas (e para além da confusão de utilizar vendas com IVA e sem IVA), assume que a % relativas de cada um dos grupos nas vendas é semelhante à % relativa de cada grupo nos consumos... nada mais errado, já que sendo as margens sobre o custo completamente diferentes de grupo para grupo, então a estrutura dos consumos por grupos nada tem a ver com a estrutura das vendas por grupos.
iv) A título exemplificativo para o ano de 2005, verificamos no ponto 5.3.5.4 do Relatório de Inspecção que a sandes de queijo (2 fatias) com uma margem de 759,65 % tem a mesma influência para a margem do sector de cafetaria e copa que o café expresso + 1 açúcar com uma margem 206,25%, quando este último representa 60% das vendas nesse sector, e ao invés a sandes de queijo representa 5% das vendas desse sector.
v) A AT ao não utilizar o critério das margens ponderadas em cada um dos sectores determinou a sua margem bruta de forma errónea, inquinada e de forma susceptível a determinar uma margem excessiva mente quantificada, porquanto não ponderou a influência na margem de cada um dos produtos nos respectivos sectores.
vi) 0 que tudo comprova a falta de idoneidade do método e critério de quantificação.
Termos em que e nos mais de direito deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente e, subsidiariamente, conhecida a ampliação do recurso e, consequentemente, julgada a impugnação procedente com todas as legais consequências.»
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O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo: “(…)
Sucede que, analisadas as conclusões formuladas pela ora Recorrente, na motivação do recurso em apreço, resulta que a mesma vem imputar à douta sentença recorrida, erro de julgamento da matéria de facto por indevida apreciação e valoração da prova e erro de julgamento da matéria de direito por errada consideração da não verificação dos pressupostos para o recurso aos métodos indirectos.
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Quanto a esta questão, cumpre-nos, no imediato, realçar que a Recorrente não veio verdadeiramente insurgir-se contra a factualidade dada como assente, pugnando pela sua alteração, mediante o aditamento ou, ao invés, a eliminação de quaisquer factos tidos como relevantes para a boa decisão da causa.
Na verdade, a Recorrente esgrime apenas contra o facto de o Mm° Juiz a quo, ancorada nessa mesma factualidade, ter concluído no sentido de não se encontrarem verificados os pressupostos da avaliação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos.
Ora, da concatenação dos factos vertidos na fundamentação, sobretudo da análise dos documentos que serviram de suporte à fixação da factualidade apurada e para os quais remete, resulta, no nosso entendimento, que o que se provou é manifestamente diferente daquilo que a Recorrente considerou no R1T para proceder às liquidações do IVA através da aplicação de métodos indirectos.
Assim sendo, o Mm° Juiz a quo não errou no juízo que teceu sobre a prova produzida e, em consequência, no tratamento jurídico dado ao caso em análise, ao extrair convicção idêntica à que dimana de uma análise coerente e conjugada do material probatório carreado para os autos.
Consequentemente, há que concluir pela total improcedência da argumentação aduzida pela Recorrente, no que tange a este segmento recursivo.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO
Insurge-se ainda a Recorrente contra o facto da douta sentença recorrida ter considerado não se verificarem, in casu, os pressupostos para a tributação por métodos indirectos.
Ora. de acordo com o artigo 74°, n° 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invocar.
Por outro lado, nos termos do artigo 75°, n° 1 do supracitado diploma legal presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações das contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Existe, pois, uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária, declarações essas que dão início ao procedimento de instauração da liquidação (cf. artigo 59°, n° 1 do CPPT).
Essa presunção só cede se tais declarações apresentarem omissões, erros ou inexactidões de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, conforme dispõe o artigo 75°, n° 2 da LGT, o que, diga-se, desde já, não ocorreu no caso em análise.
Este entendimento tem apoio na mais recente jurisprudência que tem vindo a ser proferida sobre esta temática.
(…)
Ora. como resulta da douta sentença recorrida, a aplicação dos métodos indirectos em consequência da insuficiência dos elementos contabilísticos ou irregularidades na organização dos livros e registos, só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável (cf. artigos 87°, alínea b) e 88°, ambos da LGT).
Consequentemente, não basta a existência de inexactidões ou omissões na contabilidade do contribuinte, sendo necessário que as mesmas inviabilizem o apuramento da matéria colectável para que a AT possa recorrer à tributação por métodos indirectos.
O que não ocorreu, no caso em análise, uma vez que a AT não explicou, no relatório de inspecção, porque considerou que tais irregularidades não permitiam a comprovação directa e exacta da matéria tributável, inviabilizando o seu apuramento.
E tanto basta para concluirmos pela improcedência do recurso, também quanto a este segmento decisório.
CONCLUSÃO
Nesta conformidade, improcedendo todas as conclusões das alegações da Recorrente, deverá, em nosso parecer, ser negado provimento ao recurso e confirmada a douta sentença recorrida.»
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Tendo ficado vencido o relator do presente processo, coube ao 1.º adjunto relatar o mesmo. Neste seguimento foi dada às partes possibilidade de se pronunciarem para o caso do TCA ter de decidir em substituição.
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A recorrida pronunciou-se por escrito pelo vício de preterição de formalidades legais, entende que a AT não se pronunciou em sede do direito de audição sobre a ilegalidade do critério presuntivo utilizado na quantificação da matéria tributável, sobre a escolha do critério ou da necessidade da presunção de custos.
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Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
Saber se a sentença fez um errado julgamento de facto e de direito ao julgar haver vício de violação de lei por não estarem verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, tendo feito uma apreciação errada da prova produzida, nomeadamente a prova testemunhal.
Em ampliação do objeto do recurso, a recorrida pretende que este tribunal conheça da falta de fundamentação do rácio de rentabilidade fiscal disponível da DGCI e não haver justificação para a mobilização de tal critério na ótica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade.
Contudo, tal ampliação é rejeitada na medida em que só é possível a ampliação do âmbito do recurso a requerimento do recorrido [art. 636.º do CPC] quando, na pluralidade de fundamentos da ação, haja fundamento(s) em que a parte vencedora decaiu.
Ora, no caso a sentença recorrida apenas conheceu de um dos fundamentos da ação, aquele em que obteve vencimento, os demais fundamentos ficaram prejudicados em face da procedência daquele.
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3. FUNDAMENTOS DE FACTO
Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:
«A - Por determinação dos serviços da Impugnada, foi a Impugnante sujeita a inspecção externa (cf. doc. fls. 1 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B - Em 25.10.2006 foi elaborado pelos serviços da Impugnada o «Projecto de Relatório de Inspecção Tributária» do qual se retira que:
"[...] 1.3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
[…]
IVA
Das correcções efectuadas resultaram os seguintes montantes de IVA em falta: 38.325,72€ em 2003; 29.473,13€ em 2004 e 24.629,44€ em 2005.
[...]
2. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
[...]
2.3. Actividade exercida
A empresa em causa exerce a actividade de produção e prestação de serviços de pastelaria e padaria.
2.4. Registo das prestações de serviços
Para além da análise contabilístico-fiscal e financeira efectuada, procedeu-se também, e de uma forma bastante aprofundada, à análise das cópias dos talões registados nos anos em causa que foram cedidas peia empresa em suporte magnético. 1
A informação disponibilizada encontra-se em dois ficheiros: um com a extensão “fit" onde constam as cópias dos talões emitidos e outro com a extensão ''rel" onde se encontram os apuros diários.
De salientar que qualquer funcionário de balcão pode registar e proceder ao recebimento dos serviços prestados, bem como efectuar anulações. O encerramento da caixa no final do dia é efectuado pela gerência e o talão é imprimido no escritório que se encontra nas traseiras do estabelecimento.
[-]
4. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
4.1. Vendas de produtos de pastelaria para consumo fora do estabelecimento sujeitas à taxa normal de IVA
Como se pode verificar nos talões dos apuros diários, existe um departamento para "Bolos de aniversário" sujeito á taxa normal de IVA. Segundo a explicação da gerência tal tecla de registo existente na máquina registadora destinava-se às vendas de pastelaria para consumo fora do estabelecimento, nomeadamente bolos de aniversário, tortas e tartes inteiras e outros bolos do género. Contudo no dia 19/06/2006 (data do inicio da acção de inspecção), foi constatado presencialmente pela inspecção que determinadas vendas de pastelaria para consumo externo do estabelecimento, aquando do seu registo é utilizada a tecla de "diversos" que está sujeita a IVA à taxa intermédia (12%), o talão em causa tem o numero 30825 no valor de 2,55€, ver anexo n. 0 1.
Por as vendas de pastelaria se tratarem de vendas de bens, a taxa de liquidação de IVA correspondente é a taxa normal e não a taxa intermédia como acontece para a prestação de serviços de alimentação e bebidas (verba 3.1 da lista II anexa ao CIVA) ou vendas de refeições prontas a consumir (verba 1.8 da lista II anexa ao CIVA). Porém nem sempre foi este o procedimento que o contribuinte adaptou, como se pôde constatar. Por vezes neste tipo de vendas nem sempre liquida o IVA à taxa normal, porque não utiliza a tecla "bolos de aniversário".
4.2. Contagem física parcial de matérias-primas em armazém
Foi executada uma contagem física de alguns bens existentes em armazém no dia 19/06/2006, ver anexo n. 0 2, onde se verificaram algumas irregularidades que de imediato se passam a descrever.
 | | Existências
Iniciais | Compras | Existências
Finais
(19-6-06) | Consumo | Consumo
médio/ano |
| Almendrados | Kg | 0 | 0 | 30 | -30 | -60 |
| Café extra strong. | Kg | 12 | 312 | 4 | 320 | 640 |
| Credin queques | Kg | 300 | 240 | 60 | 480 | 960 |
| Panibom - Pão de forma | Kg | 0 | 0 | 15 | -15 | -30 |
| TI50 farinha integral | Kg | 750 | 300 | 75 | 975 | 1950 |
| TI 75 farinha de milho | Kg | 1000 | 240 | 40 | 1200 | 2400 |
| T65 farinha de trigo | Kg | 3750 | 8700 | 510 | 11940 | 23880 |
| T85 farinha de centeio | Kg | 1000 | 150 | 100 | 1050 | 2100 |
Como se pode verificar constava em armazém no dia 19 de Junho de 2006 30kg de farinha para almendrados e 15 kg de uma das matérias-primas para o fabrico do pão de forma, contudo não existe em 2006 registo da sua compra nem constavam em armazém! Omissão de compras ou os inventários finais não correspondem às existências em 31/12/2005?
Com esta contagem de existências em 19/06/2006, nomeadamente nas farinhas, facilmente se chega a um possível consumo médio anual, como se salienta na quinta coluna do quadro anterior, que quando comparado com o consumo declarado de 2005, vislumbra-se o seguinte:
| Consumo Declarado (k | g) - 2003 |
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T65 | 3.450 | 48.450 | 9.285 | 42.615 |
| T150 | 750 | 600 | 2400 | -1.050 |
| T85 | . 0 | 1200 | 3100 | -1.900 |
| TI 75 | 1750 | 3650 | 3650 | 1.750 |
Consumo declarado J(Kg)_ - 2004
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T65 | 9.285 | 24.850 | 2.000 | 32.135 |
| TI 50 | 2400 | 650 | 250 | 2.800 |
| T85 | 3100 | 2.450 | 1.000 | 4.550 |
| TÍ75 | 3650 | 1.100 | 250 | 4.500 |
| Consumo Declarado (kg) - 2005 |
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T65 | 2.000 | 16.550 | 3.750 | 14.800 |
| TI 50 | 250 | 450 | .,-750 | -50 |
| T85 | 1.000 | 300 | 1.000 | 300 |
| TI 75 | 250 | 750 | 1.250 | -250 |
Independentemente dos consumos negativos, assunto abordado no ponto seguinte deste relatório, os consumos declarados de 2003 a 2005 quando comparados com o consumo médio para 2006, ver quadro seguinte, repara-se que neste ano é superior ao exercício de 2005, para a farinha T65 e para as restantes farinhas superior aos anos 2003 e 2005. Situação muito estranha quando o volume de negócios tem vindo a decrescer de ano para ano segundo os valores declarados pelo contribuinte
| Consumos de Farinha |
| Tipo farinha | Anos |
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 |
| T65 | 42.615 | 32.135 | 14.800 | 23.8801 |
| TI 50 | -1.050 | 2.800 | -50 | 1.950 |
| T85 | -1.900 | 4.550 | 300 | 2.100 |
| T175 | 1.750 | 4.500 | -250 | 2.400 |
4.3. Consumo negativos de matérias-primas
A fim de se analisar alguns consumos de matérias-primas efectuados no fabrico do pão e pastelaria, produtos com maior expressão, procedeu-se à recolha, em quantidade, de todas as compras de farinhas dos tipos: T65, T85, TI 50 e TI 75, anexo n. 0 3.
Com os presentes dados e com os inventários de existências, procedeu-se ao cálculo do consumo das matérias em causa.
