| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
1.1. E., devidamente identificada nos autos, vem recorrer parcialmente da sentença proferida no Juízo Comum do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 22.06.2021, pela qual foi julgado procedente o recurso por si interposto, nos termos dos artigos 89.º-A, n.º 7 e 8, da LGT e 146.º-B do CPPT, e determinada a anulação da decisão de 05 de novembro de 2020 que fixou o conjunto de rendimentos líquidos, por aplicação de métodos indiretos, do ano de 2016, no montante de € 1.535.495,85, apenas na parte em que considerou como manifestação de fortuna o veículo automóvel adquirido em 2011 pela Recorrente.
1.2. A Recorrente E. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1.ª Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida a 22.06.2021, na parte em que julgou improcedente o recurso da decisão de 05.11.2020, que fixou o conjunto dos rendimentos líquidos, por aplicação de métodos indiretos, do ano de 2016.
2.ª Entende a Recorrente que o recurso devia ter sido julgado inteira, e não apenas parcialmente, procedente.
3.ª Padecendo a decisão recorrida de vício de interpretação e aplicação do disposto nos artigos 87.º, n.º 1, al.s. d e f) e 89.º-A, n.ºs 1, 2 e 4, da Lei Geral Tributária (adiante, LGT), e artigo 100.º do CPPT, normas que, por isso mesmo, foram violadas.
4.ª O recurso versa, antes de mais, sobre a matéria de facto.
5.ª A sentença é nula, por omissão de pronúncia, sobre os seguintes dois pontos da matéria de facto alegada na petição de recurso, nos seus artigos 85.º e 86.º, acima transcritos:
- Indicação da conta bancária de destino da transferência do valor de Eur 2.000.000,00, a que alude o ponto 7. da matéria de facto, e
- Indicação da conta sacada respeitante ao cheque a que alude o ponto 8. da matéria de facto (pág. 15 da sentença).
6.ª Tais factos resultam inequivocamente provados dos documentos juntos aos autos, designadamente do extrato da conta n.º 0035 (...), da Caixa Geral de Depósitos, titulada pela Recorrente, relativo ao período de 01.07.2016 a 31.08.2016, que foi junto aos autos a 05.03.2021, de onde resulta que foi essa a conta de destino da transferência de Eur 2.000.000,00, proveniente da conta da Recorrente na Bélgica, referida no ponto 7. dos factos provados.
7.ª Resulta, por outro lado, quer desse documento junto aos autos 05.03.2021, quer do Doc. 18 da petição de recurso, que o cheque que serviu para pagamento do remanescente do preço de aquisição do imóvel, que é referido no ponto 8. dos factos provados, foi sacado sobre essa mesma conta da CGD, com o n.º 0035 (...).
8.ª Tais omissões deverão ser supridas, sob pena de não estar reunida a matéria de facto que explica os meios que foram usados para o pagamento do preço do imóvel considerado como manifestação de fortuna e para as despesas declaradas no e-fatura.
9.ª A falta de pronúncia sobre estes factos constitui nulidade, nos termos do disposto no artigo 615.º, n.º 1, al. d), do Código de Processo Civil (CPC), obrigatoriamente arguível por via de recurso, nos termos do n.º 4 do mesmo artigo (aplicável subsidiariamente).
10.ª Pelo que se alega aqui tal nulidade, peticionando-se o suprimento da mesma pelo tribunal ad quem, uma vez que, para o efeito, constam dos autos todos os elementos relevantes – cfr. artigo 662.º do CPC, subsidiariamente aplicável.
11.ª Assim, devem julgar-se provados e passar a constar da decisão da matéria de facto, como factos provados, os seguintes (assinalados a negrito, mantendo-se a demais redação constante da sentença):
«7. Em 26 de julho de 2016, a Recorrente transferiu da conta n.º 001-567267392, do BNP Paribas Fortis, S.A., para a sua conta n.º 0035 (...), da Caixa Geral de Depósitos, em Portugal, o valor de € 2.000.000,00 (...)»,
e
«8. Em 29 de julho de 2016, a Recorrente ordenou a emissão de cheque, sacado sobre a sua conta n.º 0035 (...), da Caixa Geral de Depósitos, no valor de € 1.100.000,00, a favor de (...)».
12.ª Remete-se para a transcrição, supra, do acervo factual mais relevante para a decisão da questão de direito que se coloca no recurso da sentença.
13.ª As manifestações de fortuna identificadas pela ATA referem-se à aquisição de um imóvel, à aquisição de dois veículos automóveis, e às despesas constantes da e-fatura, e à divergência dos valores destes relativamente aos rendimentos declarados para efeitos de IRS de 2016, conjuntamente pela Recorrente e pelo seu então marido.
14.ª Foi invocado, como fundamento do recurso da decisão da ATA, e reitera-se neste recurso, a verificação de erro na fundamentação de facto da decisão de avaliação por métodos indiretos da matéria tributável.
15.ª Permitindo o artigo 100.º do CPPT, nos casos de utilização de métodos indiretos, que o contribuinte, na impugnação judicial (no caso, neste recurso, que constitui meio especial), demonstre o «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada».
16.ª Por seu turno, o artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, estatui que «cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada».
17.ª Estando o ónus da prova a cargo do contribuinte, o que está em causa, neste recurso, é decidir se a Recorrente logrou, ou não, fazer a prova que lhe competia.
18.ª A Recorrente entende que sim, contando com o inequívoco apoio do parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, datado de 21.06.2021, no sentido da procedência do recurso, cuja argumentação se acolhe na íntegra, e que aqui se dá por reproduzida.
19.ª A jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, evidenciada nos acórdãos acima citados, de 05.07.2005, 08.05.2013 e de 28.10.2020 vai no sentido de que para ilidir a presunção do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, o contribuinte não tem que demonstrar a origem ou a forma como adquiriu os capitais mobilizados para as aquisições e despesas, a menos que tivessem sido gerados no próprio ano, pois o que está em causa é averiguar se foram ou não omitidos rendimentos na declaração do próprio ano.
20.ª A sentença recorrida contraria frontalmente essa jurisprudência uniforme, ao exigir a prova sobre a origem de meios financeiros existentes em data anterior a 2016, que é o ano relevante para a aquisição dos rendimentos.
21.ª No caso, a Recorrente alegou e provou, que os meios financeiros que permitiram a aquisição do imóvel tiveram origem na sua conta bancária na Bélgica e que já existiam antes do ano de 2016, ou seja, alegou e provou a aplicação de fundos existentes antes do ano de 2016 e o nexo causal entre esses fundos e o pagamento do preço do imóvel.
22.ª Alegou a Recorrente, e provou, que os veículos automóveis não foram adquiridos em 2016, mas em 2011 e 2013, e que foram pagos nesses anos a partir de fundos provenientes da mesma conta bancária da Recorrente na Bélgica.
23.ª Por outro lado, o valor de Eur 2.000.000,00, que já existia em 2015, como provou, e que foi transferido pela Recorrente, da Bélgica para Portugal, em 2016, é mais do que suficiente para o pagamento do preço do imóvel adquirido naquele ano e ainda para suportar as despesas declaradas no e-fatura.
24.ª Tudo o que permite concluir que a Recorrente logrou fazer a prova que lhe competia, nos termos do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT e do artigo 100.º do CPPT.
25.ª Considerou a sentença que o veículo adquirido em 2011 é de excluir, não podendo ser considerado como manifestação de fortuna, porque foi adquirido mais de três anos antes, mas que as duas outras aquisições devem ser consideradas, fundamentando o recurso à avaliação indirecta.
26.ª Note-se, porém, que todas as aquisições foram consideradas, na decisão da ATA, como tendo ocorrido em 2016, o que já se viu não ser o caso, e não em algum dos três anos anteriores, como veio a demonstrar-se ser o caso, relativamente a apenas um dos veículos.
