Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
IVA
APLICABILIDADE DO REGIME PREVISTO NO CPT
* Sumário elaborado pelo Relator.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 01134/04.8BEVIS |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 09/28/2017 |
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| Tribunal: | TAF de Viseu |
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| Relator: | Ana Patrocínio |
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| Descritores: | CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO IVA APLICABILIDADE DO REGIME PREVISTO NO CPT |
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| Sumário: | A norma reguladora do regime de caducidade do direito a uma liquidação de IVA, efectuada após a entrada em vigor do Código de Processo Tributário (CPT), é a prevista no n.º 1 do artigo 33.º deste Código e não a do n.º 1 artigo 88.º do Código do IVA, por força do disposto nos artigos 4.º e 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprova o CPT.* * Sumário elaborado pelo Relator. |
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| Recorrente: | J... |
| Recorrido 1: | Autoridade Tributária e Aduaneira |
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| Decisão: | Concedido provimento ao recurso |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório J…, contribuinte n.º 1…, residente em…, 3440 – Santa Comba Dão, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 27/11/2014, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA, referente ao exercício de 1996, no valor de €2.597,57. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida: “1. O presente recurso vem interposto de douta sentença que julgou improcedente a impugnação apresentada contra a liquidação respeitante a IVA, referente ao exercício de 1996. 2. Sendo que de tais factos o ora recorrente só foi notificado durante o mês de Janeiro de 2002 - o que pese embora seja dito ao longo da sentença, não resulta dos factos provados - ou seja mais, entre ambas as datas decorreu um período superior a 5 anos. 3. Na verdade, inexiste nos factos provados qualquer facto que permita ao Tribunal a quo decidir tal questão de forma fundamentada. 4. Assim, quer considerando o art. 88° do CIVA, quer considerando o artigo 45° da LGT, a caducidade do direito de liquidação das liquidações respeitantes a 1996 é um facto incontestável, já que nunca o prazo em causa poderia começar a correr a partir de 1 de Março de 1997, conforme refere a douta sentença, mas sim a partir de 1 de Janeiro de 1997, já que por efeitos do disposto no n.° 4 do art. 45° da LGT, e estando em causa um imposto periódico, o prazo de caducidade começa a correr a partir do termo do ano em que se verificou - 1996. 5. O recorrente, em sede de impugnação judicial, invocou que lhe assistia o direito de ser ouvido antes da tomada de decisão de recurso aos métodos indirectos, sobre a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável e antes do acto de liquidação. 6. No entanto, o Tribunal a quo nunca se pronunciou sobre tais questões, já que o recorrente não pôs em causa o direito de audição sobre o projecto de relatório ou sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa, pôs, sim, em causa, o direito de audição previamente à tomada de decisão de recurso aos métodos indirectos e à liquidação. 7. O mesmo se diga em relação à “ilegalidade da avaliação indirecta”, que foi invocada. 8. Houve, assim, omissão de pronúncia. 9. Como toda e qualquer decisão emanada de um ente administrativo, está a decisão de recurso aos métodos indirectos sujeita a fundamentação, até porque, por maioria de razão, o n.º 1 do art. 87° prevê que “A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de...” 10. Ora, salvo o devido respeito, os fundamentos apresentados para fundamentar o recurso aos métodos indirectos não são suficientes, 11. Ou seja, a douta sentença admite como sendo possível que o relatório SIT não tenha considerado os diversos factos externos que pendem em benefício do recorrente, existindo designadamente uma ou duas divergências - que se ignora quais são - que facilmente se percebe e que não foram tidas em conta. 12. Por outro lado, do relatório SIT não aparecem demonstradas quaisquer irregularidades que, sem margem para dúvidas, possam ser imputáveis ao contribuinte. 13. Responde a douta sentença recorrida “Não se especificou qual das alíneas do art.° 88° da LGT mas é fácil de intuir face à descrição realizada...” 