Como já foi possível verificar nos quadros do ponto anterior, encontraram-se consumos negativos:
Consumo Declarado (kg)
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| TI 50 (2003) | 750 | 600 | 2400 | -1.050 1 |
| T85 (2003) | 0 | 1200 | 3100 | -1.900 |
| T150 (2005) | 250 | 450 | 750 | -50 |
| T175 (2005) | 250 | 750 | 1.250 | -250 |
Como foi possível a empresa ter fabricado pão Parolo sem farinha TI 50 (trigo integrai) e T85 (centeio) em 2003 e 2005?
Como é que produziu broa sem milho (T175) em 2005?
Como se pode ver em 31/12/2004 consta em armazém a farinha do tipo 65 em quantidades superiores ao somatório das existências iniciais e compras do mesmo ano no valor de 1.350kg! Como apareceram em armazém mais 1.050kg?
Outras questões se colocam: o contribuinte só compra para armazenar? Ou existem compras não documentadas?
4.4. Inventários
Da análise efectuada aos inventários de existências finais dos exercícios de 2002 a 2005, bem como das compras efectuadas nos anos de 2003 a 2005, verificou-se o seguinte:
1. Existiam em armazém em 31/12/2003 56 sacos de farinha de trigo tipo 80, quando o total de compras em 2003 foi de 30 sacos, existindo em existência inicial apenas 18 sacos, mesmo que o contribuinte nada tivesse consumido desta farinha, a soma das compras e da existência iniciai é de 48 sacos. Como é que existiam no finai do ano em armazém 56 sacos? Compras omitidas? Inventário sobreavaliado para ajustamento da margem bruta declarada?
2. No inventário de existências finais de 2003 constam 9.285kg de farinha T65 o que corresponde a uma variação de stocks de 2 meses, isto é, as compras de Novembro e Dezembro foram efectuadas para armazenar. Sabendo que nesta altura do ano a produção de pão e de pastelaria aumenta, devido à época natalícia, que farinha foi utilizada para a confecção de pão de bico e bolo rei? 9.285kg representa aproximadamente 185 sacos de 50kg, quantidade que ocupa muito espaço e a empresa não possui armazém com capacidade para grandes volumes.
3. Estava armazenado em 31/12/2003 3.650kg de farinha de milho, quantidade igual à totalidade das compras em 2003. Se apenas foi consumido uma quantidade igual às existências iniciais, para que foram efectuadas tantas compras ao longo do ano?
Consumo Declarado (kg) - 2003
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T175 | 1750 | 3650 | 3650 | 1.750 |
4. Na folha 3 do inventário final de 2003 consta 192 "cxs p/ bolos 33*33*100 un." a 15,51€ cada no total de 2.977,920. De facto, o custo por embalagem é o indicado, mas cada embalagem possui 100 unidades. Em 2003 apenas se verificou o registo de compra de duas embalagens, ou seja, 200 unidades. Ficamos sem saber se são 192 embalagens ou unidades, o que de facto é muito importante para a valorização do inventário. Esta situação: ser colocado no preço unitário o valor das embalagens e na quantidade não estar definido se é embalagens ou unidades, é frequente em todos os inventários de 2002 a 2005, bem como em vários artigos. Facto que demonstra a falta de veracidade destes elementos contabilísticos, não reflectindo assim a exacta realidade da empresa e dos valores declarados.
4.5. Compras
Com as dúvidas levantadas quanto ao registo contabilístico da totalidade das compras que a empresa efectuou, procedeu-se à circularização de fornecedores. Deste modo foram enviados pedidos de contas correntes relativas aos exercícios de 2003 a 2005, aos fornecedores mais representativos.
Confrontadas as contas correntes recebidas com a contabilidade do sujeito passivo, detectou-se existir em falta a venda a dinheiro n.° 1643 de 09/09/2003 emitida por [SCom02...] no valor de 514, 76€.
4.6. Apuros diários e respectivo registo contabilístico
Na generalidade o registo do tabaco é único e feito no finai do dia, sendo este um dos últimos registos verificados na registadora. Tal situação verifica-se pelo facto de existir dentro do estabelecimento uma máquina de tabaco que indica o total de vendas diário, apesar de tal valor não ser documentado.
Contudo este valor nem sempre é registado sendo colocado à mão no talão do apuro diário, por esta razão o total anual dos proveitos indicados nos ficheiros informáticos são inferiores ao valor indicado pela contabilidade.
Detectou-se ainda que o apuro diário de 01/08/2003, anexo n. º 4, não foi contabilizado, logo não declarado para efeitos de IRC e IV A. Este relatório, segundo os valores disponíveis nos ficheiros informáticos fornecidos, apresenta um valor total de 1.659,97€.
O relatório n.° 2316 de 23/10/2004 apresenta um valor total de 310,96€ sendo que 306,10€ é de tabaco. Ou seja, o valor das prestações de serviços contabilizadas daquele dia foi de 4,86€. Consultados os dados informáticos disponibilizados pela empresa, verifica-se o apuro diário deste dia foi de 1.537,44€, anexo n. 0 4.
A falta de rigor por parte da gerência, para este tipo de registo é evidente.
4.7. Contas bancárias
Os proveitos declarados foram comparados com o total de depósitos efectuados em cada ano, como a seguir de demonstra;
| 2003 | 2004 | 2005 |
| Depósitos | 579.336,30€ | 436.513,276 | 414.371,386 |
| T. Proveitos | 568.874,586 | 441.374,896 | 358.056,136 |
Diferença
(depósitos - proveitos) | 10.461,726 | -4.861,626 | 56.3 15,256 |
4.8. Registos informáticos
Da análise efectuada aos ficheiros informáticos (cópia dos talões emitidos), foram detectadas algumas irregularidades dignas de registo, que a seguir de indicam:
1. O relatório do dia 30/04/2003 tem o número 205, quando o relatório do dia anterior (29/04/2003) e do dia posterior (01/05/2003) possuem os números 2049 e 2051, respectivamente, ver anexo n.0 5;
2. O relatório do dia 16/05/2003 tem o n.° 1600, quando os relatórios do dia anterior (15/05/2003) e do dia posterior (17/05/2003) possuem os números 2065 e 2067, respectivamente, ver anexo n.° 5;
3. Os relatórios dos dias 24/05/2003 e 29/05/2005 têm o mesmo numero 2704, assim como os relatórios dos dias 02/02/2004 e 03/02/2004 que também têm o mesmo número 2326, ver anexo n.0 5;
4. Foi colocada à mão a numeração do relatório do dia 24/06/2003, ver anexo n.° 5;
5. O relatório do dia 24/0112004 possui o número 22317, quando o talão do apuro diário do dia anterior é de 2316, ver anexo n. 0 5;
6. Não existe numeração no relatório do dia 30/12/2004, ver anexo n,° 5;
7. O relatório do dia 29/05/2005 tem o número 2270, quando os relatórios do dia anterior (28/05/2005) e do dia posterior (30/05/2005) possuem os números 2769 e 2771, respectivamente, ver anexo n. 0 5;
Segundo a gerência, a numeração dos relatórios é sequencial e numerada pelo próprio programa. Assim sendo, como são possíveis tais alterações na numeração? Confrontada a gerência com tais irregularidades, esta não justificou alegando desconhecimento da funcionalidade da empresa pois o sócio «AA», falecido no decurso da acção de inspecção, era na realidade o único gerente e responsável pela loja.
8. Verificou-se a existência de relatórios cujo departamento "Diversos" apresenta valor negativo (a titulo de exemplo, os dias: 03/04/2003, 28/10/2003, 02/06/2004; 27/10/2004). Apesar de a gerência justificar tal facto com a anulações, certo é que analisados os talões emitidos nestes dias não se encontra justificação para estas anulações, isto é não se encontram talões com valores simétricos, nem no próprio relatório está evidenciado valor noutros departamentos que justifiquem uma anulação, como está evidenciado nos seguintes relatórios que servem de exemplo: Relatório do dia 26/05/2003 apresenta no departamento Diversos -949.388,44€ e no departamento de charcutaria 949.537,07€; relatório do dia 13/03/2004 o departamento de diversos tem o valor de -3.930,71€ e Charcutaria de 4.054,76€. Sem justificação para certas anulações, levanta-se a duvida se estes abates nos registos foram com intenção de diminuir os proveitos registados;
9. As anulações de talões, que erradamente foram emitidos, são efectuadas por qualquer operador e é sempre através do departamento "diversos". O que quer dizer que numa anulação de um valor de "padaria", sujeita à taxa reduzida de IV A, a sua anulação é feita peio departamento de diversos sujeita à taxa intermédia de IVA. Verificando-se uma regularização de IVA a uma taxa diferente da taxa utilizada na liquidação, prejudicando assim o Estado em beneficio do contribuinte. A título de exemplo temos no dia 23/06/2004 a anulação de um valor de padaria. De salientar que da análise efectuada não foram detectadas anulações de valores registados no departamento de "Bolos de aniversário", isto é, não foram verificadas regularizações de IVA à taxa intermédia quando a liquidação foi à taxa normal.
10. Os ficheiros fornecidos não apresentam a informação completa, isto é, não foram dados os ficheiros com a extensão REL dos dias: 18/01/2003; 09/02/2003; 04/10/2003; 23/11/2003; 01 a 06/12/2003; 08/12/2003; 11 a 14/12/2003; 24/12/2003; 29/12/2004 e 30/12/2004. Quanto ao ficheiro com extensão REL do dia 04/10/2003, existe mas está sem conteúdo e o ficheiro com extensão FIT do mesmo dia, está incompleto: apresenta um único talão, ver anexo n.° 6, com uma série de registos. Por outro lado estes ficheiros têm a data de 12/02/2004! Quando os outros ficheiros apresentam sempre a data do próprio dia, correspondendo ao encerramento da caixa. Apesar de estes relatórios se encontrarem impressos e contabilizados, não prova que representam os proveitos efectivamente verificados, pois não nos foi exibido os duplicados de todas as operações desses dias, conforme o estipulado no n.° 2 do artigo 39.° do CIVA.
4.9. Suprimentos
Na conta de suprimentos de cada sócio existia um saldo credor no valor de 26.436,29€, que em 2004 foi saldado através do documento interno n.° 936.2. Tais movimentos contabilísticos, que totalizam um valor de 105.745,16€, foram efectuados por caixa, não se tendo encontrado idêntico movimento quer no conta 12 - Depósitos à Ordem quer através dos extractos bancários emitidos pelos bancos.
Há contudo, um facto importante a salientar: no ano de 2004 a empresa efectuou obras no estabelecimento comercial e no sector da produção. Para tais investimentos contraiu um empréstimo bancário. A questão coloca-se: como é que a empresa tinha disponibilidade financeira para pagar aos sócios e não tinha para efectuar as obras sem recurso ao crédito?
5. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.
Atendendo aos indícios fundados, expostos no capitulo anterior, de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa bem como o resultado efectivamente obtido, que são:
1. Vendas de alguns produtos para consumo fora do estabelecimento cuja taxa de IVA utilizada foi erradamente a taxa intermédia (ponto 4.1);
2. Irregularidades detectadas na contagem física de alguns bens armazenados (ponto 4.2);
3. Consumo negativo de matérias-primas (ponto 4.3);
4. Irregularidades na elaboração dos inventários de existências finais (ponto 4.4);
5. Omissão de compras (ponto 4.5);
6. Falta de rigor no tratamento dos apuros diários (ponto 4.6);
7. Depósitos bancários de valor superior ao total anual de proveitos declarados (ponto 4.7);
8. Irregularidades nos registo informáticos (ponto 4.8).
Deste modo, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente os referidos na alínea b) do artigo 87.° e alínea a) do artigo 88.°, ambos da LGT. Para o efeito e tendo por base alguns dos critérios constantes do artigo 90.° da LGT, procederemos de seguida ao cálculo e estimação do presumível volume de negócios realizado.
5.1. Procedimentos prévios
Os procedimentos a realizar, a fim de se determinar o volume de negócios, serão os seguintes:
- Determinação do custo das mercadorias e matérias consumidas. Pelas razões expostas no capítulo anterior os inventários não serão considerados, deste modo o custo das mercadorias e matérias consumidas será igual ao somatório das compras;
~ Cálculo da Margem Bruta Média Ponderada, baseada nas informações fornecidas pela gerência e seus colaboradores, nomeadamente padeiro e pasteleiro, assim como no conhecimento da administração fiscal neste sector de actividade;
- Determinação do volume de negócios com base no custo das mercadorias e matérias consumidas e margem média ponderada encontrados;
- Apuramento do IVA em falta às diferentes taxas.