27.ª Por outro lado, não está em causa a verificação dos pressupostos legais do recurso à avaliação indireta, pois a Recorrente não questiona que tenha havido fundamento para se proceder a tal avaliação indireta, o que questiona e não aceita são os resultados a que chegou a ATA no termo do processo de avaliação indireta.
28.ª Salvo o devido respeito, o tribunal a quo confundiu, indevidamente, os pressupostos legais do procedimento da avaliação indireta, previstos nos artigos 87.º, n.º 1 e 89.º-A, n.ºs 1 e 2, da LGT, com o resultado da avaliação indireta, que é o que foi colocado em causa no recurso da decisão da ATA, e está em discussão nestes autos.
29.ª Ora, a Recorrente demonstrou, quanto aos dois veículos, que não podem ser considerados rendimentos de 2016, porque não foram adquiridos nesse ano, nem com fundos adquiridos nesse ano, posto que os pagamentos dos respetivos preços são coevos das aquisições, em 2011 e 2013.
30.ª Demonstrou, quanto ao imóvel, que os fundos que foram empregues na sua aquisição não foram gerados em Portugal, nem no ano de 2016, mas antes.
31.ª Ao contrário do que afirma a sentença, contra a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, a Recorrente não tinha que fazer prova da proveniência dos rendimentos empregues na aquisição do imóvel e dos veículos automóveis, tendo demonstrado à saciedade que tais rendimentos já existiam em data anterior ao ano relevante, que é, no caso, o ano de 2016.
32.ª Ao contrário do que se defende na sentença, e como refere o Ministério Público, citando jurisprudência uniforme, a Recorrente não tinha que invocar nem que provar a proveniência dos montantes financeiros existentes na sua conta bancária belga, em data muito anterior.
33.ª Pelo que a sentença recorrida deve ser revogada, devendo tal decisão ser substituída por outra que conceda total procedência ao recurso da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indiretos, considerando que os rendimentos declarados são os que correspondem à verdade.
TERMOS EM QUE
deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente o recurso da decisão da avaliação indireta da matéria tributável.».
1.3. A Recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações nos seguintes termos:
«A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, notificada para apresentar as suas contra-alegações, vem fazê-lo nos termos e com os fundamentos seguintes:
1. O presente recurso vem intentado contra a sentença de 22/06/2021 que considerou que a Recorrente “a nenhum tempo da petição de Recurso identificou a proveniência dos montantes financeiros existentes na conta bancária belga.”.
2. A Recorrente invoca erro de facto porque considera que existem omissões que explicam “os meios que foram usados para pagamento do preço do imóvel considerado como manifestação de fortuna e para as despesas declaradas no e-fatura” e de direito porque entende que “não tinha que invocar nem que provar a origem dos montantes financeiros existentes na sua conta bancária belga, em data muito anterior”.
3. A Recorrida, por sua vez, entende que o presente recurso carece de sustentação nos factos e na lei, sendo de manter na ordem jurídica a parte da sentença ora objecto de impugnação.
Senão vejamos,
DE FACTO
4. A fundamentação da decisão da matéria de facto foi clara e especificou os meios de prova que foram decisivos para a formação da convicção do Juiz, satisfazendo portanto a exigência legal estabelecida no art.º 607.º, n.º 4 do CPC e não sendo cometida nenhuma nulidade processual de qualquer espécie, prevista no art. º195, n.º 1 do CPC.
5. Resulta, do exame crítico da prova efectuada pelo Tribunal a quo, que não existe qualquer erro sobre a matéria de facto, por não se ter retirado dos factos provados interpretações ilógicas, que impliquem a alteração da factualidade que determinou a prolação da decisão do Tribunal a quo.
6. Fazendo a sentença do Tribunal a quo, uma correcta aplicação do direito aos factos, uma vez que nada é concretamente alegado pela Recorrente que permita considerar justificado o acréscimo patrimonial, deve manter-se o juízo de convicção formado por este tribunal quanto à matéria de facto que se encontra plenamente justificado na sentença.
DO DIREITO
7. O imposto sobre o rendimento pessoal visa, entre outros propósitos, a diminuição das desigualdades, pelo que a possibilidade de tributar rendimentos associados a incrementos patrimoniais de origem desconhecida, é um dos meios, quando não seja possível aos sujeitos passivos elidir a presunção, de alcançar esse desiderato.
8. Assim, cabendo à AT (art. 74.º, n.º 1, da LGT e art. 342.º, n.º 1, do C. Civil) provar o facto que, segundo a lei, constitui uma manifestação de fortuna é ao sujeito passivo que cabe o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo do património ou da despesa efectuada (ou seja, ocorre uma inversão do ónus da prova).
9. Cabia, então, à Recorrente a comprovação de que correspondem à verdade os rendimentos declarados e de que outra é a fonte do acréscimo de património em causa detectado pela A. Fiscal (cfr.artº.89-A, nºs.3 e 5, da L.G.T.), entendendo a jurisprudência mais recente que a fonte do rendimento não se afigura suficiente para ilidir a presunção da manifestação de fortuna do mesmo.
10. É notório que a Recorrente pretende subverter o sentido da lei, no entanto, não é demais sublinhar que quem pratica a evasão e a fraude fiscal está a infringir os princípios fundamentais da igualdade, da legalidade, da justa repartição do rendimento e da riqueza, da concorrência leal, da justiça entre os cidadãos, da solidariedade social e da solidariedade fiscal.
11. O ónus de prova da mobilização e destino dos recursos financeiros para justificar a manifestação de fortuna, tem sido objeto de profícua jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativa, bem como do Tribunal Central Administrativo.
Assim,
A interpretação teleológica da norma consagrada no art. 89.º-A da LGT sugere um elemento de conexão, uma relação causal, entre um certo rendimento e uma determinada manifestação de fortuna.
III – Reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável nos termos do artigo 89º-A da LGT, cabe ao contribuinte fazer prova do fluxo ou mobilização dos concretos meios financeiros de referência – empréstimos e produto da venda de um imóvel – para suprimentos efectuados na sociedade de que é sócio único, não bastando para justificar a manifestação de fortuna evidenciada a demonstração da existência da disponibilidade financeira alegada. in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 00026/12.1BEMDL de 06-12-2012;
12. Mais, na senda do Supremo Tribunal Administrativo, que sufraga e reforça a jurisprudência mencionada,
“Não é este, como se sabe, o único caso em que a lei tributária actual legitima a Administração tributária a fixar por métodos indirectos o rendimento tributável em sede de IRS (cfr. os artigos 87.º, n.º 1, alíneas d) e f) e 88.º da LGT), mas é este, dos previstos, o “mais automático”, aquele que menores exigências de fundamentação implica para a Administração tributária, daí que de aplicação mais expedita (e também de utilização mais frequente, segundo JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, p. 375). Serve isto para dizer que, demonstrando que os fluxos financeiros entre a sociedade e o sócio não são suportados pela declaração de rendimentos apresentada, e não demonstrando o contribuinte em termos plausíveis de onde provém a sua capacidade económica, não está a Administração tributária impedida de recorrer, nos termos da lei, à fixação por avaliação indirecta dos seus rendimentos”. sublinhado nosso In Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0579/09 de 08-09-2009.
Acresce que:
“Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta não basta ao contribuinte demonstrar que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos consumos realizados, mas também quais os concretos meios financeiros que afectou à realização de tais consumos sendo a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, a que exige que o contribuinte prove a relação causal de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada.” negrito e sublinhado nossos, in Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0298/12 de 12-04-2012.
13. Patenteia-se, portanto, que o sistema criado de controlo de manifestações de fortuna exige ao sujeito passivo que comprove a realidade dos rendimentos declarados e que é outra a fonte do acréscimo do património ou do consumo efetuado – n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT.
14. Mas, sublinhe-se e reitere-se, que não lhe basta fazer a demonstração de factos que permitam duvidar da existência do facto tributário ou da sua quantificação, antes se lhe impondo, que além disso demonstre quais os concretos meios financeiros não sujeitos a declaração que foram afetos à manifestação de fortuna evidenciada, isto é que faça uma demonstração da afetação concreta dos recursos brotados da referida fonte ao concreto consumo ou acréscimo patrimonial.
