| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
LTCG, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 22-03-2018, que julgou improcedente a pretensão pelo mesmo deduzida na presente instância de OPOSIÇÃO relacionada com a execução originariamente instaurada contra a sociedade “CM, SA”, e contra ele revertida, por dívidas relativas a IRS (Retenções na Fonte) de 2012, IRC do exercício de 2009 e IVA dos períodos de 2009 e 2010, no valor global de € 38.793,65.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 96-97), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
a) O Recorrente até aceita as dívidas em questão, fruto de ilegalidades por quem administrava a CM S.A.;
b) O que não pode é ser-lhe imputada essa responsabilidade;
c) A reversão deverá incidir sobre quem administrava a Sociedade e não quem veio atrás;
d) Por isso ao considerar a fundamentação da atuação do recorrente no âmbito do artigo 324º nº 1, al. e) está a praticar-se uma ilegalidade, pois tais actos ou práticas eram ilegais mas não da autoria do Recorrente;
e) Por isso, impõe-se que o Tribunal revogue a decisão e absolva o recorrente, considerando que o recorrente tem legitimidade para a sua oposição.
TERMOS EM QUE deve ser julgado procedente o recurso e anulada a decisão recorrida, absolvendo-se o Recorrente, por ser de JUSTIÇA”Não houve contra-alegações.O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão sucitada resume-se, em suma, em saber se o Recorrente pode ser responsabilizado pelo pagamento das dívidas exequendas, tendo presente o período a que respeitam tais dívidas e o momento em que iniciou funções como Administrador da sociedade devedora originária.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1) LTCG iniciou funções de administrador da sociedade CM SA em 15.02.2012.
2) Em 13.04.2012 foi registada na Conservatória do Registo Comercial a administração de LTCG da sociedade CM SA – cfr. fls. 8 a 10 do processo físico
3) O Serviço de Finanças da M… instaurou o processo de execução fiscal n.º 1805201101125591 em nome CM SA, por dívida de IRC do exercício de 2009, com data limite de pagamento em 20.05.2012 no montante de € 11.407,30 - cfr. fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal (PEF) junto aos autos.
4) Ao processo de execução fiscal descrito em 2) foi apenso o processo n.º 1805201220497, n.º 1805201201179098, n.º 1805201201168886, n.º 1805201201211145, n.º 1805201201159593, n.º 1805201201193074, n.º 1805201301108123.
5) No âmbito do processo n.º 793/13.5TYVNG, que corre termos no 2º Juízo do Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia, foi em 26.08.2013 declarada a insolvência de CM SA de onde decorre o seguinte: “(…) Publicidade de sentença Insuficiência de massa (…)” - cfr. fls. 85 e 86 do processo físico.
6) O Serviço de Finanças da M… exarou, em sede dos processos de execução fiscal a que se alude em 3) e 4) despacho de reversão em 28.05.2014 com o seguinte teor: “Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/b) LGT]. Encontram-se assim reunidas as condições previstas no n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T) para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários.” - cfr. fls. 53 do processo físico.
7) Foi remetido a LTCG, o ofício n.º 7303 respeitante a “citação (Reversão)” de onde decorre o seguinte: ““(…) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/b) LGT]. Encontram-se assim reunidas as condições previstas no n.º 2 do artigo 153.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (C.P.P.T) para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários” - cfr. fls. 56 do processo físico.
