| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
M., devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 10/10/2016, que julgou parcialmente procedente, apenas na parte respeitante aos juros compensatórios, a impugnação judicial deduzida que visava as liquidações de IRS dos anos de 1999, 2000 e 2001.
Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: [imagem que aqui se dá por reproduzida] *** *** A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.
*** ***
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.
*** ***
Colhidos os vistos dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.
*** *** 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber (i) se a sentença é nula, por resultar dos autos que a Mmª juíza que elaborou a sentença não foi a mesma que presidiu à inquirição das testemunhas arroladas; (ii) se deve ser dada oportunidade ao Recorrente para apresentar a prova pericial requerida, conforme art. 108º, nº 3 e 116º do CPPT; (iii) se ocorre o erro de julgamento da matéria de facto, atenta a prova documental/testemunhal apresentada e por fim (iv) erro de julgamento da matéria de direito e falta de fundamentação no recurso a métodos indirectos e na quantificação.
*** ***
3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Com base nas Ordens de Serviço n.ºs 32.380 e 32.381, de 29.01.2003, o Impugnante foi sujeito a uma ação inspetiva de âmbito parcial (IRS e IVA) que incidiu sobre os anos de 1999, 2000 e 2001. – cfr. fls. 49 do processo administrativo apenso.
2. Em 03.02.2003, no âmbito do procedimento inspetivo, foi lavrado o auto de esclarecimentos, subscrito pelo impugnante, com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. fls. 72 do processo administrativo apenso aos autos].
3. No âmbito da ação inspetiva, em 25.02.2003 foi elaborado o projeto de relatório que consta de fls. 48/70 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“[…][imagem que aqui se dá por reproduzida]
4. O Impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção a que se alude no ponto 3, pelo ofício n.º 003493, de 25.02.2003, remetido por carta registada para o seu domicílio fiscal. – cfr. fls. 45/46 do processo administrativo apenso aos autos.
5. O Impugnante não exerceu o direito de audição. – cfr. fls. 47 do processo administrativo apenso.
6. Ao relatório de inspeção tributária foi acrescentado o seguinte:
“IX – Direito de audição – Fundamentação
Ao sujeito passivo foi enviada a notificação prévia em 25/02/2003, através do ofício n.º 03.493 para exercer o direito de audição (Artº 60 da LGT e Art.º 60º do RCPIT), tendo-se-lhe concedido o prazo de 10 (dez) dias.
Decorrido o prazo concedido na notificação não veio o s.p. exercer o direito a audição, pelo que serão de manter as correcções propostas no projecto de relatório.
[…]”.
[cfr. fls. 47 do processo administrativo apenso].
7. As correções à matéria tributável propostas no Relatório de Inspeção Tributária foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso.
8. Pelo ofício n.º 8962, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 05.06.2003, o Impugnante foi notificado do ato de fixação do lucro tributável/imposto/volume de negócios referente aos anos de 1999, 2000 e 2001 e para, querendo, apresentar pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da L.G.T. - cfr. fls. 40/42 do processo administrativo apenso aos autos.
9. Em 04.07.2003, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 90/97 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
10. Em 30.07.2003 realizou-se a reunião dos peritos do sujeito passivo e da Fazenda
Pública, tendo sido lavrada a ata n.º 24/03, da qual consta, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. fls. 13/16 do processo administrativo apenso].
11. Em 08.08.2003, o Senhor Diretor de Finanças de Viseu proferiu decisão com o seguinte
teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”.
[cfr. fls. 12 (frente e verso) do processo administrativo apenso aos autos].
12. Na sequência da ação inspetiva e subsequente do procedimento de revisão da matéria tributável, foram emitidas as seguintes liquidações:
12.1. Liquidação de IRS n.º 5333282225, relativa ao ano de 1999, com o seguinte teor:
[cfr. doc. 1 junto com a petição inicial]
12.2. Liquidação de IRS n.º 5333285412, relativa ao ano de 2000, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. fls. 237 dos autos].
12.3. Liquidação de IRS n.º 5333292393, relativa ao ano de 2001, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida] [cfr. doc. 2 junto com a petição inicial]
13. A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 19.01.2004. – cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.
14. A fls. 243 dos autos consta um print extraído da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, do qual consta, designadamente:
3.2. Factos não provados:
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa, nomeadamente os vertidos nos artigos 36.º a), c), d), v), y), z), aa), bb), cc), dd), ee), ff) gg), 45.º, 46.º, 47.º, 54.º, 55.º, 56.º, 57.º, 60.º, 68.º, 69.º, 70.º, 71.º, 72.º e 137.º.
Também não resultou provado que o Impugnante tenha sido notificado da liquidação de IRS e juros compensatórios referentes ao ano de 1999 em 02.09.2003.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou, essencialmente, do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Para a formação da convicção do Tribunal contribuiu ainda o depoimento isento e credível de Isabel Cristina Mota Castro, Inspetora Tributária, que levou a cabo o procedimento inspetivo e que, no essencial, relatou o que constava do relatório de inspecção tributária que faz parte do processo administrativo apenso.
Concretamente referiu que, quer a escrita do Impugnante, quer os elementos facultados pelo mesmo não possibilitavam o apuramento direto da matéria tributável, uma vez que o sujeito passivo não apresentou qualquer registo ou documento interno, nomeadamente registos de nascimentos e de mortalidade, registos de existências de coelhas parideiras em cada período das coelhas retiradas da produção própria ou mapas de produção, que permitissem efetuar um controlar da produção e, por essa via, aferir se as vendas declaradas tinham aderência à realidade.
Mais disse que os serviços de inspeção se deslocaram várias vezes à exploração de cunicultura do Impugnante para conhecer a atividade do inspecionado, tendo constatado que através do levantamento das compras de sémen, fator preponderante na reprodução artificial, era possível efetuar um controlo da produção.
Explicou que os testes efetuados partiram da taxa de insucesso de 33,33% fornecida pelo próprio sujeito passivo e confirmada pelo fornecedor de sémen, salientando o facto deste último ter mencionado que oferecia doses em quantidade suficiente para cobrir a referida taxa de insucesso, o que significa que podiam considerar uma taxa de sucesso a rondar os 100%, embora não o tenham feito.
Realçou ainda que os testes efetuados tiveram por base os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, os quais foram feitos de forma espontânea, revelando segurança e profundo conhecimento da atividade.
Relativamente à transmissão da atividade para a sociedade, referiu que só se verificou a transmissão do imobilizado e que sendo a atividade em causa a produção de coelhos, as coelhas reprodutoras, mesmo as que se encontrassem em fase de gestação, tinham de ser transmitidas para a sociedade.
A instância do Sr. Mandatário do Impugnante, disse que a taxa de sucesso de 66,67% foi fornecida pelo próprio sujeito passivo, pelo que, tratando-se de uma taxa média, certamente terão sido ponderadas as situações de necessidade de repetição da inseminação, os abortos, as mortes súbitas e as mortes por parto, a não utilização do sémen dentro do prazo de validade [48 horas] e a diminuição da capacidade reprodutiva das coelhas reprodutoras à medida que a idade avança.
No que se refere à utilização de sémen adquirido pelo Impugnante, enquanto sujeito passivo individual na atividade societária, frisou que as faturas em questão foram emitidas em nome individual, encontravam-se registadas na sua escrita, constavam das declarações periódicas de IVA e foram deduzidas pelo sujeito passivo em nome individual.
Vejamos agora os depoimentos das testemunhas oferecidas pela impugnante.
A testemunha M.Z., irmã do Impugnante, e funcionária da exploração de coelhos do irmão à data dos factos, quando questionada se as compras de sémen, no ano de 2001, eram efetuadas em nome individual ou para a sociedade, disse não saber.
Mais referiu que cada coelha inseminada gerava em média, 10, 12, 8, dos quais, em média sobreviviam 6,8, 9 crias e que no verão a taxa de mortalidade dos coelhos era maior, além de o sémen adquirido deteriorar-se mais com o calor.
Mencionou ainda que em 600 coelhas inseminadas apenas 250/300 engravidavam e que à medida que a idade das coelhas reprodutoras aumenta, a capacidade reprodutiva diminui.
Mais disse que as coelhas mais velhas eram destinadas a abate, não para introduzir no mercado de consumo e que algumas das coelhas reprodutoras eram retiradas da produção própria do Impugnante, nada sabendo quanto aos registos de compras e vendas de coelhas.
A instância da Fazenda Pública referiu que a exploração do Impugnante tinha dois pavilhões, um utilizado como maternidade, onde se encontravam as coelhas parideiras [cerca de 600], e outro para os coelhos mais pequenos, quando eram retirados das mães.
Relativamente aos coelhos que morriam, na sequência de abortos, mortes por doença disse não saber que destino lhes era dado e que não tinham qualquer registo da mortalidade.
A testemunha M.F., funcionária do Impugnante à data dos factos, quando questionada se as compras de sémen, no ano de 2001, eram efetuadas em nome individual ou para a sociedade, disse não saber.
Referiu ainda que, em 900/1 000 coelhas, apenas 300/330 eram inseminadas com sucesso e que destas nasciam 4, 6, 10, 12 coelhos, mas que destes apenas sobreviviam cerca de 5/6 coelhos por cada ninhada.
Mencionou ainda que nas épocas de clima temperado [primavera e outono], a produtividade era maior, porque se estivesse muito calor ou muito frio os coelhos morriam.
Disse ainda que nas coelhas de idade mais avançada a inseminação tinha menor sucesso, sendo necessária a repetição da inseminação.
Mais referiu o preço dos coelhos médios era mais caro que o das coelhas parideiras em fim de vida, o qual não ultrapassava 1,00 €.
Admitiu que não sabia se com o calor o sémen fica deteriorado, quantas doses individuais de sémen eram adquiridas ou se existia qualquer registo das coelhas retiradas da produção própria.
A instância da Fazenda Pública afirmou que existiam dois pavilhões, num dos quais funcionava a maternidade, com cerca de 600 coelhas, destinando-se o outro pavilhão a albergar os “meios coelhos”, o qual não chegou a estar cheio.
Por último, disse desconhecer o número de coelhos mortos, o destino que lhes era dado, bem como a diferença de preço da coelha parideira em fim de vida e do coelho normal criado para venda.
Assim, os depoimentos das testemunhas M.Z. e M.F. revelaram-se vagos e imprecisos, denotando mesmo algumas incongruências, pelo que não foram valorados positivamente.
Por outro lado, confrontando os depoimentos destas testemunhas com o da Sra. Inspetora Tributária, o Tribunal conclui que aqueles não se revelam consentâneos com os factos apurados no âmbito do procedimento inspetivo, na sequência dos esclarecimentos prestados pelo próprio sujeito passivo, e constatados in loco, pelos serviços de inspecção tributária.
A testemunha F.., Técnico Oficial de Contas do Impugnante entre 1999 e 2005, declarou que o Impugnante não era obrigado a registar no imobilizado quantos coelhos possuía, já que o seu tempo de vida era muito curto, não atingindo um ano, nem era obrigado a ter mapas internos ou folhas de produção.
Referiu ainda que no ano de 2001 o Impugnante começou por exercer a actividade em nome individual, tendo constituído depois uma sociedade, e que na fase de transição algumas aquisições eram feitas em nome individual e outras em nome da sociedade.
Disse não saber quantas coelhas eram inseminadas com sucesso, mas que o Impugnante queixava-se que havia coelhas inférteis e que às vezes tinha de as inseminar mais do que uma vez.
Mais afirmou que, em média, por cada processo reprodutivo sobreviviam 5/6 coelhos e que o preço das coelhas reprodutoras era menor que o preço dos coelhos para consumo.
Questionado sobre o prazo de validade do sémen e se as coelhas abatidas eram faturadas disse não saber.
A instância da Fazenda Pública referiu que a utilização de faturas emitidas em nome do Impugnante na sociedade comercial entretanto constituída deveu-se a lapso ocorrido no período de transição.
Inquirido sobre as evidências contabilísticas da passagem da atividade em nome individual para a atividade em nome da sociedade unipessoal, admitiu que o processo foi mal conduzido, mas que não houve intenção de omitir proveitos.
Referiu que os pavilhões onde era exercida a atividade em nome individual não foram transmitidos para a sociedade unipessoal e que apenas foram transmitidas as coelhas, máquinas e gaiolas antes da cessão da atividade em nome individual ocorrida em junho de 2002, no entanto, não soube precisar o momento concreto.
Por último, disse que apenas existiam registos das compras de coelhas, não havendo qualquer registo das coelhas retiradas da produção própria, e não sabendo como era feito esse controlo.
O Tribunal não valorou positivamente o depoimento desta testemunha por o seu conhecimento dos factos decorrer, essencialmente, do manuseamento e lançamento dos documentos que lhe eram apresentados e do que lhe era relatado pelo Impugnante, não revelando conhecimento direto e concreto da factualidade atinente ao exercício da actividade de cunicultura desenvolvida pelo Impugnante. Ao que acresce a inconsistência das declarações prestadas quanto à questão da transferência da atividade em nome individual para a sociedade unipessoal.
Em suma, a prova documental e testemunhal produzida nos autos revela-se manifestamente insuficiente para rebater os elementos coligidos pela Administração Tributária no âmbito do procedimento inspetivo para suportar o recurso a métodos indiretos, os quais resultaram, em larga medida, dos esclarecimentos prestados pelo próprio Impugnante acerca da atividade desenvolvida, confirmados pelo fornecedor de sémen, e ainda da constatação de alguns desses elementos na exploração de cunicultura pelos serviços de inspeção tributária.
Na verdade, não tendo sido deduzido qualquer incidente de arguição de falsidade do “auto de esclarecimentos”, lavrado no âmbito do procedimento inspetivo, tão pouco resultando provado que o Impugnante tenha sido “forçado” a assinar o referido documento, é legítimo concluir-se que as declarações nele reproduzidas correspondem à realidade, tanto mais que tudo indica que foram prestadas de forma espontânea e descomprometida.
No que se refere à não prova da notificação da liquidação de IRS do ano de 1999 e respetivos juros compensatórios em 02.09.2003, resulta de a Administração Tributária não ter juntado aos autos o registo postal comprovativo do envio e receção da liquidação, mas apenas o print informativo extraído da sua base de dados informática.
Deste modo, não existindo nos autos, quaisquer elementos aptos a confirmar e validar a informação contida no mencionado print interno informativo extraído da base de dados da Administração Tributária não se pode dar como provado que a carta de notificação da liquidação de IRS do ano de 1999 e respetivos juros compensatórios foi efectivamente rececionada pelo Impugnante em 02.09.2003.”
*** *** 4 – JULGAMENTO DE DIREITO
Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido. Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 1999, 2000 e 2001, mas apenas na parte respeitante aos juros compensatórios.
O Recorrente começa por invocar a nulidade da sentença uma vez que resulta dos autos que a Juiz que efectuou e presidiu à inquirição de testemunhas não foi a mesma que elaborou a decisão final, tendo o tribunal a quo inobservado o princípio da imediação da prova consagrado no art. 605º (anterior art. 654º) do Código de processo Civil (CPC).
Mais concluiu o Recorrente que o princípio referido impõe que o juiz que profere decisão acerca da matéria de facto deve necessariamente coincidir com o que assistiu aos actos e diligências relativos à prova da factualidade sub judice, desde logo à audiência de inquirição de testemunhas (cfr. conclusões 1ª e 2ª do recurso).
Efectivamente, como resulta manifesto da consulta dos autos, a Mma. Juiz que efectuou e presidiu à inquirição das testemunhas realizada, como constante da acta de fls. 213/215, não foi a mesma que proferiu a decisão sobre a matéria de facto incorporada na sentença recorrida.
Porém, dessa circunstância não resulta necessariamente a consequência jurídica que o Recorrente daí pretende extrair.
Vejamos se assiste razão ao Recorrente, verificado que está que a Meritíssima Juíza que proferiu a decisão não foi a que presidiu à diligência de inquirição de testemunhas.
Acerca desta matéria permitimo-nos aludir ao recente acórdão proferido no TCAS no âmbito do processo nº 350/09.0BECTB, datado de 16/09/2019 Disponível in: www.dgsi.pt. , que efectua uma resenha sobre a evolução jurisprudencial sobre esta questão e que, por desnecessidade de maior estudo, se passa a transcrever:
“O princípio da imediação, conforme é comummente aceite na doutrina e na Jurisprudência, traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova. Na verdade, segundo o princípio da imediação deve existir uma relação de contacto direto, pessoal, entre o julgador e as pessoas cuja declaração irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos fatores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.
Por seu turno, o princípio da oralidade, vetor fundamental do regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.
De facto, no contencioso tributário, no sentido propugnado pela Recorrida, e conforme vem sendo entendimento jurisprudencial inexiste uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exatos termos em que o CPC o prevê desde logo, pelas especificidades que comporta o processo tributário o qual, portanto, não deve erigir-se em valor absoluto.
De forma a concretizar o supra exposto, façamos, assim, a competente incursão na querela Jurisprudencial.
Em 12 de dezembro de 2012, no âmbito do processo nº 01152/11, foi proferido o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA do qual se extrai, na parte que para os autos releva, o seguinte:
“(…)
1- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.
2- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
3- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
4- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.
5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.
6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida”. (destaques e sublinhados nossos).
Sobre a mesma questão, e já na vigência do CPC de 2013, têm os TCAs A título de mero exemplo cfr. Acd do TCAN de 21/03/2019, processo 02616/08.8BEPRT decidido no sentido da manutenção do entendimento plasmado no referido Acórdão do Pleno.
Neste particular, convoca-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 28 de setembro de 2017, proferido no âmbito do processo nº 00917/11.7BEAVR, e demais jurisprudência nele citada que doutrina, designadamente, o seguinte:
“Decorre do n.º 1 do art.º 605.º do CPC que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os atos de instrução e discussão praticados na audiência final.
Como refere o Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na anotação n.º 13 do art.º 206.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, Anotado, volume III, 6.ª edição, 2011, fls. 546 e seguintes: “(...) Estas evoluções legislativas dos processos civil e tributário demonstram que, sendo certo há conveniência em que o julgamento da matéria de facto seja efectuado pelo juiz que assiste à produção de prova, tal regime não deve ser considerado uma regra absolutamente imperativa, que não possa ceder quando imperativos práticos relacionados com o bom funcionamento do serviço público de justiça se lhe devam sobrepor.
Com efeito, como se vê por aquele passado do contencioso tributário, o legislador não teve grande preocupação em assegurar que o julgamento da matéria de facto fosse efectuada por quem preside às diligências e no processo civil abriu-se mesmo uma excepção explícita a essa regra com o aditamento do referido art. 638.-A do CPC.
(…)
De resto, actualmente, com a generalização da gravação da prova nos tribunais tributários, que assegura muito mais proximidade entre o juiz e a produção da prova do que a permitia a redução a escrito, há ainda menos razão do que anteriormente para não sobrepor a mera conveniência da imediação entre o julgador em relação à produção de prova com prejuízo da eficiência global do serviço público de justiça.
(…)
Por outro lado, nos processos tributários regulados pelo CPPT, não há audiência final, nas apenas audiência contraditória para a produção de prova testemunhal (art. 118.º, n.º 2, do CPPT, aplicável ao processo de oposição à execução fiscal por força do disposto no seu art. 211.º, n.º 1) sendo a discussão da matéria de facto de facto sempre efectuada por escrito, termos do art. 120.º do mesmo Código.
Estas constatações revelam que não é aplicável nos seus precisos termos aquela norma art. 654.º, nº 1, do CPC [aplicação que terá de ser subsidiária, por via da alínea e) do art.º 2 do CPPT] e que se optou por prescindir mesmo as possíveis vantagens da imediação do julgador com a discussão oral matéria de facto da causa, que se entendeu ser conveniente processo civil. (…)”
No mesmo sentido vai a jurisprudência quer dos Tribunais Centrais quer do STA (…)
Mais recentemente o TCA Sul, também se pronunciou em Aresto datado de 14 de fevereiro de 2019, no âmbito do processo nº 159/08.9BECTB, dele se extratando, designadamente, o seguinte:
“E embora seja certo que com o Novo Código de Processo Civil deixou de existir a estrutura dicotómica (julgamento das matérias de facto e de direito em momentos distintos) mencionada no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário (cfr. artigo 605.º do Novo Código de Processo Civil), manteve-se até hoje inalterado o regime que regula o processo judicial tributário, ou seja, permanecem válidas as considerações de direito naquele aresto tecidas”. (destaque e sublinhado nosso).
Mais importa ter presente que o próprio legislador tem expressado tal interpretação, convocando-se, nesta sede e enquanto subsídio interpretativo o DL n.º 81/2018, de 15 de outubro, que criou as equipas de magistrados judiciais que têm por missão proceder à recuperação de pendências na jurisdição administrativa e tributária, mormente, do n.º 1 do seu artigo 3.º, nos termos do qual “[c]abe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012”, do qual se extrai de forma inequívoca a não aplicação do princípio da plenitude da assistência dos juízes.
A corroborar o supra exposto atente-se na Proposta de Lei nº 168/XIII (1), concretamente na alteração ao artigo 114.º do CPPT, concatenada com o artigo 13.º, no qual é claramente configurada a aplicação do mencionado princípio, como regra, em termos inovatórios.
In fine, e muito recentemente o STA no Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, em formação alargada, datado de 03 de julho de 2019, no âmbito do Processo nº 01522/15 voltou a reiterar a posição anteriormente firmada no Acórdão datado de 12 de dezembro de 2012 - desta feita indo mais longe e esclarecendo que a alteração do CPC de 2013 em nada influi na interpretação do princípio da plenitude dos juízes, pois não obstante tenha deixado de existir a estrutura dicotómica (julgamento das matérias de facto e de direito em momentos distintos), manteve-se até hoje inalterado o regime que regula o processo judicial tributário, ou seja, permanecem válidas as considerações de direito naquele aresto tecidas- conforme doutrinado, onde de forma clara se enuncia que:
“[O] novo CPC, enquanto compêndio normativo processual que é, sendo aplicável às acções pendentes desde logo por força do art° 5º n° 1 da Lei n° 41/2013, de 26/06, não possui eficácia retroactiva (vide art° 12° n° 1 do C. Civil). E daí temos que as alterações introduzidas que determinaram que o princípio da plenitude da assistência aos Juízes passou a vigorar/valer também para a fase da sentença apenas são de considerar no processo comum, naquelas situações em que tanto a fixação da matéria de facto resultante da prova oferecida como a prolação da sentença ocorreram já no âmbito do novo CPC.
Já no processo tributário, ainda que o CPC, seja aplicável aos processos pendentes por força do disposto no já referido art° 2.º al. e) do CPPT, importa considerar que se manteve até hoje inalterado o regime, supra descrito, que regula o processo judicial tributário pelo que permanecem válidos os fundamentos de direito apresentados no referido acórdão do Pleno de 2012, para afastar a aplicação do princípio da plenitude da assistência dos juízes em situações, justificáveis, como a dos autos. Assim, por enquanto, e até á concretização de iniciativas legislativas já desencadeadas (no âmbito da revisão do CPPT em curso, foi apresentada a Proposta de Lei n.° 168/XIII da Presidência do Conselho de Ministros (…)), reitera-se, é válida tal fundamentação nas circunstâncias concretas em apreciação (…)
Acresce que o facto de o D. L. n° 81/2018, publicado em 15/10, referenciar a data de 31 de dezembro de 2012 para autorizar a intervenção dos juízes que integram as equipas criadas pelo diploma, para prolatarem as sentenças em processos pendentes, entrados até àquela data, independentemente do Magistrado que recolheu a prova testemunhal, o que resulta da expressão “ainda que tenham sido realizadas diligências de prova” só pode ter o significado de que, em sede de processo tributário, se pretender valorar a celeridade e a certeza da decisão jurídica mesmo que com algum sacrifício ou compressão do dito principio da plenitude, na sua pureza e conceito inicial/geral”. (destaques e sublinhados nossos).
Assim, em face de todo o exposto, aderindo na íntegra à jurisprudência citada a qual se dá por reproduzida e se acolhe e tendo presente que as alterações ao CPC supra evidenciadas não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial até porque, in casu, a inquirição de testemunhas dos presentes autos, ocorreu antes de 2013, donde, antes da entrada em vigor do novo CPC, conclui-se que não obstante o Juiz que presidiu à inquirição das testemunhas não ser o mesmo que elaborou a sentença, tal circunstância em nada constitui uma nulidade da sentença, uma vez que, como visto, não existe óbice a que a decisão recorrida tenha sido proferida por Magistrado diferente do que presidiu a inquirição de testemunhas.
Ao que vem de ser dito acresce o facto de nos presentes autos, com o assentimento de ambas as partes, se ter procedido ao aproveitamento da prova realizada no âmbito do processo 71/04.0BEVIS, o que sempre inviabilizaria a tese do Recorrente, indo de encontro ao supra transcrito.
Termos em que, e nenhuma outra razão havendo a acrescentar ao discurso fundamentador do acórdão transcrito, ao qual aderimos sem dissensão, tem o recurso que improceder nesta parte.
Mais importa relevar, em face de todo o exposto, que não logra, outrossim, provimento a alegação do Recorrente no sentido de que, no limite, existirá um vício de irregularidade, sanável apenas com o proferimento de uma nova sentença, pela Mma. Juiz que presidiu à inquirição de testemunhas.
Prosseguindo.
Nas alegações e na conclusão 3ª do recurso o Recorrente defende que lhe deve ser dada oportunidade de apresentar a prova pericial requerida, conforme art. 108º, nº 3 e 116º, ambos do CPPT e art.s 388º e 389º do Código Civil, com a consequente baixa do processo para que seja apurada a quantidade de compras de sémen e registadas em nome da sociedade “Manuel Gomes Cruz, Unipessoal, Lda.” no período compreendido entre 22/08/2001 a 31/12/2001, e ainda a quantidade (unidades e peso) de coelhos vendidos pela dita sociedade.
E nas conclusões 4ª e 5ª alega que a prova documental e testemunhal deve ser valorada – art. 362º do CC – dando-se como provados os factos que ali melhor enuncia (cfr. alíneas a) a o) da conclusão 5ª do recurso) que foram considerados como não provados.
Ora, quanto à prova pericial decidiu o Tribunal recorrido, por despacho de fls. 163/164 do processo físico, indeferir a mesma com os fundamentos que ali são expressos, ou seja, que não são necessários conhecimentos especiais para que se possa apreciar a matéria constante dos quesitos formulados para perícia, deles podendo aferir o Tribunal, nomeadamente com a prova documental junta aos autos e no procedimento administrativo e com a prova testemunhal, fundamentos esses que não são beliscados nem pelas alegações, nem pela conclusão 3ª formulada no recurso.
Efectivamente, o Recorrente em sede de recurso, limita-se a renovar o pedido de realização da perícia que lhe foi fundamentadamente indeferido, sem apontar qualquer erro/vício ao julgamento dessa questão ou sequer aduzindo algo que permita, agora, decidir em contrário face ao que foi então decidido no tribunal a quo, pelo que, não atacando os fundamentos daquele despacho, improcede esta conclusão.
Já no que tange à valoração da prova documental e testemunhal entende o Recorrente que não foram dados como provados muitos dos documentos que juntou aos autos, e ainda, que foi valorado o depoimento da inspectora tributária em detrimento das testemunhas que apresentou.
Se bem entendemos as alegações e conclusões do recurso o Recorrente não se conforma com a factualidade que foi dada como não provada, entendendo que a mesma deve ser dada como provada, ou seja, insurge-se, sobretudo, contra a valoração dos elementos probatórios carreados para os autos, com particular ênfase no que concerne à prova testemunhal produzida em juízo.
Desde já nos permitimos adiantar que neste conspecto o Recorrente carece de razão.
Senão, vejamos.
No que concerne à alegada prova documental pretende o Recorrente que o Tribunal olvide as facturas emitidas em seu nome e com o seu NIF e impute as compras por elas tituladas à sociedade M….Lda., o que, como é bom de se ver, não é legalmente possível.
Almeja o Recorrente que o Tribunal retire ilações sem qualquer base fidedigna ou suporte factual que permita as conclusões que pretende ver dadas como provadas no que concerne a tais documentos (facturas).
A este propósito o Tribunal a quo foi muito preciso na apreciação que fez, e com ela concordámos, quando referiu que “no que se refere à alegada transferência da atividade desenvolvida pelo Impugnante em nome individual para a sociedade unipessoal, desde logo nenhuma prova foi feita a esse respeito, nomeadamente quanto ao momento em que terá ocorrido, sendo certo que não existem quaisquer evidências contabilísticas dessa operação. Note-se que a testemunha F.., TOC do Impugnante e da sociedade unipessoal entretanto constituída, não soube precisar em que momento em concreto terá ocorrido a transferência da atividade em nome individual para a sociedade unipessoal, nada impedindo que o Impugnante pelo menos até junho de 2002, data da cessação da atividade para efeitos fiscais, continuasse a desenvolver a atividade de cunicultura em nome individual, em paralelo com a atividade em nome da sociedade unipessoal.
Assim sendo, não merece acolhimento a argumentação do Impugnante, segundo a qual as aquisições de sémen efetuadas a partir de 22.08.2001, data da apresentação da declaração de início de atividade da sociedade unipessoal, ainda que suportadas em faturas emitidas em nome do Impugnante como sujeito passivo individual, não podiam ter originado qualquer produção ou venda de coelhos na atividade desenvolvida em nome individual” pelo que esta conclusão do recurso mostra-se votada ao insucesso.
Já no que tange à prova testemunhal o Recorrente discorda da valoração que foi feita pelo tribunal a quo ao depoimento da inspectora tributária por contraposição com os depoimentos das testemunhas que apresentou.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690º-A nºs 1 e 2 do C. Proc. Civil (na redacção à data, actual art. 640º), e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o Recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do C. Proc. Civil (actual art. 640º).
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no então art. 655º do C. Proc. Civil (actual art. 607º nº5), sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto de discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Assim, nas suas alegações, o Recorrente invectiva contra sentença, apontando como pedra angular da sua indignação a errónea análise que o tribunal a quo fez da prova carreada para os autos, mormente da prova testemunhal que apresentou, no entendimento de que, contrariamente ao decidido pelo tribunal dos depoimentos se deve dar como provados os pontos que identifica na conclusão 5ª, alíneas a) a o) do recurso.
Todavia, se atentarmos à motivação da matéria de facto o tribunal a quo concretiza de forma clara a sua convicção quanto ao depoimento de I…., inspectora tributária, dizendo “Concretamente referiu que, quer a escrita do Impugnante, quer os elementos facultados pelo mesmo não possibilitavam o apuramento direto da matéria tributável, uma vez que o sujeito passivo não apresentou qualquer registo ou documento interno, nomeadamente registos de nascimentos e de mortalidade, registos de existências de coelhas parideiras em cada período das coelhas retiradas da produção própria ou mapas de produção, que permitissem efetuar um controlar da produção e, por essa via, aferir se as vendas declaradas tinham aderência à realidade.
Mais disse que os serviços de inspeção se deslocaram várias vezes à exploração de cunicultura do Impugnante para conhecer a atividade do inspecionado, tendo constatado que através do levantamento das compras de sémen, fator preponderante na reprodução artificial, era possível efetuar um controlo da produção.
Explicou que os testes efetuados partiram da taxa de insucesso de 33,33% fornecida pelo próprio sujeito passivo e confirmada pelo fornecedor de sémen, salientando o facto deste último ter mencionado que oferecia doses em quantidade suficiente para cobrir a referida taxa de insucesso, o que significa que podiam considerar uma taxa de sucesso a rondar os 100%, embora não o tenham feito.
Realçou ainda que os testes efetuados tiveram por base os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, os quais foram feitos de forma espontânea, revelando segurança e profundo conhecimento da atividade.
Relativamente à transmissão da atividade para a sociedade, referiu que só se verificou a transmissão do imobilizado e que sendo a atividade em causa a produção de coelhos, as coelhas reprodutoras, mesmo as que se encontrassem em fase de gestação, tinham de ser transmitidas para a sociedade.
A instância do Sr. Mandatário do Impugnante, disse que a taxa de sucesso de 66,67% foi fornecida pelo próprio sujeito passivo, pelo que, tratando-se de uma taxa média, certamente terão sido ponderadas as situações de necessidade de repetição da inseminação, os abortos, as mortes súbitas e as mortes por parto, a não utilização do sémen dentro do prazo de validade [48 horas] e a diminuição da capacidade reprodutiva das coelhas reprodutoras à medida que a idade avança.
No que se refere à utilização de sémen adquirido pelo Impugnante, enquanto sujeito passivo individual na atividade societária, frisou que as faturas em questão foram emitidas em nome individual, encontravam-se registadas na sua escrita, constavam das declarações periódicas de IVA e foram deduzidas pelo sujeito passivo em nome individual”.
Já relativamente aos depoimentos das testemunhas apresentadas pelo Recorrente, que o tribunal a quo desconsiderou, a motivação é também clara e explícita de forma muito particular o motivo pelo qual não firmaram a convicção do tribunal a quo, assim é dito “A testemunha M.Z., irmã do Impugnante, e funcionária da exploração de coelhos do irmão à data dos factos, quando questionada se as compras de sémen, no ano de 2001, eram efetuadas em nome individual ou para a sociedade, disse não saber.
Mais referiu que cada coelha inseminada gerava em média, 10, 12, 8, dos quais, em média sobreviviam 6,8, 9 crias e que no verão a taxa de mortalidade dos coelhos era maior, além de o sémen adquirido deteriorar-se mais com o calor.
Mencionou ainda que em 600 coelhas inseminadas apenas 250/300 engravidavam e que à medida que a idade das coelhas reprodutoras aumenta, a capacidade reprodutiva diminui.
Mais disse que as coelhas mais velhas eram destinadas a abate, não para introduzir no mercado de consumo e que algumas das coelhas reprodutoras eram retiradas da produção própria do Impugnante, nada sabendo quanto aos registos de compras e vendas de coelhas.
A instância da Fazenda Pública referiu que a exploração do Impugnante tinha dois pavilhões, um utilizado como maternidade, onde se encontravam as coelhas parideiras [cerca de 600], e outro para os coelhos mais pequenos, quando eram retirados das mães.
Relativamente aos coelhos que morriam, na sequência de abortos, mortes por doença disse não saber que destino lhes era dado e que não tinham qualquer registo da mortalidade.
A testemunha M.F., funcionária do Impugnante à data dos factos, quando questionada se as compras de sémen, no ano de 2001, eram efetuadas em nome individual ou para a sociedade, disse não saber.
Referiu ainda que, em 900/1 000 coelhas, apenas 300/330 eram inseminadas com sucesso e que destas nasciam 4, 6, 10, 12 coelhos, mas que destes apenas sobreviviam cerca de 5/6 coelhos por cada ninhada.
Mencionou ainda que nas épocas de clima temperado [primavera e outono], a produtividade era maior, porque se estivesse muito calor ou muito frio os coelhos morriam.
Disse ainda que nas coelhas de idade mais avançada a inseminação tinha menor sucesso, sendo necessária a repetição da inseminação.
Mais referiu o preço dos coelhos médios era mais caro que o das coelhas parideiras em fim de vida, o qual não ultrapassava 1,00 €.
Admitiu que não sabia se com o calor o sémen fica deteriorado, quantas doses individuais de sémen eram adquiridas ou se existia qualquer registo das coelhas retiradas da produção própria.
A instância da Fazenda Pública afirmou que existiam dois pavilhões, num dos quais funcionava a maternidade, com cerca de 600 coelhas, destinando-se o outro pavilhão a albergar os “meios coelhos”, o qual não chegou a estar cheio.
Por último, disse desconhecer o número de coelhos mortos, o destino que lhes era dado, bem como a diferença de preço da coelha parideira em fim de vida e do coelho normal criado para venda.
Assim, os depoimentos das testemunhas M.Z. e M.F. revelaram-se vagos e imprecisos, denotando mesmo algumas incongruências, pelo que não foram valorados positivamente.”
Por outro lado, confrontando os depoimentos destas testemunhas com o da Sra. Inspectora Tributária, o Tribunal a quo conclui que aqueles não se revelam consentâneos com os factos apurados no âmbito do procedimento inspectivo, na sequência dos esclarecimentos prestados pelo próprio sujeito passivo, e constatados in loco, pelos serviços de inspecção tributária.
Quanto à testemunha F.., Técnico Oficial de Contas do Impugnante entre 1999 e 2005, diz o tribunal a quo que aquele “declarou que o Impugnante não era obrigado a registar no imobilizado quantos coelhos possuía, já que o seu tempo de vida era muito curto, não atingindo um ano, nem era obrigado a ter mapas internos ou folhas de produção.
Referiu ainda que no ano de 2001 o Impugnante começou por exercer a actividade em nome individual, tendo constituído depois uma sociedade, e que na fase de transição algumas aquisições eram feitas em nome individual e outras em nome da sociedade.
Disse não saber quantas coelhas eram inseminadas com sucesso, mas que o Impugnante queixava-se que havia coelhas inférteis e que às vezes tinha de as inseminar mais do que uma vez.
Mais afirmou que, em média, por cada processo reprodutivo sobreviviam 5/6 coelhos e que o preço das coelhas reprodutoras era menor que o preço dos coelhos para consumo.
Questionado sobre o prazo de validade do sémen e se as coelhas abatidas eram faturadas disse não saber.
A instância da Fazenda Pública referiu que a utilização de faturas emitidas em nome do Impugnante na sociedade comercial entretanto constituída deveu-se a lapso ocorrido no período de transição.
Inquirido sobre as evidências contabilísticas da passagem da atividade em nome individual para a atividade em nome da sociedade unipessoal, admitiu que o processo foi mal conduzido, mas que não houve intenção de omitir proveitos.
Referiu que os pavilhões onde era exercida a atividade em nome individual não foram transmitidos para a sociedade unipessoal e que apenas foram transmitidas as coelhas, máquinas e gaiolas antes da cessão da atividade em nome individual ocorrida em junho de 2002, no entanto, não soube precisar o momento concreto.
Por último, disse que apenas existiam registos das compras de coelhas, não havendo qualquer registo das coelhas retiradas da produção própria, e não sabendo como era feito esse controlo.”.
O Tribunal a quo esclareceu, também, que “não valorou positivamente o depoimento desta testemunha por o seu conhecimento dos factos decorrer, essencialmente, do manuseamento e lançamento dos documentos que lhe eram apresentados e do que lhe era relatado pelo Impugnante, não revelando conhecimento directo e concreto da factualidade atinente ao exercício da actividade de cunicultura desenvolvida pelo Impugnante. Ao que acresce a inconsistência das declarações prestadas quanto à questão da transferência da atividade em nome individual para a sociedade unipessoal.”
In casu, a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se (para além de devidamente impugnada) feita a reapreciação por este tribunal, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.
No caso em apreço, salvo sempre o devido respeito por diferente opinião, o que a Recorrente efectivamente pretende com a sua alegação é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas daquelas que a Mma Juiz a quo percepcionou e que explicitou na sua fundamentação. Senão vejamos.
Se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões de recurso, o Recorrente com as transcrições dos depoimentos das suas testemunhas pretende que este Tribunal, contrariamente ao que fez o tribunal a quo, dê como provado aquilo que na primeira instância não firmou a convicção do Juiz, sucede que, concatenando a leitura das transcrições nas partes que o Recorrente entendeu relevantes com a audição por nós efectuada desses depoimentos, somos levados a concluir como se concluiu na 1ª instância, ou seja, os depoimentos prestados pelas testemunhas do Recorrente são vagos, imprecisos e incongruentes, logo nunca poderiam as alíneas a) a o) da conclusão 5ª do recurso ser levadas à factualidade como o pretende o Recorrente, improcedendo o recurso nesta parte.
Termos em que improcede o invocado erro de julgamento de facto.
Por fim, o Recorrente pugna pelo erro de julgamento da matéria de direito e falta de fundamentação no recurso a métodos indirectos e na quantificação (conclusões 6ª a 9ª do recurso).
Efectivamente defende que a AT não está desonerada de demonstrar que nos exercícios de 1999, 2000 e 2001, existem pressupostos para determinar a mudança do rumo da tributação e que existiu a impossibilidade da sua determinação pelo método directo e por montante exacto conforme art. 87º, nº 1, al. b) e 88º da LGT (conclusão 6ª), afastando a presunção de verdade da sua escrita (conclusão 7ª) não estando fundamentado o recurso aos métodos indirectos (conclusão 8ª).
Vejamos.
De acordo com o previsto no art. 81º da LGT “A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder à avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Assim, nos termos do art. 83º, nº 2 da LGT a avaliação indirecta, que é subsidiária da avaliação directa, visa determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos em poder da administração fiscal.
Estipula o art. 87º da LGT, que a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
Tal impossibilidade, nos termos do disposto no art. 88º, alíneas a) a d) da LGT, pode resultar de uma inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou da existência manifesta de discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado através dos quais seja patente uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
No caso dos autos a matéria tributável foi determinada nos termos do art. 90 º, nº 1 al. a) e d) da LGT, ou seja, com recurso a métodos indirectos.
Nos termos do disposto no art. 75º da LGT, a presunção de verdade das declarações e dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade, cessa, apenas, quando estas revelarem omissões, erros, inexactidão ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo, cabendo à Administração Tributária o ónus da prova dos factos que abalam a presunção de verdade ora referida.
Conforme resulta da lei, a avaliação indirecta é um método de avaliação subsidiário da avaliação directa (art. 85º, nº 1 da LGT), sendo que, de harmonia com o preceituado na alínea b) do art. 87º do mesmo diploma, só poderá efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
Esta impossibilidade, para efeitos de aplicação dos métodos indirectos, pode resultar, de acordo com o legislado no art. 88º da LGT, da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridos no prazo legal, da existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens, entre outros, cabendo à AT demonstrar, fundamentadamente, a verificação dessas situações. ---
A decisão de tributação por métodos indirectos tem de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável competindo à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, atestando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àqueles métodos se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que e levaram a concluir nesse sentido (art. 74º, nº 3 e 77º, nº 4 da LGT). ---
Baixando ao caso em apreço, vejamos se a Administração Tributária cumpriu com o ónus da prova quando pôs em crise a contabilidade e escrita do Recorrente, desacreditando-a, e se ao fazê-lo o impugnante, ora Recorrente, por sua vez demonstrou que a AT laborava em erro.
Resulta da factualidade apurada (cfr. ponto 3), assim como do Capítulo IV do relatório inspectivo junto aos autos onde se explicitam os “motivos e exposição dos factos que implicaram o recurso a métodos indirectos”, que a AT alicerçou aquele recurso no facto de ter detectado várias irregularidades como sejam: irregularidades nos registos de compras, erros e omissões nas vendas, irregularidades nos inventários e na emissão de documentos.
A sentença recorrida apreciou cada um destes indícios apurados pela AT em sede inspectiva e articulando-os entre si, à luz das regras da experiência, concluiu que a contabilidade do Recorrente não reflectia a verdadeira situação tributária e que era inviável a comprovação e quantificação directa da matéria tributável, bem como que a AT havia cumprido o ónus da prova de demonstrar que reuniu os pressupostos legitimadores para o recuso a métodos indirectos.
Para assim decidir a sentença recorrida suportou-se nos seguintes factos: “Quanto ao setor da maternidade, apuraram que as coelhas reprodutoras eram adquiridas no exterior e retiradas da produção própria. Relativamente às aquisições de coelhas reprodutoras, constataram que as mesmas encontravam-se evidenciadas nas faturas de compras, registadas na contabilidade, mas quanto às coelhas retiradas da produção própria, tal facto resultou exclusivamente da informação prestada pelo sujeito passivo, uma vez que estas operações não se encontravam relevadas na contabilidade, inexistindo, inclusive, qualquer movimento da produção para o imobilizado, o que também se verificou quase sempre relativamente às aquisições de reprodutoras.
Verificaram ainda os serviços de inspeção tributária que o Impugnante não possuía fichas de produção ou quaisquer registos internos que permitissem o controlo da produção. (…) Assim, desconhecendo-se a quantidade de coelhas reprodutoras existentes em cada período, bem como o número de inseminações efetuadas, e uma vez que o modo de reprodução utilizado pelo Impugnante era a inseminação artificial, efetuaram um controlo do consumo de doses de sémen, mediante o levantamento das compras corrigidas nos termos do capítulo III do relatório de inspeção, com vista a testar a produção e, consequentemente, as vendas declaradas.
No teste efetuado, entre outras variáveis, foram considerados, de acordo com os esclarecimentos prestados pelo próprio sujeito passivo, uma taxa de sucesso da fecundação artificial de 66,67 %, uma taxa de mortalidade das crias de 8% e um número de crias por ninhada de 8 coelhos [cfr. auto de esclarecimentos constante do anexo 1 ao relatório de inspeção].
Em resultado do teste efetuado, os serviços de inspeção tributária concluíram que não existe qualquer relação entre o consumo de doses de sémen e a produção declarada, o que evidencia a existência de omissões de vendas de coelhos.
A Administração Tributária revela ainda que apesar de o sujeito passivo ter declarado ter, por norma, 1 200 coelhas parideiras, e que ao fim de 8 a 9 partos as parideiras são vendidas com cerca de 3 quilos, se o sujeito passivo faz a substituição de 1 200 parideiras, dado que a sua vida útil é inferior a um ano, através da compra ou retirada da própria produção, as vendas de parideiras devem rondar as 1 200, valores muito distantes das 207, 141 e 17 declaradas nos anos de 1999, 2000 e 2001, respetivamente.
Ora, as divergências detetadas, pela sua expressividade, constituem um forte indício de que terão ocorrido omissões de vendas de coelhos e de coelhas reprodutoras no fim da sua vida útil.
O que foi corroborado pelos testes quantitativos efetuados com vista a testar a fiabilidade dos inventários, descritos no ponto 4.2.4. do relatório de inspeção, através dos quais se apurou a existência de stocks elevados que não correspondem aos declarados pelo sujeito passivo em 31 de dezembro de cada ano.
Da concatenação das irregularidades detetadas, apreciadas à luz das regras da experiência, infere-se que a contabilidade do Impugnante não reflete a sua verdadeira situação tributária e que se mostra inviável a comprovação e quantificação direta da matéria tributável.
(…)
No que concerne ao indicador de produção com base em 8 coelhos por ninhada, como resulta do ponto 3.º do auto de esclarecimentos que constitui o anexo 1 ao relatório de inspeção, bem como do depoimento da Sr.ª Inspetora que realizou a ação inspetiva, foi o próprio Impugnante que forneceu essa informação, sem fazer qualquer distinção entre as ninhadas de coelhas reprodutoras adquiridas a terceiros e as ninhadas de reprodutoras retiradas da produção própria. De resto, não se vislumbra, nem tão pouco o Impugnante indica qualquer razão para que essa distinção seja feita.
(…)
De igual modo, a taxa de mortalidade de 8% considerada no teste de controlo efetuado, resultou da informação prestada pelo próprio sujeito passivo, de acordo com a qual “a taxa de mortalidade normal dos recém nascidos, situa -se entre os 7% e 8%, sendo que neste momento (Dezembro de 2002) estão a registar taxas de mortalidade que rondam os 30%, pelo que já pôs o problema ao fornecedor das farinhas” [cfr. ponto 7.º do citado auto de esclarecimentos].
Ou seja, foi o próprio Impugnante que referiu que a taxa de mortalidade normal é de 7 a 8%, não aludindo a qualquer situação anómala que, nos anos de 1999, 2000 e 2001, justificasse a aplicação de uma taxa de mortalidade superior à indicada.
Por sua vez, também a taxa de sucesso de 66,67% da fecundação artificial resultou dos esclarecimentos prestados pelo próprio Impugnante, na qual, tratando-se de uma taxa média, será legítimo concluir-se que foram ponderadas as situações agora elencadas pelo sujeito passivo, nomeadamente a diminuição da taxa de sucesso nas épocas de maior calor, a necessidade de repetição da inseminação, os abortos, as mortes súbitas e as mortes por parto, a não utilização do sémen dentro do prazo de validade [48 horas], com os consequentes desperdícios, a diminuição da capacidade reprodutiva das coelhas reprodutoras à medida que a idade avança, implicando um maior número de tentativas de inseminação, a utilização de doses de sémen em coelhas que, sem razão aparente ficam estéreis.
No que concerne ao controlo efetuado às vendas de coelhas reprodutoras, o número de 1 200 coelhas consideradas pela Administração Tributária resultou dos esclarecimentos prestados pelo próprio sujeito passivo no âmbito do procedimento inspetivo, dos quais resulta que a produção de coelhos é contínua ao longo do ano, o sujeito passivo tem em média 1200 coelhas reprodutoras em produção simultânea, a vida útil das coelhas é de apenas 8 a 9 partos e, por isso, inferior a um ano, as parideiras são vendidas no final da vida útil [cfr. auto de esclarecimentos, nomeadamente os pontos 1.º e 8.º].”
Ora, face à profusão dos indícios colhidos pela AT em sede inspectiva, reproduzidos e analisados pela sentença sob recurso, somos forçados a concluir que tais indícios, articulados entre si, mostram-se suficientes para se concluir, como o fez o juiz a quo, que a AT demonstrou de forma cabal a necessidade do recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não tendo o Recorrente almejado contrariar tal conclusão, pois a prova documental e testemunhal produzida nos autos revela-se manifestamente insuficiente para rebater os elementos coligidos pela Administração Tributária no âmbito do procedimento inspectivo para suportar o recurso a métodos indirectos, os quais resultaram, em larga medida, dos esclarecimentos prestados pelo próprio Impugnante/Recorrente acerca da actividade desenvolvida, confirmados pelo fornecedor de sémen, e ainda da constatação de alguns desses elementos na exploração de cunicultura pelos próprios serviços de inspecção tributária.
Por fim, diz o Recorrente que ocorre a falta de fundamentação no critério utilizado na aplicação dos métodos indirectos (conclusão 8ª) todavia, e como veremos, sem razão.
Nos termos do artigo 77.º, n.º 4 da L.G.T., na hipótese de tributação por métodos indirectos, a decisão “especificará os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base cientifica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição considera a lei constituírem manifestações de fortuna relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável”.
Por seu turno o artigo 268.º, n.º 3 da C.R.P. impõe a fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos, e o artigo 77.º, n.º 1 do da L.G.T. preceitua que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”, estatuindo o n.º 2 do mesmo preceito legal que “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Ora, uma vez mais, e aderindo ao que foi dito na sentença recorrida, apenas podemos concluir que tal falta não ocorre e que esta conclusão se mostra, como acima já dissemos, votada ao insucesso.
Senão, atentemos ao que é dito na sentença recorrida “analisado o relatório de inspeção, bem como a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, que o acolhe, nos quais se estribam as liquidações impugnadas, não se vislumbra onde resida a invocada falta de fundamentação.
Com efeito, no capítulo IV do relatório de inspeção tributária a Administração Tributária explicitou de forma clara e suficiente as razões pelas quais considerou que a contabilidade do Impugnante não merecia credibilidade, as quais se encontram sintetizadas no ponto 4.5: irregularidades nos registos das compras, irregularidades nos inventários, erros e omissões nas vendas e irregularidades na emissão de documentos. E também explanou os motivos pelos quais considerou que estas irregularidades na contabilidade do Impugnante impossibilitaram a comprovação e quantificação da matéria tributável, tendo sido necessário o recurso a métodos indiretos, nos termos das alíneas a) e b) do artigo 88.ºda L.G.T.
De igual modo, no capítulo V do relatório de inspeção enunciou e especificou os critérios de quantificação da matéria coletável em termos suficientes, precisos e sem qualquer obscuridade.
Assim, quanto ao apuramento das vendas omitidas de coelhos, resulta do ponto 5.1. que a Administração Tributária, partiu das compras corrigidas do sémen, por o consumo de sémen/parideiras inseminadas estar diretamente relacionado com a produção, e teve ainda em conta os elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo [taxa de sucesso da inseminação, taxa de mortalidade das crias e o número de crias por ninhada, este último elemento constatado in loco], bem como o peso médio e o preço médio/kg do coelho vendido, cujos cálculos constam do anexo 2 ao relatório de inspeção. E, considerando como quantidade para substituição das parideiras 1200 unidades, e que o Impugnante para renovação adquire as coelhas ou retira-as da sua produção própria, apurou que o Impugnante retirou da sua produção própria 1200 coelhas em 1999, 360 em 2000 e 564 em 2001, uma vez que em 1999 não adquiriu quaisquer parideiras, em 2000, adquiriu 840 parideiras e em 2001 adquiriu 636.
Relativamente ao apuramento das vendas omitidas de coelhas reprodutoras, extraise que, considerando que o Impugnante faz a substituição de 1200 coelhas parideiras [dado que a sua vida útil é inferior a um ano], e que nos anos de 1999, 2000 e 2001 declarou vendas de apenas 207, 141 e 17, respetivamente, a Administração Tributária calculou o volume de negócios omitido pela diferença apurada multiplicada pelo peso médio e preço médio por quilo.”
Ante tudo o que vem dito, e na improcedência de todas as conclusões do recurso, resta concluir que a sentença recorrida merece confirmação, estando o presente recurso votado ao insucesso.*** *** 4 – DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de Contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso, mantendo, em consequência, a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Notifique.
Porto, 2020-02-07
Maria Celeste Oliveira
Cláudia Almeida
Paulo Moura |
