| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * I. Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira e A., S.A., sociedade incorporante da C., S.A., inconformados com a sentença proferida em 2019-09-10 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por C., S.A., entretanto incorporada pela A., S.A., contra a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 1998, no montante de EUR 93.078,22, assim anulando parcialmente a referida liquidação “na parte respeitante às despesas de publicidade comprovadas com os cheques apresentados”, vêm dela interpor recurso.
A Autoridade Tributária e Aduaneira encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida, de forma imediata, contra o indeferimento da reclamação graciosa n.º 3387-01/400126.5 e, de forma mediata, contra a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 1998, no montante de € 93.078,22.
B. No cumprimento de um procedimento inspectivo de análise interna efectuado às declarações mod. 22 do IRC dos exercícios de 1997 e 1998 da sociedade C., SA, foram efectuadas diversas correcções à matéria colectável de IRC.
C. Das correcções impugnadas respeitantes a 1998, a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo decidiu pela improcedência dos imputados vícios atinentes a: i. Seguros de acidentes pessoais, ii. Das deslocações e estadas e a iii. Das despesas com água, electricidade e comunicações, tendo apenas a impugnação procedido, relativamente (e parcialmente) à correcção iv. Dos custos de publicidade.
D. Ora, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente assim decidido, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento de facto e de direito.
E. Em resultado de análise interna efectuada às declarações mod. 22 do IRC dos exercícios de 1997 e 1998, propuseram-se correcções a diversos custos contabilizados em virtude da impugnante não ter comprovado a sua relação directa e a indispensabilidade para a actividade exercida, e como tal não se considerarem custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC, conforme relatado no projeto de correcções [cfr. se retira do ponto 1) Introdução do Relatório Final de Correcções].
F. No âmbito do Processo de Impugnação Judicial n.º 196/04.2BEPRT da mesma autora, que correu termos neste TAF do Porto, e em que foi impugnada a liquidação de IRC de 1997 (onde foram impugnadas entre outras correções com origem no mesmo Relatório Inspectivo, a correcção relativa aos custos de Publicidade), foi proferida sentença onde se decidiu pela procedência parcial [apenas procedendo no que toca à correção VIII - Dos prejuízos fiscais e IX - Juros indemnizatórios]. A correcção relativa aos custos de Publicidade, foi mantida, não foi considerada ilegal.
G. A situação de facto e de direito ínsita no Processo de Impugnação Judicial n.º 196/04.2BEPRT, é mutatis mutandis idêntica à dos presentes autos. Para efeitos do presente recurso, por se considerar ajuizada e igualmente aplicável à situação sub judice, a Fazenda Pública adere e apropria-se de parte da fundamentação de direito plasmada na sentença proferida no Processo n.º 196/04.2BEPRT.
H. Em face do descrito no relatório de inspecção tributária, conclui-se que as correcções efectuadas, e ora impugnadas, correspondem a correcções técnicas aos valores constantes da contabilidade do exercício de 1998, tendo por base o fundamento legal de que os mesmos foram desconsiderados nos termos do artigo 23.º do CIRC.
I. Não podemos descurar que o artigo 98.º do CIRC com a epígrafe “Obrigações contabilísticas das empresas” preceitua.
J. Por outro lado, as transacções efectuadas (prestação de serviços de publicidade) são operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e como tal, sujeitas à emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura- (alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º do CIVA, com a concreta precisão dos requisitos e elemento que a integra (n.º 5 do art.º 35.º do CIVA).
K. A dedutibilidade dos custos, obedece, pois a dois requisitos, um de natureza formal que consiste na comprovação material e outro de natureza substancial que se traduz na indispensabilidade para a realização dos proveitos. Pelo que, não tendo a Impugnante apresentado parte dos documentos que sustentaram os custos com publicidade, ónus que a si cabia, nenhum reparo se imputa fazer à actuação da AT.
L. Não existe sequer qualquer correspondência entre os cheques emitidos e as correcções efectuadas.
M. Acresce ainda dizer que, salvo o devido respeito que é muito, não concordamos com a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo ao ter considerado que a “fundamentação da liquidação aqui impugnada decorre do enunciado no relatório do procedimento inspectivo e não do considerado em informação dos SIT proferida em sede de RG, isto é, tendo sido desconsiderados estes custos por falta de comprovação dos pagamentos, há que aferir se efetivamente a Impugnante logrou fazer tal prova.”.
N. Inexistiu qualquer fundamentação a posteriori. A fundamentação utilizada quer em sede do procedimento inspectivo quer em sede de RG foi a mesma, os custos em crise foram desconsiderados pelo motivo da impugnante não ter comprovado a sua relação directa e indispensabilidade para a actividade exercida, e como tal não se considerarem custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC.
O. Pese embora o facto de em sede do procedimento inspectivo se ter utilizado um critério de comprovação menos exigente, de se ter considerado que a aceitabilidade dos custos dependia da circunstância de que a impugnante apresentasse fotocópia dos cheques que serviram de base ao pagamento das importâncias correspondentes aos custos contabilizados, tal não significa que em sede de Reclamação Graciosa, esse critério tivesse de ser o único que relevasse para se aceitar como custo os encargos suportados.
P. A entidade competente para a decisão da reclamação graciosa (em regra um dirigente da AT hierarquicamente superior ao Serviço de Inspecção que elaborou o Relatório), encontra-se vinculada aos fundamentos aí utilizados, mas já não a um qualquer critério de comprovação menos exigente utilizado por um funcionário hierarquicamente inferior.
Q. Diga-se aliás, que os serviços inspectivos quer em sede de instrução do procedimento inspectivo quer em sede do projecto de relatório, tinham já posto em causa a substância das operações e os respectivos custos com a publicidade.
R. Relativamente ao “Grupo D.”, apesar das cópias das facturas e contratos, os SIT questionaram a concretização das operações em causa, por duas ordens de razões, a primeira porque os montantes eram elevados quando comparados com as declarações de IVA existentes no sistema informático dos anos anteriores, e a segunda, porque esta entidade foi sempre não declarante em sede de IRC, e não declarante em sede de IVA, a partir do último trimestre do ano de 1995.
S. Quanto à “C. Com..” tinha sido declarada a importância de 50.000.000$00 dos quais foram aceites 30.000.000$00, e excluída a importância de 20.000.000$00 conforme relatório final dos SIT (ponto 4.1.3), não se compreendendo como é que a importância que faltava comprovar ascendia a 20.000.000$00 e a impugnante tenha-a vindo justificar apresentado um cheque no montante de 25.000.000$00, ou seja para o custo total de 50.000.000$00 a impugnante incompreensivelmente apresentou cheques que totalizam 55.000.000$00, o que só por sí demonstra um desacerto contabilístico, incompatível com a sua aceitação como custo fiscal.
T. Acresce ainda dizer que a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo incorreu em erro ao ter referido que já tinham sido aceites os cheques respeitantes à “L.” no âmbito da RG, quando tal não aconteceu.
U. Por tudo o supra exposto entende-se que a meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de facto, por errada valoração dos factos em que baseou a sua decisão, bem como, em erro de julgamento de direito por errada subsunção dos factos à norma legal do art.º 23.º do CIRC, inerentemente, não se mostram devidos os juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43.º da LGT.
Termina pedindo:
Termos em que, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença na parte que ora se recorre, com as legais consequências.*** A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** A A., S.A., na qualidade de sociedade incorporante da Impugnante C., S.A., encerra as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:
II. CONCLUSÕES
A. No presente recurso pretende-se contraditar a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto apenas quanto às partes em que a mesma se reporta aos custos com publicidade, aos custos com provisões para créditos de cobrança duvidosa e aos custos com deslocações estadas.
B. Aliás, quanto à publicidade pode eventualmente entender-se que está apenas em causa o verdadeiro alcance da decisão proferida.
QUANTO À PUBLICIDADE
C. No exercício de 1998 a impugnante reconheceu gastos com publicidade no montante de 98 872 292$, sendo que, na sequência de procedimento de inspeção, a AT lhe veio a desconsiderar, acrescendo ao lucro tributável inicialmente declarado, o montante de 31 776 496$, conforme quadro que segue:
| ENTIDADES |  | 1998 | | |
| DECLARADO | ACEITE | | |
| |
| (…) | 40 000 000 | 29250000 | 10 750 000 | |
| (…) | 5 120 000 | 5 120 000 | 0 | |
| (…) | | | 0 | |
| (…) | 1 452 992 | 726 496 | 726 496 | |
| (…) | 2 000 000 | 2 000 000 | 0 | |
| (…) | 300 000 | | 300 000 | |
| (…) | 50 000 000 | 30 000 000 | 20 000 000 | |
| SOMA | 98 872 992 | 67 096 496 | 31 776 496 | |
D. Com exceção do caso do S., dos montantes de publicidade contabilizados e declarados quanto a todas as entidades a AT considerou que uma parte devia ser aceite como custo/gasto fiscal e outra parte não devia ser aceite como gasto fiscal.
E. O único fundamento em que a AT sustenta o seu comportamento referido na conclusão anterior – claramente assim assumido nos documentos relativos ao procedimento de inspeção que fundamenta a liquidação impugnada – consiste em considerar que havia uma parte dos gastos (67 096 496$, no total) cujo pagamento por cheque estava comprovado e outra parte (31 776 496$, no total) cujo pagamento por cheque não estava comprovado.
F. Já pelo menos em informação de 17 de dezembro de 2017 a AT reconhece que está totalmente comprovado o pagamento por cheque do valor de 10 750 000$ que tinha sido acrescido quanto ao D., do valor de 50 000 000$ quanto à C. Com. e do valor de 850 000$ quanto ao L., opinando-se aí que as correções efetuadas por 31 776 496$ deviam ser reduzidas para um total de 902 992$.
G. Corroborando o que tinha sido assumido pela AT, conforme concussão anterior, a sentença dá como provado que o total de pagamentos comprovados quanto ao D. ascende a 46 800 000$, o que, descontando o IVA, corresponde à totalidade do gasto reconhecido de 40 000 000$.
H. E no mesmo sentido de inteira corroboração do que já tinha sido assumido pela AT, a sentença dá como provado que relativamente à C. foram pagos por cheque 55 000 000$, sendo de destacar que existem três cheques, um de 10 000 000$, outro de 15 000 000$ e um terceiro de 25 000 000$.
I. E a sentença dá ainda como provado que ao L. foi pago por cheque um montante global de 1 700 000$, que abatido o IVA ao gasto total declarado de 1 452 992$.
J. Assim, se a AT tivesse mantido o critério que inicialmente determinou o seu comportamento, teria, em sede pelo menos de reclamação graciosa, reconhecido que apenas haveria corrigir ao lucro tributável, por referência àquilo que sujeito passivo tinha declarado, o montante de 300 000$.
K. Todavia veio aí introduzir, a destempo, uma nova fundamentação para a liquidação.
L. A sentença refere que “Quanto ao restante montante de 20.000.000$00 que a Impugnante alega que pagou em numerário a C. Com., esta não fez qualquer prova do alegado”.
M. Não há qualquer pagamento em numerário feito à C. em 1998, sendo que todos os pagamentos – da totalidade dos gastos de publicidade suportados com a mesma entidade – estão pagos por cheque, ainda que, por lapso e até sem que a AT sequer se referisse a essa hipótese, a Impugnante tenha, aliás uma única vez, admitido isso na sua petição inicial.
N. A sentença, ainda que eventualmente por erro induzido pela Impugnante, erra quanto ao julgamento da matéria de facto, uma vez que a AT nunca invocou que tivessem sido efetuados pagamentos em numerário e porque efetivamente inexiste qualquer facto que demonstre ou sequer indicie que tal tenha acontecido.
O. Muito menos alguma vez a AT sustentou a liquidação que se impugna em alguma consideração de que tivessem sido efetuados pagamentos em numerário.
P. Uma vez que a sentença reconhece a relevância fiscal dos gastros cujo pagamento por cheque foi comprovado e que não há pagamentos em numerário, o pedido da impugnante quanto aos gastos com publicidade merece provimento na totalidade, devendo nesse sentido ser corrigida ou clarificada a decisão recorrida.
QUANTO ÀS PROVISÕES
Q. No exercício de 1998, a Recorrente reconheceu na sua contabilidade um custo de 12 628 059$00, a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, pelo montante correspondente a 50% do débito de um cliente, que ascendia a 25 256 118$, sendo que a provisão relativamente aos outros 50% tinha sido constituída no exercício de 1997.
R. Em sede de projeto de correções decorrente de procedimento de inspeção, a AT pretendeu recusar a relevância fiscal de todo esse custo de 12 628 059$, alegando a falta de cumprimento dos requisitos do art.º 34.º do CRC.
S. Na sequência do exercício do direito de audição, a IT veio a aceitar o valor de 10 705 144$, acrescendo a diferença de 1 922 915$, alegando agora que os pressupostos da relevância fiscal apenas estavam verificados quanto ao valor aceite.
