| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
P… e J…, devidamente identificados nos autos, inconformados vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 01-11-2013, que julgou improcedente a pretensão deduzida pelos mesmos na presente instância de OPOSIÇÃO com referência à execução originariamente instaurada contra a sociedade “E… Artquitectura Engenharia e Construção, Lda.”, e contra eles revertida, por dívidas relativas a Contribuições à Segurança Social dos períodos de 2002/12 a 2005/10 e ainda de 2005/12 a 2006/06, 2007/01 a 2007/05 e 2007/10 a 2008/02, a que acrescem juros de mora no valor de € 27.742,98.
Formularam nas respectivas alegações (cfr. fls. 190-196), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…) 1ª P… e J…, como executados subsidiários, em consequência de reversão, vieram deduzir oposição aos autos de execução fiscal nº 0301200601155202 e apensos, para cobrança da quantia global de 28.181,38 €, originada em dívidas de cotizações da firma E… Arquitectura Engenharia e Construção, Ldª.2ª Alegaram em sede de oposição entre outros, os seguintes factos que se transcrevem:
“3. Os agora revertidos e aqui oponentes, P… e J…, são parte ilegítima, pelas dívidas da primitiva executada, E… ARQUITECTURA ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, LDA.
4. Nos termos do artigo 24º da LGT, para ser assacada a responsabilidade aos oponentes pelo pagamento das dívidas tributárias, é necessário que se verifique o exercício efectivo do cargo de gerente, que a dívida se reporte ao período da gerência de quem é accionado e a actuação culposa quanto à insuficiência do património social.
5. Em relação à alegação e ónus da prova, temos dói momentos: no artigo 24º, nº 1, alínea a) o ónus da prova é do órgão de execução e na alínea b), o ónus da prova é da pessoa chamada à execução a título de responsabilidade subsidiária.
6. Ora, dos despachos de reversão não consta qualquer alegação de efectiva gerência dos oponentes, nem foi alegado que foi por culpa dos oponentes que o património da primitiva executada se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas.
7. O ónus da prova sobre os pressupostos constantes da alínea a), do nº 1, do artigo 24º, recai sobre o órgão de execução.
8. Ora, não tendo alegado, sequer, os pressupostos da responsabilização subsidiária, muito menos poderá fazer prova dos mesmos, consequência que decorre do disposto no artigo 513º do CPC, quer diz: “A instrução tem por objecto os factos relevantes para o exame da decisão da causa que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova”.
9. Os despachos de reversão carecem de alegação dos fundamentos de facto e de direito para que se opere e justifique a reversão.
10. Por outro lado, os revertidos P… e J…, para além de não serem responsáveis pela insuficiência do património da executada primitiva, também não lhes é imputável a falta de pagamento das contribuições.
11. As dificuldades financeiras, da primitiva executada, originadas pela impossibilidade de cobrar créditos a terceiros, estão na origem do incumprimento fiscal e não em qualquer comportamento negligente e muito menos ruinoso, por parte dos oponentes, que sempre se esforçaram que as obrigações fiscais fossem cumpridas.
12. Pelo supra alegado, também os aqui oponentes são partes ilegítimas na execução – alínea b), do nº 1, do artigo 204º do CPPT.” 3ª Considera a sentença a folhas 7 e 8, no item,“DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DE DECISÃO DE REVERSÃO, ILEGITIMIDADE”, o seguinte que se transcreve parcialmente:
“...
No caso em apreço, o despacho de reversão confirma a existência da fundamentação de facto que, pelo facto de ser sucinta, não deixa de ser clara, não deixa de ser clara e congruente e contém globalmente a constelação dos dispositivos aplicáveis à reversão.
Referindo que os oponentes desenvolveram actividade de gerentes na empresa executada desde Fevereiro de 2002, o que não foi posto em causa pelos oponentes na petição inicial, não colhe a sua argumentação quando referem que o despacho não contém qualquer à gerência efectiva destes.
