| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
A … (Recorrente), sociedade comercial melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida das liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) e juros compensatórios respeitantes aos anos de 2001 e 2002 e nos montantes de 17.557,42 euros e 13.221,30 euros, respectivamente, dela veio interpor o presente recurso.
A culminar as alegações do recurso que apresentou, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:
1. A Recorrente não se conforma com douta sentença a quo, motivo pelo qual apresenta o presente recurso que visa a reapreciação da matéria de facto e de direito.
2. Os presentes autos têm como estruturação o facto de a Administração Fiscal ter considerado que as facturas do fornecedor "J…, Lda.", que a Recorrente incorporou na sua contabilidade, não correspondem a serviços efectivamente prestados.
3. Com o início das diligências, ainda administrativas, a Recorrente teve conhecimento de que a aludida empresa teria prestado uns serviços e outros não - como depois foi afirmado pelo próprio J… e porquanto se verificou pelo depoimento do Sr. Inspector Tributário.
4. Assim, a Recorrente apercebeu-se, desde logo, da tarefa árdua que tinha para alcançar a justiça no caso concreto, pois, faziam-se ressoar os ecos de que a empresa estava indiciada pela emissão de facturas falsas.
5. A Recorrente tinha de conseguir provar que fazia parte dos serviços que foram efectivamente prestados pela empresa de J….
6. Daí ter decidido, desde logo, arrolar como testemunha o próprio J…. Os autos comprovam as dificuldades que a Recorrente teve em trazer a depor esta testemunha, tendo mesmo pedido que o depoimento fosse prestado sob custódia.
7. O certo é que - como está documentado - aquele assumiu que, de facto, existem facturas que não correspondem a serviços seus e que existem outras que têm na base serviços que prestou, sendo que as facturas que emitiu à Impugnante têm todas por base serviços que efectivamente prestou.
8. O núcleo central do depoimento das demais testemunhas que trabalham na construção civil mantém-se idêntico, existindo, é certo, algumas divergências em pormenores.
9. De acordo com a Recorrente, estas divergências devem-se, por um lado, ao baixíssimo grau de instrução das testemunhas e ao receio de serem envolvidas em algum procedimento judicial [que as faz distanciar o mais que podem dos factos] e, por outro lado, do decurso do tempo relativamente aos factos.
10. Estas divergências não retiram o núcleo estrutural e essencial dos testemunhos que foram prestados.
11. A Recorrente teve de enfrentar, antes de mais, a inversão do silogismo por parte da Administração Fiscal que no Relatório da Inspecção Tributária, por ter considerado que, pelo facto de a Impugnante ter incorporado na sua contabilidade facturas da empresa "J…, Lda.", é porque os serviços não foram efectivamente prestados,
12. o que, conjugado com outros elementos devidamente expostos na motivação do presente recurso, originou o vício de falta de fundamentação (substancial) dos actos tributários impugnados.
13. Por outro lado, considera a Recorrente que, para além do vício de falta de fundamentação, os actos tributários impugnados padecem do vício de violação de lei, porquanto os serviços foram efectivamente prestados à Recorrente.
II. Da falta de fundamentação (substantiva) dos actos tributários
14. Pelas razões e factos devidamente expressos na motivação do presente recurso, a Recorrente entende que a Administração Fiscal não cumpriu o dever de fundamentação (substancial) dos actos tributários.
15. Nestes termos, os actos tributários padecem do vício de falta de fundamentação substantiva.
16. Assim, ao ter violado as normas dos artigos 77.º, 1 e 2, e 58.º da LGT; e 19.º, 1, al. a) e 2; e 20.º, 1, al. a); e 22.º, 1, todos do CIVA; e artigos 17.º, 1, e 23.º, 1, al. a) do CIRC, e a douta decisão a quo deve ser revogada,
17. e, em consequência, devem ser anulados os actos tributários impugnados.
III. Do vício de violação de lei
18. No âmbito da motivação do presente recurso analisaram-se, criticamente, os documentos e depoimentos que foram prestados pelas testemunhas na audiência de julgamento.