T. A Recorrente explicou que o valor de 1 922 915$ decorria de diferenças cambiais associadas ao valor inicial de 10 705 144$, no sentido de que na perspetiva do cliente devedor ele deveu sempre o mesmo valor, na moeda em que as vendas lhe foram faturadas e em que as devia pagar – apenas sucedendo que essas unidades monetárias passaram a valer mais escudos.
U. Na realidade, a antiguidade do crédito é rigorosamente a mesma para os dois valores em causa, e as diligências de cobrança são também as mesmas, porque efetivamente da mesma dívida se trata: vista na perspetiva do cliente devedor, este teria sempre de pagar a mesma quantidade de unidades monetárias que se comprometeu a pagar.
V. De todas as posições assumidas pela AT, ao longo do procedimento de inspeção, do procedimento de reclamação graciosa e dos presentes autos, não consta nem podia constar com verdade, qualquer referência a que o sujeito passivo tenha cometido algum erro ou omissão quanto ao reconhecimento das provisões, seja em matéria de documentação, seja em matéria de registo, seja em matéria de apuramento do valor das diferenças de câmbio.
W. Nas mesmas condições referidas na conclusão anterior, não consta em lado nenhum que o sujeito passivo tenha deixado de disponibilizar à AT algum documento relativo às provisões e ao seu reconhecimento que a AT lhe tenha solicitado.
X. Pelo contrário, a Recorrente até disponibilizou à AT a demonstração do registo como proveito das diferenças de câmbio.
Y. Ou seja a AT averiguou o que que quis e como quis e não apontou nenhum erro ao sujeito passivo.
Z. A posição da AT quanto às provisões – insólita posição desde o início sem quaisquer fundamentos fatuais ou legais para a desconsideração fiscal do custo de 1 922 915$ – evoluiu ao longo das suas diversas intervenções, sendo que, perante a manifesta improcedência de todas as suas anteriores tentativas de justificação, vem serôdia e paradoxalmente alegar sem sede de despacho de indeferimento da reclamação graciosa “… sem que seja demonstrado o nexo de causalidade com as faturas emitidas aos clientes …” .
AA. Ora, perdoe-se a insistência, a verdade é que não há qualquer erro que a AT tenha imputado à Recorrente em matéria de documentação, quantificação ou registo das diferenças de câmbio – como não há qualquer documento ou esclarecimento que a AT tenha solicitado e não lhe tenha sido dado.
BB. Muito particularmente, nunca foi pedido à Recorrente que demonstrasse algum nexo de causalidade – o que de resto não faria qualquer sentido porque da análise que a IT fez à contabilidade e dos esclarecimentos que pediu e lhe foram prestados, ficou bem claro a que respeitavam as diferenças cambiais e ninguém antes tinha levantado semelhante estranha questão.
CC. Quer dizer que, vistas as coisas na sua configuração total, é por demais evidente que estão reunidas as condições para reconhecer a relevância como custo fiscal da provisão na parte em que a mesma diz respeito a diferenças cambiais (1 922 915$).
DD. E assim a sentença incorreu em erro em matéria de facto, especialmente quando considera que “Não tendo os SIT logrado recolher junto da Impugnante os elementos comprovativos do preenchimento de tais pressupostos que evidenciassem a antiguidade do crédito de cada cliente, assim como, o comprovativo das tentativas de cobrança dos mesmos, procederam à desconsideração dos valores não justificados.”
EE. Como incorreu em erro com a asserção de que “Com efeito, incumbia à Impugnante comprovar o alegado, isto é, que as divergências decorriam da taxa de câmbio e que estavam preenchidos os pressupostos necessários para a constituição de provisão naquele valor” assume que a Impugnante deixou de cumprir alguma obrigação que lhe incumbisse.
FF. Em síntese, a sentença incorre em erro de facto e de direito quanto considera que não estão verificados os pressupostos para o reconhecimento da relevância fiscal da provisão em causa, até porque tais pressupostos são os mesmos em que a AT assentou a sua decisão de aceitar a provisão quanto ao valor de 10 705 144$ – decisão que foi ponderada, já que em sede de projeto de relatório de inspeção a IT nem esse valor queria aceitar.
QUANTO ÀS DESPESAS DE DESLOCAÇOES E ESTADAS
GG. A AT procedeu a acréscimos ao lucro tributável de custos relativos a despesas de deslocações e estadas com dois fundamentos: (i) deficiências de documentação e (ii) tratar-se de deslocações efetuadas por funcionárias que não integram os quadros de pessoal da impugnante, mas sim da M..
HH. E fê-lo sem nunca questionar verdadeiramente que as deslocações tivessem sido efetuadas ao serviço da Impugnante.
II. Por outro lado, não discriminou a parte que desconsiderava com base no fundamento deficiências de documentação da outra que desconsiderava com base no fundamento de se tratar de pessoas que não integravam os quadros da Impugnante.
JJ. Entre a Impugnante e a M. existem relações especiais, pelo que alguma correção quanto aos gastos de uma delas indevidamente imputados à outra teria de ocorrer no respeito pelo regime dos prelos de transferência.
KK. E isso foi alegado na petição inicial e ignorado na sentença, peço que nessa parte a mesma incorre em erro de omissão de pronúncia.
LL. Igualmente incorre em erro de omissão de pronuncia quando nada diz sobre a falta de separação pela AT entre os gastos que desconsidera pelo fundamento deficiências de documentação e aqueles que desconsidera por as funcionárias deslocadas não pertencerem ais quadros da impugnante.
MM. A sentença incorre em erro de facto quando, recorrendo à asserção de que “...cada uma das sociedades constituídas terão de deter contabilidade organizada de onde resulte os custos e proveitos, resultado da atividade exercida em cada um dos exercícios económicos e fiscais…”, admite que tais requisitos não sejam respeitados pela contabilidade da Impugnante.
NN. A sentença incorre em erro de facto de direito quando decide no sentido de não estarem verificados pressupostos de relevância fiscal dos gastos relativos a deslocações e estadas.
Termina pedindo:
TERMOS EM QUE, com o sempre douto suprimento de V. Exas.
Deve ser revogada e/ou aclarada a decisão recorrida, proferindo-se acórdão que reconheça que os custos/gastos relativos a publicidade, a provisões para créditos de cobrança duvidosa e a deslocações e estadas devem ser aceites na íntegra para efeitos fiscais – como reivindicado na petição inicial.***
A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.*** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência dos Recursos em causa.*** Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.***
Questões a decidir nos recursos
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de facto e de direito que lhe são assacados pela Administração fiscal e pela A., S.A., na qualidade de sociedade incorporante da Impugnante C., S.A..
A Administração fiscal assaca à sentença erro de julgamento de direito, por na sua tese, indevidamente, não ter levado em conta o decidido na impugnação judicial n.º 196/04.2BEPRT, e por ter feito uma incorreta interpretação do disposto nos arts. 98.º e 23.º do CIRC ao ter julgado parcialmente procedente a Impugnação judicial no que se refere a custos com despesas com publicidade, relevando os cheques comprovativos do pagamento de despesas tidas com publicidade juntos no procedimento de reclamação graciosa e no âmbito do processo de impugnação judicial.
A A., S.A., na qualidade de sociedade incorporante da Impugnante C., S.A., assaca à sentença erro de julgamento de facto, por ter considerado que uma parte do pagamento das despesas de publicidade à C. Com., no montante de PTE 20.000.000,00, foi feita em numerário; erro de julgamento de facto e de direito, por ter mantido a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa em apreço no segmento referente às provisões, e omissão de pronúncia e erro de julgamento de facto e de direito por a ter mantido no segmento referente às deslocação e estadas.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
“IV – Matéria de facto
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A sociedade C., SA, exercia a actividade de representação e promoção da marca “B.” em Portugal – cfr. testemunho de G..
2) A sociedade C., SA emitiu em 27.03.1998 à ordem de D. o cheque n.º 5074021265 no montante de 11.700.000$00 – cfr. fls. 90 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos.
3) A sociedade C., SA emitiu em 30.04.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º 8673086068 no montante de 10.000.000$00 – cfr. fls. 94 do processo de RG junto aos autos.
4) A sociedade C., SA emitiu em 29.05.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º 7976484178 no montante de 5.000.000$00 – cfr. fls. 98 do processo de RG junto aos autos.
5) A sociedade C., SA emitiu em 30.04.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º 9573086067 no montante de 15.000.000$00 – cfr. fls. 92 do processo de RG junto aos autos.
6) A sociedade C., SA emitiu em 17.07.1998 à ordem de D. o cheque n.º 8026047633 no montante de 17.550.000$00 – cfr. fls. 23 do processo de RG junto aos autos.
7) A sociedade C., SA emitiu em 22.07.1998 à ordem de L. o cheque n.º 1784E18 no montante de 850.000$00 – cfr. fls. 157 do processo de RG junto aos autos.
8) A sociedade C., SA emitiu em 13.11.1998 à ordem de D. o cheque n.º 8026047633 no montante de 17.550.000$00 – cfr. fls. 87 do processo de RG junto aos autos.
9) A sociedade C., SA emitiu em 13.08.1998 à ordem de L. o cheque n.º 8973086294 no montante de 850.000$00 – cfr. fls. 57 do processo físico.
10) A sociedade C., SA emitiu em 30.11.1998 à ordem de C. Com. o cheque n.º 7673086220 no montante de 25.000.000$00 – cfr. fls. 100 do processo de RG junto aos autos.
11) No cumprimento da análise interna efectuada às declarações mod. 22 do IRC dos exercícios de 1997 e 1998 foi efectuado procedimento inspectivo à sociedade C., SA, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável de IRC do exercício de 1997 e 1998 – cfr. fls. 42 a 55 do processo de RG junto aos autos.
12) Em 04.01.2001 foi elaborado Projecto de Correcções – cfr. fls. 310 a 319 do processo físico.
13) C., SA deduziu direito de audição.
14) Em 30.01.2001 foi elaborado relatório da inspecção de onde decorre o seguinte: “(…) Em resultado da análise interna efectuada às declarações mod. 22 do IRC dos exercícios de 1997 e 1998, propuseram-se correcções de diversos custos contabilizados em virtude de não terem comprovado a sua relação directa e indispensabilidade para actividade exercida, e como tal não se consideraram custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 23.º do Código do IRC, conforme relatado no projecto de correcções. (…)
3) DIREITO DE AUDIÇÃO (…)
3.2) Em 18/01/2001, o sujeito passivo exerceu o seu direito de audição por escrito, com a entrega petição juntado agora cópia de parte dos documentos anteriormente solicitados e não exibidos que contam do processo em arquivo – Documento n.º 1, folhas 1 a 147.
Antes de se pronunciar sobre as correcções propostas, o sujeito passivo expõe genericamente em que consiste a actividade exercida, e explica de que forma os custos declarados lhe são intrínsecos.
(…)
3.4) Não concordou com as restantes propostas de correcções e relativamente a cada uma delas alegou o seguinte: (…)
b) Seguros de Acidentes Pessoais, (…) ano de 1998: 480.900$00
Não concorda com a proposta de correcção, pois entende que estes se integram efectivamente nos custos aceites nos termos do art.º 23.º do CIRC. De facto, o beneficiário em caso de morte é a própria empresa e que por isso esta poderá vir a receber indemnizações que serão tributadas. Além disso, o administrador efectua deslocações muito frequentes ao serviço da empresa incorrendo em riscos que deverão ser assumidos por esta. Juntando cópia das respectivas apólices (folhas 7 e 8 do documento n.º 1 anexo).
(…)
d) Deslocações e estadas (…) e ano 1998: 16.119.396$00
Relativamente aos custos suportados com deslocações e estadas de pessoas que não pertencem ao quadro da firma, com excepção dos encargos com a Sra. B., estes vieram a ser debitados à B. Grupo SPA em Itália, conforme cópia dos documentos de suporte que junta (cópias em anexo, folhas 9 a 12).
Relativamente aos custos suportados com as deslocações e estadas da Sra. B., funcionária da firma M., desenvolvendo esta, a actividade na mesma área e sendo os titulares do capital comuns às duas firmas, a deslocação desta funcionária prendeu-se mais com tarefas de representação da marca (actividade da C.) do que com a sua comercialização (actividade da M.), razão pela qual o custo foi imputado à C..
Quanto aos casos de falta de identificação nas facturas respectivas dos beneficiários das deslocações, julga que se tratam de viagens efectuadas pelos gerentes da firma ao seu serviço, admitindo insistir junto das agências de viagens no sentido de ser fornecida essa informação.
Quanto às correcções efectuadas na falta de documentos comprovativos, alega que foi solicitado um excessivo número de documentos. De acordo com o pedido efectuado deveriam ser remetidos relativamente a 1997 cerca de 50 documentos e foram remetidos cerca de metade, relativamente a 1998, foram pedidos cerca de 70 documentos e foram enviados 13 e representam um valor de 6.736.539$00. Os documentos solicitados na notificação não tinham sido enviados porque a resposta ainda não tinha sido dada, pelo que são agora juntos (folhas 57 a 147 em anexo).
