| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmo. Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 20.01.2015, pela qual foi julgada totalmente procedente, por provada, a impugnação judicial deduzida por S., LDA. contra as liquidações de IRC dos anos de 2000 e 2001, no montante total de € 50.278,63, cuja matéria tributável foi determinada com recurso a métodos indiretos.
1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que considerou procedente a impugnação judicial deduzida S., Lda. contra as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios referentes aos exercícios de 2000 e 2001.
II. O objecto do recurso centra-se em saber se o acto tributário padece ou não dos vícios de “violação de lei” e de “falta de fundamentação” nos exactos termos definidos pelo douto Tribunal a quo (pág. 33), i.e., se na sentença se incorre em erro de julgamento por se ter considerado que a quantificação da matéria colectável não se encontra devidamente fundamentada e assenta em erro sobre os respectivos pressupostos de facto.
III. O douto Tribunal recorrido entendeu o seguinte:
- relativamente à taxa de desperdício utilizada pela AT, a mesma não se encontra formalmente fundamentada e não tem aderência à realidade (pág. 32);
- relativamente à margem aplicada de 100%, não está formalmente fundamentada (pág. 32);
- relativamente à fórmula de cálculo utilizada para apurar o lucro tributável e às percentagens de rentabilidade bruta e líquida, não foram formalmente fundamentadas (pág. 33).
IV. São estes – e não outros – os vícios apontados pelo douto Tribunal a quo, pelo que é a eles que circunscreveremos a nossa abordagem, a qual parte de três “pressupostos base”:
- atendendo a que a aplicação de métodos indirectos depende, em primeira linha, da verificação dos respectivos pressupostos legitimadores (designadamente da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável), só após se ter concluído por aquela impossibilidade é que a AT poderá proceder à quantificação da matéria tributável. Logo, se o douto Tribunal recorrido anulou as liquidações com fundamento em vícios unicamente atinentes à quantificação, tal significa que terá admitido como verificados os pressupostos que permitiram aplicação de tal metodologia, na medida em que seria inútil apreciar a quantificação da matéria tributável por métodos indirectos se os respectivos pressupostos não se encontrassem preenchidos, motivo pelo qual deverão ser expurgadas da matéria provada, por inúteis para a decisão efectivamente tomada pelo Tribunal, as alíneas F) a P);
- é necessário distinguir entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial, ou seja, entre a motivação das correcções e a sua aderência à realidade;
- nos casos em que haja lugar a correcções por métodos indirectos e o contribuinte tenha apresentado o competente pedido de revisão da matéria colectável, a fundamentação de tais correcções (nomeadamente no que tange à quantificação, por ser a matéria agora em discussão) deve ser encontrada nos documentos produzidos no âmbito daquele pedido de revisão – mormente no Termo de Resolução, na Acta da Comissão de Revisão e no Laudo do PAT – em concatenação com os elementos constantes no Relatório Inspectivo.
POSTO ISTO,
V. Quanto à FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO, o douto Tribunal entendeu que o acto de liquidação não se encontrava formalmente fundamentado.
VI. No entanto, estamos em crer que inexiste qualquer vício deste jaez conducente à anulabilidade dos actos de liquidação, na medida em que, estribando-se tais actos nos elementos produzidos em sede de Comissão de Revisão, bem como no Relatório Inspectivo e respectivos anexos, temos que a fundamentação neles contida é clara e congruente, permitindo à Autora a reconstituição do iter percorrido pela entidade tributária.
VII. Assim, apesar de o douto Tribunal a quo ter considerado que, relativamente à margem aplicada de 100%, a AT não explicita por que motivo deve a mesma ser considerada “como razoável” e por que motivo foi aquela a aplicada ao contribuinte e não qualquer outra (pág. 32 da sentença), certo é que – nos termos transcritos na MOTIVAÇÃO – no Relatório Inspectivo (pág. 18 a 30, 31, 32 e 33), no Laudo do perito da AT (pág. 3-4, 6-7), na Acta n.º 57 e no Termo de Resolução encontra-se a fundamentação para a aplicação daquela margem de lucro bruta de 100% [o início de actividade em Setembro de 1999; o encerramento para obras até Abril de 2000; a fase de angariação de clientela].
