| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
«X, Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, demonstrações de liquidação de IVA, demonstrações de liquidação de juros de IVA e demonstrações de acerto de contas, referentes aos anos de 2014 e de 2015, no valor global de € 130.486,94, por entender que ocorre erro de julgamento de facto, na não conformidade da mesma com o direito substantivo aplicável e no erro na construção do silogismo judiciário.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I- Atendendo aos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição e às declarações de parte, conjugadas com a prova documental carreada para os autos, deveria o Tribunal «a quo» ter dado como provados os factos alegados na petição inicial constantes dos artigos 25, 26, 27, 28 e 40, concretamente:
Com o arrendamento não se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade (ponto 25 da PI);
Não se transmitiram contratos de trabalho nem contratos de prestação de serviços (ponto 26 da PI);
Não se transmitiu a marca nem logótipo (ponto 27 da PI);
Não se transmitiu o saber fazer, nem os conhecimentos inerentes ao exercício da atividade (ponto 28 da PI);
Com o arrendamento, não foram prestados quaisquer serviços complementares (ponto 40 da PI);
II- O Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado o facto elencado no ponto 25 da PI: “Com o arrendamento não se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade”, já que tal facto resultou demonstrado pelas declarações de parte (min 00:05:28) e pelo depoimento da testemunha «AA» (min 00:27:25).
III- Devia ter sido dado como provado, o ponto 26 da PI: “Não se transmitiram contratos de trabalho nem contratos de prestação de serviços”, já que conforme resultou das declarações de parte e do depoimento da testemunha «AA», a Recorrente nunca teve trabalhadores ao seu serviço (00:05:58; min 00:27:10; min 00:28:11).
IV- Resulta demonstrado, do depoimento da testemunha «AA» conjugado com as declarações de parte do legal representante da Recorrente, que nas condições em que foi cedido o imóvel, este não estava apto para o exercício da atividade hoteleira, pelo que não se pode concluir, como fez a sentença recorrida, que estamos perante um contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial.
V- Acresce que, a AT não alegou nem demonstrou factos que permitissem concluir pela existência de um contrato de cessão de exploração, pelo que, cabendo à AT ilidir a presunção de verdade de que goza a contabilidade da Recorrente e, não tendo a AT, alegado nem demonstrado qualquer facto que permitisse concluir pela existência de um contrato de cessão de exploração, não poderia o Tribunal «a quo» concluir, nos termos em que o fez, que se está perante um contrato de cessão de exploração.
VI- A douta sentença recorrida, deveria, ainda, ter dado como provados factos que constam da petição inicial, e que não constam dos factos provados nem não provados, designadamente:
Não existe qualquer sobrevalorização da obra em questão (ponto 63 da PI);
A obra teve, como todas as obras têm, trabalhos a mais que acabaram por estar refletidos na faturação (ponto 64 da PI)
Da contabilidade consta um valor contratual, que corresponde ao valor das respetivas faturas, fluxos financeiros e respetivos recibos (ponto 69 da PI)
VII- Do teor do relatório do revisor oficial de contas junto como documento 29 com a petição inicial, conjugado com os depoimentos das testemunhas ouvidas e das declarações de parte do legal representante da Recorrente, deveria o Tribunal «a quo» ter dado como provado que não se verificou qualquer sobrevalorização da obra de remodelação do referido hotel
VIII- O erro de julgamento de facto resulta, em grande medida, da completa desconsideração das declarações de parte e da prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas, já que tendo as declarações de parte do legal representante da Recorrente, e o depoimento da testemunha «AA» e com sido coerentes em afirmar que não foram transmitidos os elementos essenciais do estabelecimento comercial, para que se pudesse considerar que estamos perante um contrato de cessão de exploração e não de um contrato de prestação de serviços e que não houve sobrevalorização da obra, sempre deveria o Tribunal «a quo» ter dado esses factos como provados.
IX- Para que estejamos perante a transmissão do estabelecimento comercial é necessário que se transmita aquilo que a doutrina chama de “lastro ostensivo” do estabelecimento comercial, isto é “o âmbito mínimo ou necessário sem o qual o estabelecimento comercial não existe”, na feliz expressão do Professor Orlando de Carvalho.
X- É imprescindível para o exercício da atividade hoteleira, que o imóvel esteja devidamente licenciado para tal, licenciamento esse que, conforme resulta do documento 24 junto com a petição inicial, das declarações de parte do legal representante da Recorrente e do depoimento da testemunha «AA», foi requerido pela inquilina «W, Lda.»
XI- Assim, ainda que tenham sido transmitidos outros bens que não comportam o mínimo necessário para o exercício da atividade de hotelaria, não pode ser o contrato qualificado como cessão de exploração de estabelecimento comercial, mas antes como contrato de arrendamento comercial, pelo que incorre em erro de julgamento em matéria de direito a sentença recorrida quando conclui que basta que se transmitam alguns elementos, para que se esteja face um contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial.
XII- A douta sentença recorrida incorre também em erro de julgamento em matéria de direito quando concluiu pela inexistência de vício formal de falta de fundamentação do relatório de inspeção e das respetivas correções.
XIII- Nem aquando da notificação do relatório de inspeção, nem aquando da consulta do processo administrativo na Direção de Finanças ..., a Recorrente teve acesso a todos os documentos em que a AT sustenta as correções efetuadas.
XIV- A admitir-se a junção, em sede de processo judicial, de documentos em relação aos quais a Recorrente não teve oportunidade de pronunciar-se, aquando da apresentação da presente impugnação, estaríamos perante uma fundamentação à posteriori das liquidações impugnadas.
XV- Num contencioso de mera anulação, como é o que vigora no processo de impugnação judicial, tem de aferir-se da legalidade do ato impugnado tal como ocorreu, com os documentos recolhidos em sede de inspeção tributária e oportunamente levados ao conhecimento do sujeito passivo para sobre eles se pronunciar.
XVI- Pelo que entende a Recorrente que o juízo vertido na sentença recorrida, no sentido de que a alusão aos documentos ao longo do RIT, sem que a Recorrente tivesse tido oportunidade de se pronunciar sobre os mesmos, ainda antes da apresentação do presente processo judicial, é ilegal, não sendo compatível com o dever de fundamentação dos atos administrativos (fundamentação que se exige contemporânea do próprio ato) nem com os próprios direitos de defesa do contribuinte.
XVII- Perante tudo quanto se expôs, deverá ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, por erro de julgamento em matéria de facto e de direito, concluindo-se pela ilegalidade daquelas liquidações de IVA dos anos de 2014 e 2015 impugnadas.
JUSTIÇA!
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre erro de julgamento de facto e não conformidade da sentença com o direito substantivo aplicável e se existe erro na construção do silogismo judiciário.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
III – Fundamentação
De Facto
Com relevo para a decisão a proferir, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Desde 29.12.2011, a sociedade Impugnante encontra-se fiscalmente registada para o exercício da atividade de compra e venda de imobiliários, com o CAE 68100, hotéis com restaurante, com o CAE 055111 e arrendamento de bens imobiliários, com o CAE 682000 – cfr. RIT Sitaf 70;
2. Nos anos de 2014 e 2015, a Impugnante encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal de periodicidade trimestral do IVA – cfr. RIT Sitaf 70 e informação oficial Sitaf 202;
3. Em 29.11.2011, a Impugnante foi constituída como sociedade por quotas, com um capital social de € 5.000,00, sendo detida, em 02.09.2014, por «W, Lda.» (quota de € 2.500,00) e por «Z & Z - SGPS, SA» (quota de € 2.500,00) – cfr. certidão comercial permanente no Sitaf 10013;
4. Desde 16.04.2013, os gerentes da Impugnante são «BB» e «CC» – cfr. certidão comercial permanente no Sitaf 10013;
5. Pelas ordens de serviço n.º ..., ... e ..., foi desencadeado, pela Divisão de Inspeção Tributária-II da Direção de Finanças ..., um procedimento inspetivo à atividade da Impugnante, de âmbito geral, com incidência temporal para os anos de 2014, 2015 e 2016 – cfr. RIT Sitaf 70;
6. No âmbito da ação inspetiva referida no ponto anterior, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária e do qual se extrai, além do mais, o seguinte:
“(…)
Em resultado de ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo «X, Lda.» NIPC ...31, com sede em Avenida ... – ... Porto, de agora em diante designado apenas por «X, Lda.», com incidência nos exercícios de 2014, 2015 e 2016, foram detetadas faltas que se traduziram em correções meramente ariméticas ao Imposto – IVA IRC, IMI e IMT, conforme se desenvolve no capítulo III do presente relatório. Contudo, ainda no decurso do procedimento inspetivo o contribuinte regularizou voluntariamente algumas das faltas como se dá nota no capítulo respetivo (VI).”.
(…) os rendimentos decorrentes de uma cessão temporária de exploração são sujeitos a IVA e dele não isentos visto estarem expressamente excluídos da isenção prevista no art 9º, n.º 29 do CIVA, pela alínea c) deste normativo: Estão isentas do imposto: A locação de bens imóveis.
Esta Isenção não abrange: A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou Industrial.
Face ao exposto é devida liquidação de IVA à taxa normal 23% – conforme determina o art. 18º do CIVA.
A cessão de exploração do Hotel, teve o seu início em 01 de maio de 2015, prevendo-se o seu término em 30 de abril de 2020, podendo contudo o mesmo ser prorrogado por períodos de cinco anos;
(…)
Instado a explicar a divergência de valores entre os contratos inicial e final da construção do Hotel (ambos assinados na mesma datas ou seja, 30 de maio de 2014) esclareceu que se deveu à inclusão de mais um subempreiteiro.
Analisada a documentação recolhida verifica-se que:
3.1. Esse subempreiteiro adicionado/designado corresponde a entidade em relações especiais com os proprietários do hotel «Y, LDA.» MPC ...74, sede em ... na RUA ..., ... trata-se de uma empresa não declarante em sede de IRC, em crédito de IVA, cujos sócios são comuns à «X, Lda.» (ver Q3), e ainda, «DD» NIF ...].
3.2. A «Y, LDA.» foi incluída para alegada realização de obras que já haviam sido incluídas no contrato inicial e para as quais já tinham sido efetuadas as adjudicações a outros subempreiteiros pela «K, SA.», Recolheram-se os contratos, faturas e autos de medição relativas a esta “subempreitada”.
3.3. Instados ainda sobre a realização dos trabalhos, esclareceram que as empresas às quais foram feitas as adjudicações iniciais realizaram os trabalhos para os quais foram contratadas.
4. Por todas as recolhas realizadas e elementos extraídos nas circularizações concluímos ser irreal que um trabalho efetuado por uma empresa seja re-efetuado por outra. As faturas emitidas por “«Y, LDA.»” [ver Q3] não têm cabimento na obra não se materializando em qualquer fornecimento ou serviço, antes servindo de veículo para, em particular, sobrevalorizando o custo da remodelação/construção do hotel, daí extrair recursos financeiros em seu proveito.
Por todo o exposto estamos perante uma sobrevalorização da obra que se computou em: € 503.363,551 valor dos “serviços” IVA excluído.
Atendendo a que não existe qualquer prestação de serviço por este fornecedor, o valor por si faturado será desconsiderado.”