(…)
f) Água (…) ano 1998:827.449$00, e Electricidade (…) e ano 1998:1.213.871$00
Reconhece que estas em parte dirão respeito a utilizações não empresariais. Porém, incluem um forte componente que decorre da utilização dos locais a que se reportam para a recepção de gestores ou colaboradores da titular da marca B.. Nessa perspectiva, deveriam eventualmente ser registados como despesas de representação e assim não seriam consideradas como não custos na totalidade.
Todavia, os custos contabilizados correspondem apenas a uma pequena parte dos custos suportados efectivamente com os locais em questão. Numa perspectiva da economia da empresa se estas instalações não fossem utilizadas a empresa teria de suportar encargos bastante mais elevados para o acolhimento das referidas pessoas.
g) Telecomunicações (…) e ano de 1998: 7.365.866$00
Os custos que estão associados a telefones instalados na Av.ª (...) não ultrapassam 1.602.934$00 e 1.085.471$00 respectivamente nos anos de 1997 e 1998. Os restantes custos contabilizados respeitam aos custos normalíssimos de comunicação em que todas as empresas incorrem.
Reafirma os argumentos apresentados para o caso dos consumos com a água e a electricidade a propósito da sua consideração como despesas de representação.
h) Publicidade, (…) e ano 1998:98.872.992$00
Existem contratos da quase totalidade dos custos contabilizados a anexa cópias (…).
Desconhecia a obrigatoriedade de possuir os contratos solicitados e quanto aos que estão em falta considera que no contexto são de pouca relevância.
Anexa também cópias de dois cheques disponibilizados pelos bancos (folhas n.ºs 31 a 56). Quanto aos elevados custos suportados, estes devem ser vistos na perspectiva do entendimento correcto da actividade da C.. A sua actividade promocional não se limita à promoção relacionada com o seu volume de negócios, mas também às vendas de todos os retalhistas que comercializam a marca B., atendendo às responsabilidades perante a marca, numa perspectiva de visão global do problema.
i) Provisões (…) e ano 1998:12.628.059$00
Anexa cópia das facturas que demonstram que os créditos estavam em mora (folhas 13 a 19 do documento n.º 1 em anexo).
Dado que já foram anteriormente remetidas provas das diligências efectuadas na tentativa de cobrança dos créditos, estão cumpridos os pressupostos para a sua aceitação como custo.
Face às justificações apresentadas solicita a reanálise do processo no sentido de ser incorporar nas respectivas decisões os aspectos invocados.
4) ANÁLISE DOS ELEMENTOS APRESENTADOS 4.1) Custos corrigidos parcialmente
Pelas razões adiante expostas aceitaram-se em parte os custos contabilizados nas contas de “Trabalhos Especializados”, “Deslocações e Estadas”, “Provisões” e “Telecomunicações”, sendo as correcções efectivamente efectuadas resumidas no quadro seguinte: (…)
(…)
4.1.2) Deslocações e estadas
Face aos comprovativos agora apresentados pelo sujeito passivo, os quais foram aceites apenas se corrigiram os encargos com deslocações e estadas não comprovados, nem justificada a sua necessidade para o exercício da actividade, não
sendo custo ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC. Desta forma as correcções efectuadas dizem respeito apenas aos custos com deslocações da funcionária da M., sra. B., da Sra. D. A., deslocações cujos documentos de suporte são apenas extractos de conta dos cartões Gold ou documentos de compra em moeda estrangeira e às deslocações cujos documentos de suporte não possuíam os nomes dos respectivos beneficiários, conforme se discriminam em seguida: (…)
4.1.3) Publicidade
Apresenta-se em seguida um quadro demonstrativo dos valores comprovados pelo contribuinte com cópias dos cheques nominativos (frente e verso), bem como das correcções efectuadas por falta de comprovação (…)
4.1.4) Provisões
Verificadas as cópias das facturas remetidas pelo sujeito passivo, concluiu-se que aquelas totalizavam 21.410.287$00. Sendo que a provisão constituída em cada ano corresponde a 50% do seu valor, apenas comprovou provisões levadas a custo em cada exercício no valor de 10.705.144$00. Por este facto, corrigiu-se a diferença correspondente à parte das provisões que não foram devidamente justificadas (…)
4.1.5) Telecomunicações
Tendo o sujeito passivo indicado qual o valor respeitante a consumos da casa da Av.ª (...), para 1997 e 1998 respectivamente de 1.602.934$00 e 1.085.471$00, muito embora não tivesse remetido qualquer cópia de documento de suporte para comprovar, aceitaram-se os valores restantes como consumos da actividade, por se considerar razoável a existência de custos desta natureza. Por este motivo, a correcção efectuada respeita apenas aos encargos com o telefone instalado na dita residência.
4.2) Custos corrigidos na sua totalidade
Conforme se justifica seguidamente, mantiveram-se na sua totalidade as correcções propostas relativamente aos restantes custos (além dos tratados no ponto 4.1), tal conforme foi relatado no projecto de correcções: (…)
4.2.3) Seguros de Acidentes Pessoais
De acordo com as cópias das apólices de seguros remetidas, verificou-se que estas não abrangem a generalidade dos trabalhadores da empresa, mas apenas o sócio gerente e os filhos.
Assim sendo, não procede o argumento do sujeito passivo ao referir que este é custo indispensável ao exercício da actividade, ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC, por ter indicado que o beneficiário em caso de morte era a própria empresa. De facto sendo este um custo previsto pela regra geral do n.º 1 do art.º 23.º, não cumpre os pressupostos da excepção expressa no n.º 3 deste mesmo artigo para os seguros de vida, de doença, acidentes pessoais e as operações do ramo vida. Segundo esta norma, estes encargos não são custo fiscal se não cumprirem as condições impostas pelo art.º 38.º do mesmo código e não sejam rendimentos do trabalho dependente nos termos do disposto no art.º 2.º, n.º 3, al. c) n.º 3 do CIRS.
(…)
4.2.5) Água, Electricidade
Pelas mesmas razões apontadas no ponto anterior, efectuaram as correcções na sua totalidade conforme o inicialmente proposto. De facto, o sujeito passivo apresenta os seus argumentos pela “negativa” em vez de enviar os comprovativos dos custos que realmente são inerentes e indispensáveis à actividade e assim cumprir o disposto no art.º 23.º do CIRC. (…)” – cfr. fls. 42 a 55 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos.
15) Na sequência das correcções ao exercício de 1998 descritas em 14) foi emitida em 7.03.2001 a liquidação n.º 8310002646 do exercício de 1998 no montante de €93.078,22 – cfr. fls. 55 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
16) A sociedade C., SA deduziu reclamação graciosa da liquidação a que se alude em 15) – cfr. fls. 2 a 15 do processo de RG junto aos autos.
17) Em 17.12.2002 foi exarada proposta de decisão da reclamação graciosa a que se alude em 16) de onde decorre o seguinte: “(...) 5.5. Em face dos cheques agora apresentados as aludidas correcções devem ser rectificadas, nos termos do seguinte quadro:
| Entidade | Declarado | Corrigido | Valor total dos cheques |
| | | |
| (…) | 40.000.000$00 | 10.750.000$00 | 47.200.000$00 |
| | | |
| (…) | 50.000.000$00 | 20.000.000$00 | 55.000.000$00 |
| | | |
| (…) | 300.000$00 | | |
| | | |
| (…) | 1.452.992$00 | 726.496$00 | 850.000$00 |
| | | |
Devendo portanto, ser rectificada a verba a corrigir relativa a custos com publicidade, para o montante de 902.992$00 (Sendo 300.000$00 correspondendo ao valor declarado quanto ao S., para o qual não foi apresentado cheque, e 602.992$00 correspondente ao valor relativo ao L., uma vez que para o valor declarado de 1.452.000$00 só foi apresentado um cheque de 850.000$00)
(…)
10. Deste modo, considerando ainda a aceitação parciais das despesas de publicidade, conforme o proposto no ponto 5., as correcções e, sede de IRC para o exercício de 1998 passam a totalizar 13.802.941$00, sendo agora o lucro tributável corrigido de 60.777.908$00 (…)” - cfr. fls. 251 a 256 do processo de RG junto aos autos.
18) No âmbito da reclamação graciosa a que se alude em 16) foi exarada em 28.10.2003 informação pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto de onde decorre o seguinte: “(…) 3.1.) D.: (…) Note-se que relativamente a esta entidade (…) apesar das cópias das facturas e contratos remetidos, questionou-se a concretização das operações em causa por duas ordens de razão, a primeira porque os montantes das operações eram elevados quando comparados com as declarações do IVA existentes no sistema informático dos anos anteriores, e a segunda porque esta entidade foi sempre não declarante em sede de IRC, e não declarante em sede de IVA, partir do último trimestre do ano de 1995 (…) 3.3) L..(…) apenas foi apresentado o seguinte cheque: Ch. Nº 475464214 do BBI de 22/07/98 de 850.000$00, pelo que se aceitou o custo apenas na parte correspondente (…) 850.000$00 (…) 3.5) C. Com.
Foram apresentadas com o termo de audição cópias dos seguintes cheques: (…)
Sendo o valor de 50.000.000$00, a favor de uma entidade não sedeada em território Nacional sedeada em Gibraltar, não era muito habitual que os elevados montantes fossem pagos por cheque, mas por transferências bancárias. Além deste facto, da análise às cópias dos cheques cujos cheques são perceptíveis, verificou-se que estes
valores, apesar de documentados com facturas de uma entidade não residente, foram pagos no BPSM em Portugal, pois a assinatura do verso é a mesma em todos eles.
Por estas razões, apesar dos documentos exibidos, quer facturas, quer contratos, questionou-se a substância da operação e o respectivo custo com publicidade. (…)” – cfr. fls. 285 a 287 do processo de RG junto aos autos
19) Sob a reclamação graciosa descrita em 16) recaiu em 31.12.2003 despacho de deferimento parcial de onde decorre o seguinte: “(…) 3. Custos com publicidade Solicitado aos Serviços da Inspecção Tributária, para se pronunciarem sobre a existência de documentos de apoio, aos encargos com publicidade e respectiva desconsideração como custo fiscal, foi prestada a competente informação, que aqui dou como reproduzida e, para a qual se remete (cf. fls. 285 a 287). (…)
Nestes termos DEFIRO PARCIALMENTE a pretensão do reclamante, convertendo em definitivo, o projecto de despacho oportunamente notificado.
Para apuramento da matéria colectável, respeitante ao exercício de 1998, considere-se o saldo dos prejuízos fiscais, que transitam do exercício de 1997, nos termos do artº 46º do CIRC (actual artº 47º) (…)” - cfr. fls. 302 e 303 do processo de RG junto aos autos.
20) C., SA deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional do exercício de 1996, instaurada no TAF do Porto sob o n.º 80/03/22 – cfr. fls. 234 a 242 do processo físico.
21) Sob a impugnação descrita em 20) recaiu em 29.10.2010 decisão de improcedência – cfr. fls. 256 a 259 do processo físico.
22) Interposto recurso da decisão descrita em 21), foi proferido Acórdão em 11.02.2016 mantendo a decisão proferida e revogando apenas na parte em que não considerou os custos ou perdas as despesas com trabalhos especializados – cfr. fls. 260 a 279 do processo físico.
23) C., SA deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional do exercício de 1997, instaurada no TAF do Porto sob o n.º 196/04.2BEPRT – cfr. fls. 171 a 230 do processo físico.
24) Sob a impugnação a que se alude em 23) recaiu em 29.03.2019 decisão de procedência parcial, transitada em julgado.*** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.*** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, conforme preestabelece o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC), o posicionamento assumido pelas partes nos seus articulados, bem como pela prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo.
No que respeita à prova testemunhal, a formação da convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação livre (cfr. artigo 396.º do Código Civil e artigo 607.º n.º 5 do CPC), atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada pela testemunha inquirida e recorrendo, ainda o Tribunal, às regras da experiência comum.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
A prova testemunhal foi realizada em sede do processo de impugnação que correu termos neste Tribunal sob o n.º 196/04.2BEPRT respeitante a IRC do exercício de 1997. Nessa medida, os factos identificados a que responderam as testemunhas respeitam a esse processo e a esse exercício.
G., economista, é contabilista da Impugnante.
Foi questionado aos factos ínsitos nos artigos 27.º a 39.º, 40.º e 41.º, 46.º e 47.º, 50.º a 55.º, 83.º, 86.º, 87.º, 90.º, 96.º, 97.º, 103.º a 113.º, 115.º, 146.º, 149.º a 151.º 173.º e 174.º, 184.º a 187.º, 220.º a 227.º, 253.º a 264.º da petição inicial.