VIII. Mesmo que esta margem estivesse incorrecta por um qualquer motivo, tal não significaria que a aplicação da margem não estivesse fundamentada, mas apenas que a mesma não teria aderência à realidade, o que é totalmente diverso.
IX. Apesar de o douto Tribunal a quo ter decidido que a fórmula de cálculo usada para alcançar o lucro tributável não é clara, não sendo “mais uma vez explicitada a motivação dos valores adiantados, usando-se expressões vagas como «parece-nos aceitável» e utilizando-se percentagens de rentabilidade bruta e líquida dos serviços prestados não justificadas” (pág. 33 da sentença), diga-se que a mesma se destinou a calcular os “serviços prestados” e o “custo das existências vendidas (excepto tabacos)” e não o “lucro tributável”, além de que, sendo (como todas as fórmulas) “abstracta”, apenas se torna compreensível quando é aplicada a valores concretos, de molde a obter o resultado final.
X. Assim, esta aparente opacidade da fórmula implica que seja concatenada com os montantes do quadro imediatamente posterior (pág. 34 do RIT).
XI. Quanto à alegada falta de justificação das percentagens de rentabilidade bruta e líquida, quer no Relatório (pág. 33), quer no Laudo do Perito da AT (pág. 4 e 7), quer na Acta n.º 57 do Procedimento de Revisão e no Termo de Resolução encontra-se a fundamentação para a aplicação daquela taxa de rentabilidade líquida de 15%., nos exactos termos transcritos na MOTIVAÇÃO.
XII. Logo, mesmo que este valor de rentabilidade fiscal estivesse errado por excessivo, tal não significa que não se encontre formalmente fundamentado como, pelos vistos, entendeu a impugnante, no que foi secundado pelo douto Tribunal a quo.
XIII. Relativamente ao vício de VIOLAÇÃO DE LEI por parte da AT, por esta ter considerado apenas uma percentagem de desperdício de 5% para a “sopa de peixe” e não ter considerado quaisquer desperdícios nos restantes pratos (pág. 32 da sentença), refira-se que,
XIV. A impugnante não considerou esta taxa de 5% não fundamentada do ponto de vista formal, i.e., não alega que não entendeu como a AT chegou àquele valor, mas sim que se trata de um valor que não tem aderência à realidade (artigo 113.º da douta PI), pelo que não poderia o douto Tribunal a quo anular as liquidações, nesta parte, por falta de fundamentação formal, por não ter sido esse o vício invocado pela impugnante.
XV. Ademais – e com o devido respeito – não entrevê como pode resultar do probatório que “a percentagem de desperdício da sopa do mar é muito superior à indicada no relatório” (pág. 32 da sentença), na medida em que, da alínea Q) dos factos provados apenas resulta que há uma percentagem do produto que se deteriora se não for consumido num curto espaço de tempo, mas já não que essa deterioração exceda 5% da produção.
XVI. Por outro lado, para além de a impugnante não avançar outro valor para o desperdício da “sopa do mar” (pois, se bem interpretamos o artigo 115.º da PI, as cifras de 15% e 20% reportar-se-iam aos “desperdícios na sua actividade” e não especificamente na “sopa do mar”), a aplicação de 20% de desperdício para aquele produto seria totalmente desajustado da realidade, porquanto estaria a invocar que, em cada 5 sopas confeccionadas, 1 seria para “deitar fora”.
XVII. Por fim, quanto à consideração, por parte do douto Tribunal, de que “não tem qualquer aderência à realidade a não consideração de desperdícios nos restantes pratos” (pág. 32), para além de se tratar de um facto não alegado pela impugnante, o vertido no Termo de Resolução (pág. 5, transcrito na MOTIVAÇÃO), oferece a necessária resposta a este argumento.