– cfr. RIT Sitaf 70, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
7. Em 11.07.2018, na sequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...76, referente ao 3º trimestre de 2014, que ora se reproduz:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 50/69;
8. Em 11.07.2018, na sequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...33, referente ao 4º trimestre de 2014, que ora se reproduz:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 50/69;
9. Em 11.07.2018, na sequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...83, referente ao 1º trimestre de 2015, que ora se reproduz:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 50/69;
10. Em 11.07.2018, na sequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação de IVA n.º ...39, referente ao 2º trimestre de 2015, que ora se reproduz:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 50/69;
11. A Impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA mencionadas nos pontos que antecedem sob os n.ºs 7 a 10 – cfr. demonstrações de liquidação de IVA Sitaf 50 e por acordo das partes;
12. A Impugnante foi notificada das liquidações de juros de IVA, no valor total de € 14.713,32, referentes às liquidações adicionais mencionadas nos pontos que antecedem sob os n.ºs 7 a 10 – cfr. demonstrações de liquidação de juros de IVA Sitaf 50 e por acordo das partes;
13. A Impugnante foi notificada das demonstrações de acerto de contas, referentes às liquidações adicionais mencionadas nos pontos que antecedem sob os n.ºs 7 a 10 – cfr. demonstrações de acerto de contas Sitaf 50 e por acordo das partes;
14. Em 19.04.2013, Banco 1..., SA, na qualidade de 1ª outorgante, e a Impugnante e “«W, Lda.»”, na qualidade de 2ªs outorgantes, celebraram contrato denominado “compra e venda”, tendo declarado vender e comprar, respetivamente, todas as frações autónomas que integram o prédio urbano constituído em propriedade horizontal, sito na Av. ..., ..., freguesia ..., cidade ..., pelo preço de € 1.000.000,00, estando o mesmo em fase de reconversão total numa unidade hoteleira, a ser explorada pela sociedade “«W, Lda.»” – cfr. escritura pública notarial, cujo teor se dá por reproduzido, no Sitaf 6440 (p. 264);
15. Em 01.05.2015, a Impugnante, na qualidade de 1ª outorgante, celebrou com «W, Lda.», na qualidade de 2ª outorgante, um contrato, denominado de “contrato de arrendamento”, nos termos do qual declarou dar de arrendamento, com início na mesma data, o imóvel sito na Av. ..., freguesia ..., cidade ..., mediante o pagamento de uma renda mensal no valor de € 12.000,00, até 31 de Julho de 2016, passando para € 30.000,00, após 1 de Agosto de 2016 até ao fim do contrato – cfr. contrato Sitaf 112, cujo teor se dá por reproduzido;
16. Consta do ponto 2 da cláusula 2ª do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, o seguinte:
“(…)
“2 – O imóvel dado de arrendamento encontra-se totalmente devoluto de pessoas e bens, pelo que é da responsabilidade da Segunda Outorgante a aquisição de todos os móveis, utensílios e recursos humanos necessários a prossecução da atividade que pretende desenvolver no imóvel, devendo esta removê-los no termo do presente contrato.”
– contrato junto a fls 112 do Sitaf, cujo teor se dá por reproduzido;
17. Em 30.12.2015, foi aditada a cláusula 4ª ao contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, passando a constar o valor de € 20.500,00, a título de renda mensal, a partir daquela data – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 334);
18. Em 01.01.2016, a Impugnante, na qualidade de 1ª outorgante, celebrou com «W, Lda.», na qualidade de 2ª outorgante, um contrato, denominado de “acordo particular”, nos termos do qual a 2ª outorgante se obrigou a pagar o montante correspondente a 7% do lucro apurado por cada exercício fiscal, a título de “sucess fee”, cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7405 (p. 26/27);
19. Em 30.12.2016, foi aditada a cláusula 4ª ao contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, passando a constar o valor de € 20.500,00, a título de renda mensal, a partir daquela data – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 336);
20. Em 02.04.2015, «W, Lda.» foi constituída como sociedade por quotas, com um capital social de € 10.000,00, sendo detida por «BB» (quota de € 100,00) e por «Z & Z - SGPS, SA» (quota de € 9.900,00) – cfr. RIT Sitaf 6440 (p. 203);
21. Os atuais gerentes da sociedade «W, Lda.» é «BB» e «CC» – cfr. RIT Sitaf 6440 (p. 203);
22. Em 18.07.2013, «Z & Z - SGPS, SA» foi constituída como sociedade anónima, com um capital social de € 100.000,00, cujo Conselho de Administração é presidido por «BB», sendo vogal «CC» – cfr. RIT Sitaf 6440 (p. 207);
23. «Z & Z - SGPS, SA» tem por objeto a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta de exercício de atividades económicas – cfr. RIT Sitaf 6440 (p. 207);
24. Em 21.07.2005, «Y, LDA.» foi constituída como sociedade por quotas, com um capital social de € 5.000,00, sendo detida, em 02.09.2014, por «BB» (quota de € 2.375,00), por «CC» (quota de € 2.375,00) e por «Z & Z - SGPS, SA» (quota de € 250,00), sendo designados gerentes «BB» e «CC» – cfr. certidão comercial permanente no Sitaf 10024;
25. Em 19.06.2015, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.» – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 328);
26. Em 19.06.2015, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de junho, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 324);
27. Em 13.07.2015, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de maio, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 1.800,01, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 336,59, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 322);
28. Em 13.07.2015, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de Julho, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 320);
29. Em 13.07.2015, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente aos meses de agosto a setembro, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 60.000,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 13.800,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 318);
30. Em 01.12.2015, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 201.720,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 37.720,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 316);
31. Em 01.01.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de janeiro de 2016, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 314);
32. Em 29.02.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de fevereiro de 2016, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 312);
33. Em 31.03.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de março de 2016, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 310);
34. Em 25.04.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de abril de 2016, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 14.760,00, com IVA incluído, à taxa de 23%, no valor de € 2.760,00, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 308);
35. Em 31.07.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente aos meses de maio, junho e julho, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 36.000,00, com menção de “Isento de Iva n.º 9 artº 29º CIVA”, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 306);
36. Em 03.10.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente aos meses de agosto, setembro e outubro, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 90.000,00, com menção de “Isento de Iva n.º 9 artº 29º CIVA”, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 304);
37. Em 30.11.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de novembro, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 30.000,00, com menção de “Isento de Iva n.º 9 artº 29º CIVA”, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 302);
38. Em 31.12.2016, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, referente ao mês de dezembro, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 30.000,00, com menção de “Isento de Iva n.º 9 artº 29º CIVA”, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 300);
39. Em 01.07.2017, no âmbito do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 17, referente ao sucess fee relativo ao exercício de 2016, a Impugnante emitiu a fatura n.º ..., no valor de € 137.309,24, com IVA incluído, à taxa de 23 %, no valor de € 25.675,71, a favor de «W, Lda.», cujo teor se dá por reproduzido – cfr. RIT Sitaf 7405 (p. 28);
40. Em 06.04.2015, 200 a sociedade 2007 Com, Lda emitiu a fatura n.º ...80 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 17.078,80 cujo teor ora se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 146);
41. Em 27.04.2015, a sociedade «H, SA» emitiu a fatura ...93 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 8.079,62, cujo teor ora se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 148);
42. Em 02.04.2015, a sociedade «P, SA» emitiu a fatura ...27 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 18.496,49, cujo teor ora se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 154/156)
43. Em 28.04.2015, a sociedade «P, SA» emitiu a fatura ...52 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 6.165,50, cujo teor ora se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 158/165);
44. Em 04.05.2015, a sociedade «R, Lda.» emitiu a fatura n.º ...72 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 38.740,19, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 166/168)
45. Em 07.05.2015, a «T», arquitectura, emitiu a fatura n.º ...18 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 4.428,00, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 172);
46. Em 22.06.2015, «G, Lda.» emitiu a fatura n.º ...38 a favor da Impugnante, pelo valor total de € 360,00, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. RIT Sitaf 7043 (p. 174)
47. Em 20.05.2015, »S, Lda.» emitiu a fatura n.º ...22 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 25.309,59, referente a mobiliário, cujo teor ora se reproduz;
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 167;
48. Em 02.07.2015, «Z, Lda.» emitiu a fatura n.º ...16 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 559,90, referente a vestiário cacifes, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr cfr. Sitaf 167;
49. Em 06.08.2015, «Z, Lda.» emitiu a fatura n.º ...25 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 154,41, referente a vestiário cacifes e painel informativo, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 167;
50. Em 21.07.2015, «D, SA.» emitiu a fatura n.º ...60 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 532,18, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 167;
51. Em 02.06.2015, «N, Lda.» emitiu a fatura n.º ...99 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 5.904,00, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 167;
52. Em 13.05.2015, «U, SA.» emitiu a fatura/recibo n.º ...49 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 2.560,87, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 167;
53. Em 20.05.2015, «U, SA.» emitiu a fatura/recibo n.º ...96 a favor de «W, Lda.», pelo valor total de € 1.462,93, cujo teor ora se reproduz e cuja parte se extrata:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. Sitaf 167;
54. Em 30.05.2014, a Impugnante celebrou com «K, SA.» um contrato de empreitada para realização de obras de remodelação no imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 1.848.146,98, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo. – cfr. RIT Sitaf 9050 (p. 241), cujo teor se dá por reproduzido
55. Em 30.05.2014, a Impugnante celebrou com «K, SA.» um contrato de empreitada para realização de obras de remodelação no imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 2.351.510,52, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo. – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 62), cujo teor se dá por reproduzido
56. Existindo dois autos de medição, um deles pelo valor total de € 1.848.146,98, acrescido de IVA, e outro pelo valor total de € 2.351.510,52, acrescido de IVA, – cfr. RIT Sitaf 70, Sitaf 6440 (p. 13) e Sitaf 8298 (p. 56), cujos teores se dão por reproduzidos.