5.2. Determinação do custo das mercadorias e matérias consumidas
Por os inventários de existências em armazém no final de cada ano não serem credíveis quanto às quantidades existentes bem como à sua valorização, como foi demonstrado no ponto 4.4 deste relatório, o custo das mercadorias e matérias consumidas a considerar para o cálculo do volume de negócios é as compras declaradas em cada exercício em causa, excluindo as compras de embalagens, de tabaco e tendo em conta as devoluções de compras:
| Exercício de 2003 | | |
| Compras de matérias-primas | 174.578,6€ |
| Compras de embalagens | 7.463,49€ |
| Devoluções de compras | -210,06€ |
| Compras de tabaco | 109.879,06€ |
| Compras declaradas | 291.711,18€ |
| Exercício de 2004 |
| Compras de matérias-primas | 126.839,31€ |
| Compras de embalagens | 4.333,13€ |
| Devoluções de compras | -595,17€ |
| Compras de tabaco | 77.011,61€ |
| Compras declaradas | 207.588,88€ |
| Exercício de 2005 |
| Compras de matérias-primas | 97.391,276 |
| Compras de embalagens | 2.423,336 |
| | Devoluções de compras | -35,306 |
| Compras de tabaco | 63.204,056 |
| Compras declaradas | 162.983,356 |
5.3. Determinação da Margem Bruta Média
A margem bruta de comercialização será determinada tendo em conta o custo dos produtos ou bens e os preços praticados nos três exercícios analisados.
O cálculo do custo teve por base as declarações do contribuinte bem como todas as informações disponíveis na contabilidade quanto ao preço de compra das matérias primas e mercadorias, ver anexos n. 0 7, n. 0 8 e n. e 9.
[...]
5.3.2. Exercício de 2003 – Conclusão
Tendo em conta os valores declarados, bem como os valores apresentados nos ficheiros informáticos fornecidos, ver anexo n. 0 10, foi possível determinar a margem bruta média ponderada de 413,81 %, como a seguir se demonstra:
| Valores Declarados com IVA - 2003 |
| Padaria | 165.979,576 | 36,33% |
| Pastelaria | 104.157,81€ | 22,80% |
| Charcutaria e diversos | 46.257,11€ | 10,13% |
| Cafetaria e Copa | 96.035,10€ | 21,02% |
| Bebidas não Alcoólicas e Cerveja | 39.614,65€ | 8,67% |
| Bebidas Espirituosas | 4.764,18€ | 1,04% j |
| 456.808,42€ | 100,00% |
EXERCÍCIO DE 2003
| Grupos | Margem | % Ponderação | Margem
Ponderada |
| Padaria | 585,50% | 36,33% | 212,71% |
| Pastelaria | 395,39% | 22,80% | 90,15% |
| Charcutaria e diversos | 119,34% | 10,13% | 12,09%! |
| Cafetaria e Copa | 359,28% | 21,02% | 75,52% |
| Refrigerantes e Cerveja | 193,93% | 8,67% | 16,81% |
| Bebidas Espirituosas | 627,96% | 1,04% | 6,53% |
| | | 413,81%| |
[...]
As vendas e prestação de serviços calculados para o exercício de 2003 resultam do produto das margens encontradas nos pontos anteriores e o custo das mercadorias e matérias-primas consumidas (correspondendo ao total das compras - ponto 5.2). Ao volume de negócios calculado será abatido 6% daquele valor a título de sobras, desperdícios e auto-consumos.
Os valores encontrados são os seguintes:
| Exercício de 2003 |
| Compras de matérias-primas | 174.578,68€ |
| Margem | 413,81% |
| Volume de negócios Calculado s/ tabaco | 897.002,72€ |
| Sobras, desperdícios e auto consumos (6%) | -53.820,16€ |
| Total do volume de negócios calculado s/ tabaco | 843.182,56€ |
| Total do volume de negócios declarado s/ tabaco | 454.708,08€ |
| Correcção (VN Cal.-VNDec.) | 388.474,48€ |
5.3.2.1. IVA em falta - 2003
O Imposto sobre o Valor Acrescentado será distribuído pelas três taxas em vigor: reduzida, intermédia e normal. Tendo em conta os valores declarados e indicados no primeiro quadro deste ponto determinou-se o peso que cada taxa de liquidação de IVA tem no volume de negócios, como se demonstra:
| Distribuição das taxas de IVA |
| Valor da Correcção | IVA |
| Padaria | 165.979,57€ | 36,33% |
| Pastelaria consumo fora estabelecimento | 26.692,81€ | 5,84% |
| Total serviços prestados à taxa intermédia | 264.136,04€ | 57,83% |
| 456.808,42 € | 100,00% |
Assim sendo, o IVA em falta monta a 38.325,72€:
| IVA em falta - 2003 |
| IVA taxa Reduzida (36,33%) | 141.132,786 | 7.056,64€ |
| IVA taxa Intermédia (57,83%) | 224.654,796 | 26.958,57€ |
| IVA taxa normal (5,84%) | 22.686,916 | 4.310,51€ |
| TOTAL | 388.474,486 | 38.325,72€ |
5.3.4. Exercício de 2004 - Conclusão
Tendo em conta os valores declarados, bem como os valores apresentados nos ficheiros informáticos fornecidos, ver anexo n. 0 10, foi possível determinar a margem bruta média ponderada de 452,53%, como a seguir se demonstra:
[…]
As vendas e prestação de serviços calculados para o exercício de 2004 resultam do produto das margens encontradas nos pontos anteriores e o custo das mercadorias e matérias-primas consumidas (correspondendo ao total das compras - ponto 5.2). Ao volume de negócios calculado será abatido 6% daquele valor a título de sobras, desperdícios e auto consumos.
Os valores encontrados são os seguintes:
[...]
5.3.4.1. IVA em falta - 2004
O Imposto sobre o Valor Acrescentado será distribuído pelas três taxas em vigor: reduzida, intermédia e normal. Tendo em conta os valores declarados e indicados no primeiro quadro deste ponto, determinou-se o peso que cada taxa de liquidação de IVA tem no volume de negócios, como se demonstra:
| Distribuição das taxas de 1VA |
| Padaria | 142.878,516 | 36,88% |
| Pastelaria consumo fora estabelecimento | 22.404,636 | 5,78% |
| Total serviços prestados à taxa intermédia | 222.149,206 | 57,34% |
| 387.432,346 | 100,00% |
Assim sendo, o IV A em falta monta a 29.473,13€:
| IVA em falta- 2004 |
| Valor da Correcção | IVA |
| IVA taxa Reduzida (36,88%) | 110.655,506 | 5.532,786 |
| IVA taxa Intermédia (57,34%) | 172.044,106 | 20.645,296 |
| IVA taxa normal (5,78%) | 17.342,436 | 3.295,0661 |
| TOTAL | 300.042,03€ | 29.473,13€ |
[...]
5.3.6. Exercício de 2005 - Conclusão
A semelhança dos exercícios anteriores a margem bruta média ponderada para 2005 é de 497,01%, como a seguir se demonstra:
| Valores Declarados com IVA - 2005 |
| Padaria | 123.959,33€ | 38,43% |
| Pastelaria | 74.837,67€ | 23,20% |
| Charcutaria e diversos | 30.580,43€ | 9,48% | |
| Cafetaria e Copa | 70.027,37€ | 21,71% |
| Refrigerantes e cerveja | 19.989,18€ | 6,20% |
| Bebidas Espirituosas | 3.176,14€ | 0,98% |
| 322.570,12€ | 100,00% |
[...]
5.3.6.1. IVA em falta – 2005
O IVA será distribuído peias três taxas existentes. Partindo da mesma base de cálculo dos outros anos, o peso que cada taxa de liquidação de IVA tem no volume de negócios, é de:
| Distribuição das taxas de IVA |
| Padaria | 123.959,33€ | 38,43% |
| Pastelaria consumo fora estabelecimento | 17,330,55€ | 5,37% |
| Total serviços prestados à taxa intermédia | 181.280,24€ | 56,20% |
| 322.570,12€ | 100,00% |
Assim sendo, o IVA em falta é de 24.629,44€:
IVA em falta - 2005
| Valor da Correcção | IVA |
| IVA taxa Reduzida (38,4.3%) | 97.1 82,5 1€ | 4.859,13€ |
| IVA taxa Intermédia (56,20%) | 142.1 19,63€ | 17.054,36€ |
| IVA taxa normal (5,37%) 12.357,6 16 | 6.789,88€ | 1.290,08€ |
| 6.789,88€ | 1 .425,87€ |
| TOTAL | 252.881,90€ | 24.629,44€ |
[…]"
(cf. doc. fls. 1 a 28 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C - Do relatório referido na alínea anteriores foi dado conhecimento à Impugnante por ofício da Impugnada datado de 31.10.2006 e para aquela, querendo, «exercer o direito de audição» (cf. docs. fls. 29 e respectivo verso do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
D - Em 14.11.2006, a Impugnante, através do seu Advogado, apresentou uma exposição escrita na sequência da notificação referida na alínea anterior (cf. doc. fls. 30 a 53 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
E - Em documento intitulado «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 27.11.2006, extrai-se que:
"[...] 1.3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
[...]
IVA
Das correcções efectuadas resultaram os seguintes montantes de IVA em falta: 38.325,72€ em 2003; 29.473,13€ em 2004 e 24.629,44€ em 2005.
2. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO
[...]
2.3. Actividade exercida
A empresa em causa exerce a actividade de produção e prestação de serviços de pastelaria e padaria.
2.4. Registo das prestações de serviços
Para além da análise contabilístico-fiscal e financeira efectuada, procedeu-se também, e de uma forma bastante aprofundada, à análise das cópias dos talões registados nos anos em causa que foram cedidas pela empresa em suporte magnético. 1
A informação disponibilizada encontra-se em dois ficheiros: um com a extensão "fit" onde constam as cópias dos talões emitidos e outro com a extensão “rel" onde se encontram os apuros diários.
De salientar que qualquer funcionário de balcão pode registar e proceder ao recebimento dos serviços prestados, bem como efectuar anulações. O encerramento da caixa no final do dia é efectuado peia gerência e o talão é imprimido no escritório que se encontra nas traseiras do estabelecimento.
[...]
4. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
4.1. Vendas de produtos de pastelaria para consumo fora do estabelecimento sujeitas à taxa normal de IVA
Como se pode verificar nos talões dos apuros diários, existe um departamento para "Bolos de aniversário" sujeito á taxa normal de IVA. Segundo a explicação da gerência tai tecia de registo existente na máquina registadora destinava-se às vendas de pastelaria para consumo fora do estabelecimento, nomeadamente bolos de aniversário, tortas e tartes inteiras e outros bolos do género. Contudo no dia 19/06/2006 (data do início da acção de inspecção), foi constatado presencialmente peia inspecção que determinadas vendas de pastelaria para consumo externo do estabelecimento, aquando do seu registo é utilizada a tecia de "diversos" que está sujeita a IVA à taxa intermédia (12%), o talão em causa tem o número 30825 no valor de 2,55€, ver anexo n. 0 1.
Por as vendas de pastelaria se tratarem de vendas de bens, a taxa de liquidação de IVA correspondente é a taxa normal e não a taxa intermédia como acontece para a prestação de serviços de alimentação e bebidas (verba 3.1 da lista II anexa ao CIVA) ou vendas de refeições prontas a consumir (verba 1.8 da lista II anexa ao CIVA). Porém nem sempre foi este o procedimento que o contribuinte adaptou, como se pôde constatar. Por vezes neste tipo de vendas nem sempre liquida o IVA à taxa normal, porque não utiliza a tecla "bolos de aniversário".
4.2. Contagem física parcial de matérias-primas em armazém
Foi executada uma contagem física de alguns bens existentes em armazém no dia 19/06/2006, ver anexo n. 0 2, onde se verificaram algumas irregularidades que de imediato se passam a descrever.
| | Existências
Iniciais | Compras | Existências
Finais
09-6-06) | Consumo | Consumo
médio/ano |
| Almendrados | Kg | 0 | 0 | 30 | -30 | -60 |
| Café extra strong | Kg | 12 | 312 | 4 | 320 | 640 |
| Credin queques | kg | 300 | 240 | 60 | 480 | 960 |
| Panibom - Pão de fornia | Kg | 0 | 0 | 15 | -15 | -30 |
| TI50 farinha integral | Kg | 750 | 300 | 75 | 975 | 1950 |
| TI75 farinha de milho | Kg | 1000 | 240 | 40 | 1200 | 2400 |
| T65 farinha de trigo | Kg | 3750 | 8700 | 510 | 11940 | 23880 |
| T85 farinha de centeio | Kg | 1000 | 150 | 100 | 1050 | 2100 |
Como se pode verificar constava em armazém no dia 19 de Junho de 2006 30kg de farinha para almendrados e 15 kg de uma das matérias-primas para o fabrico do pão de forma, contudo não existe em 2006 registo da sua compra nem constavam em armazém! Omissão de compras ou os inventários finais não correspondem às existências em 31/12/2005?