EM CONCLUSÃO,
XVIII. Considerando que a douta sentença anulou as liquidações com base em falta de fundamentação da margem bruta s/ o custo, da fórmula para calcular os “serviços prestados” e o “custo das existências vendidas e da taxa de rentabilidade fiscal, não pode a recorrente FP concordar com o decidido, porquanto tais liquidações cumprem plenamente as exigências legais ao nível da fundamentação formal, não enfermando, pois, do alegado vício.
XIX. Por conseguinte, o douto Tribunal a quo violou o disposto no artigo 77.º da LGT, bem como o disposto nos artigos 124.º, 125.º e 135.º do CPA.
XX. Considerando que a decisão de procedência teve igualmente por base o vício de lei por falta de fundamentação material ou substancial das taxas de desperdício, a posição de discordância face ao decidido mantém-se, na medida em que a AT demonstrou a aderência à realidade de tais valores, não tendo a impugnante logrado fazer qualquer prova quanto à ocorrência dos factos que lhes seriam favoráveis.
XXI. Por conseguinte, o douto Tribunal a quo violou o disposto no artigo 90.º da LGT.
Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão judicial, por padecer a mesma de erro de julgamento de facto e de direito, assim se fazendo
JUSTIÇA.”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 178 e ss., com o seguinte teor:
“1 - Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 20.1.15 que julgou procedente a impugnação, anulando as liquidações de IRC de 2000 e 2001.
2 - A impugnante/recorrida veio deduzir impugnação judicial contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 2000 e 2001, no montante total de € 50 287,63, nos termos e com os fundamentos constantes da PI.
3 - Alega, em síntese, inexistência de facto tributário subjacente á liquidação, erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, vício de forma, preterição de formalidades legais e violação de lei, concluindo pela anulação das liquidações impugnadas e respectivos juros compensatórios.
4 - Na contestação a FP pugna pela improcedência da impugnação.
5 - Foi produzida prova testemunhal com aproveitamento da realizada no processo n.º 949/04.1BEVIS.
6 - Notificadas as partes, não apresentaram alegações escritas.
7 - Nas conclusões das suas alegações a recorrente imputa á decisão recorrida erro de julgamento da matéria de facto e de direito, por violação do disposto nos artsº 77º e 90º da LGT, 124º, 125º e 135º do CPA.
8 - Não foram juntas contra-alegações.
9 - Entendemos que assiste razão á recorrente.
10 - Acompanha-se, por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações no entendimento de que a sentença questionada não deverá manter-se na ordem jurídica, por ter feito errada valoração da prova e dos factos e incorrecta interpretação e aplicação do direito.
Na verdade,
11 - O Tribunal não apreciou correctamente todos os elementos de prova que constam dos autos, não podendo com base na motivação apresentada, decidir pela procedência da impugnação.
Sem prescindir,
12 - Apreciando o teor da decisão recorrida, parece-nos, que padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, que abrange também a falta de exame crítico das provas, prevista no artº 615º nº 1 al. b) do CPC e artº 125º nº 1 do CPPT.
13 - Nos termos do disposto nos artºs 123º nº 2 do CPPT e 607º nº 4 do CPC, o juiz deve fundamentar as suas decisões, “…analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção...”.
Deste modo,
14 - A fundamentação da matéria de facto deve conter a indicação dos elementos de prova de que o juiz se socorreu para formar a sua convicção, procedendo a um exame crítico dos mesmos de forma a exteriorizar e dar a conhecer aos interessados as razões por que decidiu em determinado sentido e não noutro.
15 - O exame crítico das provas, no caso de as provas e elementos divergentes que apontem para sentido diferentes, deve explicitar as razões por que se privilegiaram a credibilidade de umas em detrimento ou desconsideração de outras.