8) Do ofício descrito em 5) consta anexo com o seguinte teor: “(…)
PER. TRIB. D. LIM.PAG. VOL TRIBUTO (…) VALOR
2012-01-01 2012-12-31 2012-05-20 IRS 516,25
2012-01-01 2012-12-31 2012-06-20 IRS 590,80
2012-01-01 2012-12-31 2012-07-20 IRS 383,00
2012-01-01 2012-12-31 2012-08-20 IRS 580,30
2012-01-01 2012-12-31 2012-09-20 IRS 367,30
2012-01-01 2012-12-31 2012-09-21 IRC 268,66
2009-01-01 2009-01-31 2013-04-30 IVA 5.440,16
2009-01-01 2009-01-31 2013-04-30 IVA 842,41
2009-03-01 2009-01-31 2013-04-30 IVA 6.783,80
2009-03-01 2009-01-31 2013-04-30 IVA 1.004,37
2009-05-01 2009-05-31 2013-04-30 IVA 2.717,16
2009-05-01 2009-05-31 2013-04-30 IVA 384,42
2009-06-01 2009-05-31 2013-04-30 IVA 2,721,99
2009-06-01 2009-05-31 2013-04-30 IVA 375,86
2009-10-01 2009-10-31 2013-04-30 IVA 2,914,57
2010-01-01 2010-01-31 2013-04-30 IVA 3.015,84
2010-01-01 2010-01-31 2013-04-30 IVA 345,71
2010-03-01 2010-01-31 2013-04-30 IVA 3.147,50
2010-03-01 2010-01-31 2013-04-30 IVA 351,26
2010-09-01 2010-09-30 2013-04-30 IVA 1.125,00
2010-09-01 2010-09-30 2013-04-30 IVA 99,00
2010-12-01 2010-12-31 2013-04-30 IVA 4.040,30
2010-12-01 2010-12-31 2013-04-30 IVA 314,81
(…) - cfr. fls. 57 do processo físico. * Factos não provados
Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos. * Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
«»
3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que a questão sucitada pelo Recorrente resume-se, em suma, em saber se o mesmo pode ser responsabilizado pelo pagamento das dívidas exequendas, tendo presente o período a que respeitam tais dívidas e o momento em que iniciou funções como Administrador da sociedade devedora originária.
Na sentença recorrida, foi entendido que:
“…
O chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários efectiva-se por meio do instituto da reversão, nos termos do que preceitua o artigo 23.º n.º 1 da LGT.
O regime de responsabilidade dos gerentes e administradores pelas dívidas de impostos das suas representadas é regulado pela lei sob cuja vigência ocorrem os respectivos pressupostos da obrigação de responsabilidade, de harmonia com a regra que se extrai do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil (CC) de que, aos efeitos de factos aplica-se a lei vigente no momento em que eles ocorreram – cfr. Acórdão do TCA Sul de 12.05.2009, rec. 02961/09.
Isto porque, são normas de carácter substantivo as determinantes da responsabilidade subsidiária, tal como aquelas que estabelecem as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte. Neste sentido vide Acórdão do Pleno da Secção do CT de 7.7.2010, rec. 0945/09.
Decorre da LGT no nº 1 do seu artigo 24º que “Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”
Assim, pela alínea a) do artigo 24.º da LGT os gerentes e administradores serão subsidiariamente responsáveis pelas dívidas da sociedade, mediante prova da culpa da insuficiência do património da sociedade, pelas dívidas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste.
Por sua vez, a alínea b) do referido normativo legal preceitua que os gerentes e administradores que exerçam, ainda que somente de facto, funções de gestão em pessoas colectivas ou equiparadas, serão subsidiariamente responsáveis pelas dividas tributárias cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que lhes foi imputável a falta de pagamento.
A distinção essencial entre as duas alíneas, atinente à bissecção de regimes quanto ao ónus da prova, transcorre da distinção fundamental entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente, como se depreende da alínea c) do nº 15 do artigo 2º da Lei nº 41/98, de 4 de Agosto (autorização legislativa que procedeu à aprovação da LGT) – cfr. Acórdão do STA de 23.06.2010, recurso 0304/10.
Como decorre do acervo probatório, pontos 2) e 8), as quantias exequendas respeitam a IRS, IRC e IVA dos anos de 2009, 2010 e 2012, sendo que as datas limites de pagamento variam entre 20.06.2012 e 30.04.2013, tendo o Oponente iniciado funções de administrador da sociedade CM SA em 15.02.2012.
Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) reverteu as quantias exequendas, fundamentando a sua actuação no artigo 24.º nº 1, alínea b), isto é, no facto do prazo legal de pagamento ter terminado no período de exercício do cargo do Oponente.