Declarou que a Impugnante representava e distribuía a marca B. em Portugal, não a comercializando.
Quanto às viagens efectuadas no interesse da Impugnante afirmou nada saber em concreto de quem as realizava.
Declarou nunca ter estado em nenhum evento da casa da (...), tendo-lhe sido dito que aquela era utilizada para passagens de modelos.
Afirmou que houve um lapso em uma ou duas facturas, pois ficou obrigado a pagar em dólares, sendo a taxa de câmbio a da altura, tendo sido registado erradamente como um proveito.
O testemunho mostrou-se sério e credível.
M., gerente comercial, foi funcionária da Impugnante cerca de 15 anos tendo saído em 1999.
Respondeu aos factos constantes dos artigos 97.º, 105.º a 113.º, 115.º do articulado inicial
Fazia viagens pela Impugnante a Itália, declarando que viajavam com ela outras funcionárias, não sabendo, no entanto, se pertenciam à sociedade M..
Prestou depoimento de forma espontânea e credível, apesar de não ter logrado esclarecer o Tribunal relativamente aos factos a que foi questionada.
M., directora comercial, foi funcionária da Impugnante de 1988 a 2000 como responsável pelas compras.
Inquirida, respondeu aos factos constantes dos artigos 97.º, 105.º a 113.º, 115.º da petição inicial.
No âmbito das suas funções viajava para as feiras com Sr. Cardoso, levando consigo assessora.
Questionada sobre demais funcionárias que viajavam pela Impugnante, afirmou que a maioria das vezes ia com a Laura, outras vezes com a coordenadora, não sabendo, no entanto, precisar se ocorreu em 1997.
Ademais, não logrou esclarecer se as outras funcionárias que viajavam pertenciam à sociedade da M..
T., economista, foi funcionária da Impugnante em 1997, tendo saído em 2000/2001.
Inquirida, respondeu aos factos constantes dos artigos 103.º da petição inicial. No âmbito das suas funções estava encarregue das vendas e viajava com mais colegas de trabalho, tendo declarado que com outras colegas também iam pessoas da M. a serviço da C., B., não tendo, no entanto, situado tais viagens no tempo.***
Em face do alegado pela Recorrente A., S.A., na qualidade de sociedade incorporante da Impugnante C., S.A., e fazendo uso do dever resultante do disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, a fundamentação de facto é modificada, alterando-se o seu ponto 8, e aditando-se os pontos 16A), 16B), 17A) e 17B), nos seguintes termos:
8) A sociedade C., SA emitiu em 13.11.1998 à ordem de D. o cheque n.º 6397100145 no montante de 17.550.000$00 – cfr. fls. 87 do processo de RG junto aos autos.
16A) A Impugnante anexou ao Requerimento Inicial de Reclamação Graciosa referida no ponto 16) extratos dos seus registos contabilisticos referentes às contas 2113 e 2183 respeitantes aos seus clientes “P.”, “B.” e “I. Ltd”, e conta 785 (diferenças de câmbios favoráveis), referentes aos exercícios de 1996 e 1997, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, estando registados a crédito, a título de câmbios, na conta 785 os montantes de PTE 8 619 e PTE 168 890 em 1996, e de PTE 3 711 549 em 1997 – cfr. fls. 26 a 37 do processo de RG junto aos autos.
16B) Através de requerimento datado de 11-06-2003, entrado nos serviços da Direção de Finanças do Porto em 13-06-2003, ao qual foram anexos extratos dos registos contabilisticos referentes às contas 785 de 1996 e 1997 e 685 de 1996, a Impugnante pronunciou-se no âmbito do “direito de audição no processo de reclamação”, lendo-se no requerimento o seguinte:
(…)
Comecemos pelas provisões
4. Está em causa o valor de Esc. 1 922 916$ (€ 9 591,45) relativo a provisões para créditos de cobrança duvidosa, que a Inspeção Tributaria defendeu não dever ser aceite como custo fiscal sustentando que havia excesso da provisão relativamente ao valor dos créditos a provisionar.
5. A Reclamante explicou já que a alegada diferença tinha a ver com diferenças de câmbio ocorridas entre a data das faturas emitidas ao cliente e a data de referência do balanço a que se reporta a constituição de provisões.
6. Agora, no Projeto de Despacho e depois de tecer algumas considerações sobre a contabilização das diferenças de câmbio e das provisões, pretende-se negar a possibilidade das provisões serem aceites como custo com base em que – “Contudo, o reclamante não provou documentalmente, como lhe competia, o reconhecimento do proveito na referida conta 785, bem como os movimentos contabilísticos atrás descritos, para se verificar o montante da provisão constituída."
7. Ora, com todo o respeito, uma justificação deste tipo não vem mesmo a propósito,
8. porque de modo nenhum o acréscimo à matéria coletável decorrente das provisões foi anteriormente sustentado em erros ou omissões de contabilização, e 9. porque, obviamente, se o saldo do cliente que foi provisionado é superior ao montante das faturas que deixou de pagar, a diferença justifica-se precisamente porque lhe foram apuradas as diferenças de câmbio.
10. De resto, toda a informação que foi pedida sobre o assunto foi em devido tempo aprestada pela Reclamante.
11. De qualquer modo, pode esclarecer-se que as diferenças de câmbio foram efetivamente creditadas na conta 785, pelos valores de Esc. 134 282$ (que se discrimina assim: Esc. 8 619$ + Esc. 168 890$ na conta 785, abatido de Esc. 43 227$ de diferença de câmbio desfavorável registada na conta 685) em 1996, e de 3 711 549$ em 1997, no total de 3 845 831$.
12. É este valor que, dividido por 2, dá o valor de Esc. 1 922 916$, que foi provisionado no exercício (provisão de 50%, nos termos legais).
13. Juntam-se extratos das respetivas contas, por onde se demonstra que foi efetivamente processada a contabilização como proveitos.
14. Quanto as provisões, portanto, a Reclamante tem obviamente razão. – cfr. fls. 268 a 279 do processo de RG junto aos autos.
17A) Em 20 de maio de 2003, foi emitido no procedimento de reclamação graciosa o “projeto de despacho” referente ao exercício de 1998, com o seguinte teor:
Projecto de Despacho
(…)
II – Provisões
1. Mandam os sãos princípios contabilísticos, que no final do exercício económico, deve ser registado na conta "785", as diferenças de câmbio favoráveis, relacionadas com as operações correntes com o estrangeiro, nomeadamente saques de letras, recebimento ou actualização de débitos, com base na taxa de câmbio da data do encerramento de balanço.
2. Efectivamente, a conta 211-clientes c/ corrente deve ser debitada por contrapartida da conta 785, pela diferença de câmbio encontrada.
Consequentemente, a transferência, como é· exigido, da conta 211 para a 218-clientes de cobrança duvidosa, far-se-á pelo valor global e a constituição da provisão ·por esse valor será levada a débito e a crédito, respectivamente, nas contas 671 e 28.
3. Contudo, o reclamante não provou documentalmente, como lhe competia, o reconhecimento do proveito na referida conta 785, bem como os movimentos contabilísticos atrás descritos, para se verificar o montante da provisão constituída.
III - Publicidade
Nos pontos 99.º a 137º da petição, o reclamante vem opor-se às correções efectuadas à rubrica “publicidade”, alegando ser detentor da cópia dos cheques (frente e verso) dos pagamentos efectuados.
2 Em exercício do direito de audição, o reclamante veio apresentar cheques justificativos, que pretendia comprovar os custos suportados com publicidade.
3. Para o exercício de 1998, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) aceitaram as importâncias de 29 250 000$00, 5 120 000$00, 726 496$00, 2 000 000$00 e 30 000 000$, pagos, respectivamente ao D., ao F., ao L, ao S. e a C. Com. .
4. Junto aos autos, o reclamante vem apresentar fotocópias dos cheques que titulariam os pagamentos assim discriminados (cf fls 16 a 25):
| Banco | Nº Cheque | Data | Entidade Beneficiária | Valor em contos |
| (…) | 73086220 | 30/11/98 | C. e. M. Ldª | 25 000 |
| (…) | 26047633-8 | 17/07/98 | D. | 17 550 |
5. Quanto ao C., foi declarada a importância de 50 000$00 tendo-lhe sido aceite 30 000 000 $0 e excluída 20 000 000$00 conforme relatório final do SIT (ponto 4.1.3 - fls. 51).
Não se compreende como a importância que faltava comprovar, ascendia a 20 000 contos e agora venha justificar 25 000 contos.
6. Analisados os factos descritos no relatório do SIT (ponto 4.1.3), e o ponto 109º da p.i., parece não ter sido posto em causa os documentos (facturas ou recibos) que serviram de apoio aos lançamentos contabilísticos.
7. Pese o facto, do reclamante invocar nesse ponto, que a aceitabilidade dos custos depende da circunstância do sujeito passivo apresentar fotocópia dos cheques que serviram de base ao pagamentos das importâncias correspondentes aos custos contabilizados, não significa que em sede de reclamação graciosa, esse critério seja único para aceitar como custo, os encargos suportados.
8- Nem isso resulta das regras estabelecidas no Direito Fiscal.
Veja-se o que prescreve o art° 115º do CIRC (art° 98º em vigor à data), nos seus nºs 1 e 3: - "Os sujeitos passivos de IRC devem dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
9. As transações efectuadas (prestação de serviços de publicidade) são operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e como tal, sujeitas à emissão de um documento que acompanhe a transação – a factura- (alínea a) do n.º 1 do art. 28.º do CIVA, com a concreta precisão dos requisitos e elementos que a integra (n.º 5 do art. 35.º do CIVA).
10. Deste modo, a factura completa ou documento equivalente subsume-se no conceito de “documento justificativo”.
11. No caso concreto da publicidade efectuada pela C., porque se trata de uma entidade não residente, essa prestação de serviço seria sujeita a IVA, nos termos da alínea b) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA e sujeita a retenção na fonte, por força da alteração ao art. 75.º alínea g) e art. 4.º, alínea 7) c) do n.º 3 do CIRC, dada pelo Decreto Lei 25/98, de 10/2.
Consequentemente, haverá documento que justifique este lançamento, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC.
12 A dedutibilidade dos custos, obedece pois a dois requisitos, um de natureza formal que consiste na comprovação material e outro de natureza substancial que se traduz na indispensabilidade para realização dos proveitos.
13. E, segundo a chamada "regra da indispensabilidade", só se consideram custos ou perdas, nos termos do artº 23º do CIRC as que comprovadamente forem indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.
14. O reclamante não apresenta os documentos que sustentaram aqueles custos, bem como a sua indispensabilidade.
IV- Outros custos.
1. Quanto aos encargos relacionados com os juros suportados, deslocações e estadas água e electricidade e telecomunicações, a reclamante nada mais acrescenta aos factos já alegados no direito de audição, na sequência da notificação do projecto de correcções da acção inspectiva.
2. A regra geral de aceitação para efeitos fiscais das componentes negativas do lucro tributável é o de serem comprovadamente indispensáveis para obtenção das componentes positivas, nesse exercício ou no futuro, sujeitas a imposto.
3. Nos termos do nº 1 do art° 74º da LGT, cabe ao reclamante prova dessa indispensabilidade.
(…)
Nestes termos DEFIRO PARCIALMENTE o pedido, sendo de considerar os Prejuízos fiscais que não puderam ser abatidos em 1997 e respeitantes a 1996.
Notifique-se o reclamante para os fins previstos no artº 60º da LGT
(cf. fls. 259 a 264 dos autos).
17B) Em 13 de junho de 2003 deu entrada nos serviços da Direção de Finanças do Porto um requerimento, datado de 11 de junho, no qual o Impugnante se pronunciou sobre o projeto de despacho referido no ponto anterior - cf. fls. 268 a 275 do processo de RG junto aos autos.*** II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pelos Recorrentes, sendo que contra a sentença proferida pelo Tribunal a quo foram interpostos dois recursos independentes, pela Autoridade Tributária e Aduaneira e pela A., S.A., na qualidade de sociedade incorporante da Impugnante C., S.A..
No que diz respeito ao recurso interposto pela ATA, resulta do mesmo que não se conforma com o facto de a sentença ter julgado parcialmente procedente a Impugnação judicial no que se refere a custos com despesas com publicidade, que tinham sido desconsiderados pelos SIT no montante de PTE 98.872.992, com fundamento na falta de apresentação de documentos comprovativos dos pagamentos efetuados a esse título, sendo que posteriormente, em sede de reclamação graciosa e da impugnação judicial, a Impugnante apresentou cópias dos cheques, a titulo de comprovativos do pagamento de despesas tidas com publicidade, que por isso foram parcialmente aceites.