16 - Analisada a sentença recorrida, verifica-se que o Sr. Juiz descrimina os factos provados e que julga não provados mas, na motivação da matéria de facto provada, limita-se a remeter genericamente para os documentos juntos aos autos e no PA e, para os depoimentos das testemunhas (sem se pronunciar sobre a sua credibilidade) e sem fazer qualquer apreciação crítica ou confronto com todos esses elementos de prova conflituantes (não valorando, designadamente, o RI), não indicando as razões que o levaram a decidir como decidiu.
17 - In casu, verifica-se falta de apreciação ou exame crítico das provas, pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de prova que serviram para formar a convicção do juiz.
18 - A propósito de situação idêntica se pronunciou este TCAN no seu Acórdão de 8.3.12, in Proc. Nº 329/05.1BEMDL, a cuja fundamentação se adere e para onde se remete.
Termos em que deve ser
CONCEDIDO provimento ao recurso.”
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe foi apontada pelo DMMP e, na negativa, dos erros de julgamento invocados pelo Recorrente.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“III-A - Factos provados
Com interesse para a decisão, resultam provados os seguintes factos:
A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2000 e 2001, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 40 do Processo Administrativo (PA).
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 51 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:(IMAGENS) C). Em 24-07-2001, e após pedido de revisão da matéria tributável, o Director de Finanças de Aveiro manteve os valores apurados em sede de inspecção tributária, tendo aplicado um agravamento à colecta no valor de € 1.750, cfr. teor do doc. de fls. 52 a 63 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido e de onde consta o seguinte:(IMAGENS) D). A Impugnante foi notificada para o pagamento das liquidações de IRC no valor de € 48.537,63, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 27-10-2004, cfr. teor do doc. de fls. 21 e 22 dos autos.
E). A presente impugnação foi apresentada no TAF de Viseu em 09-12-2004, cf. teor de fls. 1 dos autos.
F). Depois de registados os documentos no programa informático de facturação da Impugnante, os mesmos não eram passíveis de alteração, cfr. prova testemunhal.
G). Nem todos os clientes pagavam no fim da refeição. Alguns faziam pagamentos posteriormente, com periodicidade mensal ou outra, cfr. prova testemunhal.
H). Quando o pagamento era feito, emitia-se novo talão a anular o anterior, cfr. prova testemunhal.
I). O sistema informático de facturação foi implementado em 2000, tendo ocorrido alguns erros de registo por parte dos funcionários, atenta a falta de experiência e de erros do próprio sistema, cfr. prova testemunhal.
J). A Impugnante possuía existências anteriores a 1999 e 2000, anos das obras do estabelecimento, o que conduziu a alguma dificuldade na elaboração de inventários, cfr. prova testemunhal.
K). As arcas que albergavam os gelados sofreram algumas avarias e faltas de corrente, cfr. prova testemunhal.
L). Os funcionários por vezes consumiam gelados, cfr. prova testemunhal.
M). A "sopa do mar" era confecionada com os peixes que existiam em stock no restaurante, sendo a ficha técnica meramente indicativa dos ingredientes usados, cfr. prova testemunhal.
N). Os peixes usados para confecção daquela sopa eram comprados congelados, cfr. prova testemunhal.
O). Por vezes os pais dos sócios da Impugnante emprestaram-lhes dinheiro para colmatar necessidades financeiras da mesma, cfr. prova testemunhal.
P). As obras levadas a cabo no restaurante entre 1999 e Abril de 2000 alteraram completamente a sua configuração anterior, cfr. prova testemunhal.
Q). A "sopa do mar" é facilmente perecível, "azedando" se não for vendida rapidamente, cfr. prova testemunhal.
III-B - Factos não provados
Não se provaram os factos vertidos no art° 67° da Petição Inicial.
Motivação:
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo apenso, bem como no depoimento das testemunhas arroladas.
Quanto às testemunhas arroladas pela Impugnante, teve-se em conta os depoimentos das seguintes testemunhas, que relataram os factos infra referidos nos seus precisos termos:
F) M., na qualidade de gestora do restaurante, a primeira, e empregada de mesa com largos anos de experiência, a segunda.