57. O imóvel indicado no ponto 14 que antecede fora usado anteriormente por entidade bancária – cfr. informação para abertura de inquérito Sitaf 5490 e prova testemunhal produzida;
58. Em 03.07.2014, «K, SA.» prestou garantia bancária até ao valor de € 92.407,35 a favor da Impugnante por conta do contrato de empreitada identificado no ponto que antecede sob o n.º 52 – cfr. RIT Sitaf 7405 (p. 24);
59. «T, Lda.» foi a entidade fiscalizadora das obras de remodelação no imóvel indicado no ponto 14 que antecede – cfr. informação para abertura de inquérito Sitaf 5490 e prova testemunhal produzida;
60. Em 31.07.2014, «T, Lda.» aprovou o auto de medição n.º 1, pelo valor de € 265.637,47 – cfr. Sitaf 5409 (p. 197);
61. Em 31.07.2014, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...32, pelo valor de € 265.637,47, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 1 – cfr. Sitaf 5409 (p. 195);
62. Em 29.08.2014, «T, Lda.» , aprovou o auto de medição n.º 2, pelo valor de € 108.409,39– cfr. Sitaf 5409 (p. 215);
63. Em 30.08.2014, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...50, pelo valor de € 108.409,39, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 2 – cfr. Sitaf 5409 (p. 239);
64. Em 07.10.2014, «T, Lda.», aprovou o auto de medição n.º 3, pelo valor de € 100.542,86– cfr. Sitaf 5409 (p. 241);
65. Em 07.10.2014, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...99, pelo valor de € 100.542,86, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 3 – cfr. Sitaf 5409 (p. 261);
66. Em 11.11.2014, «T, Lda.» , aprovou o auto de medição n.º 4, pelo valor de € 122.911,48– cfr. Sitaf 5409 (p. 263);
67. Em 11.11.2014, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...59, pelo valor de € 122.911,48, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 4 – cfr. Sitaf 5409 (p. 305);
68. Em 16.12.2014, «T, Lda.», aprovou o auto de medição n.º 5, pelo valor de € 151.013,99– cfr. Sitaf 5409 (p. 309);
69. Em 12.12.2014, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...14, pelo valor de € 151.013,99, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 5 – cfr. Sitaf 5848 (p. 1);
70. Em 31.12.2014, «T, Lda.» aprovou o auto de medição n.º 6, pelo valor de € 182.311,49– cfr. Sitaf 5848 (p. 3);
71. Em 31.12.2014, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...39, pelo valor de € 182.311,49, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 6 – cfr. Sitaf 5848 (p. 41);
72. Em 06.02.2015, «T, Lda.» , aprovou o auto de medição n.º 7, pelo valor de € 377.049,34– cfr. Sitaf 5848 (p. 43);
73. Em 31.01.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º...2, pelo valor de € 312.315,54, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 7 referente ao valor total da empreitada de € 1.848.146,84 – cfr. Sitaf 7405 (p. 204/206), cujo teor se dá por reproduzido;
74. Em 31.01.2015, «K, SA.» emitiu a nota de crédito n.º 2 para anulação da fatura n.º...2 – cfr. Sitaf 7405 (p. 214), cujo teor se dá por reproduzido;
75. Em 06.02.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º...4, pelo valor de € 377.049,34, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 7 – cfr. Sitaf 5848 (p. 257) cujo teor se dá por reproduzido;
76. Em 05.03.2015, «T, Lda.», aprovou o auto de medição n.º 8, pelo valor de € 303.151,92– cfr. Sitaf 5848 (p. 259);
77. Em 27.02.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º...6, pelo valor de € 303.151,92, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 8 – cfr. Sitaf 6157 (p. 60);
78. Em 27.02.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º...7, pelo valor de € 189.327,72, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 1 de trabalhos a mais realizados em Fevereiro – cfr. Sitaf 6157 (p. 62);
79. Em 01.04.2015, «T, Lda.» , aprovou o auto de medição n.º 9, pelo valor de € 345.158,94– cfr. Sitaf 6157 (p. 68);
80. Em 01.04.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...30, pelo valor de € 345.158,94, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 9– cfr. Sitaf 6157 (p. 66);
81. Em 01.04.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...31, pelo valor de € 13.722,39, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 2 de trabalhos a mais realizados em Março – cfr. Sitaf 6157 (p. 72);
82. Em 01.04.2015, «T, Lda.» aprovou o auto de medição n.º 2 de trabalhos a mais, pelo valor de € 13.722,39, tendo corrigido o valor da empreitada à data para € 2.261.559,37 – cfr. Sitaf 6157 (p. 74);
83. Em 06.05.2015, «T, Lda.» , aprovou o auto de medição n.º 10, pelo valor de € 83.382,19 – cfr. Sitaf 6157 (p. 80);
84. Em 06.05.2015, «K, SA.» emitiu a fatura n.º ...95, pelo valor de € 83.382,19, a favor da Impugnante, conforme auto de medição n.º 10– cfr. Sitaf 6440 (p. 15);
85. Em 30.07.2014, «K, SA.» celebrou com «Y, LDA.», um contrato de subempreitada relativo ao imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 464.605,10, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo 1, referente aos trabalhos a executar, cujos teores ora se reproduzem – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 224);
86. Em 17.08.2015, foi aditado ao contrato de subempreitada indicado no ponto antecedente que o preço global seria de € 503.363,54, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, cujo teor ora se reproduz – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 283);
87. Em 22.08.2014, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º..., pelo valor de € 126.417,59, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 1– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 288);
88. Em 22.08.2014, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 126.417,59, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 292) e RIT Sitaf 9806 (p. 70);
89. Em 28.10.2014, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º..., pelo valor de € 29.422,07, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 2– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 293);
90. Em 28.10.2014, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 29.422,07, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 295) e RIT Sitaf 9806 (p. 83);
91. Em 22.11.2014, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º..., pelo valor de € 22.634,55, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 3– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 296);
92. Em 24.11.2014, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 22.634,55, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 298) e RIT Sitaf 9806 (p. 68);
93. Em 11.02.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º..., pelo valor de € 23.541,49, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 4– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 299);
94. Em 11.02.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 23.541,49, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 301) e RIT Sitaf 9806 (p. 71);
95. Em 16.02.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º..., pelo valor de € 28.060,01, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 5– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 302);
96. Em 18.02.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 28.060,01, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 304) e RIT Sitaf 9806 (p. 72);
97. Em 06.03.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º..., pelo valor de € 32.239,01, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 6– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 305);
98. Em 09.03.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 32.239,01, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 307) e RIT Sitaf 9806 (p. 74);
99. Em 26.03.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º ..., pelo valor de € 64.733,80, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 7– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 305);
100. Em 01.04.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 64.733,80, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 310) e RIT Sitaf 9806 (p. 69);
101. Em 13.05.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º ..., pelo valor de € 84.459,36, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 8– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 311);
102. Em 15.05.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 84.459,36, o qual foi depositado na conta ...95– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 313) e RIT Sitaf 9806 (p. 73);
103. Em 05.07.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º ..., pelo valor de € 20.391,96, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 9– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 314);
104. Em 27.08.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento da quantia de € 20.391,96, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 316) e RIT Sitaf 9806 (p. 78);
105. Em 01.08.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º ..., pelo valor de € 32.705,27, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 10– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 317);
106. Em 18.08.2015, «Y, LDA.», emitiu a fatura n.º ..., pelo valor de € 38.758,44, a favor de «K, SA.», conforme auto de medição n.º 1 de fecho de contas (aditamento)– cfr. RIT Sitaf 9301 (p. 318);
107. Em 18.08.2015, «K, SA.» emitiu cheque para pagamento das quantias de € 32.705,27 e € 38.758,44, no valor total de €71.463, 71, o qual foi depositado na conta ...95 – cfr. RIT Sitaf 9620 (p. 1) e RIT Sitaf 9806 (p. 77);
108. Em 11.08.2014, «K, SA.» celebrou com «S, Lda.», um contrato de subempreitada relativo ao imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 128.000,00, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo 1, referente aos trabalhos a executar, cujos teores ora se reproduzem – cfr. RIT Sitaf 9806 (p. 85);
109. Em 25.06.2015, «K, SA.» celebrou com «S, Lda.», um aditamento ao contrato de subempreitada relativo ao imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 3.700,00, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo 1, referente aos trabalhos a executar, cujos teores ora se dão por reproduzidos – cfr. RIT Sitaf 9806 (p. 85);
110. Em 28.07.2014, «K, SA.» celebrou com J...– Sociedade Unipessoal, Lda, um contrato de subempreitada relativo ao imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 200.000,00, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo 1, referente aos trabalhos a executar, cujos teores ora se dão por reproduzidos – cfr. RIT Sitaf 9806 (p. 121);
111. Em 16.10.2014, «K, SA.» celebrou com «T, S.A.», um contrato de subempreitada relativo ao imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 175.000,00, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo 1, referente aos trabalhos a executar, cujos teores ora se dão por reproduzidos – cfr. RIT Sitaf 9806 (p. 198);
112. Em 27.11.2014, «K, SA.» celebrou com »DW, Lda», um contrato de subempreitada relativo ao imóvel indicado no ponto 14 que antecede, pelo preço global de € 10.000,00, acrescido de IVA à taxa legal em vigor, acompanhado de anexo 1, referente aos trabalhos a executar, cujos teores ora se dão por reproduzidos – cfr. RIT Sitaf 9806 (p. 185).
113. Em 23.10.2013, Grupo "FW" emitiu um orçamento à Impugnante, pelo valor de € 2.880.070,73, para reconversão do imóvel identificado no ponto 14 que antecede– cfr. Sitaf 116;
114. Em 14.11.2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA, demonstrações de liquidação de IVA, demonstrações de liquidação de juros de IVA e demonstrações de acerto de contas, referentes aos anos de 2014 e de 2015 – cfr. PA no Sitaf 306, cujo teor se dá por reproduzido;
115. Em 02.09.2019, foi elaborado projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e do qual se extrata o seguinte:
“Por fim, no que respeita à prova testemunhal, cumpre dizer que no procedimento de reclamação graciosa, a prova está restringida à sua forma documental, de acordo com o disposto no artigo 69º al. e) do CPPT, em obediência aos princípios da simplicidade e celeridade que norteiam este tipo de procedimento. Por outro lado, atendendo a que os factos aqui em apreço não se compaginam com a prova testemunha', requerendo-se que a mesma seja documental, objetiva e inequívoca, será a mesma dispensável, pelo que se indefere a pretensão do reclamante quanto às inquirições requeridas.”
– cfr. PA no Sitaf 306, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
116. Em 20.09.2019, a Impugnante pronunciou-se sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. PA no Sitaf 306, cujo teor se dá por reproduzido;
117. Em 16.10.2019, a Chefe de Divisão da Direção de Finanças ... proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa e do qual se extrata o seguinte:
“(…)
DA APRECIAÇÃO DO PEDIDO
I – Do contrato de arrendamento: IVA não liquidado
Relativamente ao contrato de arrendamento celebrado em 01-05-2015, entre a reclamante e a sociedade «W, Lda.», NIPC ... (segunda outorgante), os SIT consideraram tratar-se de com contrato de cessão de exploração de estabelecimento, com os fundamentos vertidos no RIT, e que se dão aqui como integralmente reproduzidos.
A reclamante, apesar de ter regularizado a situação, vem agora alegar que se tratava de um mero contrato de arrendamento, conforme cláusula segunda do aludido contrato, de acordo com a qual, o imóvel dado de arrendamento se encontrava devoluto de pessoas e bens, ficando a cargo da segunda outorgante a aquisição de todos os móveis, utensílios e recursos humanos necessários à prossecução da atividade. Em face da referida cláusula, a reclamante defende tratar-se de um contrato de arrendamento e, como tal, isento de IVA nos termos do Código do IVA (CIVA).
Atentos os argumentos expostos, não colhe a posição da reclamante. Na verdade, os SIT tiveram em conta a referida cláusula, porém, verificaram que a reclamante, além de ter remodelado o imóvel para que este servisse para o desempenho de uma atividade comercial, instalou, no mesmo, vários equipamentos para a prossecução da atividade hoteleira por parte do arrendatário, estando assim cumpridos os pressupostos para que a operação se qualifique como uma cessão temporária de exploração, e não como um mero contrato de arrendamento.
Conforme se refere no RIT, importa distinguir o contrato de arrendamento do contrato de cessão de exploração de estabelecimento ou locação de estabelecimento.
No primeiro o titular do local limita-se a pôr à disposição do locatário, o gozo e fruição da instalação, enquanto configuração física apta ao exercício de uma atividade mercantil. Já no segundo, uma das partes cede à outra por determinado prazo e mediante pagamento duma contrapartida mensal, o direito de exploração de estabelecimento comercial, transferindo para esta última o mobiliário e equipamento indispensáveis ao seu funcionamento, apesar de ainda não ter havido aí clientela nem até então ter sido aí exercida qualquer atividade.
A cessão pode recair sobre um estabelecimento em que nada existe ou sobre um estabelecimento incompleto, que não está concluído, mas em via de formação. Pode, ainda, recair sobre um estabelecimento cuja exploração ainda não se tenha iniciado.
Assim, não restam dúvidas de que o contrato celebrado com a designação de arrendamento comercial consubstancia uma cedência temporária de exploração, sujeita a IVA, nos termos da alínea c) do nº 29 do artº 9º do CIVA.
Por outro lado, decorre da Escritura de Compra e Venda do imóvel, celebrada em 2013-04-19, que o mesmo já foi adquirido com o intuito de servir como unidade hoteleira, uma vez que consta da mesma que, à data da escritura, o imóvel se encontrava em fase de reconversão total numa unidade hoteleira, a ser explorada pela sociedade «W, Lda.»
II-IVA indevidamente deduzido – Sobrevalorização da obra «W, Lda.»
Os SIT concluíram que a obra relacionada com a remodelação de um imóvel com vista à construção de um hotel se encontrava sobrevalorizada no montante de € 503.363,55, correspondente ao total das faturas emitidas pela «Y, LDA.» Lda, facto que terá originado a dedução indevida de IVA.
A reclamante alega ter recebido propostas para a mesma obra de € 5.000.000,00 pelo que o valor de € 2.351.510,45 não se revela excessivo, correspondendo aos serviços e trabalhos realizados pelas partes, o qual confere com o contabilizado e com o valor das faturas, fluxos financeiros e respetivos recibos.
Coloca em causa as declarações prestadas pela «T, Lda.», por esta não ser parte contratual, não ter conhecimento direto do acordo feito entre as partes, ter apresentado um auto de medição que não está assinado e por se encontrar em situação de litígio com a reclamante, à data das declarações.
Analisados os argumentos expostos verifica-se que a reclamante não tem razão quando refere que na contabilidade só existia um auto.
Como bem se descreve no RIT, existiam duas faturas, uma por € 312.315,54 que se encontrava anulada e que tinha subjacente um auto de medição no qual constava o montante de € 1.848.146,84 como valor global do contrato e outra, por € 377.049,34, com auto de medição que apontava para um valor de empreitada de € 2.351.510,45.
Efetuada a circularização da «T, Lda.», esta declarou que o valor de empreitada ascendeu a € 1.848.146,84, que os autos de medição corretos eram os que totalizavam essa importância e que, paralelamente e a pedido do cliente, eram validados autos de medição com valores superiores.