Relativamente á alegação de ausência de culpa na insuficiência parcial ou total do património da executada originária para solver créditos fiscais, importa recordar que o ónus da prova incumbia aos oponentes, sendo que a alegação genérica em sede de petição inicial de que o incumprimento foi motivado por dificuldades financeiras em cobrar créditos a terceiros, é manifestamente insuficiente, até porque nem elucidaram sequer o tribunal sobre os créditos existentes, que diligências efectuaram para os tentarem cobrar, nem quais as dificuldades financeiras concretas existentes que motivaram a ausência de culpa.
…” 4ª Do, supra, exposto retirou o tribunal a consequência jurídica da legitimidade dos oponentes julgando a oposição improcedente. 5ª Com o devido respeito, os recorrentes, não se resignam com esta sentença.6ª Em primeiro lugar porque espera-se que os serviços da administração prestem aos administrados as informações a que estão obrigados por lei e que o façam de modo cabal e esclarecedor.7º Portanto os despachos de reversão carecem de alegação dos fundamentos da facto e de direito para que se operasse e justificasse a reversão.8ª Como se referiu não consta qualquer alegação de efectiva gerência dos oponentes, nem foi alegado que foi por culpa dos recorrentes que o património da primitiva executada se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas.9ª Padecem assim de vício formal de falta de fundamentação e constituem uma nulidade insanável, violando o disposto no artigo 23º, nº 4, da LGT, que prescreve o seguinte:
A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.10ª Pensamos, assim que o tribunal andou mal, ao pretender justificar aquilo que do nosso ponto de vista é injustificável.11ª Em segundo lugar, a sentença fez uma subsunção dos factos, sem fazer julgamento, sem ouvir testemunhas arroladas pelos recorrentes ou quaisquer outras, sem apreciar absolutamente nada, sem haver instrução, ou seja entendendo que dos seus depoimentos nada haveria de resultar útil. Nada de mais errado. 12ª Porque não ouviu as testemunhas o tribunal não fixou qualquer factualidade que resultaria dos seus depoimentos.13ª Com efeito foram alegados factos concretos pelos recorrentes no sentido de demonstrar a ausência de culpa na diminuição do património da primitiva executada, como em cima vêm transcritos.14ª Nos termos do disposto no artigo 125º, nº 1, do CPPT, a sentença é nula quando houver falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. È o caso15ª Violando, também, por consequência o disposto no nº 2, do artigo 123, do CPPT.16ª Impõe-se, por isso, a anulação da decisão recorrida com as consequências legais.
Termos em que deve o presente recurso merecer procedência.”
O recorrido Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resume-se, em suma, em apreciar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia tendo presente que não foram ouvidas as testemunhas arroladas pelos recorrentes ou quaisquer outras, quando foram alegados factos concretos pelos recorrentes no sentido de demonstrar a ausência de culpa na diminuição do património da primitiva executada e bem assim analisar o invocado vício de falta de fundamentação dos despachos de reversão apontados nos autos. 3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A) Foi instaurado processo de execução fiscal nº 0301200601155202 e apensos contra a sociedade, “E… Arquitectura Engenharia e Construção Lda”, por dividas relativas a Contribuições á Segurança Social relativas ao período de 12/2002 a 02/2008 no valor de € 27.742,98 ,- fls 70;
B) Em 29 de Junho de 2009, foi lavrado projecto de reversão - fls 8 do PA apenso;
C) Pela consulta do sistema de Identificação e Qualificação, apurou-se que a sociedade tinha como sócios gerentes os oponentes - fls 8 do PA apenso;
D) O oponente consta dos registos da segurança Social qualificado como membro dos órgãos estatutários da executada originária desde 1.01.1994, apresentando descontos nessa qualidade desde Julho de 1999, fls 99 e 100 do PA apenso;
E) Em 29/06/2009 foram os aqui oponentes notificados, para querendo exercer o direito de audição prévia - fls 10 e 13 do PA apenso;
F) Foi proferido despacho de reversão contra os oponentes em 25.06.2010 - fls 41 e 55 do PA apenso;
G) Os oponentes foram citados em 02.08.2010 e 03.08.2010, fls 71 e 72 do PA apenso;
H) Por despacho datado de 19.01.2011 foram declaradas prescritas as dividas relativas a contribuições à Segurança Social relativas a 12/2002 a 05/2004 - fls 76 a 79 do PA apenso;
I) A presente oposição foi apresentada em 06.10.2010 - fls 6;* Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto baseia-se, essencialmente, nos documentos e informações constantes do processo.”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte:
J) No âmbito do projecto id. em B) consta, além do mais, em relação aos ora Recorrentes, que:
“…
Da informação constante do Sistema de Execuções Fiscais e de Identificação e Qualificação verifica-se que … é responsável subsidiário, tendo desenvolvido a actividade de gerente na empresa executada desde 2002-02 (fls. 5 e 8 do PEF apenso)
K) O despacho a que se alude em F) tem o seguinte teor:
“…
1- DOS FUNDAMENTOS
Não se encontram os mesmos extintos por pagamento ou anulação.