G) M,, o último, TOC da Impugnante, à data dos factos.
H) R.
I) V., M. e U., o primeiro na qualidade de "chef” de cozinha e conhecedor da actividade da Impugnante
J) M.
K) R.
L) R.
M) M., ambas cozinheiras da Impugnante, à data dos factos.
N) M, C. e F., o último, técnico de informática da empresa de software fornecedora do programa informático de facturação.
O) U..
P) M., C. e F..
Q) M., C. e F..
Quanto à factualidade não provada, nem os documentos apresentados nem o depoimento das testemunhas ouvidas comprovaram tal factualidade, por serem omissos quanto à mesma.”
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade da sentença
O DMMP sustenta, no seu douto parecer, a nulidade da sentença recorrida por omitir a análise crítica da prova produzida e julgada provada, porquanto «(…) o Sr. Juiz descrimina os factos provados e que julga não provados mas, na motivação da matéria de facto provada, limita-se a remeter genericamente para os documentos juntos aos autos e no PA e, para os depoimentos das testemunhas (sem se pronunciar sobre a sua credibilidade) e sem fazer qualquer apreciação crítica ou confronto com todos esses elementos de prova conflituantes (não valorando, designadamente, o RI), não indicando as razões que o levaram a decidir como decidiu. // 17 – (…), pelo que não se pode concluir com segurança quais os elementos de prova que serviram para formar a convicção do juiz.».
A falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença, porquanto a nulidade prevista no artigo 615.º, n.º 1, al. b) do CPC e no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607.º, n.º 4, do CPC (cfr.Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/12/2015, proc.6439/13).
Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/11/2015, proc.8773/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/12/2015, proc.6439/13).
Sucede que, como vem sendo uniformemente entendido, a nulidade em causa apenas opera quando a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.
Também assim sucederá quanto à falta de exame crítico da prova produzida, que apenas poderá configurar uma nulidade quando, sendo necessária, haja sido absolutamente omitida.
No caso concreto, como se extrai da fundamentação da decisão de facto constante da sentença recorrida, o Tribunal a quo discriminou os factos provados e não provados e identificou, relativamente a cada um dos factos provados, o concreto meio probatório com base no qual formou a sua convicção.
É certo que não estão reveladas as razões concretas pelas quais a Meritíssima Juíza a quo relevou a prova testemunhal nos termos em que o fez; no entanto, não é possível afirmar que tal relevo haja ocorrido em detrimento da prova documental constante do PA (v.g., relatório da inspeção tributária, decisão proferida em sede de Comissão de revisão), que em nada se oponha à factualidade assente com base nos depoimentos das testemunhas. A fundamentação não carece de ser exaustiva e os autos não evidenciam que fosse necessária a análise conjugada e crítica dos vários elementos probatórios, designadamente por estes serem contraditórios entre si.
Em suma, uma vez que a fundamentação da decisão de facto não se mostra totalmente omitida, nem a assinalada omissão impediu as partes de compreender o iter decisório ou a apreciação do presente recurso, é de concluir que não ocorre a apontada nulidade processual.
3.2.2. Dos erros de julgamento
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de direito:
“(…)
Quanto à quantificação do rendimento tributável em sede de métodos indirectos, refere, a esse propósito, o Acórdão do TCA Norte, processo n° 00105/00 — PORTO, de 25-09-2008, o seguinte:
"(...) convém recordar que à AT compete não só o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, como o ónus de especificar e justificar os critérios que utilizou na determinação da respectiva matéria tributável, por forma a demonstrar que o volume da matéria colectável presumida assenta em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos e adequados a inferir os factos tributários que afirma terem ocorrido e que pretende quantificar.
Ou seja, o ónus que impende sobre a AT não se queda pela demonstração de que se verificam os pressupostos legais para o recurso aos métodos indiciários, antes exige que fundamente, adequada e casuisticamente, os critérios que sustentam a quantificação da matéria tributável que levou a cabo por métodos indiciários.