19. Da ponderação de todos os elementos probatórios, a Recorrente considera que o douto Tribunal a quo deveria ter considerado provado que os serviços constantes das facturas da sociedade comercial "J…, Lda.", que a Impugnante incorporou na sua contabilidade correspondem a serviços que foram efectivamente prestados.
20. Como se referiu, a Recorrente considera que o douto Tribunal a quo não atendeu ao núcleo essencial do depoimento prestado pelas testemunhas e não atendeu, sobretudo, ao que foi prestado pela testemunha J… que, reconhecendo existirem facturas que não correspondem a serviços que prestou, as referentes à Impugnante estão todas em conformidade com a realidade.
21. Os autos e a documentação da audiência demonstram que os serviços foram efectivamente prestados.
22. Nos elementos probatórios da Recorrente não há quaisquer contradições ou omissões quanto aos elementos essenciais dos factos que determinem a sua descredibilização,
23. sendo todos no mesmo sentido de que os serviços foram efectivamente prestados à Recorrente.
24. Nestes termos, deve a douta sentença ser revogada e deve ser considerado provado que os serviços constantes das facturas da sociedade comercial "J…, Lda.", que a Impugnante incorporou na sua contabilidade correspondem a serviços que foram efectivamente prestados.
25. Ao não tê-lo feito, a douta sentença recorrida violou as normas dos artigos 77.º, 1 e 2, e 58.º da LGT; e 19.º, 1, al. a) e 2; e 20.º, 1, al. a); e 22.º, 1, todos do CIVA; e artigos 17.º, 1, e 23.º, 1, al. a) do CIRC, e a douta decisão a quo deve ser revogada,
26. e, em consequência, devem ser anulados os actos tributários impugnados.
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal Central Administrativo, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no qual se pronunciou no sentido da improcedência do recurso.
As questões a decidir:
As questões que importa apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [cf. artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 690º, nº 1 todos do Código de Processo Civil (CPC) na redacção aqui aplicável “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT], são as de saber:
- Se na sentença se fez um adequado julgamento quando nela se decidiu pela legalidade da actuação da administração tributária que consistiu em desconsiderar as facturas contabilizadas pela Recorrente no pressuposto de que as mesmas não titulam operações efectivas e, com base na consequente fixação da matéria tributável, efectuar as liquidações impugnadas;
- Se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento sobre a matéria de facto ao ter dado como não provado que os serviços constantes das facturas foram efectivamente prestados e, consequentemente, erro de julgamento de direito por ter julgado improcedente o vício de violação de lei invocado pela Impugnante.
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto proferida na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:
1. A ora impugnante dedica-se à actividade de construção de edifícios, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade trimestral e para efeitos de IRC está sujeita à determinação do lucro tributável segundo o regime geral.
2. Na sequência da ordem de serviço de 29.04.2005 a ora impugnante foi submetida a uma acção inspectiva que teve início a 10.05.2005 e foi concluída a 13.06.2005 abrangendo os exercícios de 2001,2002 e 2003.
3. Nessa acção inspectiva foi apurado que nos exercícios acima identificados tinham sido contabilizados valores correspondentes a facturas emitidas por J…, Lda.
4. O referido J…, Lda., doravante designado de J…, encontra-se fortemente indiciado como emitente de facturas falsas, conforme decorre de fls. 16 a 20 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
5. Os fundamentos para as correcções em sede IRC encontram-se exarados no relatório constante do PA de fls.14 a 28 e que aqui se dão por reproduzidas.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos acima identificados, nos factos alegados e não impugnados e no depoimento das testemunhas.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provou que o J…- Sociedade Unipessoal, tenha efectivamente prestado os serviços mencionados nas facturas identificadas no relatório da inspecção, porque a prova testemunhal apresentada foi claramente insuficiente para colocar em causa os factos apurados pela inspecção tributária.
Com efeito, a testemunha D…, prestou um depoimento confuso, pouco seguro, tendo afirmado que trabalhou para a ora impugnante e que foi contratado pelo J…. Deixou claro que não tinha muita confiança com o referido J… e que acha que ele é subempreiteiro. Referiu ainda que não conhece o pessoal daquele subempreiteiro. Quem lhe pagava era o J…, ao fim do mês e fora do local das obras.