Resulta dos autos quo, nos prazos legais quo dispunha para o efeito, a executada, não pagou, requereu pagamento em prestações mas não cumpriu ou não requereu dação em pagamento nem deduziu oposição judicial, pelo quo os mesmos prosseguiram para penhora.
Ordenadas quo foram as buscas concluíram que os bens registados em nome da executada, ou outros de outro tipo, são manifestamente insuficientes face no valor da dívida exequenda.
O art.º 153º, n.º 2 do C.P.P.T. determina que o chamamento dos responsáveis subsidiários quando ocorra: “b) Fundada insuficiência, do acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Torna-se imperativo, então, chamar os responsáveis subsidiários ao processo, o que se faz por Reversão.
Nos termos do art.º 24º, da L.G.T. encontram-se preenchidos os requisitos exigidos no n.º 2, do art.º 23º, da L.G.T., em conjugação com o art. 153.º do C.P.PT.
Foi possível apurar que é responsável subsidiário da executada, tendo desenvolvido actividade de gerente, no período a que respeita a dívida exequenda:
- P… - NISS 1…NIF: 2…,
Tendo sido notificado nos termos do art. 23º, e n.º 4 do art. 60º, ambos da LGT, o responsável subsidiário não veio exercer o direito do audição prévia. …” (fls. 41 e 55 do PEF apenso).«» 3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que a este Tribunal está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da apontada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Com efeito, nas suas alegações, os Recorrentes defendem que a sentença fez uma subsunção dos factos, sem fazer julgamento, sem ouvir testemunhas arroladas pelos recorrentes ou quaisquer outras, sem apreciar absolutamente nada, sem haver instrução, ou seja entendendo que dos seus depoimentos nada haveria de resultar útil. Nada de mais errado.
E porque não ouviu as testemunhas o tribunal não fixou qualquer factualidade que resultaria dos seus depoimentos, pois foram alegados factos concretos pelos recorrentes no sentido de demonstrar a ausência de culpa na diminuição do património da primitiva executada, como em cima vêm transcritos, o que significa que nos termos do disposto no artigo 125º, nº 1, do CPPT, a sentença é nula quando houver falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, violando, também, por consequência o disposto no nº 2, do artigo 123, do CPPT.
Segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Nesta medida, se o tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia, pois que esta só ocorre quando o tribunal, pura e simplesmente, não toma posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer.
No domínio apontado pelos Recorrente, quanto à questão enunciada relativamente à não consideração das diligências de prova requeridas, cabe notar que eventual vício formal pelo facto de o Tribunal não ter considerado ou ter prescindido da produção da prova apontada pelas partes fulminado com a nulidade esta não poderá deixar de ser de natureza secundária, na medida em que da sua realização, enquanto um acto ou uma formalidade prescrita por lei, pudessem resultar elementos susceptíveis de influir no exame ou na decisão da causa, integrando, assim, como se referiu, uma nulidade secundária, à luz do que preceitua o art.º 201º do CPC, por não abrangida pelos artigos que o precedem, a invocar/arguir nos termos do subsequente art.º 205.º do mesmo compêndio legal.