Na verdade, tendo essa quantificação de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que ela teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, adequados à situação. E, por isso, tal como a jurisprudência tem repetidamente afirmado Cfr., entre outros, o Acórdão proferido no TCA em 18 de Junho de 2002, no Proc. n° 6388/02, também relatado pela presente Relatora., a AT tem de demonstrar que utilizou elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
E isto porque, apesar de a opção por esta metodologia implicar a existência de algum erro, o qual tanto pode reverter a favor como contra o contribuinte, ela não deixa de ter como objectivo alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade. Como refere o Prof. Saldanha Sanches in "A Quantificação da Obrigação Tributária - Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa", Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (173)., pág. 449 e segs., os métodos indiciários estão organizados à volta do objectivo central da reconstituição, com o grau de certeza e segurança que seja possível obter, do rendimento tributável do contribuinte: é esta uma consequência directa, e inevitável, do princípio da legalidade na tributação e na partilha dos encargos tributários». Deste modo, e como também salienta este autor, «a certeza a obter na aplicação dos métodos indiciários é assim uma certeza que pressupõe a existência de uma fundamentação convincente e o exercício sistemático do escrutínio judicial. Como uma forma de garantir que não haverá abusos de poder nem utilização destes num sentido que não seja o estritamente previsto na lei: de modo a que esses poderes sejam sempre exercidos no sentido constitucional da obtenção da igualdade entre os sujeitos passivos das obrigações fiscais.» Obra citada, pág. 477.
É, pois, dentro deste entendimento que se inseria o artigo 81° do CPT, então vigente, quando dispunha que a decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos nas leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
E é neste contexto que se compreende a exigência legal imposta à AT, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que este possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada."
Por sua vez, o Acórdão do TCA Norte, processo n° 04634/04 - Viseu, de 28/02/2008, explicitando a diferença entre erro sobre os pressupostos de facto e de direito e ausência de fundamentação, esclarece que:
"Ora, esta invalidade integra vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto (se for posta em causa a correspondência à realidade dos factos invocados pela Administração como suporte fáctico da sua actuação) e de direito (se for posta em causa a subsunção jurídica que a Administração fez desses factos), não vício de forma por falta de fundamentação, como se parece ter considerado na sentença recorrida.
Uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (O Isto, como bem salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Como diz VIEIRA DE ANDRADE, distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (()O Ob. e loc. cit.).
(…)
Como deixámos já dito, não basta à AT referir o critério que utilizou, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao Tribunal) ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material).
(…)
Ora, como é bom de ver, não basta à AT indicar um qualquer critério de quantificação. Tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto, terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir à Contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo. Foi isso que a AT não fez e, assim, não podemos ter o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como materialmente fundamentado."
Ora, por análise ao relatório da inspecção tributária, verifica-se que quanto ao cálculo da matéria tributável, considerou-se para efeitos de MLB uma taxa de desperdício para a "sopa do mar" de 5% e para os outros pratos não foi considerada qualquer margem de desperdício, nem é adiantada qualquer explicação para tal cálculo.
Além de tal procedimento poder configurar também um vício de falta de fundamentação, mesmo que assim não fosse, o mesmo não demonstra qualquer aderência à realidade, mesmo que por estimativa.
A quantificação em sede de métodos indirectos tem de se aproximar o mais possível da realidade, apesar de assentar numa presunção.
Como resulta do probatório, a percentagem de desperdício da sopa do mar é muito superior à indicada no relatório. Além disso, não tem qualquer aderência à realidade a não consideração de desperdícios nos restantes pratos.».