Com esta contagem de existências em 19/06/2006, nomeadamente nas farinhas, facilmente se chega a um possível consumo médio anual, como se salienta na quinta coluna do quadro anterior, que quando comparado com o consumo declarado de 2005, vislumbra-se o seguinte:
| Consumo Declarado (kg) 2003 | |
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T65 | 3.450 | 48.450 | 9.285 | 42.615 |
| T 150 | 750 | 600 | 2400 | -1.050 |
| T85 | . 0 | 1200 | 3100 | -1.900 |
| T 175 | 1750 | 3650 | 3650 | 1.750 |
Consumo Declarado kg_ - 2004
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T65 | 9.285 | 24.850 | 2.000 | 32.135 |
| TI 50 | 2400 | 650 | 250 | 2.800 |
| T85 | 3100 | 2.450 | 1.000 | 4.550 |
| TÍ75 | 3650 | 1.100 | 250 | 4.500 |
| Consumo Declarado (kg) - 2005 |
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T65 | 2.000 | 16.550 | 3.750 | 14.800 |
| TI 50 | 250 | 450 | .,-750 | -50 |
| T85 | 1.000 | 300 | 1.000 | 300 |
| TI 75 | 250 | 750 | 1.250 | -250 |
Independentemente dos consumos negativos, assunto abordado no ponto seguinte deste relatório, os consumos declarados de 2003 a 2005 quando comparados com o consumo médio para 2006, ver quadro seguinte, repara-se que neste ano é superior ao exercício de 2005, para a farinha T65 e para as restantes farinhas superior aos anos 2003 e 2005. Situação muito estranha quando o volume de negócios tem vindo a decrescer de ano para ano segundo os valores declarados pelo contribuinte:
| Consumos de Farinha |
| Tipo farinha | Anos |
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 |
| T65 | 42.615 | 32.135 | 14.800 | 23.8801 |
| TI 50 | -1.050 | 2.800 | -50 | 1.950 |
| T85 | -1.900 | 4.550 | 300 | 2.100 |
| T175 | 1.750 | 4.500 | -250 | 2.400 |
4.3. Consumo negativos de matérias-primas
A fim de se analisar alguns consumos de matérias-primas efectuados no fabrico do pão e pastelaria, produtos com maior expressão, procedeu-se à recolha, em quantidade, de todas as compras de farinhas dos tipos: T65, T85, TI 50 e TI 75, anexo n.º 3.
Com os presentes dados e com os inventários de existências, procedeu-se ao cálculo do consumo das matérias em causa.
Como já foi possível verificar nos quadros do ponto anterior, encontraram-se consumos negativos:
Consumo Declarado (kg)
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| TI 50 (2003) | 750 | 600 | 2400 | -1.050 1 |
| T85 (2003) | 0 | 1200 | 3100 | -1.900 |
| T150 (2005) | 250 | 450 | 750 | -50 |
| T175 (2005) | 250 | 750 | 1.250 | -250 |
Como foi possível a empresa ter fabricado pão Parolo sem farinha TI 50 (trigo integrai) e T85 (centeio) em 2003 e 2005?
Como é que produziu broa sem milho (T175) em 2005?
Como se pode ver em 31/12/2004 consta em armazém a farinha do tipo 65 em quantidades superiores ao somatório das existências iniciais e compras do mesmo ano no valor de 1.350kg! Como apareceram em armazém mais 1.050kg?
Outras questões se colocam: o contribuinte só compra para armazenar? Ou existem compras não documentadas?
4.4. Inventários
Da análise efectuada aos inventários de existências finais dos exercícios de 2002 a 2005, bem como das compras efectuadas nos anos de 2003 a 2005, verificou-se o seguinte:
1. Existiam em armazém em 31/12/2003 56 sacos de farinha de trigo tipo 80, quando o total de compras em 2003 foi de 30 sacos, existindo em existência iniciai apenas 18 sacos, mesmo que o contribuinte nada tivesse consumido desta farinha, a soma das compras e da existência iniciai é de 48 sacos. Como é que existiam no finai do ano em armazém 56 sacos? Compras omitidas? Inventário sobreavaliado para ajustamento da margem bruta declarada?
2. No inventário de existências finais de 2003 constam 9.285kg de farinha T65 o que corresponde a uma variação de stocks de 2 meses, isto é, as compras de Novembro e Dezembro foram efectuadas para armazenar. Sabendo que nesta altura do ano a produção de pão e de pastelaria aumenta, devido à época natalícia, que farinha foi utilizada para a confecção de pão de bico e bolo rei? 9.285kg representa aproximadamente 185 sacos de 50kg, quantidade que ocupa muito espaço e a empresa não possui armazém com capacidade para grandes volumes.
3. Estava armazenado em 31/12/2003 3.650kg de farinha de milho, quantidade igual à totalidade das compras em 2003. Se apenas foi consumido uma quantidade igual às existências iniciais, para que foram efectuadas tantas compras ao longo do ano?
Consumo Declarado (kg) - 2003
| Tipo farinha | Ei | Comp. | Ef | Consumo |
| T175 | 1750 | 3650 | 3650 | 1.750 |
4. Na folha 3 do inventário final de 2003 consta 192 "cxs p/ bolos 33*33*100 un." a 15,51€ cada no total de 2.977,92€. De facto o custo por embalagem é o indicado, mas cada embalagem possui 100 unidades. Em 2003 apenas se verificou o registo de compra de duas embalagens, ou seja, 200 unidades. Ficamos sem saber se são 192 embalagens ou unidades, o que de facto é muito importante para a valorização do inventário. Esta situação: ser colocado no preço unitário o valor das embalagens e na quantidade não estar definido se é embalagens ou unidades, é frequente em todos os inventários de 2002 a 2005, bem como em vários artigos. Facto que demonstra a falta de veracidade destes elementos contabilísticos, não reflectindo assim a exacta realidade da empresa e dos valores declarados.
4.5. Compras
Com as dúvidas levantadas quanto ao registo contabilístico da totalidade das compras que a empresa efectuou, procedeu-se à circularização de fornecedores. Deste modo foram enviados pedidos de contas correntes relativas aos exercícios de 2003 a 2005, aos fornecedores mais representativos.
Confrontadas as contas correntes recebidas com a contabilidade do sujeito passivo, detectou-se existir em falta a venda a dinheiro n.° 1643 de 09/09/2003 emitida por [SCom02...] no valor de 514, 76€.
4.6. Apuros diários e respectivo registo contabilístico
Na generalidade o registo do tabaco é único e feito no fim do dia, sendo este um dos últimos registos verificados na registadora. Tal situação verifica-se pelo facto de existir dentro do estabelecimento uma máquina de tabaco que indica o total de vendas diário, apesar de tal valor não ser documentado.
Contudo este valor nem sempre é registado sendo colocado à mão no talão do apuro diário, por esta razão o total anual dos proveitos indicados nos ficheiros informáticos são inferiores ao valor indicado pela contabilidade.
Detectou-se ainda que o apuro diário de 01/08/2003, anexo n.º 4, não foi contabilizado, logo não declarado para efeitos de IRC e IVA. Este relatório, segundo os valores disponíveis nos ficheiros informáticos fornecidos, apresenta um valor total de 1.659,97€.
O relatório n.°2316 de 23/10/2004 apresenta um valor total de 310,96 € sendo que 306,10 € é de tabaco. Ou seja, o valor das prestações de serviços contabilizadas daquele dia foi de 4,86€. Consultados os dados informáticos disponibilizados pela empresa, verifica-se o apuro diário deste dia foi de 1.537,44€, anexo n.º 4.
A falta de rigor por parte da gerência, para este tipo de registo é evidente.
4.7. Contas bancárias
Os proveitos declarados foram comparados com o total de depósitos efectuados em cada ano, como a seguir de demonstra;
| 2003 | 2004 | 2005 |
| Depósitos | 579.336,30€ | 436.513,27€ | 414.371,38€ |
| T. Proveitos | 568.874,58€ | 441.374,89€ | 358.056,13€ |
Diferença
(depósitos) - proveitos) | 10.461,72€ | -4.861,62€ | 56.3 15,25€ |
4.8. Registos informáticos
Da análise efectuada aos ficheiros informáticos (cópia dos talões emitidos), foram detectados algumas irregularidades dignas de registo, que a seguir de indicam:
1. O relatório do dia 30/04/2003 tem o número 205, quando o relatório do dia anterior (29/04/2003) e do dia posterior (01/05/2003) possuem os números 2049 e 2051, respectivamente, ver anexo n.º 5;
2. O relatório do dia 16/05/2003 tem o n.° 1600, quando os relatórios do dia anterior (15/05/2003) e do dia posterior (17/05/2003) possuem os números 2065 e 2067, respectivamente, ver anexo n.° 5;
3. Os relatórios dos dias 24/05/2003 e 29/05/2005 têm o mesmo número 2704, assim como os relatórios dos dias 02/02/2004 e 03/02/2004 que também têm o mesmo número 2326, ver anexo n.0 5;
4. Foi colocada à mão a numeração do relatório do dia 24/06/2003, ver anexo n.° 5;
5. O relatório do dia 24/0112004 possui o número 22317, quando o talão do apuro diário do dia anterior é de 2316, ver anexo n. 0 5;
6. Não existe numeração no relatório do dia 30/12/2004, ver anexo n.° 5;
7. O relatório do dia 29/05/2005 tem o número 2270, quando os relatórios do dia anterior (28/05/2005) e do dia posterior (30/05/2005) possuem os números 2769 e 2771, respectivamente, ver anexo n. 0 5;
Segundo a gerência, a numeração dos relatórios é sequencial e numerada pelo próprio programa. Assim sendo, como são possíveis tais alterações na numeração? Confrontada a gerência com tais irregularidades, esta não justificou alegando desconhecimento da funcionalidade da empresa pois o sócio «AA», falecido no decurso da acção de inspecção, era na realidade o único gerente e responsável pela loja.
8. Verificou-se a existência de relatórios cujo departamento "Diversos" apresenta valor negativo (a título de exemplo, os dias: 03/04/2003, 28/10/2003, 02/06/2004; 27/10/2004). Apesar de a gerência justificar tal facto com a anulações, certo é que analisados os talões emitidos nestes dias não se encontra justificação para estas anulações, isto é não se encontram talões com valores simétricos, nem no próprio relatório está evidenciado valor noutros departamentos que justifiquem uma anulação, como está evidenciado nos seguintes relatórios que servem de exemplo: Relatório do dia 26/05/2003 apresenta no departamento Diversos -949.388,44€ e no departamento de charcutaria 949.537,07€; relatório do dia 13/03/2004 o departamento de diversos tem o valor de -3.930,71€ e Charcutaria de 4.054,76€. Sem justificação para certas anulações, levanta-se a dúvida se estes abates nos registos foram com intenção de diminuir os proveitos registados;
9. As anulações de talões, que erradamente foram emitidos, são efectuadas por qualquer operador e é sempre através do departamento "diversos". O que quer dizer que numa anulação de um valor de "padaria", sujeita à taxa reduzida de IVA, a sua anulação é feita pelo departamento de diversos sujeita à taxa intermédia de IVA. Verificando-se uma regularização de IVA a uma taxa diferente da taxa utilizada na liquidação, prejudicando assim o Estado em benefício do contribuinte. A título de exemplo temos no dia 23/06/2004 a anulação de um valor de padaria. De salientar que da análise efectuada não foram detectadas anulações de valores registados no departamento de "Bolos de aniversário", isto é, não foram verificadas regularizações de IVA à taxa intermédia quando a liquidação foi à taxa normal.
10. Os ficheiros fornecidos não apresentam a informação completa, isto é, não foram dados os ficheiros com a extensão REL dos dias: 18/01/2003; 09/02/2003; 04/10/2003; 23/11/2003; 01 a 06/12/2003; 08/12/2003; 11 a 14/12/2003; 24/12/2003; 29/12/2004 e 30/12/2004. Quanto ao ficheiro com extensão REL do dia 04/10/2003, existe, mas está sem conteúdo e o ficheiro com extensão FIT do mesmo dia, está incompleto: apresenta um único talão, ver anexo n.° 6, com uma série de registos. Por outro lado, estes ficheiros têm a data de 12/02/2004! Quando os outros ficheiros apresentam sempre a data do próprio dia, correspondendo ao encerramento da caixa. Apesar de estes relatórios se encontrarem impressos e contabilizados, não prova que representam os proveitos efectivamente verificados, pois não nos foi exibido os duplicados de todas as operações desses dias, conforme o estipulado no n.° 2 do artigo 39.° do CIVA.
4.9. Suprimentos
Na conta de suprimentos de cada sócio existia um saldo credor no valor de 26.436,29€, que em 2004 foi saldado através do documento interno n.° 936.2. Tais movimentos contabilísticos, que totalizam um valor de 105.745,16€, foram efectuados por caixa, não se tendo encontrado idêntico movimento quer no conta 12 - Depósitos à Ordem quer através dos extractos bancários emitidos pelos bancos.
Há, contudo, um facto importante a salientar: no ano de 2004 a empresa efectuou obras no estabelecimento comercial e no sector da produção. Para tais investimentos contraiu um empréstimo bancário. A questão coloca-se: como é que a empresa tinha disponibilidade financeira para pagar aos sócios e não tinha para efectuar as obras sem recurso ao crédito?
5. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.