15. Senão, continue-se a apreciar a melhor jurisprudência:
«A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração totalmente incólumes (i.e; não consumidos por manifestação de fortuna alguma), sendo ate que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes.
Ora, manifestamente, nem pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei.
Concluímos, pois, que a melhor interpretação do art. 89.-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação directa de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada [...]» negrito e sublinhado nossos, In Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 212/10.9BEPNF, de 28-10-2010,
16. Ora, in casu, não atinge tal desiderato alegar que tinha uma capacidade financeira anterior que lhe permitiria a realização de determinada manifestação de fortuna, uma vez que essa capacidade financeira, não evidenciada nos rendimentos declarados, poderia ter sido consumidas em manifestações de fortuna não evidenciadas.
17. Porquanto, não tendo de provar a origem dos concretos meios financeiros que disponibilizou para a manifestação de fortuna, bem pode suceder que a Recorrente continue a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alega dispor, totalmente incólumes, (e não consumidos pela manifestação de fortuna), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna, ou pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes.
18. É que caso se entendesse como válido o entendimento da Recorrente, por absurdo, bastaria que provisionasse uma conta bancária, com valores suficientes para a justificação de toda e qualquer manifestação de fortuna, desde que a mesma não fosse efectuada no ano do depósito, sem invocação de qualquer argumento acerca da sua origem, estaria encontrada a porta para a justificação de toda e qualquer manifestação de fortuna evidenciada.
19. O regime das manifestações de fortuna ao materializarem um método substitutivo, impunha que a Recorrida demonstrasse a origem do valor que foi depositado na sua conta bancária e que lhe permitiu segundo alega efetuar as manifestações de fortuna evidenciadas, e que os mesmos não tinham que ser declarados ou que já tinham sido tributados, o que não se confunde com uma alegada capacidade financeira pré - existente.
20. É clara a sentença a quo quando evidencia que: “Ora, a Recorrente a nenhum tempo da petição de Recurso identificou a proveniência dos montantes financeiros existentes na conta bancária belga.
Com efeito, limitou-se a afirmar que os meios utilizados para o pagamento das manifestações de fortuna detetadas e do acréscimo de despesa verificado, provieram de uma conta bancária belga, da qual ela é titular e que no período compreendido entre dezembro de 2015 e julho de 2016 tal conta teve sempre um saldo positivo superior a € 2.000.000,00. Tal como alegou e provou que é cidadã bela e que no ano de 2016 pagou impostos na Bélgica.
Mas a nenhum momento alegou uma qualquer proveniência para tais rendimentos, e, em consequência, não provou a proveniência destes meios, nomeadamente de que os mesmos não estariam sujeitos a declaração de IRS em Portugal. Com efeito, a nenhum tempo referiu que tais rendimentos provieram, por exemplo, de uma herança, de trabalho realizado no Bélgica, ou noutro lugar, etc, limitando-se a concluir que os mesmos não foram auferidos em Portugal em 2016 (artigo 105.º da petição de Recurso).”.
21. Como assinala a melhor doutrina, “a tributação dos rendimentos inferidos das manifestações de fortuna tem como fundamento o dever fundamental de pagar impostos e a necessidade, daí decorrente, de combater a evasão fiscal [que] visa evitar que certo tipo de rendimentos, actuais ou passados, que tenham escapado ao controlo legal, deixem de ser tributados” - nestes termos, João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, 2010, pág. 273.
22. Se se entender como pretende a Recorrente que não tem de efectuar “prova da proveniência dos rendimentos empregues na aquisição do imóvel e dos veículos automóveis”, porque “tais rendimentos já existiam em data anterior ao ano relevante, que é no, caso o ano de 2016”, está encontrada a porta para a total subversão do sentido da lei, uma vez que bastará alegar que já se detinham meios em anos anteriores, para justificar a manifestação de fortuna, independentemente da origem, ou da possibilidade de justificar toda e qualquer manifestação de fortuna.
23. A existência de uma capacidade financeira pré-existente não pode servir para justificar a existência de uma capacidade aquisitiva ilimitada, devendo, para efeitos de justificação da fortuna que invocar e demonstrar a sua origem, não se podendo, de todo concluir, como pretende a Recorrente, que os rendimentos declarados em 2016 correspondem à verdade.
24. Nos termos supra expostos, a Recorrida entende que a sentença sob recurso não enferma de qualquer vício, devendo manter-se na ordem jurídica, devendo o recurso ser julgado totalmente improcedente.
Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente com as devidas e legais consequências.»
1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal que concluiu estar o recurso em condições de proceder.**
Dispensados os vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2, do CPTA ex vi do artigo 2.º, n.º 2, alínea c), do CPPT), dada a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe vem apontada e se enferma de erro de julgamento de direito.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. A Factualidade provada em 1.ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Recorrente tem nacionalidade belga. – cfr. documento n.º 12 junto com o Recurso, a página 124 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
2. A Recorrente é titular da conta à ordem n.º BE12 (...) EUR, junto do BNP Paribas, Fortis. – cfr. documento n.º 13 junto com o Recurso, a páginas 125 e 126 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
3. Entre 31 de dezembro de 2015 e 27 de julho de 2016, a conta à ordem n.º BE 12 (...), do Banco BNP Paribas Fortis, S.A., teve sempre um saldo positivo superior a € 2.000.000,00. – cfr. documentos juntos a fls. 297 e seguintes e 307 e seguintes do SITAF;
4. Em 12 de dezembro de 2013, T. adquiriu uma viatura automóvel, marca Audi, Rs6 avant 4.0 tfsi 560cv, com o chassis n.º WUAZZZ4G3EN901529, à B., S.A., pelo valor de € 161.164,79. – cfr. documento n.º 21 junto com o Recurso, a páginas 145 a 150 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
5. Em 11 de junho de 2013, a Recorrente ordenou a transferência de € 30.000,00 da conta n.º (...), a favor de B., S.A., por conta do cliente T.. – cfr. documento n.º 22 junto com o Recurso, a página 151 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
6. Em 01 de agosto de 2013, a Recorrente ordenou a transferência de € 131.367,000, da conta n.º (...), a favor de B., S.A., com a indicação de “Audi A6 AVANT”. – cfr. documento n.º 23 junto com o Recurso, a página 152 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
7. Em 26 de julho de 2016, a Recorrente transferiu da conta n.º (...) EUR, o valor de € 2.000.000,000. – cfr. documento n.º 15 junto com o Recurso, a páginas 130 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
8. Em 29 de julho de 2016, a Recorrente ordenou a emissão de cheque no valor de € 1.100.000,00, a favor de O., S.A. – cfr. documento n.º 18 junto com o Recurso, a página 138 do documento eletrónico de fls 4 a seguintes do SITAF;
9. Em 01 de agosto de 2016, a Recorrente adquiriu o imóvel sito na Avenida (…), pelo preço de um milhão e duzentos mil euros. – cfr. documento n.º 20 junto com o Recurso, a páginas 140 a 144 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
10. Em 21 de dezembro de 2016 T. apresentou declaração aduaneira de veículo, com vista à introdução no consumo no veículo ligeiro de passageiros, de marca AUDI, modelo 4G, com o número de quadro WUAZZZ4G3EN901529, na qual declarou um valor de aquisição de € 65.000,00. – cfr. documento n.º 25 junto com o Recurso, páginas 155 a 157 do documento eletrónico de fls. 4 do SITAF;