Por sua vez, ouvido como testemunha o J…, emitente das facturas em discussão nos presentes autos, este referiu que não conhece a impugnante e que o Sr. D… (testemunha anteriormente enunciada) trabalhou para si e era uma pessoa da sua confiança e conheciam-se bem.
Referiu que possuía uma pequena equipa de pessoal, que era dirigida entre outros, pelo referido D…, sendo esta pessoa que os transportava para as obras. A testemunha referiu ainda que não acompanhava a realização das obras.
A testemunha A…, José …, Joaquim e T…, declararam que não conhecem o J…, referindo algumas delas que trabalharam com uma equipa de Fafe, contudo não sabem dizer se a referida equipa era do J…l.
A testemunha, José …, irmão de um dos sócios da ora impugnante, referiu ter trabalhado com uma equipa de Fafe e de conhecer o J…. Ao pedido para descrever fisicamente o referido J…, disse não saber fazer a descrição do mesmo acrescentando que nunca tinha falado com ele.
2.1.2. Alteração oficiosa da matéria de facto relevante para a decisão da causa
Ao abrigo do disposto na norma do artigo 712º, nº 1, alínea a), do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, entendemos que é de alterar o probatório que foi fixado na 1ª instância, eliminando o ponto 4 dos factos provados e aditando matéria de facto relevante para a discussão da causa e que resulta provada pelo Relatório de Inspecção Tributária junto aos autos.
2.1.2.1. A eliminação do ponto 4 da matéria de facto provada (com a seguinte redacção: “o referido J… Unipessoal, Lda., doravante designado de J…, encontra-se fortemente indiciado como emitente de facturas falsas, conforme decorre de fls. 16 a 20 do PA e que aqui se dão por reproduzidas”) justifica-se pela óbvia razão de que, salvo o devido respeito, o que ali ficou plasmado não constitui qualquer facto mas não mais do que uma mera conclusão, de teor bastante impreciso, que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga extraiu da leitura que fez do Relatório da Inspecção Tributária.
2.1.2.2. Quanto ao aditamento ao probatório, o mesmo será feito nos seguintes termos:
5. No Relatório de Inspecção Tributária que deu origem às liquidações impugnadas, consignou-se, entre o mais, o seguinte:
“Face à análise efectuada pelos serviços de inspecção a este contribuinte [J…, Unipessoal, Lda.], obtivemos os seguintes dados, a saber:
- Total incumprimento das suas obrigações fiscais, nunca tendo procedido a qualquer declaração de rendimentos modelo 22, declarações periódicas de IVA e Declarações Anuais;
- Existência de várias moradas falsas impressas nos documentos (facturas emitidas e conhecidas) quer pelo facto de não residir nas mesmas ou por não existirem, nomeadamente a declarada como sendo a sede social da empresa, que corresponde a uma habitação em estado de abandono;
- Impossibilidade de contacto pessoal com o representante legal da empresa, apesar de se tratar de uma pessoa muito conhecida em Fafe, sempre associada à venda de “facturas falsas” (…);
- Segurança Social - constam as declarações apresentadas, sem meio de pagamento, de Janeiro a Abril de 2002, onde declara apenas remunerações de três trabalhadores;
- Inexistência de uma estrutura empresarial, material e humana, que permitisse ter efectuado um montante tão elevado de obras (inexistência de um armazém, escritório, ou qualquer outro tipo de instalações);
- Facturas impressas em diversas tipografias, sem observância de qualquer ordem numérica, havendo muitos casos de duplicação das mesmas;
- Através de contacto telefónico efectuado assumiu a falsidade de parte das facturas;
- A ex-mulher do Sr. J… informou que o mesmo não reside em Fafe há quase dois anos, encontrando-se divorciada dele há cerca de um ano. Relativamente às actividades exercidas nos últimos anos, referiu o facto de terem trabalhado juntos num restaurante e posteriormente o marido dedicou-se à venda de carros. Questionada sobre a actividade de construção civil, referiu que o marido nunca trabalhou nesse ramo, tendo no entanto conhecimento que o marido terá emitido facturas de construção civil a pedido de empreiteiros de Fafe;
- Alguns “utilizadores desta facturação” efectuaram a regularização voluntária na contabilidade, tendo assumido a falsidade dos documentos;
- As facturas impressas tipograficamente com os nºs 144, 145 e 146, datadas de 30/10/01, de 30/11/01 e de 28/12/01, têm a particularidade de nos descritivos aparecer a referência expressa ao símbolo € (euro) nas colunas relativas ao preço unitário e à importância. Todavia, na sua emissão em vez de ter sido utilizado o euro foi utilizada a moeda antiga (o escudo) na soma e no IVA;
- A numeração dos documentos emitidos, não é sequencial de acordo com as respectivas datas.