No que a este segmento concerne, sustenta a Recorrente Fazenda Pública, nas conclusões XIII a XVII das suas alegações de recurso, que:
- o Tribunal a quo não podia anular as liquidações com base em falta de fundamentação formal da percentagem de desperdício de 5% na sopa de peixe porquanto a Impugnante, ora Recorrida, não invocou tal vício, limitando-se a alegar que se trata de um valor que não tem aderência à realidade;
- não resulta do probatório, designadamente da alínea Q) dos factos provados, que “a percentagem de desperdício da sopa do mar é muito superior à indicada no relatório”;
- a Impugnante não avança outro valor para o desperdício de sopa do mar, aludindo apenas aos valores de 15% a 20% que refere como “desperdícios na sua actividade” e não especificamente na “sopa do mar”;
- a consideração de que “não tem qualquer aderência à realidade a não consideração de desperdícios nos restantes pratos”, para além de se tratar de um facto não alegado pela impugnante, o vertido no Termo de Resolução (pág. 5, transcrito na MOTIVAÇÃO), oferece a necessária resposta a este argumento.
Analisada a p.i., constatamos que, de facto, a Impugnante/Recorrida não imputou vício de forma às liquidações em crise por falta de fundamentação da percentagem de desperdício de 5% aplicada à sopa de peixe, limitando-se a alegar que a mesma não tem aderência à realidade.
Em regra, no domínio do contencioso tributário, os vícios dos atos não são do conhecimento oficioso, só podendo o juiz conhecer dos que hajam sido expressamente invocados pelo autor. No que respeita à falta de fundamentação, ressalvamos, porém, a hipótese de o Juiz dela conhecer ex oficio, acaso se evidencie que tal vício impede a apreciação de outros vícios substanciais que tenham sido alegados.
Ora, quanto à percentagem de desperdício de 5%, vinha invocada a sua irrazoabilidade que a Meritíssima Juíza a quo julgou verificar-se, donde que a ausência de fundamentação daquela em nada obstou ao conhecimento do vício substancial arguido pela Impugnante, pelo que não podia ser apreciado referido vício formal.
Já no que concerne ao erro de julgamento por se ter entendido resultar do probatório que «a percentagem de desperdício da sopa do mar é muito superior à indicada no relatório.», efetivamente apenas consta do ponto Q) que «A “sopa do mar” é facilmente perecível, “azedando” se não for vendida rapidamente». Assim, para se poder concluir que a percentagem de desperdício é superior a 5%, seria necessário provar mais factos, designadamente, a quantidade de sopa diariamente elaborada e, em média, vendida.
Ocorre, pois, o apontado erro de julgamento, porquanto a factualidade assente não permite retirar a ilação extraída pela Meritíssima Juíza a quo.
Quanto à não consideração de qualquer percentagem de desperdício nos outros pratos comercializados pela Recorrida, consta do artigo 112.º da p.i. o seguinte: «As margens de lucro bruto sobre o preço de custo, constantes do relatório no capítulo V.1., estão erradas, pois partem de pressupostos errados, e não levam em linha de conta a percentagem concreta de desperdício, ou de redução de peso para cada tipo de bem.». É, portanto, claro que a Recorrida suscitou na p.i. que não haviam sido considerados desperdícios para cada tipo de bem.
Impunha-se, pois, que a Meritíssima Juíza a quo apreciasse esta questão, como efetivamente o fez, não se nos afigurando que o julgamento a este propósito efetuado enferme de qualquer vício, pois decorre da experiência comum que na confeção de qualquer prato existe sempre alguma percentagem de desperdícios, sendo que a AT nada demonstra em contrário. Assim, a desconsideração de uma qualquer percentagem de desperdícios inquina, necessariamente, os atos finais de liquidação que, sem necessidade de outros considerandos, devem ser anulados por erro ou excesso na respetiva quantificação.
Por assim ser, resta prejudicada a apreciação dos restantes vícios apontados à sentença em crise, a qual sempre seria de manter mesmo que, quanto àqueles, fosse reconhecida razão ao Recorrente.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.* Custas a cargo do Recorrente. * Porto, 14 de janeiro de 2021
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina Nova – 2.ª Adjunta |