A reclamante vem alegar que a «T, Lda.» não tinha conhecimento do acordo nem fazia parte do mesmo, colocando em causa a veracidade das declarações ao referir que as mesmas foram prestadas num contexto de litígio. Porém, as conclusões vertidas no RIT não resultaram, em exclusivo, das declarações prestadas pela «T, Lda.». Junto da sociedade construtora, «K, SA.», foram recolhidos os autos de medição que totalizam o montante superior, bem como, dois contratos, ambos assinados na mesma data (30-05-2014), que diferem apenas no valor, tendo sido alegado que o de valor superior resultou da inclusão de mais um subempreiteiro – a sociedade «Y, LDA.», ao qual se faz referência no RIT, como tendo relações especiais com a reclamante.
Por fim, note-se que os argumentos agora trazidos já foram objeto de apreciação em sede de direito de audição, no decurso da ação inspetiva, sem que a reclamante os venha contrapor na presente sede.
De acordo com capítulo IX. Direito de Audição do RIT, os SIT apontaram um conjunto de incongruências, as quais se dão aqui como totalmente reproduzidas, que permitiram colocar em causa a veracidade das operações efetuadas pela «Y, LDA.», relativamente às quais a reclamante não se pronuncia, nem apresenta quaisquer justificações.”
– cfr. PA no Sitaf 306;
118. Em 18.10.2019, foi expedido o ofício n.º ..., por carta registada, à Mandatária da Impugnante para notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. PA no Sitaf 306.
*
Factos não provados
1. Com a celebração do contrato entre a Impugnante e a «W, Lda.», não se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade;
2. Nem se transmitiram contratos de trabalho, nem contratos de prestação de serviços;
3. Nem se transmitiu a marca, nem o logótipo;
4. Nem se transmitiu o saber fazer, nem os conhecimentos inerentes ao exercício da atividade;
5. Com a celebração do contrato entre a Impugnante e a «W, Lda.», o imóvel foi cedido livre de pessoas e bens, ou seja, “paredes nuas”;
6. A Impugnante recebeu propostas para a realização da obra de remodelação do imóvel no valor de € 5.000.000,00
Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto.
A decisão quanto à matéria de facto dada como provada realizou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, conjugada com a prova testemunhal produzida em sede de inquirição.
Os factos não provados resultam da total ausência total de prova.
Particularizando.
«BB», gerente da Impugnante desde 2013, prestou declarações de parte, tendo mencionado os termos do contrato celebrado entre a sociedade que representa e a «W, Lda.», relatando o que foi transmitido.
Mais referiu que a sociedade «W, Lda.» tinha autonomia própria, estabelecendo diretamente os contratos com os operadores turísticos e pagando à Impugnante a respetiva renda, o que faz até hoje.
Reiterou que o valor acordado com a «K, SA.» havia sido de cerca de 2 milhões e 350 mil euros, negando que existissem dois contratos de empreitada, tendo apenas sido redigido um contrato inicial e depois foi celebrado um contrato definitivo, no qual constam valores de acabamentos mais altos, que justificaram o aumento do preço da empreitada.
Mais salientou não ter qualquer interesse na sobrevalorização da obra, tendo contratado a «K, SA.» por ter sido aquela que apresentou o orçamento mais baixo, mesmo com os melhores acabamentos, cujo preço do m2 oscilava € 950,00/m2, praticado à época, tendo o edifício 2.600 m2.
Negou que a «Y, LDA.», subempreiteira da «K, SA.», tivesse emitido faturas falsas, havendo autos de medição e fornecimento de material, com acréscimo de preço devido à inclusão de materiais de melhor qualidade nas casas de banho.
As suas declarações foram coincidentes com a versão que foi estribada na petição inicial, revelando claro interesse na procedência da ação, respondendo de forma instruída e parcial, reportando-se a factos que não tinham correspondência com a documentação inserta nos autos, motivo pelo qual não foi alvo de valoração probatória.
«AA», contabilista da Impugnante, desde outubro de 2016, confirmou os termos do contrato de arrendamento com a «W, Lda.», tendo esta diligenciado por todos os trâmites de arranque da atividade hoteleira, não tendo a Impugnante tido qualquer influência na exploração do imóvel ou prestado qualquer serviço a favor desta, apenas estando focada no setor imobiliário.
Apenas foi transmitida a cozinha já existente no edifício, concluindo que seria insuficiente para o desenvolvimento da atividade, tendo a «W, Lda.» adquirido grande parte dos bens, tais como mobiliário e loiça, não tendo a certeza se foi esta que pediu o licenciamento da atividade.
Relativamente aos autos de medição, reconheceu que apenas existe uma série nas pastas de contabilidade e que numa fatura existe referência a um valor diferente de todas as restantes, a qual foi corrigida por uma nota de crédito e substituída por uma nova com os valores coerentes das restantes faturas, sendo que para cada fatura só existe um auto de medição.
Frisou que as faturas foram certificadas por um revisor oficial de contas, sendo que a soma das faturas esteve muito próximo do valor do contrato de empreitada, não tendo havido qualquer reclamação entre a Impugnante e a «K, SA.».
Desconhece se tenham havido outros contactos para orçamentos da obra em causa ou se houve litígio entre a Impugnante e a sociedade «T, Lda.», bem como se a obra tinha em vista a construção de um hotel.
No essencial, o seu testemunho foi tido como concertado com as declarações de parte do legal representante da Impugnante, transparecendo falta de neutralidade e apenas tendo conhecimento acerca das questões relativas à contabilidade, porém, não sabendo explicar a razão da existência de dois contratos de empreitada e de dois autos de medição, nem qual a intervenção da «Y, LDA.» na obra de remodelação do hotel, razão pela qual não lhe foi conferido relevo probatório.
«EE», engenheiro civil, conhece o legal representante da Impugnante, não tendo sido responsável pela elaboração do projeto do hotel, embora tivesse falado várias vezes com ele acerca desta obra, recordando-se que o preço médio de construção do m2 era entre € 900,00 e € 950,00, tendo 2.600 m2 de construção. Afirmou que o legal representante da Impugnante pediu vários orçamentos e que foram propostos valores mais altos.
Justificou que o preço final da obra foi mais alto devido aos acabamentos nas casas de banho serem de gama superior.
O seu depoimento não foi tido em linha de conta para a descoberta da verdade na medida em que não acompanhou de perto qualquer fase da realização da obra, nem as negociações tidas pela Impugnante para a escolha do empreiteiro e para a fixação do respetivo preço final da obra, revelando apenas saber aquilo que lhe havia sido transmitido pelo legal representante da Impugnante – «BB».
Por outro lado, as declarações do representante legal da Impugnante e das testemunhas por si arroladas não serviram para demonstrar os factos respeitantes à alegada não transmissão dos elementos que integram o estabelecimento comercial, o que só seria admissível se conjugada com prova documental tida como pertinente, a qual não foi junta aos autos, tendo-se concluído, nessa medida, pela falta de prova de tais factos.
Relativamente à prova documental, não foi atribuído valor probatório às faturas emitidas por «M & G, S.A.», pelos valores de € 45.227,10 e de € 53.861,70, constantes do Sitaf 167, designada por Doc. 25 junto com a PI, na medida em que foi emitida a favor de entidade que não corresponde a nenhuma das sociedades intervenientes no contrato, denominado de arrendamento, antes dizendo respeito à sociedade «W, Lda.», com o NIPC ....
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Alteração e Aditamento à matéria de facto
Em função do recurso e por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil e conforme adiante fundamentado, elimina-se, altera-se e adita-se a seguinte matéria de facto:
6. No âmbito da ação inspetiva referida no ponto anterior, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária e do qual se extrai, além do mais, o seguinte:
«III.3.1. IVA a liquidar
(…)
Pese embora na cláusula segunda do contrato de arrendamento esteja mencionado:
“2 - O imóvel dado de arrendamento encontra-se totalmente devoluto de pessoas e bens, pelo que é da responsabilidade da Segunda Outorgante a aquisição de todos os móveis, utensílios e recursos humanos necessários a prossecução da atividade que pretende desenvolver no imóvel, devendo esta removê-los no termo do presente contrato.”, verifica-se que foram instalados vários equipamentos para prossecução da atividade hoteleira pelo arrendatário e o imóvel foi remodelado para esse fim, pelo que a operação descrita assume a natureza de cessão temporária de exploração e não de um puro e simples arrendamento.
Da análise ao Contrato de Arrendamento do «W, Lda.», verificou-se a existência de um clausulado cujo conteúdo corresponda a uma operação de cedência à exploração.
Vejamos:
1 – Configura um contrato de cessão de exploração de estabelecimento ou locação de estabelecimento, o contrato pelo qual uma das partes cede à outra por determinado prazo e mediante pagamento de uma contrapartida mensal, o direito de exploração de estabelecimento comercial, transferindo para esta última o mobiliário e equipamento indispensáveis ao seu funcionamento (mesmo nos casos em que ainda não haja qualquer clientela ou ainda não ter sido aí exercida qualquer atividade).
2 – Confrontado o arrendamento comercial e a cessão de exploração ou locação de estabelecimento, constituem pontos de contacto e de comunhão a existência de uma transferência com carácter oneroso e de feição temporária, mas ocorre uma distinção essencial e definidora que se radica no seguinte facto:
· Enquanto que no arrendamento comercial o locador transfere para o locatário o direito de gozo de um prédio,
· Na locação de estabelecimento o detentor do estabelecimento transfere para o cessionário o gozo e fruição de uma unidade comercial, adaptada com bens e utensílios ao exercício de uma atividade.
3 – Assim, haverá arrendamento comercial se o titular do local se limitar a pôr à disposição do locatário o gozo e fruição da instalação, ou seja, uma configuração física apta ao exercício da atividade mercantil visada; e já haverá cessão de exploração se o prédio já se encontrar provido dos meios materiais indispensáveis à sua utilização como empresa, designadamente móveis, máquinas, utensílios que tornem viável o arranque da exploração comercial (reforce-se que não é indispensável que o estabelecimento já antes estivesse em exploração).»
(…)
Em resultado de ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo «X, Lda.» NIPC ...31, com sede em Avenida ... – ... Porto, de agora em diante designado apenas por «X, Lda.», com incidência nos exercícios de 2014, 2015 e 2016, foram detetadas faltas que se traduziram em correções meramente ariméticas ao Imposto – IVA IRC, IMI e IMT, conforme se desenvolve no capítulo III do presente relatório. Contudo, ainda no decurso do procedimento inspetivo o contribuinte regularizou voluntariamente algumas das faltas como se dá nota no capítulo respetivo (VI).”.
(…) os rendimentos decorrentes de uma cessão temporária de exploração são sujeitos a IVA e dele não isentos visto estarem expressamente excluídos da isenção prevista no art 9º, n.º 29 do CIVA, pela alínea c) deste normativo: Estão isentas do imposto: A locação de bens imóveis.
Esta Isenção não abrange: A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou Industrial.
Face ao exposto é devida liquidação de IVA à taxa normal 23% – conforme determina o art. 18º do CIVA.
A cessão de exploração do Hotel, teve o seu início em 01 de maio de 2015, prevendo-se o seu término em 30 de abril de 2020, podendo contudo o mesmo ser prorrogado por períodos de cinco anos;
(…)
Instado a explicar a divergência de valores entre os contratos inicial e final da construção do Hotel (ambos assinados na mesma datas ou seja, 30 de maio de 2014) esclareceu que se deveu à inclusão de mais um subempreiteiro.
Analisada a documentação recolhida verifica-se que:
3.1. Esse subempreiteiro adicionado/designado corresponde a entidade em relações especiais com os proprietários do hotel «Y, LDA.» MPC ...74, sede em ... na RUA ..., ... trata-se de uma empresa não declarante em sede de IRC, em crédito de IVA, cujos sócios são comuns à «X, Lda.» (ver Q3), e ainda, «DD» NIF ...].
3.2. A «Y, LDA.» foi incluída para alegada realização de obras que já haviam sido incluídas no contrato inicial e para as quais já tinham sido efetuadas as adjudicações a outros subempreiteiros pela «K, SA.», Recolheram-se os contratos, faturas e autos de medição relativas a esta “subempreitada”.