Em sustento da sua tese, alega (i) que no Processo de Impugnação Judicial n.º 196/04.2BEPRT no qual foi impugnada a liquidação de IRC de 1997, foi proferida sentença onde se decidiu pela procedência parcial, não tendo sido considerada ilegal a correção relativamente a custos com publicidade; (ii) que não se pode descurar o que o artigo 98.º do CIRC - com a epígrafe “Obrigações contabilísticas das empresas” - preceitua; (iii) que as transações efetuadas com a prestação de serviços de publicidade são operações sujeitas a IVA, e como tal, sujeitas à emissão de fatura nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 28.º do CIVA, com os requisitos e elementos previstos no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA; (iv) que a dedutibilidade dos custos obedece a um requisitos de natureza formal, que consiste na sua comprovação material, e outro de natureza substancial, que se traduz na indispensabilidade para a realização dos proveitos, pelo que, não tendo a Impugnante apresentado parte dos documentos que sustentaram os custos com publicidade, e sendo seu o ónus de o fazer, nenhum reparo se podia fazer à atuação da AT; (v) que não existe sequer qualquer correspondência entre os cheques emitidos e as correções efetuadas; (vi) que não existiu qualquer fundamentação a posteriori, tendo sido a mesma no procedimento inspetivo e na RG, pois estes custos foram desconsiderados porque a Impugnante não comprovou a sua relação direta e indispensabilidade para a atividade exercida, e como tal não se consideraram custos fiscais ao abrigo do disposto no art.º 23.º do CIRC; (vii) que o facto de no procedimento inspetivo se ter utilizado um critério de comprovação menos exigente (entendendo-se que a aceitação dos custos dependia da apresentação pela Impugnante de fotocópia dos cheques que serviram de base ao pagamento das importâncias em causa), não significa que em sede de Reclamação Graciosa, esse critério tivesse de ser o único a relevar para se aceitar como custo os encargos suportados, pois a entidade competente para a decisão da reclamação graciosa está vinculada aos fundamentos aí utilizados, mas já não a um qualquer critério de comprovação menos exigente utilizado por um funcionário hierarquicamente inferior, sendo que os SIT, quer em sede de instrução do procedimento inspetivo, quer em sede do projeto de relatório, tinham já posto em causa a substância das operações e os respetivos custos com a publicidade; (viii) que relativamente ao “Grupo D.”, apesar das cópias das faturas e contratos, os SIT questionaram a concretização das operações em causa, porque os montantes eram elevados quando comparados com as declarações de IVA existentes no sistema informático dos anos anteriores, e porque esta entidade foi sempre não declarante em sede de IRC, e não declarante em sede de IVA, a partir do último trimestre do ano de 1995; (ix) que quanto à “C. Com..” tinha sido declarada a importância de PTE 50.000.000, dos quais foram aceites PTE 30.000.000, e excluídos PTE 20.000.000, não se compreendendo como é que a importância que faltava comprovar ascendia a PTE 20.000.000 e a impugnante a tenha vindo justificar através de um cheque no montante de PTE 25.000.000, ou seja para o custo total de PTE 50.000.000 a impugnante incompreensivelmente apresentou cheques que totalizam PTE 55.000.000, o que só por si demonstra um desacerto contabilístico, incompatível com a sua aceitação como custo fiscal; (x) que o Tribunal a quo incorreu em erro ao ter referido que já tinham sido aceites os cheques respeitantes à “L.” no âmbito da RG, quando tal não aconteceu.
Vejamos então.
Sobre a correção referente aos custos com publicidade, a sentença recorrida repousa sobre a seguinte fundamentação, que se transcreve:
(…)
Desconsideraram os SIT o montante de €98.872,992$00 relativo a despesas com publicidade por terem constatado inexistirem os documentos comprovativos dos pagamentos efetuados a esse título.
Em sede de reclamação graciosa a Impugnante apresentou cheques comprovativos do pagamento de despesas tidas com publicidade, tendo, em sede do projecto de despacho sido a mesma deferida parcialmente e confirmada pelo despacho definitivo.
A Impugnante vem, no entanto, sustentar que já estão disponíveis para a quase totalidade das situações cópias dos meios de pagamento utilizados.
Vejamos.
Como decorria do artigo 98.º do CIRC, redacção vigente à data dos factos em questão nos presentes autos, “1 - As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direcção efectiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º, permita o controle do lucro tributável. (…) 3 - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário;
b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos. 4- Não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam. 5 - Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte deverão ser conservados em boa ordem durante o prazo de dez anos (…)”
A conjugação deste normativo com o já supra referido artigo 41.º do CIRC, faz depender a dedutibilidade dos custos da respectiva comprovação documental.
Num primeiro momento há que aferir da fundamentação que serviu de base às correcções de publicidade, assim como à decisão proferida em sede de reclamação graciosa, por forma a apreciar da legalidade da decisão de RG.
Isto porque, a fundamentação do deferimento parcial da RG não está de acordo com a fundamentação plasmada no relatório do procedimento inspectivo, senão vejamos.
Como resulta do acervo probatório, ponto 12), do projecto de relatório do procedimento inspectivo resulta que os SIT desconsideraram custos de publicidade por inexistirem os documentos comprovativos dos pagamentos efetuados a esse título, os respectivos contratos, assim como por falta de declaração dos valores recebidos pelos beneficiários.
No entanto, do relatório do procedimento inspectivo coligido na factualidade assente, ponto 14), decorre que a desconsideração de tais custos resultou tao só da falta de comprovação do pagamento de tais montantes.
Como tal, as razões fundamentadoras dos SIT resumem-se à falta de comprovação do pagamento de tais montantes.
Nessa senda e em sede de projecto de despacho da decisão da reclamação graciosa foram aceites os cheques apresentados em sede graciosa (cfr. ponto 17) do probatório).
No entanto, do despacho final da RG (cfr. ponto 19) do probatório) decorre que aquela foi parcialmente deferida atendo para tal à informação proferida pelos SIT que não aceitou parte dos cheques apresentados porque no que respeita ao D. foi por aqueles considerado que: “Note-se que relativamente a esta entidade (…) apesar das cópias das facturas e contratos remetidos, questionou-se a concretização das operações em causa por duas ordens de razão, a primeira porque os montantes das operações eram elevados quando comparados com as declarações do IVA existentes no sistema informático dos anos anteriores, e a segunda porque esta entidade foi sempre não declarante em sede de IRC, e não declarante em sede de IVA, partir do último trimestre do ano de 1995 (…)” e quanto à C. Com. consideraram que “Foram apresentadas com o termo de audição cópias dos seguintes cheques: (…) Sendo o valor de 50.000.000$00, a favor de uma entidade não sedeada em território Nacional sedeada em Gibraltar, não era muito habitual que os elevados montantes fossem pagos por cheque, mas por transferências bancárias. Além deste facto, da análise às cópias dos cheques cujos cheques são perceptíveis, verificou-se que estes valores, apesar de documentados com facturas de uma entidade não residente, foram pagos no BPSM em Portugal, pois a assinatura do verso é a mesma em todos eles. Por estas razões, apesar dos documentos exibidos, quer facturas, quer contratos, questionou-se a substância da operação e o respectivo custo com publicidade. (…)”
Ora, como vem pacifica e reiteradamente a jurisprudência a considerar “A fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados” – cfr. Acórdão do STA de 22.03.2018, rec. 0208/17.
Assim, a fundamentação da liquidação aqui impugnada decorre do enunciado no relatório do procedimento inspectivo e não do considerado em informação dos SIT proferida em sede de RG, isto é, tendo sido desconsiderados estes custos por falta de comprovação dos pagamentos, há que aferir se efetivamente a Impugnante logrou fazer tal prova.
Tendo já sido aceites os cheques respeitantes a L. no âmbito da RG, resta decidir se os cheques emitidos em nome de D. e C. Com. And Marketing Limites servem o propósito aventado.
Ora, como resulta dos pontos 2) a 8) e 10) da factualidade assente, a Impugnante juntou em sede de reclamação graciosa diversos cheques comprovativos dos pagamentos efectuados em nome de D. e C. Com., não se antevendo qualquer problema com a aceitação dos mesmos.
Assim, os cheques apresentados em sede de reclamação graciosa, comprovam o pagamento e consequentes custos de publicidade pagos a D. e C. Com..
Quanto ao restante montante de 20.000.000$00 que a Impugnante alega que pagou em numerário a C. Com., esta não fez qualquer prova do alegado.
Ademais, como resulta do ponto 9) do acervo probatório, a Impugnante também logrou juntar aos autos o cheque que faltava emitido em nome da L..
Assim, apresentados os cheques comprovativos do pagamento de tais custos, nada impede que os mesmos sejam aceites, devendo ser aceites os custos com publicidade no valor correspondente ao montante dos cheques apresentados pela Impugnante em sede de reclamação graciosa, assim como o apresentado nos presentes autos, uma vez que cumpriu com o ónus que sobre si recaía, procedendo o que vem alegado no que a esta parte contende.
Desde já se adianta que a entidade Recorrente não tem razão.
Com efeito, e no que diz respeito à sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 196/04.2BEPRT, como aliás refere no seu recurso, a mesma diz respeito ao exercício de 1997, enquanto que a liquidação em causa nos presentes autos diz respeito ao exercício de 1998, pelo que o ali decidido não faz caso julgado, por manifesta distinção dos pedidos em causa.
Quanto aos requisitos formais necessários à aceitação dos custos, é correta asserção constante na sentença sub judice quando refere que da fundamentação do ato impugnado, que é a que se encontra plasmada no RIT, apenas foi questionada a falta de comprovação do pagamento de tais montantes, ou seja, a inexistência, para algumas das despesas em causa, dos correspondentes documentos de suporte, no caso, cópias dos cheques utilizados no seu pagamento.
Ora, e como tem vindo a ser clara e consistentemente afirmado pelos tribunais superiores, “[a] fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida (…) sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser aditados” (cf. neste sentido, o Acórdão do STA proferido em 2018-03-22, no proc. 0208/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt; e no mesmo sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos em 2021-02-17, no proc. 02111/14.6BEPRT 0981/16, em 2020-10-28, no proc. 02887/13.8BEPRT, em 2016-07-06, no proc. 01436/15, em 2014-04-23, no proc. 01690/13, em 2014-03-12, no proc. 01674/13, e em 19-12-2007, no proc. 0874/07, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, a fundamentação do ato terá necessariamente de constar da declaração em que o mesmo se externa – no caso, o RIT – sendo que a fundamentação que conste de documento ou declaração exterior a ele, e ainda que inserida no procedimento, e não esteja apropriada na própria decisão, não é a sua fundamentação nem pode ser tomada em conta para avaliar da validade do ato (cf. neste sentido, OLIVEIRA, Mário Esteves de, Gonçalves, Pedro Costa, e Amorim, João Pacheco de – Código de Procedimento Administrativo. 2.ª edição. Coimbra: Almedina, 1997, pág. 584).
É esta a interpretação correta do disposto no art. 77.º da LGT, à luz do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa, tanto mais que outro entendimento deixaria os particulares numa situação de total insegurança quanto ao conteúdo do ato, atendendo também à circunstância de o contencioso tributário de impugnação ser de mera legalidade, destinando-se tão só à aferição da (i)legalidade dos atos que dele são objeto.
Sublinhe-se ainda, e atento o alegado pela Recorrente quando alude na alínea P das suas conclusões de recurso aos poderes de que alegadamente dispõe o superior hierárquico que subscreve a decisão da reclamação graciosa, que uma eventual convalidação do ato apenas seria aceitável caso se tratasse de uma verdadeira convalidação, ou seja, caso se promovesse a eliminação de um vício, como seria, por exemplo, a explicitação da fundamentação concreta que faltasse ao ato, mas já não sendo aceitável a introdução de fundamentos novos, posteriores ou estranhos à sua prática (cf. ANDRADE, José Carlos Vieira de - O dever da fundamentação expressa de actos administrativos. Coleção Teses de Doutoramento. Coimbra: Almedina, 2003, págs. 302 a 304), e que sempre teria, ainda assim, de obedecer aos requisitos de tempestividade e forma da revogação dos atos inválidos, tal como decorria então do disposto no n.º 2 do art. 137.º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do art. 2 do CPPT, sendo em qualquer caso, sempre inaceitável depois da interposição da impugnação contenciosa.
Com efeito, e como explica JORGE LOPES DE SOUSA, “O processo de impugnação judicial é, relativamente à situação regulada pelo acto, um processo impugnatório de mera anulação, complementado com as consequências da decisão anulatória (atribuição de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação de garantia indevida, se for caso disso) (…), visando-se neles apreciar a legalidade da actuação da administração tributária tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados a posteriori na contestação.” (cf. SOUSA, Jorge Lopes de - Código de procedimento e de processo tributário. Anotado e comentado. 6.ª edição. Volume II Lisboa: Áreas Editora, 2011, pág. 119).