14. Ora, não se está no âmbito das intuições, a AT tem de apresentar uma fundamentação expressa. 15. O certo é que, contrariamente ao legado pela douta sentença, a Administração Tributária não logrou afastar a presunção de veracidade de que gozam as declarações do impugnante, não fornecendo, assim, os pressupostos para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos de tributação. 16. Pois, a omissão de vendas na escrita pode fundamentar um erro ou inexactidão no registo contabilístico para os efeitos do art. 88°, n.° 1, al. a) da LGT, no entanto tal facto não é suficiente, por si só, para determinar o recurso à avaliação indirecta, já que a omissão em causa tem de inviabilizar a determinação da matéria colectável. 17. E, a douta sentença, em parte alguma, referencia que a Administração Tributária verificou a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável nos termos do artigo 87°, n°1, al. b), da LGT, nem tampouco situa essa impossibilidade em nenhum dos factos do relatório da inspecção tributária, não tendo por consequência dado a conhecer qualquer materialidade factual relativa à dita impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável. 18. Por conseguinte, importa reconhecer que a douta sentença recorrida exorbitou, porquanto também não fundamentou nenhum dos pressupostos invocados pela Administração Tributária. 19. Para prova do excesso da respectiva quantificação foi apresentada prova consistente e persuasiva, salvo o devido respeito por douta opinião contrária, designadamente diversos documentos que, segundo a douta sentença “As divergências resultantes dos documentos não são objeto de qualquer explicação: Salvo uma ou duas que podem facilmente perceber-se as demais não se compreendem.” 20. É manifesto que os critérios a que a AT recorreu, no ponto 5.1 do relatório SIT encontram-se fora do princípio da verdade material, até porque a AT não presumiu quaisquer custos em função das condições concretas do exercício das actividades do contribuinte. 21. Esta situação de contradição teve influência na errónea quantificação da matéria tributável fixada, como é evidente, sendo que quanto a esta questão a douta sentença recorrida limita-se a emitir um juízo de valor, sem verdadeiramente se pronunciar, omitindo, deste modo, pronúncia. 22. Como evidencia o probatório da douta sentença, é manifesto que esta se apoiou no relatório da inspeção tributária mas não discriminou os factos e inexatidões que a Administração Tributária detetou. 23. Assim, a douta sentença por um lado, não se pronunciou sobre diversas situações referenciadas na impugnação judicial, conforme supra se mencionou, como também, por outro lado, quanto aos factos invocados a propósito da “errónea quantificação da matéria tributável”, da “inexistência do fato tributário” e da “falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos”, a douta sentença refere “Os três primeiros argumentos serão analisados em conjunto pois que conexos como se verá...”. 24. Ora, trata-se de situações que não se acham esclarecidas já que a douta sentença restringiu-se a considerações vagas, remetendo-se tão só para os fundamentos, invocados no Relatório da Administração Tributária, quando este, por sua vez, já padecia do vício da falta de fundamentação, desconhecendo-se quando é que a douta sentença se pronuncia quanto à “errónea quantificação da matéria tributável”, quanto à “inexistência do fato tributário” ou quanto à ‘falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos”. 25. Aliás, no modesto entender do recorrente, a douta sentença nem sequer se pronuncia quanto à “inexistência do fato tributário”, o que expressamente se invoca. 26. Em face do exposto, a douta decisão violou ou deu errada interpretação ao disposto nos artigos 45°, 56°, 74º, 77°, 81°, 82°, 87° e 88°, todos da LGT, 124° e 125°, ambos do CPA e 268° da CRP, sendo consequentemente nula, nulidade essa que expressamente se invoca. 27. Também, a douta sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, já que o Tribunal a quo deixou por conhecer questões que o recorrente submeteu à sua apreciação e nula por falta de fundamentação (cfr. art. 125°, n.° 1, do CPPT). Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta Sentença, proferida em 1ª Instância, e substituída por outra que defira a impugnação judicial apresentada. ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA.” **** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento, dada a verificação de caducidade do direito à liquidação.