3.3. Instados ainda sobre a realização dos trabalhos, esclareceram que as empresas às quais foram feitas as adjudicações iniciais realizaram os trabalhos para os quais foram contratadas.
4. Por todas as recolhas realizadas e elementos extraídos nas circularizações concluímos ser irreal que um trabalho efetuado por uma empresa seja re-efetuado por outra. As faturas emitidas por “«Y, LDA.»” [ver Q3] não têm cabimento na obra não se materializando em qualquer fornecimento ou serviço, antes servindo de veículo para, em particular, sobrevalorizando o custo da remodelação/construção do hotel, daí extrair recursos financeiros em seu proveito.
Por todo o exposto estamos perante uma sobrevalorização da obra que se computou em: € 503.363,551 valor dos “serviços” IVA excluído.
Atendendo a que não existe qualquer prestação de serviço por este fornecedor, o valor por si faturado será desconsiderado.”
– cfr. RIT Sitaf 70, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
6 – A. O Relatório de Inspeção, referiu, ainda, o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
16. Consta da cláusula Segunda do contrato identificado no ponto que antecede sob o n.º 14, o seguinte:
«1 – Pelo presente contrato, a Primeira outorgante, dá de arrendamento, à Segunda outorgante, o prédio descrito e identificado na cláusula primeira, que se destina a comércio e serviços.
«2 - O imóvel dado de arrendamento encontra-se totalmente devoluto de pessoas e bens, pelo que é da responsabilidade da Segunda Outorgante a aquisição de todos os móveis, utensílios e recursos humanos necessários a prossecução da atividade que pretende desenvolver no imóvel, devendo esta removê-los no termo do presente contrato.
3 - A Segunda Outorgante, fica obrigada a proceder ao competente licenciamento do estabelecimento comercial que seja por si instalado no prédio, junto das autoridades e entidades competentes que tutelam a área do turismo, hotelaria e licenciamento urbano, sendo da sua inteira responsabilidade todas e quaisquer despesas que para tal seja necessário liquidar.».
(Contrato junto a pág. 112 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido)
(…)
119. Não se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade;
120. Não se transmitiram contratos de trabalho nem contratos de prestação de serviços;
121. Não se transmitiu a marca nem logótipo;
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Factos não provados
1. Eliminado;
2. Eliminado;
3. Eliminado;
4. Eliminado;
5. Com a celebração do contrato entre a Impugnante e a «W, Lda.», o imóvel foi cedido livre de pessoas e bens, ou seja, “paredes nuas”;
6. A Impugnante recebeu propostas para a realização da obra de remodelação do imóvel no valor de € 5.000.000,00
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Apreciação jurídica do recurso.
Alega a Recorrente que o Tribunal «a quo» errou na avaliação dos factos, porque não deu como provados factos essenciais que, pela prova produzida e pelo raciocínio lógico dedutivo assente no depoimento das testemunhas e na prova documental constante dos autos, deveriam ter sido dados como provados, por não permitirem extrair outra conclusão que não a da sua comprovação.
Entende que deveriam ter sido dados como provados, os seguintes factos:
· Com o arrendamento não se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade (ponto 25 da PI);
· Não se transmitiram contratos de trabalho nem contratos de prestação de serviços (ponto 26 da PI);
· Não se transmitiu a marca nem logótipo (ponto 27 da PI);
· Não se transmitiu o saber fazer, nem os conhecimentos inerentes ao exercício da atividade (ponto 28 da PI);
· Com o arrendamento, não foram prestados quaisquer serviços complementares (ponto 40 da PI).
Mais refere que juntou documentos, arrolou testemunhas e foram prestadas declarações e parte pelo legal representante da Recorrente.
Em primeiro lugar, temos de analisar o regime da prova, sendo que estabelece o artigo 74.º da Lei Geral Tributária, o seguinte:
Artigo 74.º (Ónus da prova)
1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
2 - Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária.
3 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
Na Lei Geral Tributária – Anotada e comentada, de Jorge Lopes de Sousa, Diogo Leite Campos e Benjamim Silva Rodrigues (4.ª ed., Encontro da Escrita, 2012), em anotação ao artigo 74.º (págs. 655, 656 e 657), refere-se:
«1 — Função das regras do ónus da prova
O procedimento tributário deve culminar com uma decisão da administração tributária, que tem de assentar em pressupostos de facto.
Porém, pode suceder que, após a produção de prova, a administração tributária fique com dúvidas sobre a situação factual que interessa conhecer para tomar sua decisão.
Para possibilitar à administração tributária decidir nos casos em que, após a produção de prova possível, ficar com uma dúvida insanável sobre qualquer ponto matéria de facto, estabeleceram-se as regras do ónus da prova.
O funcionamento destas regras, assim, ocorre apenas quando, após a actividade de fixação da matéria de facto, directamente a partir dos meios de prova indirectamente com base na formulação de juízos de facto, se chega a uma situação em que não se apurou algum ou alguns dos factos que relevam para a decisão que deve ser proferida.
Por força das regras do ónus da prova devem decidir-se os pontos em que se arifique tal dúvida contra a parte que tem o ónus da prova.
É apenas nestas situações em que, após a produção das provas, subsistem avidas sobre factos que relevam para a decisão que funcionam as regras do ónus da prova.
2— Prova e contraprova
A produção de prova que seja susceptível de convencer da veracidade de um facto invocado, basta, em princípio, para considerar cumprido o ónus da prova.
Porém, se existirem no procedimento tributário elementos probatórios em sentido contrário (contraprova), poderá voltar a gerar-se uma situação de dúvida.
Neste caso, não se estando perante um caso de prova legal plena, voltará a prevalecer a regra do ónus da prova, devendo a dúvida ser valorada processualmente contra quem tem tal ónus (art. 346.º do CC).
Porém, nos casos em que tenha sido produzida prova legal plena por aquele sobre quem recaía o ónus da prova, a obtenção de elementos probatórios geradores de dúvidas sobre a veracidade dos factos provados não basta para fazer recair novamente o ónus da prova sobre quem fez aquela prova, pois a prova plena só pode ser contrariada por meio probatório através do qual se demonstre a falsidade do facto por aquela provado (art. 347. 0 do CC) e não por mera contraprova isto é, por meios que apenas gerem dúvidas sobre o facto que interessa conhecer.
3 — Prova dos factos constitutivos
No n.º 1 deste art. 74.º estabelece-se a regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributário recai sobre quem os invoque.
Assim, em regra, a administração tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos.
Porém, isso não significa que a administração tributária apenas deva procurar carrear para o procedimento provas dos factos que aproveitem à sua posição, pois, nessa matéria, mantém-se o seu dever, derivado do princípio do inquisitório, de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objectivo provar factos invocados pelos interessados (art. 58.º da LGT).
(…)
Numa perspectiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico e a sua coerência valorativa e axiológica, que é elemento primacial da interpretação jurídica (art, 9. 0, n. 0 1, do CC), a regra deste n.º 1 deste art, 74.º da LGT, idêntica à do art. 342.º, n.º 1, do CC, deverá ser afastada nas situações em que se estabelece inversão do ónus da prova indicadas no art, 344.º, isto é, «quando haja presunção lega, dispensa ou liberação do ónus da prova, ou convenção válida nesse sentido, e, de um modo geral, sempre que a lei o determine» e «quando a parte contrária tiver culposamente tornado impossível a prova ao onerado».
4 — Prova dos factos impeditivos e extintivos
É corolário da regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, que será sobre aquele contra quem são invocados aqueles factos que recai o ónus da prova dos factos impeditivos, modificativos e extintivos dos direitos invocados, o que está em sintonia com a regra do n.º 2 do art. 342.º do CC.
Os factos impeditivos, modificativos ou extintivos são factos que constituem obstáculo ao reconhecimento do direito alegado pelo autor. Os factos impeditivos são obstáculos não definitivos ao exercício do direito invocado pela parte contrária, os factos modificativos alteram o direito invocado e os factos extintivos extinguem-no.
Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito (art. 342.º, n.º 3, do CC, subsidiariamente aplicável, por força do disposto no art. 2.º, alínea d), da LGT.».
Por sua vez, o Prof. Casalta Nabais, no manual de Direito Fiscal (6.ª ed., ano 2010, Almedina), refere a págs. 418 e 419:
«A respeito dos meios de prova e da repartição do correspondente ónus é referir que estamos perante o núcleo central do "direito fundamental à prova" que integra os direitos fundamentais de acesso ao direito e aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efectiva, direitos que apenas poderão ser limitados ou restringidos se forem respeitados os requisitos dos n.0S 2 e 3 do art. 18.º da Constituição. Nesse quadro. o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional uma norma que limitava os meios de prova à prova documental, excluindo em absoluto a prova testemunhal (n.º 3 do art. 146.º-B do CPT — Acs. 646/2006 e (SS 1/2006) e julgou não inconstitucional uma norma que não admite, entre os meios de prova admissíveis para elidir uma presunção de rendimentos. lucros ou adiantamentos, a prova documental e a prova testemunhal (AC. 452/2003).
De referir nesta sede é a presunção de verdade das declarações e outros elementos dos contribuintes, pois prescreve o art. 75.º, n.os 1 e 2, da LGT que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal. Presunção que não abrange, todavia, a indispensabilidade dos gastos para a realização dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora, cujo ónus da prova cabe ao contribuinte, como resulta do art. 23.º, n.º 1, do CIRC.
Uma presunção que também se não verifica, havendo, por conseguinte, uma inversão do ónus da prova, recaindo sobre o contribuinte, quando: l ) as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo; 2) o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, a menos que se verifique legítima recusa da prestação de informações: 3) a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificativa, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na lei; 4) os rendimentos declarados em IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento correspondentes às manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art. 89.º-A da LGT.
Igual referência merece o valor probatório das informações prestadas pela inspecção tributária, pois diz o art. 76.º, n.º 1, da LGT que as mesmas fazem fé em juízo, quando fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, nos termos da lei. De modo idêntico prescreve o art. 115.º do CPPT que as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas de acordo com critérios objectivos, devendo o teor das mesmas ser notificado ao impugnante logo que juntas ao processo para que este, nos I0 dias seguintes à sua apresentação, possa impugnar a sua genuinidade.»
Conforme se pode verificar pelo disposto no n.º 1, do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, sobre a Administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do imposto e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
Considerando que a Administração Tributária invoca como facto constitutivo da tributação, que é a existência de um contrato de cessão de exploração e não um contrato de arrendamento de imóvel, é sobre a Administração Tributária que impende o ónus de demonstrar que está em causa um contrato do tipo que por si é afirmado.
Na situação em apreço, está em causa a qualificação que a Administração Tributária deu ao contrato de arrendamento, considerando-o antes um contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial e não um contrato de arrendamento de imóvel.
Significa isto, que basta ao contribuinte efetuar a contraprova, sendo suficiente abalar a prova que a Administração Tributária apresenta sobre o assunto.
Por isso, a Impugnante pretende que sejam dados como provados os factos acima elencados, pois configuram situações que permitem verificar se existe ou não concessão de exploração de estabelecimento comercial.
Daqui resulta, que a Impugnante não carece de fazer uma prova absoluta ou férrea daquela factualidade, bastando-lhe apresentar a prova que disponha, até porque se tratam de factos negativos. Ou seja, provar que não se fez algo, é uma situação que sempre configura alguma dificuldade probatória, por isso deve haver uma apreciação adequada às circunstâncias do caso concreto.
Ora, no Relatório de Inspeção Tributária não se mencionam os factos que agora a Impugnante quer que sejam dados como provados. Ou seja, o Relatório nunca diz que com o arrendamento se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade, nem que se transmitiram contratos de trabalho nem contratos de prestação de serviços, assim como não referiu que se transmitiu o saber fazer, nem os conhecimentos inerentes ao exercício da atividade, bem como nada disse sobre a prestação de serviços complementares ao arrendamento.