11. Em 05 de dezembro de 2013, foi emitido pelo Reino da Bélgica o certificado de matrícula n.º 1GAJ753, respeitante ao veículo da marca AUDI, modelo 4G, com o número de quadro WUAZZZ4G3EN901529, sendo identificado como seu titular T.. – cfr. documento n.º 25 junto com o Recurso, a páginas 155 a 157 do documento eletrónico de fls. 4 do SITAF;
12. Em 23 de dezembro de 2016, a Recorrente apresentou declaração aduaneira de veículo, com vista à introdução no consumo do veículo ligeiro de passageiros, da marca QUATTRO, modelo 4L, com o número de quadro WUAZZZ4L0BD028529, na qual declarou um valor de aquisição de € 58.210,00. – cfr. documento n.º 27 junto com o Recurso, a páginas 160 a 162 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
13. Em 24 de março de 2011, foi emitido pelo Reino da Bélgica o certificado de matrícula n.º 1AUC673, respeitante ao veículo da marca QUATTRO, modelo 4L, com o número de quadro WUAZZZ4L0BD028529, sendo identificado como seu titular a Recorrente. – cfr. documento n.º 27 junto com o Recurso, a páginas 160 a 162 de fls. 4 e seguintes do SITAF;
14. No ano de 2017 a Recorrente pagou impostos, na qualidade de não residente, respeitantes ao ano de 2016, no valor de € 8.061,24, na Bélgica, por referência ao centro de Gent. – cfr. documento n.º 14 junto com o Recurso, a páginas 126 a 129 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
15. Pela Ordem de serviço n.º OI201905790, de 30 de dezembro de 2019, foi determinado proceder-se à inspeção interna de T., e da Recorrente, inspeção essa de âmbito parcial, respeitante ao IRS de 2016. – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a página 35 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
16. Em 28 de junho de 2020 foi atribuído o estatuto de vítima à Recorrente. – cfr. documento n.º 9 junto com o Recurso, páginas 96 a 98 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
17. Em 06 de julho de 2020, a Recorrente deu entrada de ação de divórcio Litigioso, sem consentimento do outro cônjuge, contra T.. – cfr. documento n.º 10 junto com o Recurso, páginas 99 a 118 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
18. Em 21 de agosto de 2020, a Recorrente dirigiu requerimento ao Ministério Público – Procuradoria da República da Comarca do Porto, DIAP do Porto, NUIPC n.º 471/20.9PIVNG, do qual fez constar que:
“Em virtude dos factos denunciados nestes autos, a denunciante viu-se na necessidade de se ausentar da casa de morada de família com os seus dois filhos menores, sita na Travessa (…), onde continua a residir o denunciado”. – cfr. documento n.º 11 junto com o Recurso, a páginas 119 a 123 do documento eletrónico a fls. 4 e seguintes do SITAF;
19. Com base na ordem de serviço referida no ponto 15, foi elaborado projeto de correções, em 21 de setembro de 2020, ao abrigo dos artigos 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA, com o seguinte teor:
“(...)
II – Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação de Inspeção
(...)
2.Motivo, Âmbito e Incidência Temporal
2.1. Motivo
A presente ordem de serviço foi emitida pelo facto de os sujeitos passivos (SP’s) apresentarem divergência no montante de € 1.497.961,97 entre os rendimentos declarados (€ 37.633,07) e o acréscimo de património (€ 1.535.595,04).
(...)
2.4 Os SP’s, no ano de 2016, entregaram a declaração de rendimentos, com o estado civil de “Casado” e com dois dependentes.
Tendo declarado os seguintes rendimentos:
| Categoria | SP A | SP B |
| A – Trabalho dependente | € 6.360,00 | € 6.380,00 |
| F – Prediais | € 0,00 | € 35.508,00 |
| Total | € 6.360,00 | € 41.868,00 |
Os rendimentos de trabalho dependente foram pagos pela empresa “N. LDA” – NIPC (…), na qual, de acordo com informação obtida do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), o SP A é sócio e a SP B é sócia-gerente.
Declaram ainda a venda, por 107 000,00€ do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de (...) (131704), sob o artigo 8004, a qual originou perdas a reportar.
De acordo com a informação obtida do sistema informático da AT (modelo 11), a venda foi efetuada à empresa acima identificada.
Da compilação dos elementos disponíveis está em causa a divergência apresentada no seguinte quadro:
| Acréscimo de património/despesas de 2016 |
| Viaturas | Referência | Valor |
| AUDI | XX-XX-XX | 75.908,50 € |
| QUATTRO | XX-XX-XX | 76.133,18 € |
| Imóvel Freguesia (131726) | Art.º 7402 | 1.287.600,00 € |
| Despesas do agregado familiar | e-fatura | 95.953,36 € |
| Total |  | 1.535.595,04 € |
| Rendimento declarado em 2016 | | 37.633,07 € |
| Divergência | | 1.497.961,97 € |
Considerando os factos descritos e a situação de pandemia vivida, foi o SP T., doravante T., contactado por telefone em 24 de abril de 2020, pela coordenadora de equipa (C.), a fim de solicitar explicação para a discrepância detectada, tendo-lhe este fornecido o contacto do seu advogado, Dr. J..
Aquele advogado, em telefonema do mesmo dia, explicou que T. havia casado com uma pessoa descendente de uma abastada família belga e que, inclusivamente tinha visitado a propriedade da família. Foi ela que despendeu as importâncias que estavam em análise. Foi obtido um endereço eletrónico X@adv.oa.pt para o qual se enviou naquela data, pedido de esclarecimentos, designadamente a prova da origem dos recursos que possibilitaram as aquisições/despesas referidas no quadro enviado, demonstrativo da situação em análise.
Em 08/05/2020 foi obtida resposta do advogado da qual se transcreve o seguinte:
“T., relativamente às questões colocadas oferece-lhe dizer o seguinte:
a) – O requerido casou com E. (...) no regime de separação de bens.
b) – A sua esposa tem avultadas condições financeiras. Em Portugal tem vários prédios e várias empresas onde investiu vários milhões de euros.
c) – A sua família na Bélgica, «Os S.», é considerada uma das mais ricas, e está ligada a grupos produtores e distribuidores de cerveja.
O requerido pensa que a sua esposa também tem uma participação nos dividendos dessas empresas.
d) – O imóvel na freguesia 131726, foi pago e pertence em exclusivo à sua esposa.
d) – Os veículos estão ao serviço do casal. Foram comprados pela D. E. na Bélgica, ficando um em seu nome e outro, o que tem a matrícula XX-XX-XX, em nome do requerido.
e) – As despesas referidas no e-fatura corresponde a despesas feitas pelo casal, sempre pagas pela D. E., embora umas vezes indicassem o n.º de contribuinte do requerido e outras o da D. E.”.
Face a esta resposta foram solicitados elementos mais concretos, por email de 28/05/2020, nomeadamente cópia do extrato bancário do final do ano de 2015, da senhora E., ou daquele que tivesse o movimento do pagamento do imóvel.
A este pedido o advogado respondeu no mesmo dia e pelo mesmo meio, dizendo que nunca tinha tido acesso às contas bancárias da D. E. nem a qualquer extrato bancário e que nesse momento representava apenas o marido T..
Não tendo sido possível obter esclarecimentos por esta via, foi o SP notificado por via postal, ofício n.º 2020S000134107 de 03/09/2020, que foi devolvido pelos CTT com a menção “objeto não reclamado”.
(...)
IV – Motivo e Exposição dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indiretos
No âmbito do controlo do cumprimento das obrigações fiscais por parte dos sujeitos passivos (SP’s), apurou-se através das informações constantes do sistema informático da AT, que, no ano de 2016, adquiriram bens e efetuaram despesas no montante de €1.535.595,04, que a seguir se identificam, tendo declarado em sede de IRS rendimentos líquidos no montante de € 37.633,07.
(...)
Nos termos do disposto nos art.º 87.º e 89.ºA da LGT, há lugar a avaliação indireta da matéria tributável havendo uma divergência não justificada face aos rendimentos declarados.