Ora, tendo em consideração que o pretendido aditamento de novos fundamentos ao ato de liquidação adicional não correspondeu a qualquer sanação de um vício formal, uma vez que o ato continha já fundamentação expressa, consubstanciando-se antes numa tentativa de introdução de fundamentos novos, e que, por outro lado, o prazo de um ano previsto para a revogação se encontrava à muito ultrapassado (o ato de liquidação adicional com a fundamentação que lhe foi dada pelo RIT foi emitido em 2001-03-07 e a decisão da reclamação graciosa foi exarada em 2003-12-31, conforme resulta dos pontos 15 e 19 da fundamentação de facto), andou bem o Tribunal a quo ao não aceitar a pretendida fundamentação sucessiva do ato em questão.
Não sendo de aceitar a referida fundamentação a posteriori, não há aqui que apreciar as questões suscitadas pela ora Recorrente refentes às mesmas.
No entanto, e quanto às questões suscitadas pela Entidade Recorrente no que se refere aos requisitos formais da comprovação das despesas, sempre será de recordar que o que resultava do art. 98.º do CIRC era, como é referido na sentença proferida pelo Tribunal a quo, a necessidade de que todos os lançamentos contabilísticos se encontrassem apoiados em documentos justificativos, estando a dedutibilidade dos custos dependente da respetiva comprovação documental, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.
Ora, encontrando-se documentado nos autos que no procedimento de reclamação graciosa e no âmbito da impugnação judicial a Recorrida juntou cópias de cheques referentes às despesas efetuadas e os contratos que as titularam, não se vê que outra comprovação documental seria de lhe exigir.
Com efeito, a entidade Recorrente labora em erro quando defende o entendimento de esta obrigação de documentar as despesas referentes aos custos que se pretendiam deduzir só se cumpriria através da apresentação das correspondentes faturas, pois essa obrigação não se encontrava expressa no regime legal de dedutibilidade de custos ou perdas (na terminologia atual, gastos ou perdas) até ao aditamento do n.º 6 ao art. 23.º do CIRC efetuado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, encontrando-se, aliás, esta questão clarificada pela jurisprudência dos Tribunais superiores, que afirmavam unanimemente que “o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g) [que viria a suceder à alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC], do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova” (cf. Acórdão proferido pelo STA em 2012-07-05, no proc. 0658/11; e no mesmo sentido, os Acórdãos do STA proferido em 1999-07-08, no proc. 023535, em 09-09-2015, no proc. 028/15, e em 2019-11-21, no proc. 0306/12.6BELLE 01136/16, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Em suma, e em face do exposto, há que concluir que a sentença proferida pelo Tribunal a quo não padece do erro de julgamento de direito que lhe é imputado pela Administração fiscal no respetivo recurso, que por isso deve ser julgado totalmente improcedente. *** Em face do seu decaimento integral, as custas referentes a este recurso são da responsabilidade da Recorrente [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** Importa, assim, passar à apreciação do Recurso interposto pela A., S.A., sociedade incorporante da Impugnante C., S.A..
A Recorrente começa por imputar à sentença recorrida um erro de julgamento de facto - embora reconhecendo que induziu em erro o Tribunal quando a esta questão – por nela se ter considerado que uma parte do pagamento das despesas de publicidade à C. Com., no montante de PTE 20.000.000, foi feita em numerário, o que não sucedeu, nunca tendo esta questão sido suscitada pela Administração fiscal no procedimento de liquidação ou de reclamação graciosa.
Mais refere quanto a esta questão que “Uma vez que a sentença reconhece a relevância fiscal dos gastos cujo pagamento por cheque foi comprovado e que não há pagamentos em numerário, o pedido da impugnante quanto aos gastos com publicidade merece provimento na totalidade, devendo nesse sentido ser corrigida ou clarificada a decisão recorrida” (cf. ponto P, das respetivas alegações de recurso).
Antes de mais, cumpre referir que, e como reconhece a Recorrente, foi a própria que induziu o Tribunal em lapso ao referir no art. 182.º da respetiva PI, no contexto da alegação referente aos pagamentos efetuados à C. Com., que “Os restantes Esc. 20 00 000$ foram pagos em numerário, em condições de perfeita legalidade” (destacado nosso).
Essa circunstância levou a que na última frase da página 26 da sentença recorrida tenha sido feita uma alusão aos pagamentos em numerário, ali se referindo “Quanto ao restante montante de 20.000.000$00 que a Impugnante alega que pagou em numerário a C. Com., esta não fez qualquer prova do alegado.”.
No entanto, e atendendo a que na própria sentença se esclarece que a Impugnante, quanto a esta questão, “não fez qualquer prova do alegado”, esta referência é inócua, não tendo qualquer impacto no sentido da decisão.
Ainda assim, justifica-se que aqui fique esclarecido que o sentido da decisão recorrida quanto à questão da aceitação dos custos com publicidade efetuados pela Impugnante, entendimento esse que, aliás, foi já sancionado por este Tribunal através da decisão de improcedência que recaiu sobre recurso da Administração fiscal, apreciado supra, é, efetivamente, o de deverem ser aceites todos os custos cujo pagamento foi formalmente clarificado pela ora Recorrente, através da junção no âmbito do procedimento de reclamação graciosa e no âmbito da impugnação contenciosa de cópias dos cheques correspondentes.
Ou seja, e atendendo a que a sentença proferida pelo Tribunal a quo, como já aqui se referiu, fez uma correta apreciação do direito quando apreciou a (in)validade da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, por se ter afastado do sentido da decisão que fundamentou o ato de liquidação ao não aceitar os custos efetuados com despesas de publicidade entretanto documentados (através da junção de cópias dos cheques que titularam o respetivo pagamento) e ao invés alinhar novos fundamentos para a sua não aceitação, dela se retira que devem ser aceites todos os custos relativamente aos quais a Recorrente apresentou as cópias de cheques que serviram para o seu pagamento.
Assim sendo, e para que a supramencionada alusão a despesas pagas em numerário – repita-se, inócua para o sentido da decisão em apreço – não ponha em causa a correta interpretação da sentença, esclarece-se que os custos que da mesma decorre que devem ser aceites são todos aqueles que foram titulados por cheques, tal como resulta provado nos pontos 2 a 10, inclusive, da fundamentação de facto, e dos quais a Recorrente juntou cópia (em alguns casos, acompanhada de cópia do extrato bancário referente ao respetivo movimento) no âmbito do procedimento de reclamação graciosa (cf. factos 2 a 8, e 10, da fundamentação de facto), e do processo de impugnação contenciosa (cf. facto 9, da fundamentação de facto).
Registe-se ainda que nas suas alegações de recurso a Recorrente esclarece ainda quais os valores que incluem IVA, discriminado o respetivo montante (sob o respetivo ponto 2, a fls. 345, verso, dos autos), o que deverá igualmente ser levado em consideração na execução do correspondente julgado, mais ali tendo esclarecido o motivo pelo qual não foi por si relevado o custo no montante de PTE 5.000.000 pago à C. Com. (a fls. 346, verso, dos autos)
De referir igualmente que a Recorrente tem razão quando aponta um lapso na identificação do número do cheque constante do ponto 8 da fundamentação de facto, lapso esse que é corrigido supra, em aditamento à matéria de facto.
Prossegue a Recorrente imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, por entender que foi feita uma interpretação incorreta dos factos e do regime legal aplicável no segmento da decisão que apreciou da bondade da correção referente às provisões que efetuou no exercício de 1998.
Para o efeito, alega que no exercício de 1998, aqui em causa, reconheceu na sua contabilidade um custo de PTE 12.628.059 a título de provisões para créditos de cobrança duvidosa, pelo montante correspondente a 50% do débito de um cliente, que ascendia a PTE 25.256.118, sendo que a provisão relativa aos outros 50% tinha sido constituída no exercício de 1997. No projeto de RIT a AT revelou a intenção de recusar relevo fiscal a todo o custo provisionado naquele exercício, no montante de PTE 12.628.059, alegando o incumprimento dos requisitos constante no então do art. 34.º do CIRC.
Acrescenta que na sequência do exercício do direito de audição, os SIT vieram a aceitar o valor de PTE 10.705.144, corrigindo a diferença de PTE 1.922.915, com o argumento de que os pressupostos da relevância fiscal apenas estavam verificados quanto ao montante aceite.
Refere ainda que tanto em sede do procedimento de reclamação graciosa, como na impugnação judicial, explicou que o valor de PTE 1.922.915 não aceite decorria de diferenças cambiais associadas ao valor inicial de PTE 10.705.144, pois do ponto de vista do seu cliente devedor o valor em dívida foi sempre o mesmo, na moeda em que as vendas lhe foram faturadas e em que as devia pagar, apenas tendo essas mesmas unidades monetárias passado a valer mais escudos.
Refirma, assim, que a antiguidade do crédito é exatamente a mesma para os dois valores em causa, e as diligências de cobrança são também as mesmas, porque da mesma dívida se trata, sendo que na perspetiva do cliente devedor, este teria sempre de pagar a mesma quantidade de unidades monetárias que se comprometeu a pagar.
Mais refere que entende que não lhe pode ser assacado qualquer erro ou omissão quanto ao reconhecimento das provisões, seja em matéria de documentação, seja em matéria de registo, seja em matéria de apuramento do valor das diferenças de câmbio, e que em parte alguma consta, seja no procedimento de inspeção tributária, seja no procedimento de reclamação graciosa, que tenha deixado de disponibilizar à AT algum documento relativo às provisões ou ao seu reconhecimento que a AT lhe tenha solicitado, tendo, pelo contrário, disponibilizado à AT a demonstração do registo contabilístico como proveito das diferenças de câmbio em causa.
Acrescenta que a posição da AT quanto à questão das provisões evoluiu ao longo das suas diversas intervenções nos dois procedimentos, sendo que em face das suas tentativas de justificação, veio por fim invocar no despacho de indeferimento da reclamação graciosa que a Recorrente não teria “…demonstrado o nexo de causalidade com as faturas emitidas aos clientes …”, o que a surpreendeu, na medida em que nunca até ali lhe tinha sido pedido que demonstrasse qualquer nexo de causalidade, o que entende que não faz sentido, pois em causa estão diferenças cambiais, sendo por isso esta questão despropositada.
Assim sendo, considera que estão reunidas as condições para que seja aceite o reconhecimento da relevância como custo fiscal da provisão na parte em que a mesma diz respeito a diferenças cambiais, no montante de PTE 1.922.915, tendo por isso a sentença incorrido em erro de julgamento de facto ao considerar que “Não tendo os SIT logrado recolher junto da Impugnante os elementos comprovativos do preenchimento de tais pressupostos que evidenciassem a antiguidade do crédito de cada cliente, assim como, o comprovativo das tentativas de cobrança dos mesmos, procederam à desconsideração dos valores não justificados.”
Tendo ainda, na sua perspetiva, incorrido em erro ao afirmar que “… incumbia à Impugnante comprovar o alegado, isto é, que as divergências decorriam da taxa de câmbio e que estavam preenchidos os pressupostos necessários para a constituição de provisão naquele valor”, pois a Impugnante, aqui Recorrente, nunca deixou de cumprir alguma obrigação que lhe incumbisse.
Apreciando.
Antes de mais, importa assinalar que a Recorrente faz uma correta descrição da sequência factual relevante para a apreciação desta questão.
Assim, no projeto de relatório de inspeção, elaborado em 2001-01-04 (cf. ponto 12, da fundamentação de facto), referia-se a este propósito o seguinte:
2.12) Provisões do Exercício – Ano de 1997: 12.628.059$00 e ano de 1998: 12.628.059$00
O sujeito passivo constituiu Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa tanto em 1997 como em 1998 no valor de 12.928.059$00 ao abrigo do disposto na al. C) do n° 1 do artº 34 do CIRC. Através de notificação remetida em 08/05/00, foram solicitados ao sujeito passivo os respectivos comprovativos, nomeadamente, o montante e antiguidade do crédito de cada cliente bem como os comprovativos das tentativas de cobrança dos mesmos. Na resposta, apenas foram enviadas cartas a solicitar os pagamentos, escritas em inglês com os valores em moeda estrangeira. Insistindo-se no pedido na segunda notificação, não se obteve resposta.
Por este facto, dado não ter sido demonstrado o cumprimento do disposto no artº 34 do CIRC não se consideraram custo fiscal as provisões constituídas em cada ano.
Já do ponto 4.1.4) do Relatório Final da inspeção tributária (interna) resulta a desconsideração tão só do montante de PTE 1.922.915, com o argumento de que “[s]endo que a provisão constituída em cada ano corresponde a 50% do seu valor de 10.705.144$00. Por este facto, corrigiu-se a diferença correspondente à parte das provisões que não foram devidamente justificadas” (cf. ponto 14, da fundamentação de facto).
Refira-se a este propósito que do referido relatório consta ainda, na alínea i) do ponto 3.4, no qual foi feito o levantamento do resultado da intervenção da Recorrente em sede de direito de audiência prévia, o seguinte:
i) Provisões, ano de 1997: 12.628.059$00 e ano 1998: 12.628.059$00
Anexa cópias das facturas que demonstram que os créditos estavam em mora (fls. 13 a 19 do documento n.º 1 em anexo).