Atendendo aos indícios fundados, expostos no capítulo anterior, de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa bem como o resultado efectivamente obtido, que são:
1. Vendas de alguns produtos para consumo fora do estabelecimento cuja taxa de IVA utilizada foi erradamente a taxa intermédia (ponto 4.1);
2. Irregularidades detectadas na contagem física de alguns bens armazenados (ponto 4.2);
3. Consumo negativo de matérias-primas (ponto 4.3);
4. Irregularidades na elaboração dos inventários de existências finais (ponto 4.4);
5. Omissão de compras (ponto 4.5);
6. Falta de rigor no tratamento dos apuros diários (ponto 4.6);
7. Depósitos bancários de valor superior ao total anual de proveitos declarados (ponto 4.7);
8. Irregularidades nos registos informáticos (ponto 4.8).
Deste modo, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente os referidos na alínea b) do artigo 87.° e alínea a) do artigo 88.°, ambos da LGT. Para o efeito e tendo por base alguns dos critérios constantes do artigo 90.° da LGT, procederemos de seguida ao cálculo e estimação do presumível volume de negócios realizado.
5.1. Procedimentos prévios
Os procedimentos a realizar, a fim de se determinar o volume de negócios, serão os seguintes:
- Determinação do custo das mercadorias e matérias consumidas. Pelas razões expostas no capítulo anterior os inventários não serão considerados, deste modo o custo das mercadorias e matérias consumidas será igual ao somatório das compras;
- Cálculo da Margem Bruta Média Ponderada, baseada nas informações fornecidas pela gerência e seus colaboradores, nomeadamente padeiro e pasteleiro, assim como no conhecimento da administração fiscal neste sector de actividade;
- Determinação do volume de negócios com base no custo das mercadorias e matérias consumidas e margem média ponderada encontrados;
- Apuramento do IVA em falta às diferentes taxas.
5.2. Determinação do custo das mercadorias e matérias consumidas
Por os inventários de existências em armazém no final de cada ano não serem credíveis quanto às quantidades existentes bem como à sua valorização, como foi demonstrado no ponto 4.4 deste relatório, o custo das mercadorias e matérias consumidas a considerar para o cálculo do volume de negócios é as compras declaradas em cada exercício em causa, excluindo as compras de embalagens, de tabaco e tendo em conta as devoluções de compras:
| Exercício de 2003 | | |
| Compras de matérias-primas | 174.578,68€ |
| Compras de embalagens | 7.463,49€ |
| Devoluções de compras | -210,05€ |
| Compras de tabaco | 109.879,06€ |
| Compras declaradas | 291.711,18€ |
| Exercício de 2004 |
| Compras de matérias-primas | 126.839,31€ |
| Compras de embalagens | 4.333,13€ |
| Devoluções de compras | -595,17€ |
| Compras de tabaco | 77.011,61€ |
| Compras declaradas | 207.588,88€ |
| |
| Exercício de 2005 |
| Compras de matérias-primas | 97.391,27€ |
| Compras de embalagens | 2.423,33€ |
| | Devoluções de compras | -35,30€ |
| Compras de tabaco | 63.204,05€ |
| Compras declaradas | 162.983,35€ |
5.3. Determinação da Margem Bruta Média
A margem bruta de comercialização será determinada tendo em conta o custo dos produtos ou bens e os preços praticados nos três exercícios analisados.
O cálculo do custo teve por base as declarações do contribuinte bem como todas as informações disponíveis na contabilidade quanto ao preço de compra das matérias primas e mercadorias, ver anexos n.º 7, n.º 8 e n.º 9.
[...]
5.3.2. Exercício de 2003 - Conclusão
Tendo em conta os valores declarados, bem como os valores apresentados nos ficheiros informáticos fornecidos, ver anexo n.º 10, foi possível determinar a margem bruta média ponderada de 413,81 %, como a seguir se demonstra:
| Valores Declarados com IVA - 2003 |
| Padaria | 165.979,576 | 36,33% |
| Pastelaria | 104.157,81€ | 22,80% |
| Charcutaria e diversos | 46.257,116 | 10,13% |
| Cafetaria e Copa | 96.035,106 | 21,02% |
| Bebidas não Alcoólicas e Cerveja | 39.614,656 | 8,67% |
| Bebidas Espirituosas | 4.764,186 | 1,04% j |
| 456.808,426 | 100,00% |
EXERCÍCIO DE 2003
| Grupos | Margem | % Ponderação | Margem
Ponderada |
| Padaria | 585,50% | 36,33% | 212,71% |
| Pastelaria | 395,39% | 22,80% | 90,15% |
| Charcutaria e diversos | 119,34% | 10,13% | 12,09%! |
| Cafetaria e Copa | 359,28% | 21,02% | 75,52% |
| Refrigerantes e Cerveja | 193,93% | 8,67% | 16,81% |
| Bebidas Espirituosas | 627,96% | 1,04% | 6,53% |
| | | 413,81%| |
[...]
As vendas e prestação de serviços calculados para o exercício de 2003 resultam do produto das margens encontradas nos pontos anteriores e o custo das mercadorias e matérias-primas consumidas (correspondendo ao total das compras - ponto 5.2). Ao volume de negócios calculado será abatido 6% daquele valor a título de sobras, desperdícios e auto-consumos.
Os valores encontrados são os seguintes:
| Exercício de 2003 |
| Compras de matérias-primas | 174.578,68€ |
| Margem | 413,81% |
| Volume de negócios Calculado s/ tabaco | 897.002,72€ |
| Sobras, desperdícios e auto consumos (6%) | -53.820,16€ |
| Total do volume de negócios calculado s/ tabaco | 843.182,56€ |
| Total do volume de negócios declarado s/tabaco | 454.708,08€ |
| Correcção (VN Cal.-VN Dec.) | 388.474,48€ |
5.3.2.1. IVA em falta - 2003
O Imposto sobre o Valor Acrescentado será distribuído pelas três taxas em vigor: reduzida, intermédia e normal. Tendo em conta os valores declarados e indicados no primeiro quadro deste ponto, determinou-se o peso que cada taxa de liquidação de IVA tem no volume de negócios, como se demonstra:
| Distribuição das taxas de IVA |
| Valor da Correcção | IVA |
| Padaria | 165.979,57€ | 36,33% |
| Pastelaria consumo fora estabelecimento | 26.692,81€ | 5,84% |
| Total serviços prestados à taxa intermédia | 264.136,04€ | 57,83% |
| 456.808,42€ | 100,00% |
Assim sendo, o IVA em falta monta a 38.325,72€:
| IVA em falta - 2003 |
| IVA taxa Reduzida (36,33%) | 141.132,78€ | 7.056,64€ |
| IVA taxa Intermédia (57,83%) | 224.654,79€ | 26.958,57€ |
| IVA taxa normal (5,84%) | 22.686,91€ | 4.310,51€ |
| TOTAL | 388.474,48€ | 38.325,72€ |
[…]
5.3.4 . Exercício de 2004 - Conclusão
Tendo em conta os valores declarados, bem como os valores apresentados nos ficheiros informáticos fornecidos, ver anexo n.º 10, foi possível determinar a margem bruta média ponderada de 452,53%, como a seguir se demonstra:
[…]
As vendas e prestação de serviços calculados para o exercício de 2004 resultam do produto das margens encontradas nos pontos anteriores e o custo das mercadorias e matérias-primas consumidas (correspondendo ao total das compras - ponto 5.2). Ao volume de negócios calculado será abatido 6% daquele valor a título de sobras, desperdícios e autoconsumos.
Os valores encontrados são os seguintes:
[...]
5.3.4.1. IVA em falta - 2004
O Imposto sobre o Valor Acrescentado será distribuído pelas três taxas em vigor: reduzida, intermédia e normal. Tendo em conta os valores declarados e indicados no primeiro quadro deste ponto, determinou-se o peso que cada taxa de liquidação de IVA tem no volume de negócios, como se demonstra:
| Distribuição das taxas de 1VA |
|
| Padaria | 142.878,51€ | 36,88% |
| Pastelaria consumo fora estabelecimento | 22.404,63€ | 5,78% |
| Total serviços prestados à taxa intermédia | 222.149,20€ | 57,34% |
| 387.432,34€ | 100,00% |
Assim sendo, o IV A em falta monta a 29.473,13€:
| IVA em falta- 2004 |
| Valor da Correcção | IVA |
| IVA taxa Reduzida (36,88%) | 110.655,50€ | 5.532,78€ |
| IVA taxa Intermédia (57,34%) | 172.044,10€ | 20.645,29€ |
| IVA taxa normal (5,78%) | 17.342,43€ | 3.295,06€ |
| TOTAL | 300.042,03€ | 29.473,13€ |
[...]
5.3.6. Exercício de 2005 - Conclusão
A semelhança dos exercícios anteriores a margem bruta média ponderada para 2005 é de 497,01%, como a seguir se demonstra:
| Valores Declarados com IVA - 2005 |
| Padaria | 123.959,33€ | 38,43% |
| Pastelaria | 74.837,67€ | 23,20% |
| Charcutaria e diversos | 30.580,43€ | 9,48% | |
| Cafetaria e Copa | 70.027,37€ | 21,71% |
| Refrigerantes e cerveja | 19.989,18€ | 6,20% |
| Bebidas Espirituosas | 3.176,14 € | 0,98% |
| 322.570,12€ | 100,00% |
[...]
5.3.6.1. IVA em falta - 2005
O IVA será distribuído peias três taxas existentes. Partindo da mesma base de cálculo dos outros anos, o peso que cada taxa de liquidação de IVA tem no volume de negócios, é de:
| Distribuição das taxas de IVA |
| Padaria | 123.959,33€ | 38,43% |
| Pastelaria consumo fora estabelecimento | 17,330,55€ | 5,37% |
| Total serviços prestados à taxa intermédia | 181.280,24€ | 56,20% |
| 322.570,12€ | 100,00% |
Assim sendo, o IVA em falta é de 24.629,44€:
IVA em falta - 2005
| Valor da Correcção | IVA |
| IVA taxa Reduzida (38,4.3%) | 97.1 82,51€ | 4.859,13€ |
| IVA taxa Intermédia (56,20%) | 142.1 19,63€ | 17.054,36€ |
| IVA taxa normal (5,37%) 12.357,6 16 | 6.789,88€ | 1.290,08€ |
| 6.789,88€ | 1 .425,87€ |
| TOTAL | 252.881,90€ | 24.629,44€ |
[…]"
[...]
9. DIREITO DE AUDIÇÃO
O contribuinte foi notificado nos termos dos artigos 60.° da LGT e 60.° do RCPIT (ofício n.° ..143 de 31/10/2006), para no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção.
[…]
As alegações produzidas merecem os seguintes comentários:
1.A determinação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos encontra-se fundamentada no ponto 4 deste relatório, cujos fundamentos são: Vendas de alguns produtos para consumo fora do estabelecimento cuja taxa de IVA utilizada foi erradamente a taxa intermédia (ponto 4.1); Irregularidades detectadas na contagem física de alguns bens armazenados (ponto 4.2); "Consumo negativo" de matérias-primas (ponto 4.3); Irregularidades na elaboração dos inventários de existências finais (ponto 4.4); Omissão de compras (ponto 4.5); Falta de rigor no tratamento dos apuros diários (ponto 4.6); Depósitos bancários de valor superior ao total anual de proveitos declarados (ponto 4.7); Irregularidades nos registos informáticos (ponto 4.8).;
2.A redução de clientes de uma empresa não é impedimento para um procedimento de inspecção tributária. Contudo, sempre dizemos que a determinação dos proveitos quer do lucro tributável determinados pela inspecção reflecte tal situação de decréscimo no volume de negócios;
3.O princípio do inquisitório foi sempre tido em conta, pois até ao seu falecimento, o sócio gerente «AA» foi sempre informado do decorrer da acção de inspecção. Por diversas vezes prestou esclarecimentos, disponibilizou os registos informáticos relativos à emissão de talões e juntamente com os seus funcionários, nomeadamente o pasteleiro e padeiro, forneceu todas as informações quanto ao fabrico dos produtos acabados e incorporação de matérias primas, factos que foram considerados na sua integra.
Depois do seu óbito, a inspecção contactou os restantes sócios quer pessoalmente que por escrito, contudo estes sempre recusaram qualquer tipo de esclarecimentos alegando completa ignorância no que diz respeito à gestão e funcionamento da empresa.