O que o Relatório simplesmente disse que verificou que foram instalados vários equipamentos para prossecução da atividade hoteleira pela arrendatária do imóvel e que o imóvel foi remodelado para esse fim, concluindo que a operação assume a natureza de cessão temporária de exploração e não de um puro e simples arrendamento (vide facto 6 do probatório). Depois, o Relatório efetua uma análise jurídica e conclui estar em causa uma cessão de exploração e considerou estar em falta o IVA no valor de € 48.185,00.
Por sua vez, a sentença considerou não provada a matéria em apreço, com a seguinte fundamentação (vide á. 55 da sentença): «Por outro lado, as declarações do representante legal da Impugnante e das testemunhas por si arroladas não serviram para demonstrar os factos respeitantes à alegada não transmissão dos elementos que integram o estabelecimento comercial, o que só seria admissível se conjugada com prova documental tida como pertinente, a qual não foi junta aos autos, tendo-se concluído, nessa medida, pela falta de prova de tais factos.».
Tendo em conta que a Impugnante se propõe demonstrar que não ocorreram determinadas situações, afigura-se difícil que possam existir documentos sobre algo que não aconteceu.
Portanto, se a Impugnante refere que não foram transmitidos contratos de fornecimento de água e eletricidade, nem contratos de trabalho, nem contratos de prestação de serviços, nem se transmitiu o saber fazer, nem os conhecimentos inerentes ao exercício da atividade, nem a prestação de serviços complementares ao arrendamento, apenas poderia haver prova documental se existissem esses contratos e tivessem sido transmitidos. Ora, situações existem que até nem se afigura muito viável que existam contratos, como por exemplo contratos de trabalho que não existiriam, pois a Impugnante não dispunha de mão-de-obra para o efeito. Para as demais situações, podendo, eventualmente, existirem contratos, seria curial que tivesse sido solicitada a junção dos mesmos ou a explicação do facto de não haver documentos. Assim, temos de nos ater à prova testemunhal e às declarações de parte.
No entanto, temos que ver que alguma da matéria que a Impugnante pretende que seja dada como provada, não correspondem a factos simples, pelo que não pode ser levada ao probatório, conforme a seguir se explica.
Assim, no que concerne à afirmação de que «Não se transmitiu o saber fazer, nem os conhecimentos inerentes ao exercício da atividade», bem como à declaração de que «Não foram prestados quaisquer serviços complementares», ambas estas asserções, não se podem considerar factos simples passíveis de serem levados ao probatório. Isto na medida, em que nem sequer está mencionado o que seja o saber fazer, sendo que as testemunhas foram interrogadas sobre a transferência de know-how, sem estar alguma vez explicitado em que é que isso consistia em concreto. Por sua vez, também não está esclarecido o que poderiam ser os serviços complementares.
Desta forma, estes dois itens não podem ser levados à matéria de facto, seja a provada, seja a não provada.
A demais matéria de facto ora em análise, tem de se considerar provada, conforme se fundamenta de seguida.
Assim, a Impugnante, ora Recorrente, entende que o Tribunal «a quo» deveria ter dado como provado os factos elencados nos itens 25, 26, 27, 28 e 40 da Petição Inicial (acima já mencionados), para o efeito remetendo para as declarações e a prova testemunhal, indicando os concretos minutos que entende pertinentes.
Ouvidas as gravações, resulta do depoimento de parte, o seguinte:
Pergunta da Advogada: Houve algum trabalhador seu que tenha passado para o «W, Lda.»?
Resposta: Não. Empregado da «X, Lda.»» não.
Pergunta: Essa empresa fez a contratação de trabalhadores que quis?
Resposta: Sim. Aliás, nunca teve trabalhadores a «X, Lda.»».
P: Portanto, este aqui «W, Lda.», contratou diretamente os trabalhadores?
R: Sim. (6.20m)
P: Quanto a serviços. A «X, Lda.»», ficou a prestar algum serviço durante o contrato de arrendamento a este «W, Lda.»?
R: Não. Nunca prestou qualquer serviço.
P: o que é que transmitiu com este contrato?
R: Ora bem, transmiti o edifício, que já estava preparado, o licenciamento foi pedido para hotel. E o «W, Lda.», fez todo o equipamento, quase todo, houve alguns itens que ainda haviam sido adquiridos pela «X, Lda.»», mas a maioria deles como mobiliário, comutadores, software … (7:07m)
P: Portanto, todo o mobiliário foi comprado pelo «W, Lda.»?
R: «W, Lda.», sim.
P: Portanto a «X, Lda.» não forneceu o mobiliário?
R: Não, não havia mobiliário.
P: E atoalhados? Lençóis?
R: Sim. Roupa de cama, roupas de mesa, louças, tudo «W, Lda.», foi o «W, Lda.». (7:20m)
P: Disse aqui que houve alguns equipamentos que já estariam no edifício, que equipamentos eram esses que eventualmente estivessem já incorporados?
R: Foi, penso que a cozinha, fogão, forno, bancadas …
P: Com as cozinhas encastradas, podia começar a funcionar?
R: Não. Porque nem sequer passava na vistoria, com os equipamentos que tinham passado da «X, Lda.»». Depois teve que ser feita uma vistoria do Turismo, e eles vão ver in loco, aliás é um sistema de pontos, em que alguns artigos são obrigatórios, outros são facultativos, mas que contam pontos e ao fim dá uma pontuação que atribuiu a classificação do hotel. Senão tiver os equipamentos obrigatórios, nem sequer analisam o resto. (8:33)
P: Esses equipamentos obrigatórios, à exceção da cozinha, foi a «W, Lda.» que comprou?
R: Sim.
P: basicamente foi transmitido, ou seja, foi cedido um espaço vazio?
R: Sim.
P: E depois foi o inquilino que decorou e que o tornou apto à atividade?
R: Sim. E quem pediu o licenciamento ao Turismo de Portugal. (9:17m)
P: Da parte da «X, Lda.»» houve alguma transmissão de know-how, de formação que tenham feito ao pessoal?
R: Não. Não houve, nem é a atividade da «X, Lda.»», que é a compra e venda de bens imobiliários.
(10:50m)
P: Não há nenhum contrato que tenha passado da «X, Lda.»» para o «W, Lda.»?
R: Não. Não. Nem sequer o hotel estava aberto, quando passou, tiveram que adquirir mobiliário, só abriu depois e só depois é que foram contactados os operadores. (11:10m)
Por sua vez, do depoimento da testemunha, «AA», contabilista da Recorrente, o seguinte:
Pergunta da Advogada: Quando foi feito o contrato, a «X, Lda.»», ficou a pagar algum tipo de fornecimento? Água, luz, telefones?
Resposta: Não, nunca teve esse tipo de contratos.
Pergunta: Portanto, essas despesas eram suportados pela inquilina?
Resposta: Sim.
P: E trabalhadores? Havia algum trabalhador da «X, Lda.»», que tenha passado para o «W, Lda.»?
R: Não. Que eu tenha conhecimento nunca teve trabalhadores ao seu serviço. (27:15m)
P: E outro tipo de contratos? A «X, Lda.»» fez alguma cessão da posição contratual? Ou de algum contrato com fornecedores ou com …
R: Não. Como nunca explorou espaço, nunca teve qualquer tipo de relação cm fornecedores, qualquer tipo de serviço na área da hotelaria.
P: Portanto, todos os contratos foram feitos diretamente pelo «W, Lda.»?
R: Certo.
P: e a marca do Hotel, foi a «X, Lda.» que a criou? Que a registou ou foi também a inquilina?
R: Penso que terá sido a inquilina. Na «X, Lda.»» não existe nenhum registo
P: sabe se houve alguma ação de formação que a «X, Lda.»» tenha feito ao pessoal dos «W, Lda.»? Alguma transferência de know-how?
R: Como disse, essa empresa não tinha colaboradores, nem ninguém orientado para a área da exploração hoteleira. Era uma empresa com fins mais de natureza imobiliária.
P: Houve algum serviço que a «X, Lda.»» tenha prestado à empresa «W, Lda.»? De vigilância, de consultoria.
R: Não. Não. Não.
P: Portanto, a «X, Lda.»» cedeu um espaço?
R: Sim, que é do meu conhecimento, sempre esteve focada na parte do imobiliário, do investimento por si só, não a parte de exploração comercia de qualquer atividade.
P: Quando o imóvel foi cedido, foi cedido vazio?
R: Sim.
P: Quem é que comprou os lençóis, os móveis, as loiças, foi a «X, Lda.»» ou foi a «W, Lda.»?
R: A «X, Lda.»» comprou ainda alguns, creio que as faturas mais antigas, mas depois foi sempre «W, Lda.» e acho que grande parte desse equipamento, que permitiu, digamos, eu o imóvel entrar em funcionamento foi a «W, Lda.».
P: Com esse equipamento, os inquilinos poderiam conseguir por o Hotel a funcionar?
R: Não. Sendo um serviço de hotelaria que proporciona alojamento, pequenos almoços, refeições, sem camas, nem cadeiras, esse tipo de acessórios, nunca podia desenvolver a atividade. (30:00m)
P: O imóvel foi cedido sem esse tipo de recheio?
R: Sim.
P: E o licenciamento que é que pediu? Para a atividade turística.
R: Tenho noção que terá sido «W, Lda.», mas foi antes de eu ter entrado, aí não tenho tanta certeza. (30:20m)
Em face destes depoimentos e da afirmação genérica efetuada na Sentença de que existe falta de neutralidade nos depoimentos, sem explicar concretamente em que se revestiu essa falta de neutralidade, designadamente, no que concerne aos factos ora em análise, não é suficiente para desconsiderar esses depoimentos.
Assim, competia verificar, por exemplo, contradições, inexatidões, falta de concretização dos depoimentos, nomeadamente comparando-os com a prova documental, que pudesse não corroborar os depoimentos.
Desta forma, devem ser eliminados dos factos não provados os itens 1, 2, 3 e 4 e passar aos factos provados, apenas a seguinte matéria:
119. Não se transmitiram os contratos de fornecimento de água e eletricidade;
120. Não se transmitiram contratos de trabalho nem contratos de prestação de serviços;
121. Não se transmitiu a marca nem logótipo;
Considerando que nos itens agora enumerados como 119 e 121, constava que não se transmitiam com o arrendamento, as situações ali descritas, entende-se que não deve constar na matéria de facto o conceito jurídico arredamento, não só por este motivo, mas também por ser controvertida a qualificação jurídica do contrato, pelo que não deve ser na matéria de facto, mencionado conceito jurídico, pois tal somente se poderá fazer depois de analisada toda a factualidade e respetiva integração jurídica.
*
Ainda em relação à matéria de facto, a Recorrente considera que deve ser eliminado o facto não provado elencado no item 6., dos factos dados como não provados, por haverem depoimentos que depuseram em sentido contrário ao que ficou exarado naquele ponto.
O item 6. da matéria de facto, deu como não provada a seguinte matéria:
«6. A Impugnante recebeu propostas para a realização da obra de remodelação do imóvel no valor de € 5.000.000,00».
Em relação a este aspeto compete referir que agora se está diante de um facto positivo, ou seja, a Impugnante alega que recebeu outras propostas de obras com valor superior àquela que foi contratada.
Desta forma, se a Recorrente alega que recebeu outras propostas, então facilmente faria essa prova apresentando os respetivos orçamentos e indicando a que páginas do processo se encontram esses orçamentos. Portanto, para este efeito, não são suficientes os depoimentos, até porque está referido o nome de uma empresa construtura, a qual, com certeza, teria apresentado uma proposta por escrito, até tendo em conta o tipo de obra que estava em causa.
Assim, não mencionado no Recurso a Impugnante o documento ou os documentos que correspondem a orçamentos propostos para a realização da obra, nem se os mesos constam dos autos e a que páginas, não é possível dar como provada a matéria em apreço.
De seguida, refere, igualmente, a Recorrente que a Sentença devia dar como provados factos que constam da petição inicial e que não constam dos factos provados, nem dos não provados, designadamente:
· Não existe qualquer sobrevalorização da obra em questão (ponto 63 da PI);
· A obra teve, como todas as obras têm, trabalhos a mais que acabaram por estar refletidos na faturação (ponto 64 da PI);
· Da contabilidade consta um valor contratual, que corresponde ao valor das respetivas faturas, fluxos financeiros e respetivos recibos (ponto 69 da PI).