Os factos evidenciados revelam que os rendimentos declarados em sede de IRS se afastam significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo, estando assim verificadas as condições para avaliação indireta os termos da alínea d) do nº 1 do artigo 87º da LGT
Por outro lado, no caso em análise, verifica-se que o acréscimo de património e das despesas, em 2016, no montante de €1.535.595,04, face aos rendimentos líquidos declarados em sede de Imposto sobre o Rendimentos da Pessoas Singulares (IRS) no valor de € 37.633,07, apresente uma divergência significativa de (€ 1.497.961,97), pelo que, se encontram também reunidas as condições legais para que, de acordo com a alínea f), do artigo 87.º, se proceda à avaliação indireta do rendimento tributável no ano de 2016.
Nos termos do nº 2 do art. 87º da LGT, quando se verificam em simultâneo os pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do nº 1, a avaliação indireta é efetuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89.º-A.
(...)”.
– cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 36 a 42 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
20. Por carta registada com aviso de receção, registo CTT n.º RF 4924 4284 7 PT, datada de 24 de setembro de 2020, foi remetido ofício dirigido a T. e à Recorrente, para a “TV (…)”, com o seguinte teor:
“PROJETO DE CORREÇÕES DO RELATÓRIO DE INSPEÇÃO – ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) ARTIGO 60.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)
Exm.º(s) Senhor(es)
Notifica(m) de que, no prazo de 25 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente sobre o Projeto de Correções do Relatório de inspeção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCIPTA. (...)” – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 43 e 44 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
21. A carta referida no ponto anterior foi devolvida com a menção de “Não atendeu”/“Objeto não reclamado”. – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 45 e 46 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
22. Em 25 de outubro de 2020 foi elaborado o relatório final de inspeção, de teor idêntico ao do projeto de relatório constante do ponto 19, acrescentando, no que respeita ao “IX – Direito de audição – Fundamentação”, o seguinte:
“(...)
Face ao exposto notificou-se o SP, nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, através do ofício nº 2020S000146003 de 2020-09-24, para, no prazo de 25 de dias, regularizar a sua situação tributária ou, exercer, querendo, direito de audição.
A notificação veio devolvida com a menção “Objeto não reclamado”.
Pelo referido, irão ser promovidas as necessárias correções e, lavrado o respetivo Auto de Notícia para aplicação das coimas que se mostrem devidas.” – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 48 a 54 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
23. Em 28 de outubro de 2020, a Recorrente alterou o seu domicílio fiscal para a Rua (…). – cfr. documento n.º 8 junto com o Recurso, página 95 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
24. Sobre a informação referida no ponto 22. recaiu despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, de 05 de novembro de 2020, com o seguinte teor:
“Concordo.
À Srª Diretora de Finanças para fixação.
Notifique-se o sujeito passivo nos termos do artº 62 do RCPITA.” – cfr. documento n.º 1, páginas 48 a 54 do documento eletrónico, de fls. 4 e seguintes do SITAF;
25. Em 06 de novembro de 2020, foi remetida carta registada com aviso de receção para a Travessa (…), dirigida à Recorrente e a T., com o registo CTT n.º RF 4924 5284 4 PT, com o seguinte teor:
“Ofício n.º 2020S000173118 5/11/2020
(...)
Assunto: CORREÇÕES RESULTANTES DE ANÁLISE INTERNA – ARTIGO 83.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)
Ex.mo(a) Senhor(a),
Fica por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62.º do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributário, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Da fixação do rendimento coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por métodos indiretos, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT), nos seguintes anos:
| ANO(S) | RENDIMENTO FIXADO |
| 2016 | €1.535.495,85 |
A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no Relatório. Poderá apresentar recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias, nos termos do n.º 7 e n.º 8 do artigo 89º-A da LGT, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes da LGT.
(...)
Anexo: Relatório com 5 folhas e 1 nota de fixação.”
– cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 62 a 64 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
26. A carta referida no ponto anterior veio devolvida, com a menção de “Não Atendeu”/“Objeto não reclamado”. – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 65 e 66 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
27. Em 11 de novembro de 2020, a Autoridade Tributária e Aduaneira fez uma pesquisa da situação cadastral do sujeito passivo marido, T., confirmando que o domicílio fiscal deste permanecia na Travessa (…). – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 68 e 69 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
28. Em 20 de novembro de 2020, foi remetida nova carta registada com aviso de receção para a Travessa (...), dirigida à Recorrente e a T., com o registo CTT n.º RF 3890 8901 3 PT, com o seguinte teor:
“Oficio n.º 2020S000183690 19/11/2020
(...)
Assunto: 2ª NOTIFICAÇÃO NOS TERMOS DO ARTIGO 62.º, N.º 2 DO RCPITA E ARTIGO 39.º DO CPPT”
Nos termos do nº 2 do artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, aprovado pelo Decreto Lei nº 413/98 de 31 de dezembro, e nº 5 do artigo 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto Lei nº 433/99 de 25 de outubro, fica por este meio notificado das conclusões do procedimento inspetivo, conforme relatório, e documentos que acompanharam a primeira notificação, nosso ofício nº 2020S000173118 de 2020-11-05 do qual também se junta fotocópia.
(...)
Anexo: 1ª notificação, ofício 2020S000173118”
“... – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 70 e 71 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
29. A carta referida no ponto anterior foi devolvida com a menção de “Não atendeu”/ “Objeto não reclamado”. – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 75 e 76 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
30. Em dia não determinado do mês de dezembro de 2020, o chefe do Serviço de Finanças de (...) 2, subscreveu mandado com vista a notificação T. e a Recorrente, “da liquidação de IRS do ano de 2016, nº 2020 5005696006; juros compensatórios nº 2020 202186; Juros compensatórios Recebimento indevido nº 2020 202185 e Estorno Liquidação nº 2017 5003816964” – cfr. documento n.º 7 junto com o Recurso, a página 94 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
31. Em 22 de dezembro de 2020 por funcionário do 2º Serviço de Finanças do Concelho de (...) foi elaborado documento com o título “Certidão Marcação Hora Certa”, do qual consta, designadamente o seguinte:
“Certifico que, tendo-me hoje pelas 9,30 horas deslocado à Rua (…), deste concelho, não me foi possível dar cumprimento ao mandado que antecede, em virtude de a contribuinte E., NIF – (...), não se encontrar, nem na sua morada nem em outro local conhecido.
Por tal motivo, deixei-lhe aviso comunicando-lhe que ali voltaria ás 09,30 horas do dia 28/12/2020 a fim de cumprir aquele mandado.” – cfr. documento n.º 5 junto com o Recurso, a página 92 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
32. Em 28 de dezembro de 2020 por funcionário de Serviço de Finanças de (...) 2, foi elaborado documento intitulado de “Certidão de Verificação”, com o seguinte teor:
“Certifico que hoje pelas 09.30 horas, voltei à Rua (…), residência de E., NIF (…), contribuinte indicada no mandado que antecede, a quem no passado dia 22/12/2020 pelas 09.30 horas deixei marcação de data e hora certa, nos termos do art.º 232º n.º 1 do C.P. Civil.
Como hoje ninguém atendeu à data e hora marcadas, de harmonia com o disposto no n.º 3 do art.º 232º do C.P. Civil, afixei à porta da residência do notificando, uma nota de notificação, datada de hoje e assinada por mim e de que são testemunhas L. e A., que comigo fizeram as diligencias e que comigo vão assinar.” – cfr. documento n.º 6 junto com o Recurso, a páginas 93 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;
33. Por carta datada de 29 de dezembro de 2020, foi remetido ofício à Recorrente, para a morada Rua (...), com o seguinte teor:
“Assunto: Comunicação 233 CPC
IRS 2016
Em cumprimento do disposto no artº 233 do Código do Processo Civil, comunico-lhe que, ás 09,30 horas do dia 22/12/2020, se deslocou á (...), concelho de (...), funcionário deste serviço, tendo em vista o cumprimento da notificação pessoal extraída da liquidação do IRS 2016 nº 2020 5005696006.