4.Quanto à constatação da liquidação de IVA à taxa intermédia na venda de produtos de pastelaria para consumo fora do estabelecimento, trata-se de mais um erro que obrigatoriamente tinha que ser relatado pela inspecção;
5. Ao admitir que ocorreram erros na elaboração dos inventários e na comunicação dos mesmos à contabilidade, está a concordar com a administração fiscal de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa bem como o resultado efectivamente obtido;
6.De facto não existe "consumos negativos" (no texto do relatório tal expressão deveria ter sido escrita entre aspas), o que existe são omissões nas compras e erros ou omissões na inventariação de existências (este ultimo facto já admitido pelo contribuinte);
7.Para um correcto apuramento do resultado liquido e consequentemente do lucro tributável e bem assim para as análises económico-financeira e declarativa de uma empresa, o valor dos inventários é de extrema importância;
8.Quanto "às 8 garagens existentes para armazém", o perito não se pode esquecer daquilo que não viu ou do que não está evidenciado na contabilidade. Pois quando foi solicitado à gerência que mostrasse as instalações, apenas foi dado a conhecer: espaço de atendimento ao público; fabrico e armazém de matérias primas situado no mesmo local; escritório e 1 armazém de embalagens (uma garagem);
9.A circularização a fornecedores efectuada não foi a todo o universo, tratou-se apenas de uma amostra. O contribuinte ao afirmar que tais compras omitidas diminuem a matéria colectável, quer dizer que omite compras para aumentar a matéria colectável? Quais são os resultados efectivamente realizados peta empresa?
10.Os erros verificados nos apuros diários não se limitam à falta de contabilização de alguns mas também às irregularidades encontradas nas emissões de talões e registo das vendas mencionadas no ponto 4.8 deste relatório, questões que também estão relacionadas com os apuros verdadeiramente realizados e que o contribuinte não justificou;
11.Quanto à comparação dos valores depositados com os valores declarados, sendo os primeiros com IVA incluído e os segundos não. A inspecção admite a simplificação da análise, pelo que o ponto 4.7 do relatório foi alterado. No entanto, e sabendo que o IVA liquidado em 2005 foi no total de 28.186,74€, permanece uma diferença de 28.589,35€. Quanto à livrança solicitada pelo Banco 1... no valor de 12.500,00€ paga pelos sócios, não pode ser incluída na nossa análise pois tal operação não foi evidenciada contabilisticamente quer na conta de terceiros quer na conta de disponibilidades (mais um erro na contabilidade);
12.Relativamente ao facto de a conta 25 - Sócios ter sido saldada em 2004, quando tal movimento se concretizou noutra data, embora continue a ser desconhecida, só prova que a contabilidade assim como os resultados declarados não espelham a realidade da empresa;
13.Os desperdícios na farinha para polvilhar e tender considerados, baseiam-se no estudo efectuado pela administração fiscal ao sector das padarias. Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer outros quer durante o procedimento inspectivo quer no direito de audição
14.Relativamente aos autoconsumos, a contabilidade não evidencia valores que permitam outro tipo de analise ou cálculos por parte da inspecção;
15.O peso de cada grupo foi determinado de acordo com os valores existentes no ficheiro informático disponibilizado. Os valores apresentados são com IVA incluído para todos os anos e sem as vendas de tabaco. Aconselha-se o contribuinte a uma leitura mais atenta aos pontos 5.3.2; 5.3.4 e 5.3.6 do presente relatório, bem como a uma análise do ficheiro por si fornecido;
16.A margem média ponderada foi determinada de acordo com as vendas declaradas e não pelos consumos, uma vez que se verificam omissões de compras e erros na inventariação dos inventários, não permitindo assim um correcto cálculo dos consumos;
17.O rácio de rentabilidade fiscal utilizado é calculado de acordo com os valores declarados pelos contribuintes sedeados no distrito ... e não na cidade, que podem não estar localizados numa rua com o mesmo perfil da pastelaria "Firma X", mas que estão localizados em aldeias e vilas do distrito com muito menos população ou mais concorrência que o contribuinte em causa, não se entendo o que o contribuinte quer dizer ao afirmar que se tratam de "valores irreais e surrealistas que mais nenhum contribuinte apresenta".
Das alegações produzidas não resultaram quaisquer argumentos ou factos que possam pôr em causa as conclusões constantes do projecto de relatório anteriormente elaborado, razões pelas quais será de converter em proposta definitiva de tributação o projecto de relatório.
[…]"(cf. docs. a fls. 54 a 133 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
F - No documento referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Director de Finanças ..., datado de 05.12.2005 (cf. docs. fls. 54 a 133 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G - A Impugnante teve conhecimento do relatório e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores por ofício da Impugnada, datado de 06.12.2006, no qual foi dito que havia sido fixada matéria tributável em sede de IRC e de IVA, este referente aos anos de 2003, 2004, 2005 (cf. docs. fls. 160 e respectivo verso do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
H - A Impugnante, através do seu Advogado, apresentou em 14.12.2006, uma exposição escrita que designou por «reclamação» (cf. doc. a fls. 162 a 201 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I- Na sequência da exposição escrita referida na alínea anterior iniciou-se o «Procedimento de Revisão de Matéria Colectável», onde todos os peritos acordaram "[...] estarem reunidos os pressupostos para tributação com recursos a métodos indirectos, constantes do ponto IV do relatório de Inspecção Tributária (cf. docs. a fls. 184 a 201 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
J - Em despacho com o n.° ...8/2007 do Sr. Director de Finanças ..., datado de 11.07.2007, retira-se que:
"[…]
CONCLUSÕES DAS CORRECÇÕES EFECTUADAS
[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Por uma questão de simplificação dos apuramentos levados a efeito pela inspecção tributária, todos os cálculos foram sempre efectuados sem a inclusão do tabaco. Os valores do tabaco nunca se tiveram em conta durante todo o processo, no entanto o contribuinte acrescentou nos seus apuramentos esses valores. Ora, agora, ao não terem sido acrescidos esses valores, o resultado final vem prejudicado. No entanto, e uma vez que este facto é favorável ao contribuinte, também aqui não vamos acrescer esses valores.
Logo, concordamos com toda a fundamentação e quantificação constante do relatório da inspecção bem como do laudo do perito da administração. No entanto não podemos deixar de sintetizar aqui, em valores absolutos, a percentagem utilizada pela inspecção tributaria (6%) e a percentagem proposta peio perito da administração tributária (12%) para sobras, desperdícios e autoconsumos:
(…)
e assim verificar que, já mesmo a proposta de 6% para "sobras, desperdícios e autoconsumos", apresentada pela inspecção tributária, tem valores significativos para as referidas sobras desperdícios e autoconsumo, quando sabemos que as actividades desenvolvidas peias empresas têm como objectivo a maximização do lucro e a rentabilização do capital investido pelos sócios.
Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.° 1 do art.0 90° da LGT.
Deste modo
Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos constantes do relatório da Inspecção Tributária e seus anexos, bem como todos os cálculos efectuados, que damos aqui por integralmente reproduzidas, assim como com a posição do perito da administração nos termos acima expostos, o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte.
Pelo que
Assim, tendo já em consideração a alteração da percentagem de "sobras desperdícios e auto consumo" de 6% para 12%, fixo a matéria colectável para efeitos de I.R.C, em € 26.443,64 (vinte e seis mil quatrocentos e quarenta e três Euros e sessenta e quatro cêntimos), para o ano de 2003, em € 19.303,53 (dezanove mil trezentos e três Euros e cinquenta e três cêntimos) para o ano de 2004 e em € 11.870,59 (onze mil oitocentos e setenta Euros e cinquenta e nove cêntimos), para o ano de 2005; quanto ao valor do I.V.A. considerado em falta no ano de 2003, é fixado o montante de € 33.015,99 (trinta e três mil e quinze Euros e noventa e nove cêntimos), para o ano de 2004 é fixado o montante de € 25.342,60 (vinte e cinco mil trezentos e quarenta e dois Euros e sessenta cêntimos) e para o ano de 2005, de € 21.231,70 (vinte e um mil duzentos e trinta e um Euros e setenta cêntimos). (cf. doc. a fls. 202 a 210 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
K - Do despacho referido na alínea anterior foi dado conhecimento ao Advogado da Impugnante por ofício datado de 06.08.2007 (cf. docs. a fls. 211 a 212 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
L - A Impugnante foi notificada das liquidações de IVA e respectivos juros referentes aos seguintes períodos:
- 2003/03T;
- 2003/06T;
- 2003/09T;
- 2003/12T;
- 2004/03T;
- 2004/06T;
- 2004/09T;
- 2004/12T;
- 2005/03T;
- 2005/06T;
- 2005/09T;
- 2005/12T. (cf. docs. a fls. 323 a 346 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
M - A Impugnante exerce a actividade de produção e prestação de serviços de padaria e pastelaria na Av. ..., em ..., sob o nome «Firma X».
N - A queda das vendas de 2003 a 2005 resulta de:
- O estabelecimento da Impugnante foi objecto de remodelação ao nível da zona de fabrico e de venda, com diminuição de área de venda;
- Em 2004, a «Firma X» esteve encerrada para obras durante dois meses;
- Em 2004, a Av. ... sofreu obras, tendo sido alterado o perfil de estacionamento em frente à «Firma X», de transversal para paralelo, diminuindo a capacidade de estacionamento junto à loja;
- Dada a quebra do volume de negócios houve necessidade de reduzir pessoal;
- Há outras pastelarias na zona.
O - O Sr. Perito não considerou que se encontram ao uso da pastelaria cerca de 8 garagens para armazém, nas traseiras na loja.
*
Factos Provados: os supra enunciados de acordo com a prova documental junta aos autos e atento a convicção que o Tribunal firmou quando aos depoimentos das testemunhas aqui ouvidas.
Factos parcialmente provados: os descritos no art.° 67.° da pi (alínea «N» da factualidade assente) e 78.° da p.i.
Factos não provados: os enunciados nos artigos 70.°, 72.°, 85.° (na parte referente à entrada dos sócios para pagamento de livrança, sendo a demais matéria nele incluída de carácter conclusivo) e 88.° da p.i.. Estes factos foram dados como não provados quer por falta de prova documental do aí alegado (art.° 88.° da p.i.), quer porque não foi apresentada prova convincente quanto ao demais alegado naqueles demais artigos da p.i.
Convicção: A convicção do Tribunal assentou na prova documental junta aos autos, a qual não foi objecto de infirmação. Contudo, os factos alegados e traduzidos na matéria factual vertida nas alíneas «M», «N» e «O» da factualidade assente, foram considerados como provados tendo o Tribunal valorado a prova testemunhal a este propósito apresentada em sede de audiência. Assim, foi especialmente relevante o depoimento da 1.ª testemunha ouvida que demonstrou conhecimento directo do funcionamento da empresa aqui em questão, sendo que naquilo que relatou foi secundada pela outra testemunha ouvida, ainda que esta não tivesse um contacto tão próximo com a Impugnante.»
*
3.1. Alteração e/ou correção da decisão recorrida, em matéria de facto ao abrigo do art. 662.º do CPC
Aqui chegados importa suprir um manifesto lapso do Senhor Juiz a quo na transcrição do relatório definitivo da inspeção.
Certamente induzido em erro pela semelhança entre o projeto e o relatório, o Mº Juiz a quo fez figurar no ponto 4.7 do RIT definitivo, cujo objeto eram os alegados excessos dos depósitos bancários relativamente aos proveitos contabilizados, a tabela representativa que integrava o ponto homónimo do projeto, sendo certo que no relatório definitivo foram feitas significativas alterações desse quadro e do texto.
Assim, no uso do poder conferido no artigo 662º nº 1 do CPC, altera-se esta passagem da citação do RIT definitivo feita na alínea E dos factos provados, nos seguintes termos:
O teor do ponto 4.7 do Relatório definitivo da inspeção era o seguinte:
4.7. Contas bancárias
Os proveitos declarados foram comparados com o total de depósitos efectuados em cada ano, como a seguir de demonstra;
| 2003 | 2004 | 2005 |
| Depósitos | 579.336,30€ | 436.513,27€ | 414.371,38€ |
| T. Proveitos | 614.149,31€ | 477.027,88€ | 385.782,03€ |
Diferença
(depósitos - proveitos) | -34 813,01€ | -40 514,41€ | 28.589,35€ |
| 2003 | 2004 | 2005 |
| Depósitos | 579.336,30€ | 436.513,27€ | 414.371,38€ |
| T. Proveitos | 614.149,31€ | 477.027,88€ | 385.782,03€ |
Diferença
(depósitos - proveitos) | -34 813,01€ | -40 514,41€ | 28.589,35€ |
*
3.2. A recorrente, FP, vem invocar erro de julgamento de facto na vertente de errada valoração da prova, nomeadamente a testemunhal.
Contudo, este segmento do recurso tem de ser rejeitado porquanto não basta manifestar desacordo com o julgamento de facto e afirmar que existiu erro na apreciação da prova que conduziu à decisão recorrida sem que cumpra o ónus da impugnação especificada relativamente aos concretos pontos de facto incorretamente julgados, os meios probatórios que impõe decisão diferente, com indicação das passagens dos depoimentos gravados que sustentam a alteração e bem assim qual a decisão que neste segmento se deveria ter dado.
A discordância sobre a valoração da prova testemunhal e documental produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.
A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais e dos depoimentos fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância. No sentido do texto Ac. do TCASul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi.
Assim, impõe-se a rejeição do recurso neste segmento.