Ora, os itens em apreço não correspondem a factos simples que dessa forma possam ser dados como provados ou não provados.
Ou seja, tratam-se de afirmações vagas, genéricas, avaliações subjetivas, termos comparativos com outras situações hipotéticas (como comparação com outras obras, no que concerne a trabalhos a mais), juízos de valor e conclusões (como por exemplo o que consta da contabilidade, uma vez que esta reveste sempre complexidade e análise de diversos documentos efetuada por quem realiza a escrituração ou quem a certifica; por isso comporta sempre um elemento volitivo subjetivo e a análise de outras situações, como pagamentos). Portanto, não se tratam de factos simples que possam ser levados ao probatório de modo claro e escorreito.
Face ao exposto, não é admissível que os pontos em apreços sejam levados à matéria de facto (seja a provada ou a não provada), por isso andou bem a Sentença em não levar ao probatório aquelas afirmações, pelo que, quanto a esta matéria não incorreu em erro de julgamento de facto.
*
Invoca, igualmente, a Recorrente que ocorreu erro de julgamento na matéria de direito, uma vez que ao contrário do refere a Sentença recorrida, não basta que o arrendamento seja acompanhado da transmissão de alguns bens para que se conclua que estamos perante uma cessão de exploração de estabelecimento comercial, estando-se antes diante de um contrato de arrendamento comercial.
A Sentença recorrida secundou o entendimento da Inspeção Tributária de que o contrato celebrado entre a Impugnante e a empresa que ficou com a atividade hoteleira, não era um contrato de arrendamento, mas um contrato de cessão de exploração, na medida em que não foram apenas transmitidas “paredes nuas”, mas houve a transmissão de uma série de equipamentos aptos para a unidade hoteleira. Mais referiu a Sentença que o facto de o hotel ainda não estar a funcionar ou não estar ainda totalmente equipado, não impede que haja uma cessão de exploração de estabelecimento.
A análise da questão em apreço, tem de ser efetuada conforme a matéria de facto apurada pela Inspeção Tributária, ou melhor, segundo a fundamentação vertida no Relatório de Inspeção, com a respetiva integração jurídica.
Ora, no seguimento do que acima se aditou à matéria de facto, verifica-se que o que o Relatório disse, singelamente, sobre o assunto, a pág. 12, o seguinte:
«Pese embora na cláusula segunda do contrato de arrendamento esteja mencionado:
“2 - O imóvel dado de arrendamento encontra-se totalmente devoluto de pessoas e bens, pelo que é da responsabilidade da Segunda Outorgante a aquisição de todos os móveis, utensílios e recursos humanos necessários a prossecução da atividade que pretende desenvolver no imóvel, devendo esta removê-los no termo do presente contrato.”, verifica-se que foram instalados vários equipamentos para prossecução da atividade hoteleira pelo arrendatário e o imóvel foi remodelado para esse fim, pelo que a operação descrita assume a natureza de cessão temporária de exploração e não de um puro e simples arrendamento.
Da análise ao Contrato de Arrendamento do «W, Lda.», verificou-se a existência de um clausulado cujo conteúdo corresponda a uma operação de cedência à exploração.
Vejamos:
1 – Configura um contrato de cessão de exploração de estabelecimento ou locação de estabelecimento, o contrato pelo qual uma das partes cede à outra por determinado prazo e mediante pagamento de uma contrapartida mensal, o direito de exploração de estabelecimento comercial, transferindo para esta última o mobiliário e equipamento indispensáveis ao seu funcionamento (mesmo nos casos em que ainda não haja qualquer clientela ou ainda não ter sido aí exercida qualquer atividade).
2 – Confrontado o arrendamento comercial e a cessão de exploração ou locação de estabelecimento, constituem pontos de contacto e de comunhão a existência de uma transferência com carácter oneroso e de feição temporária, mas ocorre uma distinção essencial e definidora que se radica no seguinte facto:
· Enquanto que no arrendamento comercial o locador transfere para o locatário o direito de gozo de um prédio,
· Na locação de estabelecimento o detentor do estabelecimento transfere para o cessionário o gozo e fruição de uma unidade comercial, adaptada com bens e utensílios ao exercício de uma atividade.
3 – Assim, haverá arrendamento comercial se o titular do local se limitar a pôr à disposição do locatário o gozo e fruição da instalação, ou seja, uma configuração física apta ao exercício da atividade mercantil visada; e já haverá cessão de exploração se o prédio já se encontrar provido dos meios materiais indispensáveis à sua utilização como empresa, designadamente móveis, máquinas, utensílios que tornem viável o arranque da exploração comercial (reforce-se que não é indispensável que o estabelecimento já antes estivesse em exploração).»
O essencial da matéria de facto que o Relatório mencionou foi o seguinte: «verifica-se que foram instalados vários equipamentos para prossecução da atividade hoteleira pelo arrendatário e o imóvel foi remodelado para esse fim, pelo que a operação descrita assume a natureza de cessão temporária de exploração e não de um puro e simples arrendamento.».
O legal representante da Impugnante logrou admitir que foram adquiridos pela Impugnante, equipamentos de cozinha, que ficaram afetos à atividade da empresa que passou a exercer a atividade hoteleira.
Portanto, o que temos é a transmissão de um imóvel dotado de equipamento de cozinha, sendo que adaptados para a atividade hoteleira.
Desta forma, cumpre saber se esta situação passa a configurar uma cessão de exploração ou se ainda pode ser entendida como um arrendamento urbano.
Ora, o arrendamento implica a cedência do gozo temporário de um prédio, no todo ou em parte, mediante o pagamento de uma renda. O conceito de locação consta do artigo 1022.º do Código Civil, nos seguintes termos: Locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição.
Por sua vez, o contrato de exploração, implica que o cedente coloque à disposição do cessionário uma unidade jurídica, constituída por um estabelecimento comercial, que inclui toda uma panóplia de bens para que o mesmo possa exercer a atividade, demitindo-se o cedente de exercer essa atividade, temporariamente.
Segundo Antunes Varela (vide Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 100, pág. 270; idem no Código Civil por si anotado, anotado – 3.º ed., em anotação ao artigo 1085.º), o contrato de cessão de exploração de estabelecimento o que tinha de característico não é a cedência da fruição do imóvel, nem o gozo do mobiliário ou do recheio que nele se encontre, mas a cedência como um todo, como uma universalidade, de uma unidade económica mais ou menos complexa: Na transmissão efectuada pelo cedente vai, portanto, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa (desde móveis e imóveis até à clientela, às patentes, aos segredos de fabrico, aos contratos, licenças, alvarás, assinatura de telefones, etc.).
Por sua vez, Ferrer Correia e Maria Ângela Coelho, escreveram na Revista de Direito e Economia, X/XI, pág. 281 e 292, o seguinte: para poder falar-se em contrato de locação de estabelecimento, forçoso é demonstrar-se a existência de um estabelecimento ao tempo da celebração do negócio jurídico. (…) São elementos essenciais deste negócio: a) a transferência, b) onerosa, c) temporária, d) do direito de exploração de um estabelecimento comercial.
Também Pupo Correia, in Direito Comercial, 10ª edição, pág. 72, refere que a cessão de exploração de estabelecimento comercial não é senão um contrato de locação do estabelecimento como unidade jurídica, isto é, um negócio jurídico pelo qual o titular do estabelecimento proporciona a outrem, temporariamente e mediante retribuição, o gozo e fruição do estabelecimento, ou seja, a sua exploração mercantil. O cedente ou locador demite-se temporariamente do exercício da atividade comercial e quem o assume é o cessionário ou locatário.
Ora, conforme referido pelos citados autores, a cessão compreende, para além do mais, de todo um conjunto de caraterísticas inerentes a um estabelecimento em funcionamento (ou ainda que venha a funcionar), para além dos móveis e imóveis, como seja a clientela, os contratos (por exemplo contratos de trabalho e contratos de fornecimento), as licenças, alvarás, patentes (se for o caso), etc.
Não se deteta que no contrato em apreço haja a transmissão de toda esta panóplia inerente ao funcionamento de um estabelecimento. Verifica-se antes que se trata de uma simples colocação passiva do espaço físico e equipamentos de cozinha postos à disposição do locatário. E sendo somente uma colocação passiva, o locador não entrega nada mais do que os bens. Aliás, a Impugnante não cede trabalhadores, não transmite contratos de fornecimento de água e eletricidade, nem a marca ou o logotipo, o que também permite concluir não se estar diante de uma cessão de exploração de estabelecimento.
Para além disso, ainda era necessário percorrer uma série de procedimentos administrativos de licenciamento para que o estabelecimento pudesse vir a funcionar como unidade hoteleira, pelo que se tais licenças fossem recusadas, como é que se podia dizer que se estava diante de uma cessão de exploração de um estabelecimento? Resulta, ainda, da matéria de facto provada – vide itens 46 a 52 – que foi a empresa hoteleira quem adquiriu uma série de equipamentos necessários para o funcionamento da unidade como um hotel.
Ora, esta cedência de uma universalidade integrante de um estabelecimento não está demonstrada pela Administração Tributária, pelo que não se pode considerar que tivesse havido uma cessão da exploração de um estabelecimento.
Estando em apreço apenas um arrendamento de uma parte de imóvel, ainda que com equipamentos e apetrechos, não está esse contrato sujeito a IVA, tal como resulta da alínea 29) do artigo 9.º do Código do IVA.
Esta interpretação está em consonância com a mais recente jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), tirada nos acórdãos de 28 de fevereiro de 2019, processo n.º C-278/18 (em: https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=211181&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=7430815) e de 19 de dezembro de 2018, processo n.º C-17/18 (em: https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=209350&pageIndex=0&doclang=PT&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=2990267), segundo os quais o arrendamento de um imóvel que tenha equipamento no seu interior não está sujeito a IVA.
Assim, no Acórdão de 28 de fevereiro de 2019, processo n.º C-278/18, foi firmada a seguinte jurisprudência:
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:
1) O conceito de «transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela», na aceção do artigo 19.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não abrange uma operação pela qual um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial é arrendado, com todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração, mesmo que o locatário prossiga a atividade do locador sob a mesma denominação.
2) O artigo 135.o, n.º 1, alínea l), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que um contrato de locação de um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial e de todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração constitui uma prestação única na qual a locação do imóvel é a prestação principal.
Importa salientar que o artigo 19.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA está redigido nos mesmos termos que o artigo 5.o, n.º 8, da Diretiva Sexta 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros, pelo que estando esta última em vigor à data dos factos, vale a mesma jurisprudência.
Por sua vez, no Acórdão proferido em de 28 de fevereiro de 2019, no processo n.º C-278/18, foi tirada a seguinte jurisprudência:
O artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que a isenção do imposto sobre o valor acrescentado sobre a locação de bens imóveis prevista nesta disposição se aplica a um contrato de cedência de exploração agrícola de prédios rústicos constituídos por vinhas a uma sociedade que exerce a atividade de exploração agrícola no setor da viticultura, celebrado pelo prazo de um ano, automaticamente renovável, devendo a respetiva renda ser paga no termo de cada ano.
O Tribunal de Justiça da União Europeia tem entendido que as operações de locação de bens imóveis, para poderem beneficiar da isenção, devem reunir as características essenciais da locação, ainda que o bem imóvel seja afetado com bens móveis para o exercício da atividade em causa, se a locação for o elemento essencial do contrato, assim se deve considerar, e, como tal o contrato de locação encontra-se isento de IVA.
Portanto, em função da mera afirmação realizada pela Inspeção Tributária de que «foram instalados vários equipamentos para prossecução da atividade hoteleira pelo arrendatário e o imóvel foi remodelado para esse fim, pelo que a operação descrita assume a natureza de cessão temporária de exploração e não de um puro e simples arrendamento», não é suficiente para que se possa caracterizar a operação em apreço como uma cessão de exploração de estabelecimento.
Em face do exposto, entende-se que o contrato em apreço não configura uma cessão de exploração de estabelecimento, mas antes um contrato de locação, mais concretamente de arrendamento urbano, por isso isento de IVA, nos termos do disposto na alínea 29) do artigo 9.º do Código do IVA.