Como no dia e hora acima referidos, nem V. Exª nem qualquer outra pessoa, em condições de receber a referida notificação, foi deixado aviso, marcando hora certa para as 09.30 horas do dia 28/12/2020
No dia e hora marcados, deslocou-se á mesma morada funcionário desde serviço, no sentido de cumprir a referida notificação, mas como nem V. Exª nem representante legal, qualquer outra pessoa ali se encontrava, foi deixada afixada a respetiva notificação, da qual constam os prazos estabelecidos nos artºs 140 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e 70 e 102 do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
Neste serviço encontram-se ao seu dispor todos os elementos relativos aquele procedimento.” – cfr. documento n.º 2, páginas 83 e 84 do Recurso de fls. 4 e seguintes do SITAF;
34. O presente Recurso foi apresentado em 22 de fevereiro de 2021. – cfr. fls. 1 e seguintes do SITAF.* FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.* MOTIVAÇÃO
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da documentação junta aos autos mencionada no probatório em relação a cada facto, e outra de conhecimento oficioso, dispensando a respetiva alegação, nos termos do artigo 412.º do Código de Processo Civil.».
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da nulidade da sentença
O artigo 125.º do CPPT estatui que constituem nulidades da sentença a falta de assinatura do juis, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
No semelhante sentido, dispõe o artigo 615.º, nº 1, que é nula a sentença quando (a) não contenha a assinatura do juiz, (b) não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, (c) os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível, (d) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento ou (e) o juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.
As nulidades da sentença são vícios formais e intrínsecos de tal peça processual, encontram-se taxativamente previstos na lei. Designados como error in procedendo, respeitam unicamente à estrutura ou aos limites da sentença.
As nulidades da sentença, como seus vícios intrínsecos, são apreciadas em função do texto e do discurso lógico nela desenvolvidos, não se confundindo com erros de julgamento (error in judicando), que são erros quanto à decisão de mérito explanada na sentença, decorrentes de má perceção da realidade factual (error facti) e/ou na aplicação do direito (error juris), de forma que o decidido não corresponde à realidade ontológica ou normativa, com a errada aplicação das normas jurídicas aos factos, erros de julgamento estes a sindicar noutro âmbito (cf. Acórdãos da Relação de Guimarães 4/10/2018 e de 09/07/2020 e do STJ de 17/10/2017, todos disponíveis em www.dgsi.pt).
A nulidade da decisão com fundamento na omissão de pronúncia apenas se verifica quando uma questão que devia ser conhecida nessa peça processual não teve aí qualquer tratamento, apreciação ou decisão, sem que a sua resolução tenha sido prejudicada pela solução, eventualmente, dada a outras.
Porém questões não são factos, argumentos ou considerações. A questão a decidir está intimamente ligada ao pedido da providência e à respetiva causa de pedir. Relevam, de um modo geral, as pretensões deduzidas e os elementos integradores do pedido e da causa de pedir.
Neste sentido, veja-se o Acórdão do STJ, de 9/2/2012 (www.dgsi.pt), segundo o qual “a nulidade resultante de omissão de pronúncia verifica-se quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (...), sendo certo que não se tem por verificada quando o tribunal deixa de apreciar algum ou alguns dos argumentos invocados pela parte tendo em vista a decisão da questão ou questões que a mesma submete ao seu conhecimento, só ocorrendo quando o tribunal deixa de se pronunciar sobre a própria questão ou questões que lhe são colocadas ou que tem o dever de oficiosamente apreciar, entendendo-se por questão o dissídio ou problema concreto a decidir e não os simples argumentos, razões, opiniões ou doutrinas expendidos pela parte na defesa da sua pretensão.”
Temos, então, que, se omitir factos reputados de relevantes para a boa decisão da causa, a sentença enfermará de erro de julgamento e não de nulidade.
No caso vertente, não restam dúvidas quanto à relevância da factualidade vertida no ponto 85.º do requerimento inicial para a decisão deste pleito, pelo que passaremos a analisar o documento identicado pela Recorrente.
Pois bem, do documento n.º 18, apresentado aos autos em 05.03.2021, que corresponde ao extrato do período de 2016-07-01 a 2016-08-31 da conta à ordem titulada pela Recorrente com o n.º (...), da Caixa Geral de Depósitos, resulta que, no dia 27/07/2016, existe um movimento a crédito com a descrição PGT1607270000955, no valor de Eur 2.000.000,00.
Sucede que a descrição deste movimento a crédito não permite estabelecer uma inequívoca ligação com a sua alegada origem – a transferência da conta titulada pela Recorrente no Banco BNP Paribas, Fortis - sendo certo que os autos não reunem outros elementos probatórios que permitam colmatar tal lacuna.
Daí que, nesta parte, se nos afigure que devem ser desenvolvidas outras diligências probatórias tendo em vista a descoberta da verdade material, em obediência ao princípio da cooperação consagrado no artigo 7.º do CPC e ao comando ínsito no artigo 13.º do CPPT, designadamente, junto da CGD para esclarecer qual o documento que serviu de base ao dito movimento a crédito e/ou (caso tal informação não seja prestada ou não se revele suficientemente esclarecedora) junto do BNP Paribas, Fortis, a realizar pela Recorrente, para identificar o Banco estrangeiro destinatário da transferência efetuada.
Já no que respeita à menção de o cheque n.º (...), no valor de Eur 1.100.000,00, referido no ponto 8 dos factos provados, ter sido sacado sobre a conta bancária n.º (...), da Caixa Geral de Depósitos, tal já resulta do próprio documento n.º 18 junto com o recurso, afigurando-se-nos redundante e, por isso, inútil, o aditamento sugerido do alegado no artigo 86.º do requerimento inicial.
3.2.2. Do erro de julgamento de direito
Atentemos, agora, ao teor da sentença na parte recorrida:
«b) Erro nos pressupostos de facto, pois que os rendimentos que permitiram adquirir o imóvel e realizar as despesas constantes do e-factura provieram de uma conta bancária belga da Recorrente, e que os veículos automóveis foram adquiridos em data anterior a 2016.
A Recorrente alegou o erro na fundamentação de facto da decisão recorrida, pois que o dinheiro utilizado para a compra do prédio sito na Avenida Infante de Sagres, n.º 681, (...), proveio de uma conta bancária da qual a Recorrente é titular na Bélgica. Mais, alegou que a sua nacionalidade é belga e que no ano de 2016 pagou impostos na Bélgica, tendo nesse país a sua situação fiscal regularizada. Concluiu, que os meios financeiros que permitiram a aquisição do imóvel não tiveram origem em rendimentos auferidos em Portugal, em 2016.
Mais alegou que o veículo Audi, de matrícula XX-XX-XX, foi adquirido em 2013, na Bélgica, tendo sido pago, por recurso a duas transferências bancárias, a partir da referida conta belga, e que adquiriu matricula portuguesa em 22 de dezembro de 2016, pelo que não poderá ser considerado o valor indicado pra efeitos de obtenção da matrícula portuguesa, porque não se tratou de uma verdadeira aquisição. O mesmo sustentou quanto ao veículo Quatro, de matrícula 48-SI-63, o qual possuía matrícula anterior belga, datada de 24 de março de 2011.
Concluiu, assim, que nenhum dos veículos foi adquirido em 2016, e que não foram adquiridos com fundos provenientes de rendimentos obtidos em Portugal nesse ano. Por tal motivo, considera que não podem ser considerados os valores de aquisição destes veículos.
Quando às despesas do e-fatura do ano de 2016, alegou, também, que as mesmas foram suportadas por transferências bancárias provindas da mesma conta belga.
Terminou, com a alegação de que “as manifestações de fortuna e os acréscimos de património do ano de 2016, têm por fonte rendimentos que não foram auferidos em Portugal, nem foram auferidos em 2016, sendo que as aquisições dos veículos ocorreram em anos anteriores (2011 e 2013), assim como as despesas de 2016 foram suportadas com meios financeiros da Recorrente, obtidos, não em Portugal, mas sim na Bélgica, país onde a Recorrente também é tributada” (artigo 105.º da petição de Recurso) e, por conseguinte, que resulta feita a prova do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT.