Dado que já foram anteriormente remetidas provas das diligências efectuadas na tentativa de cobrança dos créditos, estão cumpridos os pressupostos para a sua aceitação como custo.
Inconformada com a desconsideração do montante de PTE 1.922.915, a Impugnante anexou ao Requerimento Inicial de Reclamação Graciosa extratos dos seus registos contabilísticos referentes às contas 2113 (clientes), 2183 (clientes de cobrança duvidosa) respeitantes aos seus clientes “P.”, “B.” e “I. Ltd”, e 785 (diferenças de câmbios favoráveis) referentes aos exercícios de 1996 e 1997, ali resultando registados a crédito na conta 785, a título de câmbios, os montantes de PTE 8 619 e PTE 168 890 em 1996, e de PTE 3 711 549 em 1997.
No referido requerimento, a Recorrente insistiu no sentido de em causa estarem diferenças cambiais incorporadas relativamente a esses mesmos créditos, e que essas diferenças de câmbio influenciam efetivamente a medida dos créditos detidos sobre os clientes (cf. ponto 16A, da fundamentação de facto).
Depois de notificada do projeto de decisão da reclamação graciosa, na qual se referia a propósito do montante desconsiderado a título de provisões do exercício de 1998 que “o reclamante não provou documentalmente, como lhe competia, o reconhecimento do proveito na referida conta 785, bem como os movimentos contabilísticos atrás descritos, para se verificar o montante da provisão constituída”, a Recorrente esclareceu na sua pronúncia em sede de audiência prévia - à qual voltou a anexar os registos contabilísticos referentes à conta 785, juntando ainda os referentes à conta 685 -, a forma como foram efetuados os registos contabilísticos das diferenças de câmbio, ali explicitando que “(…) as diferenças de câmbio foram efetivamente creditadas na conta 785, pelos valores de Esc. 134 282$ (que se discrimina assim: Esc. 8 619$ + Esc. 168 890$ na conta 785, abatido de Esc. 43 227$ de diferença de câmbio desfavorável registada na conta 685 em 1996, e de 3 711 549$ em 1997, no total de 3 845 831$”, sendo “(…) este valor que, dividido por 2, dá o valor de Esc. 1 922 916$, que foi provisionado no exercício (provisão de 50%, nos termos legais)” (cf. ponto 16B, da fundamentação de facto).
A decisão final que recaiu sobre esta questão na reclamação hierárquica foi de indeferimento da pretensão da Recorrente, com fundamento na falta de “nexo de causalidade com as facturas emitidas aos clientes, das quais enviou cópias, no decurso da acção inspetiva”, mais se acrescentando que “o resultado para mais, ou para menos, de flutuação de moeda, pode não estar relacionado com as facturas resultantes da sua atividade comercial”.
Por sua vez, sobre esta matéria, na sentença recorrida foi decidido o seguinte:
v. Das provisões do exercício
No seguimento das correcções proferidas a nível de provisões, veio também a Impugnante alegar que as provisões contabilizadas como custo devem ser aceites integralmente, na medida em que a diferença entre os valores provisionados e os valores das facturas provinha de diferenças de câmbio.
A Fazenda Pública, por sua vez, veio defender que o montante desconsiderado pelos SIT não cumpria o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC.
Vejamos.
Como decorria do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, na redacção vigente à data “Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento”.
Assim, para que fosse constituída provisão era necessário que se verificassem os pressupostos enunciados neste preceito legal, isto é, que tivessem sido reclamados judicialmente e que estivessem em mora há determinado tempo.
Não tendo os SIT logrado recolher junto da Impugnante os elementos comprovativos do preenchimento de tais pressupostos que evidenciassem a antiguidade do crédito de cada cliente, assim como, o comprovativo das tentativas de cobrança dos mesmos, procederam à desconsideração dos valores não justificados.
Com efeito, incumbia à Impugnante comprovar o alegado, isto é, que as divergências decorriam da taxa de câmbio e que estavam preenchidos os pressupostos necessários para a constituição de provisão naquele valor.
Ora, para além da Impugnante não ter junto aos autos qualquer comprovativo no sentido do preenchimento de tais requisitos, também não logrou comprovar que tal valor respeitava à taxa de câmbio respeitante àquelas facturas.
A Impugnante não alegou e/ou demonstrou qual era a taxa de câmbio aplicável à data dos factos, nem demonstrou o registo contabilístico da variação positiva como proveito, atento que na conta 785 cabia registar as diferenças de câmbio favoráveis, relacionadas com as operações correntes no estrangeiro, nomeadamente saques de letras, recebimento ou actualização de débitos, com base na taxa de câmbio da data do encerramento do balanço.
Ressalve-se que a prova testemunhal produzida também se mostrou insuficiente para comprovar a tese da Impugnante.
Com efeito, G. somente declarou ter havido um lapso em uma ou duas facturas, pois a Impugnante ficou obrigada a pagar em dólares, sendo a taxa de câmbio a da altura, tendo sido registado erradamente como um proveito.
A testemunha não logrou especificar a situação em questão, nem sequer logrou esclarecer quanto ao preenchimento dos requisitos necessários à constituição de provisão fiscal.
Em termos do exposto improcede nesta parte o alegado.
Vejamos então.
As diferenças de câmbio favoráveis, como é o caso aqui, pois ocorreu uma valorização cambial da moeda em que foram contratados os créditos provisionados, contabilizavam-se à data, em que ainda vigorava o POC, creditando a conta 785 referente a “diferenças de câmbio favoráveis”, na qual devia ser feito o registo das diferenças cambiais a favor da empresa referentes aos créditos com o estrangeiro decorrentes das suas transações correntes, entendidas estas como todas as operações decorrentes do exercício da sua atividade normal, devendo as quantias em causa ser debitadas por contrapartida de contas de terceiros representativas do crédito com o estrangeiro (cf. BORGES, António; RODRIGUES, Azevedo; e RODRIGUES, Rogério – Elementos de contabilidade geral. 24.ª edição. Lisboa, Áreas Editora, 2007, pág. 693), tendo no caso a Recorrente juntado os registos a débito efetuados nas contas 211, referentes a clientes, nas quais estão registados os valores correspondentes às variações cambiais.
Fiscalmente as diferenças de créditos favoráveis constituem um rendimento (um “proveito” ou “ganho”, na terminologia adequada à data), tal como resultava da alínea c) do art. 20.º do CIRC, no que não se afasta do seu tratamento contabilístico, atendendo a que as variações favoráveis eram registadas numa conta “7” (785), de rendimentos.
No caso em apreço o que se constata é que a Administração fiscal aceitou o valor do registo inicial das provisões, tal como decorria das faturas que titulavam as operações, depois de a Recorrente ter vindo juntar no âmbito da audiência prévia no procedimento inspetivo de liquidação (adicional) do imposto as “cópias das facturas que demonstram que os créditos estavam em mora”, e uma vez que, e como consta também do RIT, já anteriormente tinham sido remetidas “provas das diligências efectuadas na tentativa de cobrança dos créditos”, tendo os SIT deixado plasmado no referido RIT que, em face da documentação junta, estavam “cumpridos os pressupostos para a sua aceitação como custo”.
No entanto, resulta igualmente do RIT que o montante registado a título de variações cambiais favoráveis, e apenas esse, não foi aceite, tendo assim sido corrigido o montante de PTE 1.922.915.
Este montante não foi aceite por não decorrer diretamente do valor do crédito inicialmente registado, como resulta da fundamentação do RIT, no qual se refere que “[s]endo que a provisão constituída em cada ano corresponde a 50% do seu valor de 10.705.144$00. Por este facto, corrigiu-se a diferença correspondente à parte das provisões que não foram devidamente justificadas”, considerando-se assim “não justificado” o valor atinente à variação cambial favorável à Recorrente, que, naturalmente, extrapola o valor do crédito inicialmente registado, por decorrer de uma valorização posterior da moeda no qual o mesmo foi contratado.
Em face das explicações oferecidas pela Recorrente no requerimento inicial da sua reclamação graciosa, vem a Administração fiscal referir no projeto de decisão que não teriam sido juntos os correspondentes registos contabilísticos, o que, aliás, não é correto, pois todos os registos – na conta 785 e na conta 211 (clientes), assim como na conta 218 (clientes de cobrança duvidosa) - tinham já sido juntos com o requerimento da reclamação graciosa, na sequência do que a Recorrente volta a juntar os registos contabilísticos efetuados na conta 785, e ainda na conta 685 (variações cambiais desfavoráveis), na qual tinham também sido efetuados registos.
Finalmente, na decisão final, a Administração fiscal, nada refere quanto à correção dos registos contabilísticos efetuados, e volta a referir que não estaria demonstrado o nexo de causalidade com as faturas emitidas aos clientes, e que o resultado para mais ou para menos da flutuação da moeda, poderia não estar relacionado com as faturas resultantes da sua atividade comercial.
Ora, atendendo a que a variação cambial (favorável ou desfavorável) não pode, pela natureza das coisas, estar refletida nas faturas que titulam os créditos, e ainda a que a Recorrente oportunamente juntou os registos efetuados a débito nas contas de clientes, por contrapartida dos registos a crédito na conta 785, tendo explicado detalhadamente o critério utilizado no respetivo registo, não se vê de que outro modo poderia justificar perante a Administração o “nexo de causalidade” entre as faturas e a variação cambial.
Por outro lado, e atendendo a que o ónus de provar a existência do facto tributário cabia à Administração fiscal, como decorre do disposto no n.º 1 do art. 75.º e n.º 1 do art. 74.º, ambos da LGT, e uma vez que em causa estava uma liquidação adicional de imposto, e que a Recorrente, para além dos referidos registos contabilísticos, juntara já oportunamente todos os documentos que suportavam a existência dos créditos resultantes dos clientes e das provisões efetuadas, cabia à Administração demonstrar a existência de uma eventual incongruência, o que, naturalmente, implicava um maior esforço de auditoria da sua parte com vista à revelação de eventuais inconsistências concretas na contabilidade da Recorrente, não preenchendo o seu ónus através da mera especulação sobre falta de nexo entre as faturas e as variações de câmbio – aliás, corretamente – registadas pela Recorrente.
Assim sendo, há que concluir que a sentença proferida pelo Tribunal a quo não fez uma correta interpretação dos factos e do direito no segmento em que apreciou esta questão.
Com efeito, não é correta a afirmação de que em causa estaria o preenchimento dos critérios constantes do então art. 34.º do CIRC para o reconhecimento fiscal das provisões, pois essa questão resultava já pacificada no RIT.
Ou seja, e dito por outras palavras, em causa não estavam já as provisões em si mesmas, mas o reconhecimento da variação cambial positiva dos montantes de alguns dos créditos provisionados.
Com efeito, e ao contrário de que é referido na sentença a propósito, tinham já em sede da inspeção tributária efetuada sido apresentados e aceites “os elementos comprovativos do preenchimento de tais pressupostos [da constituição e reconhecimento fiscal das provisões] que evidenciassem a antiguidade do crédito de cada cliente, assim como, o comprovativo das tentativas de cobrança dos mesmos”
Também não é correta a afirmação de que a Recorrente não teria demonstrado as divergências que decorriam da taxa de câmbio, ou que não tivesse comprovado que o montante em questão respeitava às faturas em causa, ou que estivesse obrigada a demonstrar “qual era a taxa de câmbio aplicável à data dos factos”.
Com efeito, e não tendo a Administração fiscal questionado a correção dos registos contabilísticos efetuados, estava demonstrada a relação entre as variações de câmbio e as faturas, pois seriam as correspondentes aos créditos por conta dos quais a Recorrente registou a débito a variação cambial na correspondente conta de clientes (2113), faturas essas que a Administração tinha na sua posse desde o procedimento de inspeção tributária.
Quanto à demonstração da taxa de câmbio aplicável à data dos factos, o que se constata do confronto do projeto de despacho com o teor do despacho final é que neste último a Administração abandonou o argumento, que tinha sido suscitada no projeto, não tendo o mesmo sido retomado na decisão final da reclamação graciosa.
Ora, andou bem a Administração fiscal ao deixar cair este argumento, pois a taxa de câmbio não é mais do que o preço relativo das moedas, ou seja, sendo o câmbio a operação de troca de uma moeda por outra, a taxa de câmbio é o preço a que essa troca é feita, ou seja, o valor de uma moeda em unidades monetárias de outra moeda.
Não é por isso uma qualquer circunstância concreta da vida real da Recorrente que esta tivesse de provar; quando muito, e como é referido pela mesma, poderia no âmbito dos seus deveres de colaboração ter disponibilizado essa informação – informação que é pública e pode ser obtida, por exemplo, através do Banco de Portugal – se ela lhe tivesse sido solicitada.
No entanto, não resulta demonstrado nos autos que quanto a esta questão em concreto tenha ocorrido qualquer falta do dever de colaboração da Recorrente, sendo certo que, repita-se, a Administração, e bem, abandonou este argumento na decisão final que recaiu sobre a reclamação graciosa.
Por fim e quanto aos registos contabilísticos, foi já aqui referido à saciedade que a Recorrente juntou os extratos dos registos contabilísticos relevantes, sendo que a operação “corrente no estrangeiro” aqui em causa era um crédito que detinha sobre os clientes que não pagaram os montantes constantes nas faturas em causa, daí terem sido constituídas provisões, que foram oportunamente aceites pela Administração.
Repita-se, a este propósito, que na decisão final que recaiu sobre a reclamação graciosa não é feito qualquer reparo a forma como as variações cambiais foram contabilizadas, tendo também quanto a esta questão sido abandonados os argumentos anteriormente adiantados no projeto de decisão.
Assim sendo, e em face do exposto, quando à questão das provisões, deve ser dada razão à Recorrente, devendo ser julgado procedente o seu recurso neste segmento, concluindo-se pela ilegalidade da liquidação adicional em apreço, no segmento em que não aceitou o montante de PTE 1.922.915, a título de variações positivas de câmbios.
Por fim, insurge-se a Recorrente quanto à decisão que recaiu sobre a correção efetuada relativamente a deslocações e estadas.
Para o efeito, alega que a AT procedeu a acréscimos ao lucro tributável de custos relativos a despesas de deslocações e estadas com fundamento em deficiências de documentação e por se tratarem de deslocações efetuadas por funcionárias que não integravam os quadros de pessoal da impugnante, mas sim da M., mas sem nunca questionar verdadeiramente que as deslocações tivessem sido efetuadas ao serviço da Impugnante.
Considera que a AT não discriminou a parte que desconsiderava com base em deficiências de documentação da outra que desconsiderava com base no fundamento de se tratar de pessoas que não integravam os quadros da Impugnante.
Defende ainda a Recorrente que entre a Impugnante e a M. existem relações especiais, pelo que alguma correção quanto aos gastos de uma delas indevidamente imputados à outra teria de ocorrer no respeito pelo regime dos preços de transferência, o que acrescenta ter alegado na petição inicial e ter sido ignorado na sentença, pelo que na sua tese, nessa parte a mesma incorre em erro de omissão de pronúncia.
Entende também que a sentença incorre em erro de omissão de pronúncia quanto à falta de discriminação pela AT dos gastos desconsiderados.
Defende ainda que a sentença incorre em erro de facto quando, recorrendo à asserção de que “..cada uma das sociedades constituídas terão de deter contabilidade organizada de onde resulte os custos e proveitos, resultado da atividade exercida em cada um dos exercícios económicos e fiscais…”, admite que tais requisitos não sejam respeitados pela contabilidade da Impugnante, e quando decide no sentido de não estarem verificados pressupostos de relevância fiscal dos gastos relativos a deslocações e estadas.
Sobre esta matéria, é referido na sentença o seguinte:
(…)
No caso dos autos, a AT colocou em causa determinadas deslocações ao estrangeiro respeitantes a pessoas pertencentes ao quadro da sociedade M., questionando, igualmente, a comprovação de custos enquanto demonstração da sua relação com a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora.
Ora, como resulta da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC “São sujeitos passivos do IRC: a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado, com sede ou direcção efectiva em território português”, recaindo o IRC incide sobre “o lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola” – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRC.
Assim, os sujeitos passivos de imposto são considerados na sua individualidade, ou seja, face aos proveitos e custos que cada uma das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial obtiveram, não havendo, nem podendo haver confusão de contabilização de proveitos e/ou custos entre diversas sociedades.
Isto é, cada uma das sociedades constituídas terão de deter contabilidade organizada de onde resulte os custos e proveitos, resultado da actividade exercida em cada um dos exercícios económicos e fiscais, não podendo os custos de uma empresa serem considerados noutra empresa e vice-versa.
Acresce que, os custos incorridos numa empresa não contribuem para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora de uma outra empresa, como facilmente se percepciona.
Independentemente da política e/ou filosofia prosseguida pelo conjunto de empresas que poderão fazer parte do grupo da Impugnante, esta não se confunde com qualquer uma das outras empresas.
Ademais, da prova apresentada, a Impugnante não logrou sequer comprovar que as viagens das sobreditas funcionárias ocorreram no seu interesse no exercício em causa (1998).
Isto porque, da prova testemunhal produzida, apesar de T. ter afirmado que ao serviço da Impugnante também viajavam pessoas da M., esta não situou no tempo tais viagens, acrescendo o facto que as testemunhas responderam a factos ocorrido no exercício de 1997 e não a factos correspondentes ao exercício de 1998.
No mesmo sentido decidiu o TCA Norte em 11.02.2016, no âmbito do rec. n.º 80/03/22, relativamente à aqui Impugnante, mas relativa à liquidação de IRC de 1996.
Quanto aos documentos que não possuíam os nomes dos respectivos beneficiários, incumbindo sobre os sujeitos passivos de imposto organizar a sua contabilidade, os lançamentos têm de se encontrar apoiados nos correspondentes documentos justificativos, por forma a demonstrarem de forma evidente a sua materialidade e quantificação.
Tal decorria do disposto da alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC com a redacção à data dos factos, ao fazer depender a dedutibilidade dos custos da respectiva comprovação documental.
No caso presente e tal como considerado pela AT, sem a identificação dos beneficiários não é possível aferir da relação causal e justificada de tais custos com a actividade produtiva da empresa, falhando o critério da indispensabilidade, elemento necessário à dedução dos custos da Impugnante.
Pelas razões expostas improcede o alegado.(…)
Vejamos então.
Desde logo, importa referir que não ocorreu qualquer omissão de pronúncia.
Há muito que se encontra pacificado – na jurisprudência e na doutrina – o conceito de omissão de pronúncia, que diz respeito, tão só, às situações em que falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou de direito da decisão.
É o que resulta, por exemplo, do Acórdão do STA proferido em 2020-04-20, no proc. 02145/12.5BEPRT 01190/17 (disponível para consulta em www.dgsi.pt/jsta), no qual se sumaria “Nos termos do preceituado no citado art. 615, n.º 1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras “razões” ou “argumentos”) que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei)”.
Com efeito, nesta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores afirma reiteradamente que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-09-19, no proc 0862/12).
Por conseguinte, só haverá omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Acórdão do STA proferido em 2014-05-28, no proc. 0514/14).
Ora, a sentença não deixou de se pronunciar sobre as questões suscitadas pela Impugnante, apesar de não se ter debruçado sobre todos os argumentos trazidos pela mesma, pelo que não ocorre qualquer omissão de pronúncia.
No entanto, a Recorrente não tem razão nas questões que invoca relativamente a esta correção.
Com efeito, a Administração tributária não deixou de discriminar as correções efetuadas.
Do RIT resulta que a correção referente a “Deslocações Estadas” relativa ao exercício de 1998 ascendeu ao montante total de PTE 7.306.994,00 [cf. 6.ª linha da 3.ª coluna do quadro constante na página 12 do RIT, sob o título 6) Conclusão].
Por outro lado, do mesmo RIT, no ponto 4.1.2) no qual se esclareceu a apreciação feita dos elementos juntos pela Recorrente relativamente a esta matéria, resultam discriminados pelo respetivo número, data e montante, 20 documentos internos, referentes ao valor total de PTE 7.306.994,00, que os SIT consideraram que não poderiam ser aceites como justificativos válidos de despesas a considerar como custos, na medida em que “não possuíam os nomes dos respetivos beneficiários” (cf. pág. 8 do RIT).
Ora, e embora não seja ali referido quais destes documentos internos se referiam às deslocações de pessoas que não integravam os quadros da Impugnante, identificadas como tendo sido a Sr.ª B. e a Sr.ª A., atendendo a que resultam discriminados os documentos internos desconsiderados, fica a Recorrente habilitada a identificar quais as despesas que se referiram às respetivas deslocações, por confronto com os seus registos contabilísticos.
Por outro lado, e no que diz respeito à sua alegação de que pretenderia ver apreciado pelo Tribunal a quo, que entre a si e a “M.” existem relações especiais, pelo que a correção quanto aos gastos de uma delas indevidamente imputados à outra teria de ocorrer no respeito pelo regime dos preços de transferência, importa esclarecer que o Tribunal não é um órgão consultivo, que tenha por missão emitir parecer ou dar informações aos particulares sobre questões colocadas em abstrato, cabendo-lhe, sim, apreciar da validade do ato impugnado, na sua configuração concreta, apreciando a sua conformidade com a lei nos exatos termos em que se encontra fundamentado.
Recorde-se, a propósito, que sobre esta questão, já em decisão proferida em 2011-02-02, no proc. 0621/09 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), o Supremo Tribunal Administrativo referia que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não está legitimado a invocar e valorar razões de direito que não foram suscitadas pela Administração para justificar e praticar os atos impugnados, na medida em que, “[o] processo tributário de impugnação situa-se no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, sob pena de violação do princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e do qual decorre que só à Administração compete decidir sobre a prática ou não de actos administrativos e tributários e que o tribunal não pode substituir-se a ela, sancionando o acto com a fundamentação jurídica que julgue mais adequada.” (no mesmo sentido, cf. Acórdãos do STA proferidos em 2011-03-02, no proc. 049/10, em 2014-02-26, no proc. 0951/11, em 2016-01-27, no proc. 043/16, e em 28-10-2020, no proc. 02887/13.8BEPRT).
Assim sendo, e nada resultando da fundamentação do ato impugnado sobre a questão, a mesma é hipotética, pelo que o Tribunal não tinha de se pronunciar sobre ela.
Por fim, e quando ao mais alegado, importa sublinhar que o Tribunal fez uma correta apreciação da prova produzida no processo, de modo a concluir que “da prova apresentada, a Impugnante não logrou sequer comprovar que as viagens das sobreditas funcionárias ocorreram no seu interesse no exercício em causa (1998)”, que é quanto basta para que se conclua que neste segmento é de manter o decidido, ficando prejudicadas as restantes questões suscitadas pela Recorrente quanto a esta correção, nos termos do disposto no n.º 2 do art. 608.º ex vi n.º 2 do art. 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
Assim sendo, e em face do exposto, o recurso da Recorrente A., S.A. deve julgado improcedente quanto à questão das despesas referentes a deslocações e estadas, e quanto ao demais, procedente.*** Custas pela Recorrente na proporção do decaimento, que se fixa em 39% [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
No entanto, não é devida à Recorrida a taxa de justiça pelo impulso processual, visto que não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP -, ex vi art. 189.º, n.º 2 do CPTA).*** Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
A fundamentação dos atos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, não podendo a Administração fiscal em sede de decisão de reclamação graciosa alterar os fundamentos de um ato de liquidação adicional de imposto que teve origem numa inspeção tributária, e cuja fundamentação resulta, por isso, do correspondente relatório de inspeção.
No regime procedimental em vigor à data, a convalidação do ato administrativo, que sempre implicaria a eliminação de um vício e nunca a introdução de fundamentos novos, posteriores ou estranhos ao ato, tinha ainda de obedecer aos requisitos de tempestividade e forma da revogação dos atos inválidos, tal como decorria do disposto no n.º 2 do art. 137.º do CPA, aplicável ex vi alínea d) do art. 2 do CPPT.
Tal como vinha sendo consistentemente afirmado na jurisprudência dos tribunais superiores, não era requisito formal para a dedução fiscal das despesas referentes a custos do exercício de 1998, a apresentação das correspondentes faturas, sendo que essa obrigação só foi consagrada no regime legal de dedutibilidade de custos ou perdas (na terminologia atual, gastos ou perdas) com o aditamento do n.º 6 ao art. 23.º do CIRC efetuado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.
Tendo sido aceites pela Administração fiscal as provisões efetuadas pela Recorrente, e tendo esta contabilizado corretamente uma variação cambial favorável decorrente de créditos provisionados referentes a clientes cujo pagamento seria feito em moeda estrangeira, não podia a Administração vir questionar a existência de “relação causal” entre a variação cambial e os créditos que a originaram, a menos que tivesse demonstrado uma incongruência nos registos contabilísticos da Recorrente, o que não sucedeu.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e conceder em conceder parcial provimento ao recurso interposto por A., S.A., e em consequência, revogar parcialmente a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando parcialmente a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios impugnada.* Custas na íntegra pela Autoridade Tributária e Aduaneira no recurso em que figura como Recorrente, e custas pela Autoridade Tributária e pela A., S.A. no recurso interposto por esta última, na proporção do decaimento, que se fixa em 61% para a entidade Recorrida e em 39% para a Recorrente.* Porto, 11 de março de 2021
Margarida Reis (relatora) - Maria do Rosário Pais (em substituição) – Paulo Moura. |