*
4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
4.1.A recorrente insurge-se com a sentença que entendeu que do procedimento administrativo [inspetivo e de revisão] resulta não haver uma impossibilidade de quantificação da matéria coletável, havendo meras desconformidades documentais que foram verificadas na contabilidade e que poderiam ser eventualmente passíveis de correção ou de desconsideração por falta de preenchimento dos respetivos pressupostos de prova documentada dos mesmos.
Vejamos o que dispõem os arts. 87.º e 88.º da LGT.
«A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar; sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.»
Por sua vez,
A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.
Por conseguinte, importa que as várias irregularidades insuficiências dos registos da contabilidade inviabilizem de todo a determinação da matéria coletável de modo direto, ou seja, haja impossibilidade com base nos registos da contabilidade do sujeito passivo.
Ora, no caso não acompanhamos o juízo efetuado pelo tribunal a quo nesta questão.
Na verdade, trazendo à liça alguns factos enunciados pela AT, quer no relatório inspetivo quer no procedimento de revisão, em que se baseou, a final, a decisão do procedimento, destacamos o seguinte: as irregularidades detetadas na contagem física de alguns dos bens armazenados e irregularidades na elaboração dos inventários de existências finais, não se compatibilizam com a documentação registada na contabilidade, como a existência em armazém de matérias-primas relativamente às quais não havia compras, existências finais superiores às compras somadas com as existências iniciais, realidade impossível de se verificar, mesmo que nada tivesse sido consumido [o que tratando-se de estabelecimento de padaria e pastelaria, é pouco ou nada verosímil] pelo menos as existências finais tinham que corresponder a valor igual às compras somadas com as existências finais; acresce a existência de bens confecionados sem que documentalmente existisse as respetivas matérias-primas em armazém, conduzem naturalmente à conclusão de omissão de compras e/ou omissão na inventariação das existências, o que no seu conjunto são decisivas na impossibilidade de quantificação direta das vendas.
Importa trazer aqui colação a importância que têm os inventários no capítulo da contabilidade financeira das empresas com vista à determinação do custo de aquisição ou produção, com as entradas e saídas das matérias-primas com os respetivos valores preço/quantidade.
Consabido que o inventário consiste numa relação (rol) dos elementos com a indicação do seu valor, o inventário revela-se como uma análise do património, em que o ativo é igual ao passivo que traduzirá mais ou menos a situação líquida da empresa, que através do balanços dá uma fotografia do património num dado momento e assim leva ao resultado económico do exercício, que poderá ser feito por várias vias, com balanços referentes ao início e fim do período e deduzindo a situação líquida final com a situação líquida inicial, ou através de comparação de rendimentos e os gastos do período considerado Manual da Contabilidade e Finanças, Escola Editora, 3.ª edição, de Rosa Lopes, Rui Malaquias, Daniel Oliveira, João Pires e Bruno Claro.
Assim,
Inventários incorretamente elaborados não permitem, por um lado, determinar o custo dos bens vendidos, por outro lado, inviabiliza saber qual a margem de lucro, posto que o imposto incide sobre a diferença entre o valor do custo e o da venda.
Diferentemente, são as omissões de compra considerando a falta de uma única fatura que se identifica [SCom02...] no valor de 514,76€, alguns registos diários, tabaco, em que é manuscrito leva a que não haja coincidência entre registos informáticos e contabilidade, o facto de se ter detetado uma não contabilização de um apuro diário de 01-08-2003 que apresenta um valor de 1.659,97€, valores de prestação de serviços dissonantes no dia 23-10-2004, não são de molde que impossibilitem a determinação da matéria coletável.
Já a existência dos depósitos bancários superiores ao total dos proveitos, em 2005, mesmo, após a correção que veio a ser feita pela AT, após o direito de audição da contribuinte em matéria de IVA nos proveitos, é indicador claro de que não são conhecidos os verdadeiros resultados da empresa.
De realçar, também, a questão que não é comprovada pela recorrida em matéria de suprimentos, saldo credor nas contas suprimentos de cada sócio que foi saldado em 2004 através de documento interno, movimento pela conta caixa, que por si denotam o descontrolo dos registos de dinheiro, sendo certo que ainda que fosse, como alegou a recorrida, pagamentos aos sócios em anos anteriores são elucidativos que os resultados da empresa não são fiáveis, porque não se pode concluir que eram resultados da empresa.
Por fim, a própria recorrida claramente aceita no artigo 72.º da p.i. a existência de irregularidades nas contagens, que imputa a erro do funcionário que as realizou, bem como erros na comunicação de inventários à contabilidade em termos de quantidade, como claramente admite que no ano de 2005 os “almendrados” e o “Panibom” não tivessem constado do inventário, mas assume que a circularização realizada aos fornecedores foi efetivada nos fornecedores mais representativos.
Na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação [art. 74º, n. º3 da LGT] ora da fundamentação adotada pela AT resultam motivos pelos quais se deve considerar legalmente justificado o recurso ao método indireto, indiscutivelmente, ficou demonstrada a impossibilidade de ela ser realizada pelo método que a lei elege como o primacial, a avaliação direta, segundo os critérios próprios do IVA [art. 81.º da LGT], tendo que ser acionados os arts. 87.º, n. º1, al. b) e 88.º n.º1, al. a) da LGT, ou seja, a avaliação indireta, realizada com base em indícios e presunções ou outros elementos que a administração disponha.
4.2. Conhecimento em substituição.
A sentença quedou-se no julgamento pelo sancionamento do vício de violação de lei e considerou prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas na impugnação.
O art. 665.º, n.º2, do CPC estatui que se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução do litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários.
Como a recorrida nas suas contra-alegações pronuncia-se sobre o critério utilizado pela AT na quantificação e a fundamentação que a ela presidiu, dela se passa de imediato a conhecer.
Na impugnação, a impugnante entende que a fixação da matéria coletável sofre de vício de violação de lei na medida em o método de quantificação não tem idoneidade e sofre de excesso, estando desfasado da realidade e das regras económicas e da de experiência comum.
Isto porque, por um lado, ao afirmar que o critério utilizado na quantificação se baseia no art. 90.º da LGT, o qual entende ser de enumeração taxativa dos critérios legais, a AT não indica a(s) alínea(s) considerada(s) aplicada(s), por outro lado, a fundamentação para a sua escolha não é necessariamente densa e congruente para debelar as divergências que se instalaram entre contribuinte e administração e, do mesmo modo, não é explicada a percentagem [de 12%] aplicada para as sobras, desperdícios e auto consumos, quanto às margens não basta convocar informações fornecidas pela gerência e seus colaboradores e no conhecimento que a AT tem do setor da atividade, aplicando a mediana do rácio de rentabilidade fiscal sobre as vendas para a Unidade Orgânica de ... ao total do volume de negócio calculado, sem tabaco. Contesta porque a mediana apresenta-se como uma medida de localização estatística que não é sensível às variações dos valores dos elementos das amostras, assim como, optar pela mediana no rácio da rentabilidade fiscal ser de 2,32 dado que é o valor inferior ao do ano anterior (mais benéfico ao contribuinte), não tem aptidão objetiva e racional para além de não ter em conta as concretas especificidades ocorridas com o negócio da contribuinte, a que alude al. n) do probatório que seria o bastante para criar a dúvida na quantificação da matéria coletável levada a acabo pela AT, de acordo com o art. 100.º do CPPT.
Vejamos,
Quanto à fundamentação e justificação do critério mobilizado, na ótica da adequação e idoneidade do mesmo, importa, desde já, esclarecer que o mesmo está perfeitamente fundamentado e é esclarecedor
Na verdade, o critério está consubstanciado num discurso que explica as razões de facto e de direito, faz apelo ao art. 90.º da LGT, sendo que, entre as várias alíneas ali dispostas, é possível fazer uso de qualquer um deles ou vários em conjunto, o que releva é que seja explicada a sua aplicação de forma elucidativa.
No artigo 90º, nº 1, da LGT, o legislador mais não faz que possibilitar a utilização de critérios estatísticos [margens médias, taxas médias, coeficientes técnicos, custos presumidos], sem afastar a utilização de critérios mais razoáveis se existirem.
É que, a concreta opção por um determinado critério de determinação da matéria coletável por métodos indiretos não está ao livre arbítrio da Administração Tributária, mas antes deve estar pautado por critérios de razoabilidade, posto estarmos ainda perante a tributação do rendimento real, ou seja, importa que a Administração Tributária tendo em consideração as circunstâncias concretas do caso fixe um critério de quantificação da matéria tributável que se mostre ajustável ao caso, ainda que sem a certeza que seria exigível nos casos de avaliação direta. Ac. TCAN de 16-12-2021 no processo 01704/05 VIS, disponível em www.dgsi.pt
Ora, está explicado que na quantificação teve em conta a margem média sobre as vendas, com a informação dada pelos documentos da contabilidade, explicando a razão pela qual não era possível quantificar através das margens dos consumos, o que aponta para as razões pela qual elegeu o referido critério e do mesmo modo que está contido na al. i) do n. º1, do art. 90.º.
No cálculo da margem Bruta Média Ponderada foram tidas em consideração as informações fornecidas pela gerência e seu colaboradores, nomeadamente o pasteleiro e padeiro acoplado ao conhecimento da administração fiscal neste setor,[rácio de rentabilidade fiscal disponível na DGCI para a atividade de panificação nos anos de 2003 e 2004, inexistindo à data publicação referente ao ano de 2005] a margem bruta de comercialização determinada com o custo dos produtos ou bens e serviços, matérias-primas consumidas, e os preços praticados nos três exercícios analisados, no cálculo do custo atendeu-se às declarações do contribuinte, bem como toda a informação disponível na contabilidade quanto ao preço de compra da matéria prima e mercadorias [evidenciada nos documentos anexos ao relatório], apresentando-se em 2003 uma rentabilidade de 3,35%; no ano de 2004 a margem bruta foi de 3,13%, ou seja foi calculada o volume de negócio sem tabaco e de seguida aplicada a percentagem de rentabilidade, no ano de 2005 foi aplicada a mediana da unidade orgânica de ... do ano de 2004, ou seja, 3,13 %, no âmbito da comissão fixou-se o desperdício e autoconsumo em 12%.
Assim, este breve trecho está longe de corroborar o entendimento da impugnante, pois, não só está fundamentado o critério, como o raciocínio que estruturou e analisou os vários factos tendentes ao cálculo da matéria coletável. Estão explicitados o raciocínio e o cálculo, que se concretizará mais à frente quando se analisar as percentagens dos desperdícios e autoconsumos.
Entende também que o critério não é adequado e é cego porque não levou em conta em consideração certas e concretas especificidades ocorridas com o negócio da contribuinte a que faz alusão o ponto n) do julgamento de facto, o que permitiria na sua ótica acionar o art. 100.º do CPPT, ou seja, uma fundada dúvida sobre a quantificação dos factos tributários, ou seja,
«A queda das vendas de 2003 a 2005 resulta de:
- O estabelecimento da Impugnante foi objecto de remodelação ao nível da zona de fabrico e de venda, com diminuição de área de venda;
- Em 2004, a «Firma X» esteve encerrada para obras durante dois meses;
Em 2004, a Av. ... sofreu obras, tendo sido alterado o perfil de estacionamento em frente à «Firma X», de transversal para paralelo, diminuindo a capacidade de estacionamento junto à loja;
- Dada a quebra do volume de negócios houve necessidade de reduzir pessoal;
- Há outras pastelarias na zona.»
Não obstante a realidade dada como provada, ela não permite retirar as ilações pretendidas pela impugnante, pois, o que resulta de todo o circunstancialismo analítico do volume de negócio é que houve uma diminuição das vendas refletidas na quantificação, já que atendeu aos elementos da contabilidade da impugnante, assumido pela AT na resposta ao direito de audição.
Contudo, se a impugnante pretende dizer que as quebras foram significativas, muito para além do que foi atendido pela AT, competia-lhe, naturalmente, demonstrar, pois que estaríamos, então, no âmbito do excesso de quantificação.
Ora, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso [art. 74.º, n.º3, da LGT] e não tendo este logrado demonstrar o erro ou manifesto excesso na matéria quantificada [art. 100.º, n.º3 do CPPT], não se pode fundar a anulação da liquidação na existência da “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º1 do art. 100.º do CPPT, pois tal caminho está vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indiretos [art.100.º, n.º2, do CPPT]
Por outro lado, nenhuma ilação se pode retirar do segmento final da alínea n) “O - O Sr. Perito não considerou que se encontram a uso da pastelaria cerca de 8 garagens para armazém, nas traseiras na loja.”
Apesar da formulação ser em si algo ambígua, ainda assim, não permite concluir que no decurso da inspeção o estabelecimento dispunha de 8 garagens para armazém das matérias-primas do estabelecimento, na verdade, esta afirmação tem de ser contextualizada no quadro do que resulta do procedimento.
Nem tão pouco a motivação acionada pelo tribunal permite confirmar que as testemunhas haviam informado dessa existência e, por outro lado, não foi feita menção à razão de ciência para esta realidade, tendo como referência o período em que a inspeção se realizou, junto do estabelecimento físico.