A Fazenda Pública alegou que os pressupostos para a avaliação indireta da matéria tributável, nos termos dos artigos 87.º, n.º 1, d) e f), e artigo 89.º-A, n.º 5, da LGT, estão verificados, e que a Recorrente não faz prova que possa afastar as conclusões do Relatório de Inspeção Tributária, não sendo suficiente a alegação de que os meios financeiros provieram de uma conta bancária, tendo de demonstrar que os meios financeiros em causa foram declarados em sede de IRS ou outro imposto ou que não eram sujeitos a declaração, ou qual a proveniência de tais montantes financeiros.
Concluiu, assim, pela legalidade do recurso aos métodos indiretos para fixação da matéria tributável.
Ora, a determinação da matéria coletável é regulada nos artigos 81.º e seguintes do CPPT, estabelecendo o artigo 83.º que a avaliação pode ser direta, quando baseada no valor real dos rendimentos a tributação, ou indireta, quando vise a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios ou presunções, ou outros elementos ao dispor da ATA.
Por regra, no IRS, a avaliação do rendimento coletável é feita com base nas declarações dos contribuintes que se presumem verdadeiras, nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT.
A avaliação indireta assume, assim, um caráter excecional, e é subsidiária da avaliação direta, nos termos do artigo 85.º da LGT.
Para que a Autoridade Tributária e Aduaneira possa recorrer à avaliação indireta é preciso que demonstre que se verificam os pressupostos de facto e de direito que permitem a aplicação destes métodos indiretos, previstos no artigo 87.º, sob pena de ocorrer um vício de violação de lei.
Nos termos do n.º 1 do referido artigo 87.º, e com relevo para o presente caso, a avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de “Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A” (cfr. alínea d) do referido artigo), e/ou quando “Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados” (cfr. alínea f) do artigo em causa).
Já do n.º 1, do artigo 89.º-A da LGT decorre que “Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30 %, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.”
Da tabela do n.º 4 do referido artigo resulta que são de ser tidas como manifestações de fortuna, nomeadamente, a aquisição de imóveis de valor igual ou superior a € 250.000,00, e de automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000,00.
Na aplicação desta tabela, conforme resulta do n.º 2, do artigo 89.º-A da LGT, deve ter-se, ainda, em consideração os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo agregado familiar, cfr. alínea a) do referido artigo.
Ora, da factualidade provada resulta que a Recorrente adquiriu, no ano de 2016, um imóvel de valor superior a € 250.000,00 (facto 9 do probatório), e que a Recorrente e o seu marido introduziram no consumo dois veículos cujos valores de aquisição declarados são superiores a € 50.000,00 (factos 10 e 12 do probatório). Estas viaturas foram adquiridas, respetivamente, nos anos de 2013 e 2011 (factos 11 e 13 do probatório).
O que significa que, ao abrigo do disposto no artigo 89.º-A, n.ºs 1, 2 e 4, da LGT, serão tidos como manifestações de fortunas a aquisição do imóvel, por ter sido adquirido no ano de 2016 por um valor superior a € 250.000,00, e o veículo automóvel adquirido no ano de 2013, pois que nos termos da alínea a), do n.º 2, do referido artigo, devem ser considerados os bens adquiridos pelos sujeitos passivos nos três anos anteriores.
Já não será de ser considerada como manifestação de fortuna a introdução no consumo do veículo adquirido no ano de 2011, existindo quanto à consideração desta viatura um erro nos pressupostos de facto que deverá ser repercutido no rendimento coletável fixada, como se decidirá afinal.
Todavia, as restantes aquisições são de ser consideradas como manifestações de fortuna, e, juntamente com as despesas no e-fatura, em virtude dos rendimentos declarados no ano de 2016, fundamentam o recurso à avaliação indireta da matéria coletável, ao abrigo do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alíneas d) e f), da LGT.
Em consequência, e conforme resulta do n.º 3, do artigo 89.º-A, da LGT, passa a recair sobre o sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada. Para cumprir com este ónus probatório, o sujeito passivo tem de demonstrar que possuía meios financeiros necessários à realização daquelas manifestações de fortuna, e que tais meios foram afetos a essas manifestação, bem como que tais meios não correspondem a rendimentos sujeitos a declaração de IRS, nesse mesmo ano – neste sentido, veja-se, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de maio de 2009, Processo n.º 0403/09, disponível em www.dgsi.pt, e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de outubro de 2020, Processo n.º 01514/19.4BELRA, disponível em www.dgsi.pt.
Ora, a Recorrente a nenhum tempo da petição de Recurso identificou a proveniência dos montantes financeiros existentes na conta bancária belga.
Com efeito, limitou-se a afirmar que os meios utilizados para o pagamento das manifestações de fortuna detetadas e do acréscimo de despesa verificado, provieram de uma conta bancária belga, da qual ela é titular e que no período compreendido entre dezembro de 2015 e julho de 2016 tal conta teve sempre um saldo positivo superior a € 2.000.000,00. Tal como alegou e provou que é cidadã bela e que no ano de 2016 pagou impostos na Bélgica.
Mas a nenhum momento alegou uma qualquer proveniência para tais rendimentos, e, em consequência, não provou a proveniência destes meios, nomeadamente de que os mesmos não estariam sujeitos a declaração de IRS em Portugal. Com efeito, a nenhum tempo referiu que tais rendimentos provieram, por exemplo, de uma herança, de trabalho realizado no Bélgica, ou noutro lugar, etc., limitando-se a concluir que os mesmos não foram auferidos em Portugal em 2016 (artigo 105.º da petição de Recurso).
Nesta medida, por não ter sido feito prova da proveniência de tais rendimentos, não é possível considerar como verificado o ónus probatório que recaia sobre a Recorrente, e logo é de se ter por improcedente a alegada existência de erro nos pressupostos de facto que levaram à decisão de fixação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos, no que respeita às manifestações de fortuna relativas ao imóvel adquirido em 2016 e veículo adquirido em 2013, e os acréscimos de despesa que resultam do e-fatura.».
3.2.2.1. Da origem dos rendimentos do ano de 2016
Antes do mais, cumpre salientar que a AT apenas fixou os rendimentos da Recorrente respeitantes ao ano de 2016, sendo somente a origem destes que aqui está em causa.
Dos saldos da conta bancária da Recorrente do Banco BNP Paribas, Fortis, respetivamente, de fls. 297 e seguintes do sitaf e de fls. 307 e seguintes do sitaf, é possível extrair que aquela manteve sempre um saldo superior a EUR 2.000.000,00:
- em 31-12-2015, tinha um saldo de EUR + 6.535.193,81
- em 31-01-2016, tinha um saldo de EUR + 6.467.411,04,
- em 31-02-2016, tinha um saldo de EUR + 6.175.832,90,
- em 31-03-2016, tinha um saldo de EUR + 5.754.856,74,
- em 31-04-2016, tinha um saldo de EUR + 5.183,502,81,
- em 31-05-2016, tinha um saldo de EUR + 4.302.619,04,
- em 31-06-2016, tinha um saldo de EUR + 4.016.602,25,
- em 31-07-2016, tinha um saldo de EUR +2.207.975,93.
Ou seja, embora fosse sempre diminuindo, o saldo da conta bancária belga titulada pela Recorrente manteve-se superior a tal montante de EUR 2.000.000,00, donde que não podem sobrar dúvidas razoáveis em como a Recorrente demonstrou possuir, em data anterior a 1 de janeiro de 2016, meios financeiros que lhe permitiam realizar as despesas evidenciadoras da fortuna manifestada.
Resta agora saber se é possível estabelecer o nexo causal entre esses meios financeiros e a despesa realizada, ou seja, a afetação desses concretos meios financeiros à aquisição, in casu, do imóvel da freguesia 131726, bem como à realização das despesas do agregado familiar, apuradas através do e-fatura, no montante de EUR 95.953,36.