Este entendimento também foi tido em caso semelhante ao presente, conforme Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 08/07/2021, proferido no processo n.º 00015/13.9 BUPRT (em www.dgsi.pt), cujo sumário é:
Um contrato de locação de imóvel para o exercício de comércio, acompanhado de equipamentos e utensílios, não está sujeito a IVA, caso não corresponda a uma cessão de exploração de estabelecimento.
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/39424c1d2fc2c7b2802587440037be60?OpenDocument
Desta forma, na parte em apreço, merece o recurso provimento.
*
Alega, por fim, a Recorrente que a Sentença incorre, ainda, em erro de julgamento em matéria de direito, quando concluiu pela inexistência de vício formal de falta de fundamentação do Relatório de Inspeção e das respetivas correções.
Em relação a este aspeto, a Recorrente alega, por um lado, que a decisão em si não se encontra fundamentada, assentando o Relatório de Inspeção em juízos de valor; e, por outro lado, o processo administrativo não contém elementos probatórios que permitam concluir pelas correções efetuadas, sendo que foi consultado presencialmente e não continha os documentos que agora a Fazenda Pública apresenta em Tribunal, verificando-se, assim, um défice instrutório.
Em relação a este aspeto, a Sentença considerou que a decisão se encontrava devidamente fundamentada.
Analisamos por partes esta alegação.
Em primeiro lugar, compete saber se a decisão está fundamentada.
Conforme se pode ver pelo que ficou dado como assente nos itens 6. e 6-A, da matéria de facto, acima aditada, verifica-se que a decisão está fundamentada, ou seja, percebem-se os motivos pelos quais foram efetuadas as correções. De tal forma, que a Impugnante não teve dificuldade em se defender, apresentando os seus argumentos em sede de Reclamação Graciosa e nesta Impugnação Judicial. Ou seja, a Impugnante percebeu que, por um lado, a Inspeção Tributária considerou estar em causa um contrato de cessão de exploração e não um contrato de arrendamento; e, por outro lado, que havia faturação de obras que a Inspeção Tributária considerou não terem sido realizadas pela empresa que as faturou.
No que concerne ao segundo aspeto desta alegação, ou seja, de que o Relatório de Inspeção não estava acompanhado de documentos que suportassem a decisão, cumpre referir que efetivamente o Relatório de Inspeção não está acompanhado de documentos. A documentação usada pela Inspeção Tributária foi junta em sede judicial, tendo a Impugnante insurgindo-se sobre tais documentos (vide pág. 5020 do SITAF), ao que a Fazenda Pública respondeu que desconhece se o processo administrativo foi consultado e se foi requerida cópia dos mesmos, assim como se trata da junção de toda a documentação de suporte e evidências de trabalho analisada no âmbito da inspeção realizada (pág. 5027 do SITAF).
Resulta do exposto, que a documentação existia na posse da Inspeção Tributária, mas que não foi anexada ao Relatório de Inspeção; aliás, percebe-se que documentação estaria na posse da Inspeção Tributária, pois é efetuada referência a documentos no Relatório de Inspeção.
No entanto, compete saber se a documentação deve ser anexa ao Relatório de Inspeção, ou seja, se o inspecionado deve ser notificado desses documentos, com o Relatório Final, ou em que momento. Isto, porque, segundo a alínea i) do n.º 3 do artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), o Relatório de Inspeção deve conter os meios de prova de suporte das correções efetuadas. Dispõe da seguinte forma o aludido preceito:
«Artigo 62.º (Conclusão do procedimento de inspecção)
1 - Para conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.
2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.
3 - O relatório deve conter, tendo em atenção a dimensão e complexidade da entidade inspeccionada, os seguintes elementos:
(…)
i) Descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas;».
Em face desta alínea i), resulta que com o Relatório de Inspeção devem ser juntos os meios de prova, logo, os documentos em que a Inspeção Tributária se suportou para efetuar as correções realizadas.
Quid juris, se não forem juntos com o Relatório de Inspeção os documentos de suporte do trabalho realizado pela Inspeção Tributária, que levaram às correções efetuadas?
Salvo melhor entendimento, ao caso deve ser aplicável o regime do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou seja, o interessado pode requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha. Rege, da seguinte forma, o artigo 37.º do CPPT:
«Artigo 37.º (Comunicação ou notificação insuficiente)
1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
3 - A apresentação do requerimento previsto no n.º 1 pode ser provada por duplicado do mesmo, com o registo de entrada no serviço que promoveu a comunicação ou notificação ou por outro documento autêntico.
4 - No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial.».
Em anotação a este preceito, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário – anotado e comentado, vol. I., ed. 2006 (Áreas Editora), refere a págs. 332:
«Este art. 37.º, assim, reporta-se aos casos de falta de indicação na notificação da fundamentação do acto notificado, dos meios de reacção contra ele, do prazo para os utilizar e dos outros requisitos que estejam previstos especialmente nas leis tributárias (…).
No caso da falta daqueles requisitos do acto de notificação, o interessado poderá requerer a sua notificação ou passagem de certidão que os contenha, no prazo de 30 dias, ou inferior, se for o prazo para impugnação da decisão notificada.
Na falta de tal requerimento, o vício do acto de notificação ficará sanado ou, pelo menos, deixará de ser relevante para afastar os efeitos normais da notificação, designadamente para determinação do termo inicial dos prazos de impugnação graciosa ou contenciosa (…).»
Conforme salienta este ilustre autor, pode o interessado pedir a notificação dos elementos em falta, designadamente, dos outros requisitos que estejam previstos especialmente nas leis tributárias.
Ora, um dos requisitos especialmente previstos nas leis tributárias, é precisamente, a junção dos meios de prova, com o Relatório de Inspeção; o que, naturalmente, inclui a prova documental utilizada pela Inspeção Tributária nas correções efetuadas.
Aliás, afigura-se ser entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, que o artigo 37.º do CPPT, é aplicável às situações previstas na alínea i) do n.º 3 do artigo 62.º do RCPITA, conforme resulta do Acórdão proferido em 17/05/2006, no processo n.º 0422/06 (em www.dgsi.pt), quando refere, a dado passo, o seguinte:
«Por sua vez, o artigo 37.º, n.º 1, do C.P.P.T., epigrafado “Comunicação ou notificação insuficiente”, dispõe que “se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento”. (sublinhado nosso)
Ainda, o artigo 62.º, n.º 3, alínea i) do R.C.P.I.T. (redacção da Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto) reza que o relatório da inspecção deve conter a “descrição dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, com menção e junção dos meios de prova e fundamentação legal de suporte das correcções efectuadas”.
Sendo que, não tendo sido passada a certidão referida naquele artigo 37.º, o interessado pode utilizar o meio processual acessório de intimação para passagem de certidão, para compelir a Administração Tributária a passá-la – artigo 146.º, n.º 1, do C.P.P.T..
Cfr. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, 4.ª edição, p. 218, nota 8 in fine.
Ora, relativamente aos meios de prova em causa foi efectuada a sua menção mas não a sua junção, todavia em parte justificada, uma vez que o requerente já deles tinha conhecimento ou deles era possuidor.
Cfr., a propósito, o acórdão do Tribunal Central Administrativo, de 25 de Janeiro de 2005 – recurso n.º 00433/05.
Na verdade, o dito Anexo A, referido no relatório, já tinha sido enviado ao requerente – o que, aliás, este admite – para efeitos do exercício do direito de audição.
No que se refere aos contratos promessa de compra e venda e cópias dos cheques, também o requerente deles tem conhecimento porque ou neles outorgou ou lhe foram emitidos.
Quanto aos termos de liquidação adicional de sisa e “declarações prestadas pelos adquirentes”, o requerido é vedado pelo artigo 64.º da L.G.T..
Resta o “cartão” da requerente “alegadamente entregue por um vendedor da empresa a um comprador cujo verso tem escrito, à mão, “sinal – 200.000$00, a 15 dias”.
Trata-se, sem dúvida, de um elemento probatório, mencionado no relatório final de inspecção – fls. 6 – ainda que, alegadamente com menor relevância ou “importância” para o procedimento.
Meio de prova que o requerente tem direito a conhecer e devia integrar, nos sobreditos termos, o relatório da inspecção, pelo que deve o Requerido entregar-lhe a pedida certidão.
Ao exposto nada obsta, ao contrário do sentenciado, que o requerente não tenha exercido o direito de audição, para que fora oportunamente notificado, relativamente ao projecto do mesmo relatório.
É que se não retira, do artigo 60.º do R.C.I.P.T., qualquer situação de preclusão com referência à petição dos elementos referidos no artigo 37.º do C.P.P.T..
As imposições contidas no n.º 3 do dito artigo 62.º nada têm a ver com o exercício, ou não, do direito de audição: a exigência legal é sempre a mesma.
Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao recurso – no mais se confirmando a sentença – que, em tal medida, vai revogada, ordenando-se a intimação do requerido para, no prazo de 10 dias, passar certidão do mencionado cartão.».
Veja-se, igualmente, o Acórdão do Pleno da Secção de contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 07/06/2017, tirado no processo n.º 0557/14 (também em www.dgsi.pt), cujo sumário contém a seguinte redação:
I - O processo de execução fiscal tem natureza judicial, e aos seus actos aplica-se o regime de notificação e de impugnação dos actos judiciais.
II - O regime previsto no art. 37º do CPPT destina-se aos casos em que a notificação diz respeito a actos em matéria tributária que possam ser objecto de meio judicial de reacção contra a sua validade/existência, e não a suprir as deficiências de comunicação de outro tipo de actos, designadamente de actos processuais, cujas regras de cumprimento e validade estão, primordialmente, previstas no CPC (arts. 186º e ss).
Veja-se, ainda, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11/02/2021, proferido no processo n.º 1073/06.8BELRA, cujo sumário diz:
A comunicação ou notificação da fundamentação insuficiente, não contende com a validade, mas com a eficácia da decisão, caso em que a Impugnante poderia ter lançado mão do disposto no art. 37.º, n.º 1 do CPPT e requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha.
Em face do exposto, resulta que a Impugnante podia ter lançado mão do expediente previsto no artigo 37.º do CPPT, pelo que, não o tendo feito, conformou-se com a situação. Aliás, diga-se que a Impugnante não teve dificuldade em perceber (e até conhecer) quais eram os documentos pertinentes, não mostrando dificuldade de defesa.
Assim, não se pode conceder provimento nesta parte do recurso.
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Face ao exposto, o recurso merece provimento parcial, assim como a impugnação, nos termos acima assinalados.
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No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, são as custas repartidas, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso pela Recorrida, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
O Relatório de Inspeção Tributária considerou estar em falta o IVA no valor de € 48.185,00. A Sentença fixou o valor da Impugnação em € 130.486,94. Assim, a Fazenda pública decai, precisamente em € 48.185,00 e a Impugnante decai em € 82.301,94. Percentualmente o decaimento da Fazenda Pública é de 36,93% e o decaimento da Impugnante é de 63,07%.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Um contrato de locação de imóvel para o exercício de comércio, acompanhado de equipamentos e utensílios, não está sujeito a IVA, caso não corresponda a uma cessão de exploração de estabelecimento.
II - Nos termos da alínea i), do n.º 3 do artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, o Relatório de Inspeção Tributária deve mencionar e juntar os meios de prova utilizados, como por exemplo a prova documental.
III - Caso, o Relatório de Inspeção Tributária não esteja acompanhado dos documentos utilizados na sua fundamentação, o interessado pode requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, nos termos do artigo 37.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que este preceito aplica-se às decisões que não contenham a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento parcial ao recurso, revogar parcialmente a sentença e julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando-se as liquidações de IVA reportadas à invocada cessão de exploração de estabelecimento.
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Custas pelo decaimento por ambas as partes, na 1.ª e nesta 2.ª instância, que se fixam em 63,07%, para a Impugnante e em 36,93%, para a Fazenda Pública, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso pela Recorrida, por não ter contra-alegado.
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Porto, 11 de maio de 2023.
Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio |