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por (i) omissão de pronúncia quanto às questões da preterição da audição prévia antes da decisão do recurso à avaliação indirecta e antes da liquidação e da errónea quantificação; se incorreu em erro de julgamento quanto à (ii) caducidade do direito à liquidação; (iii) falta de fundamentação do recurso a métodos indirectos e preterição de formalidades legais; (iv) erro nos pressupostos da aplicação de métodos indirectos; (v) errónea quantificação da matéria tributável, nomeadamente, por falta de consideração de quaisquer custos associados aos proveitos presumidos. III. Fundamentação 1. Matéria de facto * Na sentença recorrida foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:«III I Factos provados Compulsados os autos, com relevância para a decisão a proferir, dão-se como provados os seguintes factos: A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 27 151 de 30/01/2001,com o cód. PNAIT 32 237, com início em 02 de Fevereiro de 2001 e fim em 15/02/2001, os Serviço de Inspeção Tributária da D. de Finanças de Viseu inspecionaram o Impugnante J…, relativamente aos exercícios de 1996, 1997,1998, 1999 e 2000, IVA e IRS, cfr. folha 81 e 82 verso que correspondem a cópia de fls. do relatório de inspeção, aqui dado por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referido; B) “… O Sujeito Passivo encontra-se registado no cadastro da DGI com a actividade de "Construção de edifícios ", CAE 45211. … O Sujo Pas. exerce a actividade de construção civil e ainda possui um aviário, mas nos seus elementos contabilísticos não separou nem os custos, nem os proveitos de ambas as actividades. “, idem anterior, fls. 85; C) Na Inspeção referida em A) e a cujo relatório também já ali aludimos consignou-se: “… IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos. … No ramo da construção civil, possuindo os equipamentos necessários e usuais ao exercício da actividade, tendo em média 5 trabalhadores ao seu serviço, sendo que o seu método de trabalho é o normal ou seja o ajuste completo da obra, conhecido como tipo" chave na mão", ajuste de só parte da obra como seja só a montagem ou só o reboco ou pintura, ajuste só de mão de obra e trabalhos ao dia. No entanto nos trabalhos de ajuste de construção total ou parcialmente, adquire a totalidade dos materiais em nome do dono da obra, pelo que os materiais nunca são contabilizados nos seus elementos contabilísticos. Na facturação processada durante os anos em análise só mencionou" serviços prestados", sem indicação do tempo, custo por trabalhador, indicação do tempo, custo por trabalhador, indicação do trabalho efectuado, uso ou aluguer de equipamentos. Nem para todas as obras efectuadas é solicitada a respectiva licença camarária, no entanto nos anos de 1996 a 2000 foram emitidas as licenças a seguir mencionadas onde foi indicado como sendo o responsável pela construção, tendo sido contactados alguns dos donos dessas obras que nos fizeram as declarações indicadas em observações no mapa que segue: … Segundo os elementos escriturados e os declarados pelos suj. pas. a quem foram prestadas as obras é possível estabelecer a seguinte relação:
Exercício do ano de 1996 Segundo os seus elementos de escrita registou os seguintes movimentos:
Sector de avicultura:
Segundo os seus elementos de escrita registou os seguintes movimentos:
Sector de avicultura:
Segundo os elementos de escrita do sujo pas. registou os seguintes movimentos
Sector de avicultura:
Segundo os seus elementos de escrita registou os seguintes movimentos:
Segundo os seus elementos de escrita registou os seguintes movimentos:
Sector de avicultura
indirectos. 5.1 - Critérios: Conforme o referido no ponto anterior o sujo pas, apenas facturou como serviços prestados 47,18% dos efectivamente realizado no sector da construção civil. Assim, que para cálculo da importância em falta vamos aplicar a percentagem de 111,93% (7 400 000$ valor dos serviços efectivamente realizados, 3 491 580$ valor serviços prestados facturados, 3 908 420$ de serviços prestados omitidos (3 908 420$: 3 491 580$ = 111,93%)) ao valor facturado como serviços prestados. Estando, assim, reunidas as condições para apuramento da matéria colectável através dos métodos indirectos consignados no art° 87° e 88° da Lei Geral Tributária. 5.1.1 - Ano de 1996 5.1.1.1 - IRS Conforme o referido nos pontos anteriores o sujo pas, omitiu os seguintes valores aos serviços prestados no sector da construção civil.
As omissões referidas no ponto anterior originam Iva nos seguintes valores:520 767$
5.2.1- IRS Conforme referido nos pontos anteriores o suj o pas. omitiu os seguintes valores aos serviços prestados no sector da construção civil
As omissões referidas no ponto anterior originam IVA não entregue nos Cofres do Estado no montante de: 775 156$
5.3.1 - IRS Conforme o referido nos pontos anteriores presume-se de serviços prestados os seguintes valores:
As omissões referidas no ponto anterior originam IVA que não deu entrada nos Cofres do Estado no montante seguinte: 838 962$
5.4.1 - IRS Conforme o referido nos pontos anteriores estima-se que os serviços prestados omitidos sejam nos seguintes valores:
As omissões referidas no ponto anterior originam IV A que não deu entrada nos Cofres do Estado no montante de: 1 192 586$
5.5.1 - IRS Conforme o referido nos pontos anteriores estima-se que os serviços prestados omitidos sejam nos seguintes valores:
Relativamente a este exercício e dado que ainda decorre o prazo para a entrega da decl. Periódica anual de IRS, desconhecendo-se se o Suj. Pas. a vai entregar com os dados constantes dos registos que possui mencionados no ponto IV e das declarações já enviadas ao SIVA, seria de toda a conveniência, aguardar o decurso do prazo para entrega das respectivas declarações e posteriormente agir de conformidade. 5.5.2 - IVA As omissões referidas no ponto anterior originam IVA que não deu entrada nos Cofres do Estado no montante de: 1 363 165$
D) O Impugnante foi notificado, nos termos dos art.º 60º da LGT e art.º 60º do RCPIT, para exercer o direito de audição sobre o projeto de correções mas nada disse ou requereu pelo que o projeto se converteu em relatório definitivo, o qual lhe foi comunicado em 30-08-2001, vide fls. 80, 81 e 75 a 77 extraídas do processo 1131/04 3B cuja cópia certificada se ordenou no despacho imediatamente antecedente a esta sentença; E) Não concordando com os valores ali fixados o Impugnante apresentou, em 01-10-2001, reclamação nos termos do art.º 91º do LGT onde esgrimiu argumentos e apresentou provas similares aos esgrimidos e apresentadas nesta sede de impugnação judicial, cfr. 83 a 89 idem parte final da antecedente alínea; F) O perito indicado pelo Impugnante foi notificado para a reunião, nela participou e apresentou, tal como o da AT, o respetivo laudo e, porque não chegaram a acordo foi proferida decisão, em 2001-11-08 “…por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”, comunicada ao Impugnante em 13-11-2001, vide docs. de fls. 69 e 72 extraídas do processo 1131/04 3B e fls. 84 a 90 extraídas do PA do processo 1128/04 3B, cuja cópia certificada se ordenou no despacho imediatamente antecedente a esta sentença; G) Considerando os fundamentos referidos no relatório, vide al. C) foram emitidas, em 13-11-2001, a liquidação adicional de IVA do ano de 1996, liquidação n.ºs 01212019, no montante de € 2.597,57, com data limite de cobrança de 16-02-2002, cfr . docs. de fls. 87 e 88; H) O Impugnante não se conformando com a liquidação deduziu Reclamação Graciosa, que remeteu via postal, em 15-04-2002, procedendo ao nível da argumentação e prova como se descreveu quanto ao pedido de revisão referido em E), vide fls.1 a 16 da Reclamação Graciosa (RG) apensa; I) A Entidade Reclamada para além de se louvar no descrito no relatório de inspeção aludiu ao fato de as declarações de determinados clientes referidos na reclamação estarem em contradição com o que disseram em sede de relatório e emitiu projeto de indeferimento sobre o qual o Reclamante não se pronunciou apesar de ser notificado para exercer o direito de audição, cfr. fls. 19 a 22 da aludida RG; J) Dada a postura do Reclamante vinda de referir o projeto de indeferimento converteu-se em decisão de indeferimento, proferido em 31-05-2002 e comunicado ao Reclamante em 2002-06-04, vide docs. de fls. 22 e segs. da RG; K) O Impugnante mais uma vez inconformado com o decidido em 2002-07-04 deduziu recurso hierárquico onde alegou, no essencial, “o indeferimento (entenda-se da RG) surge sem que a posição do reclamante tenha sido alguma vez real e validamente contraditada…”, cfr. fls. 2 do Recurso Hierárquico (RH) apenso; L) A Entidade Recorrida depois de fazer uma resenha de todo o iter da decisão, desde a inspeção até ao presente recurso concluiu que “o facto tributário existe, é mensurável, quantificável e não cometeu de nenhuma das enfermidades/ilegalidades que o recorrente alega, que possa conduzir à sua nulidade” e, por despacho proferido em 2004-04-19, negou provimento ao recurso, vide fls. 4 a 17 do RH; M) Despacho comunicado ao Recorrente em 2004-05-03 tendo o mesmo deduzido a presente impugnação em 16-09-2004, cfr. fls. 18 a 20 do RH e fls. 1 e segs. destes autos; N) Relativamente ao cliente do Impugnante, o João…, em vez do valor faturado ser 167 310$00 foi de, pelo menos, 166 310$00+ 558 090$00, vide docs. de fls. 12 e 13 e relação de faturas, a 158 e 185, aludidas em 83 verso e 84, sendo que a última, quiçá por lapso de escrita, consta como sendo de João…, Atente-se no fato de o total dos valores declarados e documentados, num total de Esc. 725 400$00 ser superior aos 500 000$00 que declarou em sede de inspeção, cfr. fls. 83. O) O cliente José… transformou os mais de mil contos referidos à inspeção em 117 000$00 que foi o único valor a ele faturado, cfr. declaração constante de fls. 14 destes autos, 83 e 84 nesta relevando a fatura nº 169; P) O cliente António… em sede de inspeção apenas referiu o pagamento de cerca de 2 500 contos ao Impugnante mas, a pedido do Impugnante, declarou que aquele montante respeitou 1 631 060$00 a serviços efetuados na sua moradia e 889 200$00 no estabelecimento comercial da firma Jorge Mota Lda., vide fls. 15 a 20, 83 e 84; Q) Também a cliente Maria… teve comportamento diverso perante a inspeção e a pedido do Impugnante: àquela referiu o total do valor pago como sendo Esc. 1 800 000$00 e a este esclareceu que ao Impugnante pagou 920 260$00 correspondendo ao valor faturado e o demais “foi relativo a materiais fornecidos por conta da Câmara Municipal de Santa Comba Dão.”, cfr. fls. 21, 83 verso e 84 destes autos; dificilmente se compreende a divergência apontada pois se os materiais foram fornecidos por conta da C. M. de S. C. Dão não se traduziu em valor pago; R) Nestes autos está em causa a liquidação de IVA de 1996, liquidação n.º 01212019, no montante de €2597,57, vide cabeçalho da Petição Inicial e docs. de fls. 88 a 89, uns e outros aqui dados por reproduzidos, o mesmo se dizendo dos demais documentos infra referidos; S) Liquidação emitida em 13-11-2001 e com data de cobrança de 16-02-2002, cfr. doc. de fls. 87; T) Liquidação notificada ao Impugnante em 15-01-2002, vide fls. 88 e 89. III II Factos não provados Inexistem. * A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados e na análise crítica e concatenada dos mesmos».2. O Direito Sobre as questões colocadas no presente recurso já este tribunal, no passado dia 14/09/2017, no âmbito do processo n.º 1127/04.5BEVIS, se pronunciou, estando em causa o mesmo relatório de inspecção tributária, a mesma decisão de fixação da matéria tributária, mas respeitante a liquidações de juros compensatórios dos anos de 1996 a 2000, enquanto que os presentes autos respeitam a IVA do ano de 1996. Em função da sua semelhança em relação ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), cabe ter presente o exposto no mencionado Acórdão deste Tribunal de 14/09/2017, Processo n.º 1127/04.5BEVIS, nos termos que passamos a transcrever: “(…) Invocando o Recorrente nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto a questões suscitadas na petição inicial, importa conhecer prioritariamente desse fundamento do recurso, não obstante nas suas conclusões se ter primeiro invocado erro de julgamento da sentença quanto à questão da caducidade do direito à liquidação referenciada ao ano de 1996. A enumeração das causas de nulidade da sentença é taxativa e está limitada ao disposto no art.º615.º do CPC. Nos termos da alínea d) do mesmo preceito, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. Em linha com o processo civil, no processo judicial tributário, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, também constitui nulidade da sentença, nos termos do n.º1 do art.º125.º do CPPT. Esta causa de nulidade da sentença está directamente relacionada com o dever imposto ao juiz de conhecer de todas as questões suscitadas pelas partes e de se abster de conhecer de outras questões, salvo se a lei o permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso, por determinação do art.º608.º, n.º2, do CPC. Por outro lado e como o tem salientado jurisprudência do STJ, não devem confundir-se para este efeito questões com argumentos, razões ou motivações esgrimidos pelas partes para fazer valer as suas pretensões – vd. Ac. do STJ, de 29/11/2005, proferido no proc.º05S2137. Vertendo aos autos, o que se constata é que o impugnante na petição inicial invocava falta de fundamentação do recurso à avaliação indirecta, nomeadamente, por não se indicar em qual dos factos tipificados no art.º88.º da LGT se incluem as pretensas irregularidades que determinaram o recurso a métodos indirectos (artigos 64.º e ss.), inexistência de facto tributário, na medida em que os factos enunciados no RIT não determinam a existência de omissões à contabilidade (artigos 87.º e ss.) e errónea quantificação da matéria tributável, nomeadamente, por não se terem presumido custos mínimos inerentes à actividade presumida (artigos 101.º e ss.). Ora, a sentença não deixou de dar pronúncia sobre tais questões, nos termos seguintes: «(…) Para responder à argumentação do Impugnante sobre a falta de fundamento para o recurso aos métodos indiretos entendemos que a factualidade assente é suficiente, mormente o referido no relatório de Inspeção, o qual, por essa razão, foi transcrito, praticamente na íntegra, na al. C) dos factos provados. Aí, ao contrário do alegado pelo Impugnante, faz-se o enquadramento legal, explicaram-se as razões para afastar a presunção de verdade dos elementos contabilísticos. É certo que na parte do enquadramento legal a fundamentação é parcimoniosa mas suficiente para ser percebida como o foi pelo Impugnante. Não se especificou qual das alíneas do art.º 88º da LGT mas é fácil de intuir face à descrição realizada: Num cálculo que, dizemos nós foi benéfico para o Impugnante apenas se consideraram os clientes decorrentes de licenças camarárias dizendo a Inspeção que “Nem para todas as obras efectuadas é solicitada a respectiva licença camarária.”; há o “ajuste de só parte da obra como seja a montagem ou só o reboco ou pintura, ajuste só de mão de obra e trabalhos ao dia”, atingiu-se uma faturação inferior aos serviços efetivamente prestados. E atente-se que, para atingir a percentagem apurada pela Inspeção apenas se consideraram os valores indicados pelos clientes, divergentes do faturado e muito divergentes dos comunicados à Câmara. Quanto a estes a Inspeção a eles não aludiu mas é fato notório que os mesmos são significativamente inferiores ao valor real. Sobre a percentagem de 47,18% de serviços faturados diz o Oponente que contrariou esse elemento com a apresentação dos dez documentos com que instruiu a Impugnação, documentos que também apresentou em sede de pedido de Revisão e Reclamação Graciosa. Os referidos documentos tiveram tradução nas alíneas N) a Q) dos fatos provados. Os aludidos fatos, como nas notas de fundamentação e do próprio relato consta, para além de apresentarem algumas incongruências revelam uma contradição que não é explicada entre o que os referidos clientes do Impugnante disseram à inspeção e o que vieram a declarar ou o que resulta das faturas. A inspeção não o diz, mas sendo fato que facilmente se retira dos fatos relatados veja-se a tão grande discrepância dos valores declarados à Câmara e o que os proprietários das obras declararam ter pago ao Impugnante. Dos oito proprietários ouvidos apenas dois declararam valores superiores aos referidos na documentação remetida à Câmara para efeito de licenciamento. As divergências resultantes dos documentos não são objeto de qualquer explicação: Salvo uma ou duas que podem facilmente perceber-se as demais não se compreendem. O Impugnante não indicou qualquer razão e, por isso se justifica que não tenha arrolado, como testemunhas, os referidos declarantes. Considerando as divergências apontadas entre o descrito no relatório de inspeção e o que resulta dos documentos apresentados pelo Impugnante entendemos que estes não são suficientes para abalar o núcleo de fundamentação constante daquele. E isto porque, como supra se disse, inquestionavelmente existe uma divergência entre o que foi faturado e o que os proprietários declararam que pagaram ao Impugnante. E veja-se também a divergência entre estes valores e os apresentados no pedido de licença à Câmara. E os demais proprietários a quem o Impugnante realizou serviços de construção como por exemplo o “ajuste de só parte da obra como seja a montagem ou só o rebocou ou pintura, ajuste só de mão de obra e trabalhos ao dia”? Por isso é que se referiu que o cálculo foi benéfico para o Impugnante. O recurso aos métodos indiretos radicou num conjunto de situações ao longo dos quatro anos inspecionados; não se limitando à divergência para menos entre o faturado e o declarado como pago (este elemento foi usado, em sede de amostragem para apurar as omissões) veja-se também o fato de ao longo dos anos os materiais usados nas construções “nunca foram contabilizados nos seus elementos contabilísticos” e, mesmo assim no setor da construção civil os custos foram sempre superiores aos serviços faturados, ao contrário do que aconteceu no setor avícola. Pense-se no fato notório da expansão que o setor da construção viveu no período objeto da inspeção, bem diverso do de crise que se começou a instalar na segunda metade da primeira década deste século. Curiosamente o ataque que o Impugnante desferiu à quantificação foi o de não terem sido presumidos custos. Como compreender esta alegação com o paradoxo descrito no antecedente parágrafo: Não foram contabilizados os custos dos materiais empregues nas construções e, mesmo assim, os custos verificados nos anos inspecionados foram superiores, em cerca de 30%, aos serviços prestados faturados. Do que se vem dizendo parece o Impugnante confundir ausência de fundamentação legal e fáctica do recurso aos métodos indiretos, consequente quantificação da matéria tributável e respetivos critérios com fundamentação diversa daquela que ele propugna. Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, "A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto". No caso dos autos a liquidação está indissociavelmente ligada à Inspeção que a antecedeu. A factualidade relatada em C) da factualidade provada resulta do Relatório de Inspeção. Daquela consta a “sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão” a que se refere o transcrito art.º 125º, nº 1 do CPA. É possível extrair o percurso cognitivo seguido pelo agente que fixou a liquidação, percurso claro e suficiente, legal e factualmente; é possível saber a razão por que se decidiu em determinado sentido e, consequentemente, permite, como permitiu ao Impugnante, exercer o seu direito impugnação do ato tributário. A uma concretização constante do relatório respondeu o Impugnante com dez documentos, alguns deles, para não dizer a maior parte deles, resultantes também daquele e os que do relatório divergiram não foi dada qualquer explicação (para além as situações compreensíveis, por exemplo a faturação à pessoa singular e faturação a uma sociedade de que aquele é gerente) para a divergência. Por isso e pelo demais que supra se disse, se entendeu, tal como ocorreu em sede de revisão, de RG e RH, que os referidos documentos não perturbaram o núcleo fundamentador do relatório. E quanto ao demais referido no relatório o Impugnante nada disse ou referiu limitando-se a meras alegações genéricas, insuscetíveis de beliscarem aquele. Em conclusão o Impugnante não logrou abalar os alicerces de facto e de direito da liquidação impugnada pelo que improcedendo os argumentos apresentados, deve manter-se a liquidação (…).» Como se vê, a sentença tomou conhecimento das questões suscitadas e ainda quando omita o tratamento de razões ou argumentos esgrimidos pelas partes e se socorra de uma motivação pobre, tal não inquina de nulidade a sentença, podendo estar-se perante um eventual erro de julgamento. Improcede a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Outrossim, invoca o Recorrente erro de julgamento da sentença no tocante à questão da caducidade do direito à liquidação referenciada ao ano de 1996. A seu ver, não há na matéria assente factos que permitam ao tribunal a quo decidir sustentadamente tal questão. Vejamos. De harmonia com o disposto no n.º5 do art.º5.º do DL n.º398/98, de 17 de Dezembro (que aprova a Lei Geral Tributária), «O novo prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998». Tendo em conta que em causa está liquidação de juros compensatórios de IVA/96 [aqui IVA de 1996], o regime aplicável é o decorrente do pretérito Código de Processo Tributário, aprovado pelo DL n.º154/91, de 23 de Abril, que entrou em vigor em 1 de Julho de 1991 (vd. seu art.º2.º, n.º1). De acordo com o art.º11.º do referido diploma, «É revogado a partir da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, aprovado pelo presente decreto-lei, o Código de Processo das Contribuições e Impostos, na redacção aprovada pelo Decreto-Lei n.º45.005, de 27 de Abril de 1963, com as posteriores alterações, bem como toda a legislação contrária ao Código aprovado pelo presente decreto-lei, salvo as excepções previstas neste diploma e no Decreto-Lei n.º20-A/90, de 15 de Janeiro». Por outro lado dispunha o art.º4.º do mesmo DL 154/91, de 23 de Abril, que «os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre sucessões e doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação». Assim, contrariamente ao decidido na sentença, o prazo de caducidade aplicável a liquidações de IVA referenciadas ao ano de 1996 não é o estabelecido no n.º1 do art.º88.º do respectivo Código, segundo o qual, «Só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade», mas antes o prazo de caducidade estabelecido no Código de Processo Tributário, cujo diploma que o aprovou, operou a revogação tácita das normas em contrário, incluindo as reguladoras da caducidade, constantes de diplomas anteriores, com excepção das constantes do Código da sisa e do imposto sobre sucessões e doações. De acordo com o disposto no n.º1 do art.º33.º do CPT, «O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu». O IVA deverá ser qualificado como um imposto de obrigação única, conforme entendimento do STA, expresso, entre outros, no Ac. do Pleno da Secção do CT, de 07/05/2003, tirado no proc.º026806B. Assim, nos termos do referido n.º1 do artº33º do CPT, a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação ao contribuinte não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu. Consta do probatório e consente a Fazenda Pública na contestação (ponto 4, fls.45), que a notificação da impugnada liquidação de 1996 se fez por ofício datado de 11/01/2002 [nestes autos, consta da decisão da matéria de facto, alínea T), que a liquidação foi notificada ao impugnante em 15/01/2002]. Ora, contando-se o dies a quo do prazo de caducidade da liquidação em causa da ocorrência do facto tributário e que o mesmo respeita ao ano de 1996, é manifesto que o prazo de caducidade aplicável, de cinco anos, se consumou em 2001, sendo irrelevante determinar a data exacta em que tal ocorreu. Verifica-se, pois, caducidade do direito à liquidação referenciada ao ano de 1996, tendo a sentença recorrida, que diferentemente decidiu, incorrido em erro de julgamento quanto ao regime legal aplicável. A caducidade do direito à liquidação do imposto, bem como dos juros compensatórios, quando se verifique, inquina do vício de violação de lei o correspondente acto de liquidação, determinando a sua invalidade – vd. Ac. do STA, de 26/09/2012, tirado no proc.º0251/12. (…)» Na medida em que nos presentes autos somente está em análise liquidação de IVA, relativa ao exercício de 1996, verificando-se, efectivamente, a caducidade do direito à sua liquidação, tal é suficiente para que o acto de liquidação não possa subsistir na ordem jurídica, sendo, consequentemente, anulado. O agora decidido no que tange a este segmento determina o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso, sendo tal bastante para julgar a impugnação procedente. Conclusão/Sumário A norma reguladora do regime de caducidade do direito a uma liquidação de IVA, efectuada após a entrada em vigor do Código de Processo Tributário (CPT), é a prevista no n.º 1 do artigo 33.º deste Código e não a do n.º 1 artigo 88.º do Código do IVA, por força do disposto nos artigos 4.º e 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprova o CPT. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial. Custas a cargo da Recorrida somente em 1.ª instância. Porto, 28 de Setembro de 2017 Ass. Ana Patrocínio Ass. Ana Paula Santos Ass. Fernanda Esteves |