No que respeita ao imóvel, mostra-se necessário anular a sentença, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, tendo em vista a ampliação da matéria de facto, mediante a realização da prova adicional supra referida. Ou seja, é preciso estabelecer, sem margem para dúvidas, a origem do depósito de EUR 2.000.000,00, efetuado para a conta bancária titulada pela Recorrente na CGD no ano de 2016, como, aliás, claramente resulta do douto acórdão do STA de 28/10/2020, proferido no rec. 01514/19.4BELRA, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9a36f091232820d9802586170043bfbe?OpenDocument, citado pela Recorrente.
Mas, como também se refere neste último aresto, «(…), não se desconsidera, que resulta do n.º 4 do citado artigo 89-A da LGT, que quando o sujeito passivo não faça a prova referida no nº 3 relativamente às situações previstas no nº 1 - onde se inclui, na alínea a), “Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar”, “considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa (…), quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no art. 90º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte( …)”.
Porém, como este Supremo Tribunal Administrativo já por diversas vezes explicitou, o legislador foi bem claro ao delimitar essa prova aos bens adquiridos no “ano em causa ou nos três anos anteriores”, pelo que, (…), citando jurisprudência e doutrina pertinentes, há que fazer uma distinção entre o ano em que ocorreu a manifestação de fortuna e os anos anteriores a essa manifestação:
“a comprovação que deve ser feita pelo contribuinte é em relação ao ano em que se verificou a manifestação de fortuna, o acréscimo de património ou da despesa efectuada, pois é com referência a esse ano que cessa a presunção de veracidade e de boa-fé da declaração anual de rendimentos, nos termos do art. 75.º, n.º 2, da LGT, ou em relação ao qual é detectada a omissão dessa declaração, nos termos dos arts. 87.º, n.º 1, al. f), e 89.º-A, n.º 1, da LGT.
Assim sendo, basta que o contribuinte demonstre que, nos anos anteriores ao ano em questão, dispunha de meios económicos suficientes para a realização da manifestação de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada e que, efectivamente, destinou esses meios a essa concreta manifestação de fortuna, património ou despesa, para que se considere como devidamente comprovado que tais meios não estão sujeitos a tributação nesse ano e, concomitantemente, que os rendimentos declarados nesse ano correspondem, efectivamente, à realidade ou, em alternativa, que não existem quaisquer rendimentos a declarar perante a administração tributária, com referência a esse ano.
Já se o contribuinte demonstrar que os meios económicos foram gerados no próprio ano em que ocorreu a manifestação de fortuna ou o acréscimo de património ou da despesa efectuada, o mesmo deverá não só demonstrar a existência de um nexo causal entre esses meios e a manifestação de fortuna ou o acréscimo de património ou da despesa efectuada, como ainda demonstrar como é que adquiriu esses meios, sendo certo que apenas na circunstância de esses meios não se incluírem nas normas de incidência tributária do IRS ou de estarem expressamente excluídos dessa tributação, nos termos dos arts. 1.º a 12.º do CIRS, é que os mesmos não devem ser declarados perante a administração tributária (vide, sobre este assunto, Pedro Marinho Falcão, in O Princípio da Proibição da Indefesa e a Tributação das Manifestações de Fortuna, Almedina, 2015, págs. 89 a 99; acórdão do STA, de 08.05.2013, processo n.º 0567/13; e acórdãos do TCAS, de 05.07.2005, processo n.º 00649/05, de 04.03.2008, processo n.º 02259/08, de 06.05.2008, processo n.º 02284/08, de 23.09.2008, processo n.º 02605/08, de 13.01.2009, processo n.º 02821/08, de 09.06.2009, processo n.º 03204/09, e, de 09.06.2016, processo n.º 09600/16).
Em suma, o que a Lei exige, designadamente nas situações como a presente em que a decisão da fixação dos rendimentos em sede de IRS foi efectuada com fundamento no preceituado no artigo 87.º, n.º 1 al. f) e 89.º, n.º 3 da LGT, é que o sujeito passivo demonstre que os rendimentos que declarou no ano de manifestação de fortuna correspondem à verdade e que a fonte da “manifestação de fortuna” evidenciada não constituía rendimento sujeito a declaração nesse ano.».
Temos, pois, de conceder razão à Recorrente no que tange ao erro de julgamento de direito que aponta à sentença, na parte relativa à necessidade que ali é referida de demonstração da proveniência dos rendimentos depositados em 2015 na conta do banco belga, por si titulada.
Neste segmento do recurso, também se apoia a Recorrente no acórdão de 08/05/2013, proferido no recurso n.º 0567/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/81f68ba07a984c8780257b7b00549579?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, cuja jurisprudência subscrevemos, ainda que tenha sido prolatado a propósito do n.º 2, alínea c), do artigo 89.º-A da LGT, normativo este não aplicável ao caso dos autos, uma vez que aqui não estão em causa suprimentos. No entanto, como se concluiu neste último aresto e é perfeitamente transponível para o caso que nos ocupa, a tese do Tribunal a quo «desconsidera a figura da caducidade que é justificada por razões de certeza e segurança do direito».
Assim, não estando, nem podendo estar, em causa os rendimentos da Recorrente obtidos no ano de 2015 e anteriores, inexiste suporte legal para lhe exigir a demonstração da origem dos valores depositados em tais anos na sua conta do Banco BNP Paribas, Fortis, razão pela qual deve a sentença recorrida ser revogada neste segmento.
3.2.2.2. Quanto ao veículo automóvel adquirido em 2013
Relativamente a esta questão, resulta da sentença recorrida, já transcrita, que nos termos da alínea a), do n.º 2, do artigo 89.º-A da LGT, devem ser considerados os bens adquiridos pelos sujeitos passivos nos três anos anteriores.
Porém, a lei estatui que na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores. Ora, aplicando os cânones interpretativos fixados pelo artigo 9.º do Código Civil, consideramos que o pensamento legislativo tem correspondência à letra da lei e que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Assim, a conjunção ou tem, na norma da alínea a), do n.º 2, do artigo 89.º-A da LGT, o seu significado natural de alternativa, daí que, ou a AT tomava em consideração os bens adquiridos no ano de 2016 ou atendia aos bens adquiridos nos três anos anteriores.
Uma vez que fixou os rendimentos para o ano de 2016, entendemos que foi sua vontade considerar os bens adquiridos neste ano, sendo, por isso, ilegal a consideração do veículo automóvel adquirido no ano de 2013.
Procede, portanto, o recurso nesta parte.
3.2.2.3 Quanto às despesas do e-fatura
No que respeita a esta questão nada foi apreciado na sentença recorrida, mas, tendo a mesma sido abordada nas alegações da Recorrente, importa conhecê-la em substituição.
Como resulta da jurisprudência já citada, incumbia à Recorrente (para além de demonstrar a proveniência dos meios financeiros que mobilizou para realizar as despesas do seu agregado familiar, apuradas através do e-fatura, no montante de EUR 95.953,36) estabelecer o nexo causal entre esses meios financeiros e cada uma das concretas despesas realizadas.
No entanto, nesta matéria, a Recorrente nada alegou nem demonstrou, pelo que, sem mais considerandos, nesta parte o seu recurso vai julgado improcedente.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a) Anular parcialmente a sentença na parte recorrida, ordenando a baixa dos autos para aquisição de prova, ampliação da matéria de facto e posterior prolação de sentença, conforme supra exposto, se a tanto nada mais obstar;
b) Revogar parcialmente a sentença na restante parte recorrida;
c) Julgar o recurso parcialmente improcedente, na parte reativa às despesas apuradas através do e-fatura.
* Custas a cargo da Recorrente e da Recorrida, na proporção, respetivamente, de 6,6% e 93,4%, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2, do CPC.* Porto, 30 de setembro de 2021
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto
Cristina da Nova - 2.ª Adjunta |