No caso concreto das facturas emitidas para o sujeito passivo a inspeccionar pelo fornecedor ainda constatamos o seguinte:
- A factura nº 118, de 28/12/2001, no montante de Esc. 3.510.000$00 (€17.507,81) foi liquidada parcialmente no ano de 2002, encontrando-se por liquidar a importância de €12.877,48 no final do exercício de 2003;
- A liquidação parcial da factura nº 118 a que corresponde o valor de €4.630,33 foi contabilizada sem que haja qualquer documento de suporte a justificar esse pagamento;
- A descrição das facturas é genérica, uma vez que fazem referência a “serviços prestados em vossas obras” sem especificar o local onde se realizaram efectivamente os serviços prestados;
- No processo constam os contratos de subempreitada onde “pretensamente” foram realizados os trabalhos;
- A liquidação das restantes facturas foi realizada com recurso a numerário, isto é, com meios monetários existentes no Caixa.
Da análise pormenorizada às facturas constantes no arquivo da empresa, concluímos o seguinte:
- A primeira factura emitida no ano de 2001 é a nº 112, tem a data de 30 de Setembro de 2001 e é um exemplar de um livro (bloco) de facturas impresso na Tipografia …, Lda., com sede em Fafe, que tem a particularidade de nela não constar o nº de matrícula da Conservatória do Registo Comercial de Fafe;
- a primeira factura emitida no ano de 2002 está datada de 30 de Março de 2002, com o nº 0084 e tem as seguintes particularidades, a saber: 1ª) – é um exemplar que faz parte de um livro de facturas impresso na G…. – Gráfica …, Lda.; 2ª) – a morada da sede social foi alterada para a Urbanização Dr. Leite Laje, nº 54, no concelho de Fafe; e 3ª) – nela consta o nº (…) da matrícula da Conservatória do Registo Comercial de Fafe;
- por sua vez a factura nº 260, está datada de 30/05/02, e apresenta as seguintes características: 1ª) – é um exemplar que faz parte de um livro de facturas impresso na Tipografia …, Lda.; 2ª) – a morada da sua sede social foi novamente alterada passando a ser na Rua Fiéis de Deus, nº 324 em Fafe e 3ª) – o nº de matrícula da Conservatória do Registo Comercial foi alterado para o nº 1881;
- a factura nº 0503, foi emitida em 30/09/03 e tem como característica principal o facto de a tipografia utilizada na impressão do bloco de facturas correspondente à factura emitida, ser a Gráfica do Paraíso, com sede social em … em …;
- o recibo nº 117 destinado à liquidação da factura nº 118 está datado de 5/01/01 quando a factura está datada de 28/12/01.
Para além das deficiências verificadas da análise dos elementos das facturas e dos recibos, ainda constatamos outras, mas ao nível das caligrafias utilizadas no preenchimento dos documentos (facturas e recibos) que importa dar o devido realce.
Assim:
- as caligrafias apostas na assinatura dos recibos nºs 114 e 117 não são idênticas, e por sua vez a caligrafia do recibo nº 084 não coincide com as duas anteriormente referidas;
- por sua vez, não há coincidência entre as caligrafias utilizadas nas facturas nºs 339 e 391;
- finalmente, salientamos a existência de um rabisco a simbolizar uma assinatura que nos é totalmente desconhecida, com a excepção nas facturas nºs 112 e 118.