Ora, o que ressalta, de modo inequívoco, é a existência de um só local para armazenamento, aliás, exibido pelos colaboradores.
A formulação indica que o Sr. Perito não considerou que se encontravam a uso da pastelaria cerca de 8 garagens para armazém, nas traseiras da loja, aliás, na decorrência do que consta do procedimento inspetivo e do direito de audição prévia.
Apenas existia um local de armazém e não vários, sejam garagens ou o que quer que fosse.
Insurge-se ainda a impugnante com a percentagem fixada para as “sobras, desperdícios e autoconsumos”, por ter sido fixada na tentativa de viabilizar um acordo no âmbito da comissão de revisão.
Ora, a própria impugnante trouxe ao procedimento a informação de um artigo inserto numa revista de “Panificação perdas de produção” que apontariam para 8%+6%, que representa para os artigos confecionados perdas de 14%, tendo a AT ponderado, em face de tal artigo fixar as sobras, desperdícios e autoconsumos em 12% [quando no relatório se tinha quedado pelos 6% para o volume de vendas e 8% para o desperdício da farinha] está muito próximo do que preconiza o artigo publicado, ora a justificação para a ponderação desta percentagem tem origem na discussão e do tal artigo trazido pela impugnante.
A impugnante entende que não está fundamentado porque apontou um valor de 15%, [apenas para o desperdício de farinha para polvilhar e tender].
Contudo, a impugnante detentora da efetiva e real informação, não explica a razão deste valor para os desperdícios que, curiosamente, não coincide com o artigo da revista que apresentou.
Também aqui, considerando que a determinação da matéria coletável deve, tanto quanto possível, aproximar-se da realidade da atividade desenvolvida pelo contribuinte, também é incontornável que atendendo ao caráter presuntivo do método ele poderá [terá alguns desvios] não ser exato tanto quanto é o método direto, que atende a todos os elementos da contabilidade do contribuinte.
Importaria além de alegar, demonstrar que os erros tornam inverosímil a matéria coletável apurada.
A questão está em saber se tais desvios são ou não excessivos ou desadequados os resultados em face das circunstâncias concretas.
Quanto às demais asserções que discorre no seu articulado, como o modo de ponderação dos fatores que influenciaram a determinação do resultado, a verdade é que este discurso está vazio de conteúdo, apresenta-se como argumentação retórica sem qualquer concretização. Impunha-se-lhe que concretizasse e demonstrasse, com os elementos trabalhados pela AT, o excesso de quantificação. 4 Entre outros, Ac. do TCA Sul de 02-11-2023 no processo 402/11.7BECTB e Acs. do TCA Norte de 29-04-2021 no processo 01457/13BEBRG e de 06-10-2022, no processo 01174/10BEAVR disponíveis em www.dgsi.pt
Como vem sendo afirmado por este tribunal Acórdãos do TCAN de 29-06-2017, processo 01054/05 VIS, em que a aqui relatora figura como adjunta, de 20-02-2020, no processo 000592/05BUPRT em www.dgsi.pt.
, «O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.»
Por conseguinte, o recurso improcede neste segmento.
4.3. Preterição de formalidades legais: falta de pronúncia no âmbito do direito de audição sobre a ilegalidade do critério presuntivo utilizado ou sobre a escolha dos critérios e sobre a necessidade da presunção de custos.
Vejamos o que dispõe o art.60.º da LGT.
1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
(…)
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
(…)
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
É consabido que o direito de participação na formação das decisões administrativas é um corolário do um direito consagrado na CRP, no seu art. 267.º, n. º5.
A questão que suscita a impugnante, ter alegado factos novos sobre os quais não se pronunciou a administração tem, além do mais, de ser entendida no sentido de que tais factos se apresentam com idoneidade ou capacidade de alterar o sentido da decisão proposta pela AT, numa apreciação objetiva em face do quadro legal e jurisprudencial vigente.
A audição prévia do art. 60.º da LGT concretiza o direito constitucional do contribuinte contrapor, ao projeto de decisão, que lhe foi notificado, as razões da sua discordância, e, se se consubstanciar em factos novos, importa para a administração a obrigatoriedade de ter em conta na fundamentação da decisão.
Atento os valores em causa, as formalidades legais, em direito fiscal, devem entender-se, em princípio, como um momento de relevância, em que há a apresentação das razões da discordância, e, que elas são, efetivamente, ponderadas pela administração, através da fundamentação da decisão na qual a posição do administrado está refletida.
Ora, esta orientação tem todo o cabimento também no caso de o contribuinte invocar, no direito de audição factos novos, ou seja, factos que de todo não foram equacionados no projeto de decisão e com apetência para fazer infletir ou modificar a decisão.
Apreciando.
Com efeito a obrigatoriedade de ter em conta os elementos novos na fundamentação da decisão traduz-se em eles serem mencionados e apreciados, a sua falta de apreciação constituirá vício de forma, por deficiente fundamentação suscetível de anulação da decisão do procedimento; ou, dito de outro modo, a introdução de elementos novos trazido pelo contribuinte no exercício do direito de audição introduzirá um novo momento da fundamentação [obrigatoriedade de uma tripla fundamentação] em ordem ao novos elementos.
A impugnante na sua pronúncia nesta instância [páginas 12 e 13] teve o cuidado de transcrever o que foi a resposta da administração ao exercício do direito de audição.
Ora, analisados os vários pontos elencados, se atentarmos nos pontos, 8, 13, 14, 15, 16, 17, ressalta com clareza que se pronunciou sobre a necessidade do critério usado e as razões da sua escolha; é claro que não dissertou sobre a dogmática do critério, nem o tinha que fazer, apenas, esclarecer as razões e factos que foram atendidos e ponderados na quantificação, com apelo aos critérios legais.
Apesar, da resposta a AT não ter refletido a questão dos custos, ou melhor, a presunção dos custos, a verdade é que tal nada afeta a decisão.
Na verdade, apesar da impugnante suscitar a questão dos custos fá-lo tão só de forma genérica, não concretizando, os custos que em face dos proveitos deveriam ter sido atendidos.
Ademais, não há nesta matéria um direito de o sujeito passivo ver automaticamente presumidos custos da sua atividade se eles não estão respaldados na contabilidade nem são visíveis ou no procedimento não foram concretizados. Ac do TCA Sul, de 02-03-2023, no processo 02-03-2023.
Diferente, serão as situações em que objetiva e ostensivamente se perceciona os custos, ou então, estão indiretamente indiciados; nestes casos em nome da verdade material, da tributação pelo rendimento real e efetivo das empresas a AT deve mensurá-los na quantificação da matéria coletável.
Não é claramente o caso da impugnante, pelo que, ainda que não se tenha pronunciado concretamente sobre os custos, esta não observância deste elemento não invalida o ato, pois, ainda assim, o resultado final sempre seria o mesmo, porquanto em nada alteraria a matéria coletável. Cfr. Ac. do STA em situação semelhante, não pronuncia sobre factos novos, de 08-06-2022, no processo 0885/05.4BEPRT ou o Ac do STA de 06-07-2011, no processo 05/11, no caso de não se ter assegurado o direito de audição prévia.
Concluindo-se, assim, improcedência da impugnação.
*
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso da Fazenda, em consequência, revoga-se a sentença, e, em substituição julga-se improcedente a impugnação.
Custas a cargo da recorrida na 1.ª e 2.ª instância.
Notifique-se.
Porto, 08 de fevereiro de 2024
Cristina da Nova (relatora por vencimento)
Celeste Oliveira
Tiago de Miranda
Declaração de voto:
Discordo do decidido, porque entendo que não estavam reunidos os pressupostos legais para o recurso a métodos indirectos, pelo menos nos termos em que a AT o fez.
Antes de mais, não foi dada justificação para a contagem física das existências (contidas numa garagem) ser parcial, sendo certo que só uma apreciação total das existências é que permitiria concluir, a partir de factos concretos, pela inexistência absoluta e inexplicável de determinadas matérias.
Mais resulta do RIT que, em audiência prévia, a impugnante alegou que existiam, além do local visitado, oito garagens destinadas a armazém, que não haviam sido consideradas. A AT não curou de sindicar esta alegação, que, a ser verdadeira, faria claudicar grandemente parte das suas considerações feitas com base na contagem de algumas existências e na incapacidade de armazenar grandes quantidades de matérias primas.
Por sua vez, o indício especificamente invocado no RIT da omissão de compras é escasso, já que escasso foi o resultado da “circularização de fornecedores”, a saber, apenas uma venda a dinheiro no valor de 514,76 €, se encontrou em falta.
Sem a consideração, de facto, de todas as matérias que havia ou não havia em armazém não é possível afirmar que isto ou aquilo não havia em armazém, de modo a ser inexplicável, de facto, este ou aquele consumo desta e daquela matéria prima.
Sobretudo, se é certo que, como refere a AT no RIT e nas conclusões do recurso, “para um correcto apuramento do resultado liquido e consequentemente do lucro tributável e bem assim para as análises económico-financeira e declarativa de uma empresa, o valor dos inventários é de extrema importância,” também o é que fica por responder a pergunta sobre se ou por que não seria possível, verificando e quantificando todas as existências, quantificar, com recurso às regras da avaliação directa, isto é, com recurso a correcções técnicas, pelo menos uma parte da matéria colectável (quando é certo que, nos termos do artigo 85º nº 2 da LGT, mesmo havendo que recorrer a avaliação indirecta, se impunha aplicar as regras da avaliação directa – isto é, operar correcções técnicas parcelares.
Por sua vez, a relatada incógnita sobre unidades ou embalagens, nos inventários: não poderia, eventualmente, ter sido esclarecida na conferência física do total em armazém?
Quanto às irregularidades detectadas na contagem física de algumas matérias primas em armazém, os chamados consumos negativos, as irregularidades nos inventários e as omissões nas compras, ficou por demonstrar que todas as irregularidades o fossem (ante o desinteresse por verificar a veracidade da existência das 8 garagens-armazém) e, de todo o modo, que as que o fossem impossibilitavam toda e qualquer avaliação directa (mellius, avaliação com recurso a regras da avaliação directa) da matéria tributável em IVA.
Assim, tão pouco este pressuposto do recurso à avaliação directa se mostrou demonstrado, quer no procedimento, quer em juízo.
A própria descrição e o próprio modo de detecção deste vício da contabilidade da Impugnante revelam que se trata de erros susceptíveis de correcção técnica mediante os dados informático facultados ou facultáveis pela empresa.
Assim, embora fique demonstrada, nos limites dos dias e factos concretos referenciados neste item do RIT, a invocada irregularidade no registo contabilístico dos apuros diários, não se verifica o requisito da impossibilidade de quantificação directa da matéria colectável, neste aspecto, pelo que tão pouco por aqui estavam reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta.
Da descrição, no RIT, destas irregularidades consta que foram detectadas “algumas irregularidades dignas de registo”, designadamente inversões cronológicas e soluções de continuidade na numeração dos relatórios diários, alguns deles numerados manualmente e um sem numeração, totalizando sete casos, relatórios com valor negativo na componente “diversos”, com quatro exemplos, anulações injustificadas de proveitos, regularizações de IVA a taxa diferente da usada na liquidação, com alegado prejuízo para o Fisco, falta de inespecificada informação completa nos relatórios de, ao todo, dezoito dias; além de uma data póstuma nos ficheiros, incompletos, de outro dia e um relatório (datado de 12/2/2004 sendo o objecto o dia 4/10/2003.
A enunciação destes factos, é certo, pode sugerir uma desconformidade da contabilidade com a realidade. Contudo, não resulta só por si, da constatação de qualquer deles uma impossibilidade de se alcançar a quantificação da matéria tributável real, eventualmente subtraída.
Aliás, quanto às anulações injustificadas, o que se impunha era desconsiderá-las, mediante a correspondente correcção técnica aos proveitos. Quanto às falhas na numeração e faltas de informação nos relatórios informáticos (diários) de determinados dias, não só não mostram relevo muito significativo, segundo um principio de proporcionalidade, atenta a grande extensão do período inspeccionado, como nada foi apurado de que resultasse impossibilitarem a determinação dos proveitos desses dias por consulta dos demais documentos da contabilidade ou mediante outras diligências investigatórias, vg. a consulta dos fluxos na conta bancária.
Em suma:
A AT não logrou demonstrar em juízo estar reunido o duplo pressuposto invocado, com fundamento na conjugação dos artigo 87º alª b) e 88º alª a) da LGT, para o recurso à avaliação indirecta: desconformidade da contabilidade com a realidade e impossibilidade da avaliação directa da matéria colectável, pois dos factos provados não se extrai a conclusão de que era impossível, a despeito dos vícios na contabilidade, proceder, ao menos em significativa parte, à avaliação directa da matéria tributável da impugnante, pelo que, se bem que com esta outra fundamentação, a impugnação precedia, donde se segue que o recurso da AT devia improceder.
Tiago de Miranda |