Por outro lado, dúvidas, também, não subsistem que, não dispondo o CPPT, de regime próprio relativamente às nulidades secundárias, estas terão de ser analisadas à luz do que, a respeito delas, se dispõe no dito C. Proc. Civil, por imposição do, também, referido art.º 2.º/e do CPPT. …”.
Diga-se ainda que a consideração de qualquer vício de forma neste âmbito exigiria que as diligências em apreço fossem impostas, tal como se refere no Ac. do T.C.A. Sul de 06-10-2010, Proc. nº 03603/09, ao que se crê ainda inédito, “no sentido de inexoravelmente vinculadas, ou no dizer do preceito, prescrita por lei, para além de poder influir no exame ou na decisão da causa; Ou seja, e ao que aqui releva, para além de ter de se tratar de formalidade omitida cuja ausência não assegure, no dizer do Prof. A. dos Reis Cfr. Comentário ao CPC , vol. II , 481 e segs.. “(...) a instrução, a discussão e o julgamento regular do pleito”, assim devendo ser entendida a exigência de que a “(...) irregularidade cometida possa influir no exame ou decisão da causa” tem, ainda, de se tratar de formalidade imposta por lei Como diz aquele mestre, no mesmo local, ainda que a propósito das nulidades desde logo decretadas por lei; “A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos:
a)Quando a lei expressamente a decreta;
b)Quando a irregularidade cometida posa influir no exame ou na decisão da causa.
O primeiro caso não levanta dúvidas. Se a lei declara, em termos explícitos, que determinado acto não poderá ser praticado, sob pena de nulidade, ou impõe a prática de um acto (...) não há que averiguar se (...) é ou não susceptível de influir no exame e decisão da causa (...); o tribunal tem de inclinar-se perante o império da lei, tem de decretar a anulação pura e simplesmente.
(...).
O 2.º caso em que a infracção formal tem relevância deixa ao juiz um largo poder de apreciação. (...)”.(sublinhado da nossa responsabilidade). , no sentido de a verificação de tal formalidade não estar, em circunstância alguma, sujeita a avaliação, segundo critérios de oportunidade, por parte do juiz.”.
É sabido que o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
Nesta linha de raciocínio, resulta claro que a dispensa, a não produção de quaisquer diligências de prova não implica uma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, no caso a respectiva inquirição, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir e não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.
Em todo o caso, e com referência à avaliação do juiz que suporta a sua decisão de não considerar quaisquer diligências de prova pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade, matéria em que nos deparamos, tal como se refere no Ac. acima referido, não com um vício de forma mas, antes e de facto, de fundo consubstanciado em erro de julgamento nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida, sendo que, “in casu”, tal não se verifica, em função da análise acima efectuada pelo Tribunal ao nível da consideração da factualidade relevante para a sorte dos presente e do que a seguir será exposto com referência à apreciação da restante matéria apontada no âmbito do presente recurso.
Efectivamente, os Recorrentes começam por referir que se espera que os serviços da administração prestem aos administrados as informações a que estão obrigados por lei e que o façam de modo cabal e esclarecedor, o que significa que os despachos de reversão carecem de alegação dos fundamentos de facto e de direito para que se operasse e justificasse a reversão e, como se referiu não consta qualquer alegação de efectiva gerência dos oponentes, nem foi alegado que foi por culpa dos recorrentes que o património da primitiva executada se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas.
Padecem assim de vício formal de falta de fundamentação e constituem uma nulidade insanável, violando o disposto no artigo 23º, nº 4, da LGT, que prescreve o seguinte:
A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Pensamos, assim que o tribunal andou mal, ao pretender justificar aquilo que do nosso ponto de vista é injustificável.
Que dizer?
No que concerne à matéria agora em análise, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).
Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.
Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.
Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.
Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:
- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.
Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.
O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.
Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.
Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).
Que dizer?
Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
Nesta sequência, e com referência ao caso em apreciação, importa considerar o exposto no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-10-2013, Proc. nº 0458/13, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo nº 0580/12, «não … parece, porém, … que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo nº 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT). …”.
Na sentença recorrida, ponderou-se que:
“…
No caso em apreço, o despacho de reversão confirma a existência da fundamentação de facto que, pelo facto de ser sucinta, não deixa de ser clara e congruente e contém globalmente a constelação dos dispositivos aplicáveis à reversão.
Referindo que os oponentes desenvolveram actividade de gerentes na empresa executada desde Fevereiro de 2002, o que não foi posto em causa pelos oponentes na petição inicial, não colhe a sua argumentação quando referem que o despacho não contém qualquer referência à gerência efectiva destes. …”
A partir daqui, e tendo presente o despacho de reversão descrito no probatório, cabe apenas dizer que deparamos com um despacho fundamentado, pois que contempla a alegação dos pressupostos e a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, de modo que, não colhe a crítica dos Recorrentes neste domínio, pois que, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.
Diga-se ainda que quando se apreciam os elementos apontados pelos Recorrentes em sede de petição inicial, fica a sensação de que não lhes basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, querem que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, estando apenas em causa a questão da falta de fundamentação do despacho de reversão e considerando a jurisprudência consolidada do S.T.A. nos termos do aresto acima apontado, nenhum mérito pode recolher o presente recurso neste domínio.
Com efeito, basta atentar na alusão ao facto de o despacho não apontar nem provar que foi por culpa dos recorrentes que o património da primitiva executada se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas, quando se aponta no despacho de reversão que “foi possível apurar que é responsável subsidiário da executada, tendo desenvolvido actividade de gerente, no período a que respeita a dívida exequenda”, o que significa que está apontar-se para a presunção de culpa pelo não pagamento da dívida tributária nos termos do disposto no art.º 24º, b) da L.G.T., pelo que aquele pressuposto se encontra preenchido, o que significa que se impunha aos ora Recorrentes colocar em crise a descrita presunção, alegando susceptíveis de ilidir a mesma.
Aliás, são os próprios Recorrentes que revelam que entenderam a situação como tal quando criticam a posição assumida pelo Tribunal recorrido por ter desconsiderado a prova apresentada, prova essa, segundo os Recorrentes, destinada a demonstrar os factos concretos por eles alegados no sentido de demonstrar a ausência de culpa na diminuição do património da primitiva executada.
Na alínea b) do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se o gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, os oponentes não podem deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Mas não isso que se verificou no caso dos autos.
Com efeito, lida e relida a petição inicial, a tal alegação de que falam os Recorrentes reconduz-se à afirmação genérica de que o incumprimento foi motivado por dificuldades financeiras em cobrar créditos a terceiros, ou seja, estamos perante alegação manifestamente insuficiente, até porque nem elucidaram sequer o tribunal sobre os créditos existentes, que diligências efectuaram para os tentarem cobrar, nem quais as dificuldades financeiras concretas existentes que motivaram a ausência de culpa.
Diga-se ainda que fica também claramente evidenciada a irrelevância da matéria suscitada pelos Recorrentes com referência aos factos que pretendiam evidenciar através da prova requerida, ou seja, resulta claro que não se mostram, pois, necessárias as diligências requeridas e tendentes a demonstrar algo que teria de ser alegado noutros moldes, no sentido de evidenciar um verdadeiro suporte factual no que concerne à pretensão desenhada pelos ora Recorrentes. Não assiste, pois, razão legal válida aos Recorrentes na pretensão de realização de tais diligências, donde a improcedência do peticionado nesse sentido, sendo que os autos se mostram devidamente instruídos, o que significa que não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida nos termos propostos pelos Recorrentes.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional. 4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N.. Porto, 29 de Maio de 2014
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Mário Rebelo
Ass. Irene Neves |