III.1.2. Clientes
De acordo com os registos evidenciados nas contas divisionárias de Clientes, constatamos que:
- no período de abrangência do exame, a firma estabeleceu relações comerciais exclusivas com dois clientes Arlindo…, Lda. e Construções E…, Lda., exceptuando-se no ano de 2001, onde foram realizados trabalhos para as sociedades Construções P…, Lda., Construções V…, Lda. e no ano de 2003, para as Construções J… & Filhos, Lda.;
- o recebimento das facturas que foram emitidas para os seus clientes está contabilizada a débito no Caixa da sociedade, sem estarem devidamente suportadas com os respectivos recibos de quitação.
III.2 – Controlo dos Contratos versus Prestações de Serviços
Comparando os dados apresentados no anexo 1 – Mapa discriminativo das Prestações de Serviços com os dados das facturas emitidas pelos seus fornecedores de prestação de serviços, concluímos o seguinte:
1. as facturas da sociedade J…, Lda. eram genéricas e vagas uma vez que apenas mencionavam nos seus descritivos serviços prestados nas vossas obras. No entanto, pela leitura dos contratos de subempreitada constantes do processo pode verificar-se que os trabalhos a executar estão devidamente referenciados por obra do cliente;
2 – por outro lado, os valores de facturação de J…, Lda. para o sujeito passivo Â…, Lda., estão dentro dos limites da facturação desta para os respectivos donos da obra;
3 – O que é um facto indesmentível em função dos dados de que dispõe a Inspecção Tributária é que o Sr. J… e a sua equipa nunca trabalharam em obras ligadas ao sector da construção civil.
(…)
Pelos factos descritos nos pontos III.1) a III.3), conclui-se que as facturas emitidas pelo referido sujeito passivo não passam de meras transacções simuladas, já que não traduzem verdadeiras transacções entre o emitente e a forma em análise, pelo que não se aceitam os montantes em causa como custos na esfera do IRC por força do disposto no artigo 23º do CIRC (…).”
2.2. De direito
2.2.1. A liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que foi objecto de impugnação judicial por parte da Recorrente resultou de correcções meramente aritméticas à matéria tributável por si declarada relativamente aos exercícios de 2001 e 2002 determinada pela desconsideração de facturas nas quais figura como emitente a sociedade comercial J…, Unipessoal, Lda. e que, no entender da administração tributária, não correspondem a uma efectiva prestação de serviços.
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que se encontra sob recurso julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente por ter considerado: (i) que, “de acordo com os factos apurados pela fiscalização, é lícita a conclusão, face às regras da experiência, de que as prestações em causa era fictícias”; (ii) que a impugnante não provou “a efectividade das prestações de serviços mencionados nas facturas em causa”.
A primeira questão que, no âmbito do presente recurso, vem colocada pela Recorrente prende-se com a análise da correcção daqueles dois pressupostos em que assentou a sentença recorrida e, portanto, com a questão de saber se nesta se fez um adequado julgamento quando se decidiu pela legalidade da actuação da administração tributária ao desconsiderar as facturas contabilizadas pela Recorrente no pressuposto de que as mesmas não titulam operações efectivas.
Vejamos.
Importa, desde logo, acentuar a nota de que, ao contrário do que parece estar subjacente ao discurso decisório fundamentante plasmado na sentença, a administração tributária, na sua actuação, não pode limitar-se a externar uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida dedução de custos fiscais em sede de apuramento da matéria tributável em sede de IRC por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam e demonstrando que tais indícios possibilitam a conclusão de ser correcta, do ponto de vista material, a fundamentação que adoptou – neste sentido, acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 01834/04 Viseu.
Como se refere no acórdão STA 17 de Abr. 2002, processo 26635, www.dgsi.pt, “para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados, (...) mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta. À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado”.
Nesta perspectiva, vem-se entendendo que, quando está em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
- Porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura foi simulada;
- Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável – seguimos o acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 01834/04 Viseu. Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão STA 17 Abr. 2002, Processo 26635 e acórdão STA 7 Mai. 2003 (Pleno), Processo 1026/02, acórdão TCA Norte 24 Jan. 2008, Processo 2887/04 Viseu, www.dgsi.pt.
2.2.2. Isto dito, importará, em primeiro lugar, analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante e emitidas pela J…, Unipessoal, Lda. não subjaz a prestação dos serviços que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Deve ter-se presente que não é imperioso que a administração tributária efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154. Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (apud por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311).
No caso dos autos, como decorre da matéria de facto provada, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Recorrente e nas quais figura como emitente a sociedade comercial J…, Unipessoal, Lda., não correspondem a efectivas transacções porque, citamos, “o J… e a sua equipa nunca trabalharam em obras ligadas ao sector da construção civil”.
O que a administração tributária afirma é que, como já referimos, os serviços a que se reportam as facturas não foram prestados pelo respectivo emitente. Sendo assim, tudo estará, portanto, em saber se por aquela foram recolhidos indícios suficientes que sustentem aquela afirmação conclusiva.
A administração tributária enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que o emitente das facturas não prestou os serviços a que estas se referem.
Importa salientar, no entanto, que, além desses, o procedimento tributária revelou a existência de outros factos indiciários de sentido contrário e que importa não subestimar quando o que está em causa é uma análise compreensiva e não parcelar de todos os indícios no sentido de aferir se a actuação da administração tributária se mostra materialmente fundamentada.
Na verdade, resulta do Relatório de Inspecção que serviu de fundamentação às liquidações impugnadas que a administração tributária, analisando os valores da facturação emitida pela J… Unipessoal, Lda., concluiu que os mesmos se situam dentro dos limites de facturação da Recorrente para os respectivos donos da obra.
Dito de outro modo: a administração tributária, (i) por um lado, não colocou em causa que a Recorrente, ela própria subempreiteira, tenha recorrido à subcontratação e, (ii) por outro lado, não questionou que os valores das facturas que documentam os serviços subcontratados se situam dentro dos limites da sua própria facturação aos donos das obras, ou seja, a própria administração tributária aceita que a Recorrente, para desenvolver a sua actividade, recorreu a prestações de serviços de terceiros, porquanto não dispunha de trabalhadores suficientes para realizar as obras a que se tinha obrigado perante os seus clientes.
Ademais, foram juntos aos autos (pela própria administração tributária) documentos intitulados “contratos de subempreitada” que, aparentemente, terão sido celebrados entre a Recorrente e a sociedade comercial J…, Unipessoal, Lda. e que se referem, nos termos que deles próprios resultam, a obras que a Recorrente executou e que, portanto, indiciam que terá existido uma relação contratual que justificou a emissão das facturas aqui em causa.
Depois, como resulta do Relatório de Inspecção Tributária, a administração ouviu em declarações o sócio-gerente da Impugnante, Â…, que terá referido que nunca viu o F… trabalhar e que o contacto que estabelecia com vista á contratação dos serviços era sempre com o Sr. D… residente em Sobreposta que identificou como sendo encarregado do F…. Na sequência, a administração tributária efectuou diligências e verificou que na freguesia de Sobreposta existia, de facto, um Sr. D…, que exercia a actividade de subempreiteiro. Porém, as diligências inspectivas, neste particular, ficaram por aqui. No entanto, temos para nós que esta inércia da inspecção não se mostra conforme aos deveres legais de investigação da verdade material que sobre incidem sobre a administração tributária, gerando assim um défice de investigação que não pode deixar de enfraquecer a prova indiciária recolhida [ainda a este último propósito, importa salientar que, da análise da motivação externada na decisão da 1ª instância sobre a matéria de facto, resulta que a testemunha D… (que será o referido “Sr. D…”) afirmou ter trabalhado em obras da Impugnante contratado pelo J… e este, por sua vez, afirmou que o Sr. D… trabalhou para si e era ele (D…) quem dirigia a sua equipa de trabalhadores].
O que diz a administração tributária para afastar a relevância de tais indícios que apontam no sentido da regularidade das facturas contabilizadas pela Recorrente?
Afirma que “é um facto indesmentível, em função dos dados de que dispõe a Inspecção Tributária, que o Sr. J… e a sua equipa nunca trabalharam em obras ligadas ao sector da construção civil” (citámos) o que, a contrario, significa que, se a administração considerasse que o J… e a sua “equipa” tivessem trabalhado na construção civil, já seria legítimo concluir que as facturas em causa corresponderiam a efectivos serviços.
Deste modo, e recolocando a questão, o que importa aferir é se os factos indiciários trazidos pela administração tributária permitem suportar aquela conclusão, que é central na economia do discurso fundamentador do acto, de que a sociedade comercial emitente das facturas em causa nunca operou no sector da construção civil.
Analisados tais indícios, parece-nos evidente que os mesmos, no contraponto com aqueles outros que já referimos, são claramente insuficientes para suportar a conclusão pretendida pela administração tributária.
Na verdade, tais indícios podem subdividir-se em três grupos. Iremos analisar criticamente esses tais indícios por referência a cada um desses grupos.
Em primeiro lugar, o grupo dos indícios atinentes às declarações que a administração fiscal referiu terem sido prestadas pela ex-mulher do J… e por este último.
Consignou-se, a este propósito, no Relatório de Inspecção que: (i) através de contacto telefónico efectuado o J… assumiu a falsidade de parte das facturas; (ii) e que, a ex-mulher do Sr. J… informou que o mesmo não reside em Fafe há quase dois anos, encontrando-se divorciada dele há cerca de um ano e que, relativamente às actividades exercidas nos últimos anos, referiu o facto de terem trabalhado juntos num restaurante e posteriormente o marido dedicou-se à venda de carros. Questionada sobre a actividade de construção civil, referiu que o marido nunca trabalhou nesse ramo, tendo no entanto conhecimento que o marido terá emitido facturas de construção civil a pedido de empreiteiros de Fafe.
Relativamente a estes indícios, diremos que as declarações da chamada “ex-mulher do J…” não têm qualquer valor. Desconhece-se sequer se tais declarações foram prestadas, pois não existe qualquer auto no qual tenham ficado consignadas nem sequer se conhece se resultaram de alguma conversa pessoal ou telefónica.
Por outro lado, as declarações que o J… terá prestado por telefone, também não foram reduzidas a auto e daí que não pudessem ser objecto de valoração indiciária por parte da administração. Em todo o caso, não deixaremos de salientar dois aspectos que nos parecem importantes: por um lado, a de novo saliente inércia da administração tributária que se satisfez com uma conversa telefónica com o emitente das facturas e, por outro lado, a valoração parcial do depoimento prestado por telefone, uma vez que a administração aproveitou apenas a parte interessava à sua pretensão, uma vez que ao dizer que parte das facturas eram falsas o F… assumiu, do mesmo passo, que parte eram verdadeiras.
Em segundo lugar, a administração indicou no seu Relatório indícios referentes aos meios de pagamento dos serviços referidos nas facturas, as quais teriam sido pagas em numerário.
Neste ponto, diremos que a inexistência de provas de pagamento que deriva da circunstância de os mesmos serem efectuados em numerário é, em geral, uma circunstância indiciadora de práticas de evasão ou fraude fiscal e encontra-se, não poucas vezes, associada ao fenómeno da chamada facturação falsa. No entanto, com base nesse indício e dada a fragilidade dos demais que antes referimos, não é possível fundar, objectivamente, qualquer conclusão quanto à inexistência da prestação de serviços, uma vez que, também neste particular, a experiência comum demonstra a ocorrência, em sectores menos sofisticados da vida económica, a efectivação, pelas mais diversas razões e nem sempre ilegítimas, de pagamentos em numerário.
Acresce que, no caso concreto, os indícios relativos aos meios de pagamento usados pela Recorrente são irrelevantes uma vez que, é pacífico, na óptica da própria administração tributária, que a Recorrente teve de contratar terceiros para lhe prestarem serviços sendo de presumir que essa contratação foi onerosa e que, portanto, implicou pagamentos que a sua contabilidade apenas releva terem sido feitos em numerário.
Finalmente, temos o grupo dos indícios referentes a aspectos formais da facturação e que são os atinentes (i) à existência de várias moradas falsas impressas nos documentos; (ii) à impossibilidade de contacto pessoal com o representante legal da emitente das facturas; (iii) à pluralidade de tipografias nas quais foram impressas as facturas; (iv) às irregularidades formais nas facturas e (v) à numeração não sequencial das facturas e (vi) ao facto de a emitente das facturas nunca ter cumprido as suas obrigações declarativas perante a administração tributária.
Todos estes indícios, sem excepção, são completamente estranhos à Recorrente e nenhum deles, mesmo analisado em concatenação com os demais, é suficiente para que se possa ter por fortemente indiciado que as facturas que aquela contabilizou não correspondem a serviços prestados pelo seu emitente.
Os indícios atinentes a este terceiro grupo, que são os únicos que, abstractamente, podem revestir alguma relevância, são, do mesmo modo, compatíveis com duas realidades possíveis: (i) com a prestação de serviços à Recorrente por parte de uma empresa desorganizada e relapsa no que concerne ao cumprimento das suas obrigações declarativas; (ii) com a não prestação de serviços por parte do emitente das facturas e, portanto, com a respectiva simulação.
Ora, se a prova indiciária é igualmente compatível com aquelas duas realidades, não vemos, à falta de outros indícios que a complementem porque razão, objectiva, uma delas há-de prevalecer relativamente à outra.
Reiteramos: aceitando-se, como a administração tributária aceita, que a Recorrente recorreu à prestação de serviços de terceiros e que a quantidade desses serviços se mostram adequados relativamente ao seu volume de facturação, impunha-se-lhe que demonstrasse (através de indícios objectivos outros que não aqueles que carreou e explicitou no discurso fundamentador do acto e que antes referimos, uma vez que estes, no contexto daquela pressuposta aceitação, não têm a virtualidade pretendida) por que razão é que, objectivamente, se pode concluir que esses serviços não foram prestados pela J…, Unipessoal, Lda.
Manifestamente, a administração tributária não fez essa demonstração. Limitou-se a procurar justificar um pré-juízo que esteve presente desde o início do procedimento inspectivo que desencadeou as liquidações impugnadas: o de que todas as facturas emitidas pela J… Unipessoal, Lda. não correspondem a efectivas operações (a existência desse pré-juízo é evidente na forma como, logo no início do Relatório, se diz que o procedimento de inspecção está relacionado com a verificação de elementos “relativos à pretensa realização de trabalhos de construção civil por haver fortes indícios de se tratarem de transacções simuladas”).
De tudo isto resulta que os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objectivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da recorrente e proceder à liquidação em litígio. É dizer que a administração não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável declarada pela Recorrente.
Como assim, ao ter corrigido ilegalmente a matéria tributável e, com base nessa correcção, ter procedido à liquidação de imposto, a administração tributária incorreu em ilegalidade implicante da invalidade de tal liquidação e, por isso, ao ter decido em contrário a sentença recorrida ficou a padecer de erro de julgamento que implicará a procedência do presente recurso, ficando prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas (refira-se que, do ponto de vista desta conclusão decisória que agora assumimos, é inteiramente irrelevante o que consta da decisão sobre a matéria de facto que vem da 1ª instância no sentido de que “não se provou que o J… Unipessoal, tenha efectivamente prestado os serviços mencionados nas facturas identificadas no relatório da inspecção”. Essa irrelevância decorre da circunstância de esse ser não um facto provado mas um facto que, sem prejuízo da reapreciação do julgamento efectuada e que resultou prejudicada, ficou por provar. Ora, como é sabido, quando um facto fica por provar, tal não significa que se possa considerar provado o facto contrário o que, neste caso significa que, não se provou que os serviços mencionados na factura não foram prestados pelo seu emitente ou que foram prestados por um terceiro. Não há portanto, qualquer contradição entre a conclusão a que chegámos e a decisão sobre a matéria de facto tal como ficou a constar da fundamentação deste acórdão).
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder provimento ao recurso;
b) Revogar a sentença recorrida;
c) Julgar a impugnação procedente e, em consequência, anular as liquidações impugnadas.
Custas, apenas em 1ª instância, pela Fazenda Pública.
Porto, 20 de Dezembro de 2011
Ass. Álvaro Dantas
Ass. Anabela Russo
Ass. Catarina Almeida e Sousa |