Com efeito, constatando-se que o Oponente assumiu a administração da devedora originária em 15.02.2012, conclui-se que as datas limite de pagamento (entre 20.06.2012 e 30.04.2013), ocorreram no período em que o Oponente já tinha assumiu a administração da devedora originária.
Como tal, a legitimidade do Oponente decorre do momento em que as quantias exequendas foram colocadas em pagamento, improcedendo o que vem alegado. …”.
Nas suas alegações, o Recorrente refere que até aceita as dívidas em questão, fruto de ilegalidades por quem administrava a CM S.A., o que não pode é ser-lhe imputada essa responsabilidade, sendo que a reversão deverá incidir sobre quem administrava a Sociedade e não quem veio atrás e, por isso ao considerar a fundamentação da atuação do recorrente no âmbito do artigo 324º nº 1, al. e) está a praticar-se uma ilegalidade, pois tais actos ou práticas eram ilegais mas não da autoria do Recorrente, de modo que, impõe-se que o Tribunal revogue a decisão e absolva o recorrente, considerando que o recorrente tem legitimidade para a sua oposição.
Que dizer?
Como é sabido, a execução fiscal contra a qual se dirige a presente oposição tem em vista a cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRS (Retenções na Fonte) de 2012, IRC do exercício de 2009 e IVA dos períodos de 2009 e 2010.
Por outro lado, diga-se que o instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo, situação relacionada com a natureza da dívida e os interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas.
Avançando, cumpre notar que nesta matéria, “é pacífica a jurisprudência que a responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos (v. acórdãos do Pleno da SCT do STA de 7/7/2010 e de 24/3/2010, nos recursos n.ºs 945/09 e 58/09, e da SCT do STA de 28/9/2006 e de 11/1/2006, nos recursos n.ºs 488/06 e 717/05, respectivamente)” - Ac. do S.T.A. de 29-06-2011, Proc. nº 0368/11, www.dgsi.pt.
Ora, sendo as dívidas exequendas provenientes de IRS (Retenções na Fonte) de 2012, IRC do exercício de 2009 e IVA dos períodos de 2009 e 2010, ganha particular acuidade o art. 24º nº 1 da LGT, sendo que o citado normativo dispõe que:
“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Tendo presente o teor da norma descrita, fica clara uma delimitação no tempo da responsabilidade subsidiária no sentido de que não é possível accionar a responsabilidade subsidiária dos gestores relativamente às dívidas de impostos relativamente às quais não possa estabelecer-se uma conexão temporal nos termos das alíneas a) ou b) do art. 24º nº 1 da LGT bem como um tratamento diferenciado das dívidas tributárias consoante a conexão das mesmas no tempo com o período de exercício do cargo de administração ou gestão.
Assim, quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento, verificando-se que o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a AT.
Trata-se de um alargamento da responsabilidade subsidiária face ao anterior regime previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois na vigência deste artigo a jurisprudência considerava que os administradores podiam ser responsáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o exercício do cargo.
Já no que concerne às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, ou seja, na previsão legal da alínea b) deste art. 24.º, n.º 1, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta de entrega ou pagamento dos tributos ao gestor que, tendo o prazo de pagamento ou de entrega da prestação tributária terminado no seu período de gerência, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa falta, o que equivale a dizer que faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora - e tal demonstração, em sede executiva, está feita através do próprio título -, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” (art. 32º da LGT).
Em suma, o legislador, por certo ponderando, por um lado, razões de justiça e, por outro lado, as necessidades de eficácia do próprio instituto, entendeu proceder a uma distribuição do ónus da prova consoante o prazo de pagamento das dívidas tributárias tenha ou não terminado durante o exercício do cargo do gestor, limitando o ónus de prova a cargo deste aos casos em que o fundamento da responsabilidade for a violação pela sociedade do dever fundamental de pagar impostos vencidos no período de administração ou gerência; nos restantes casos, de violação de outro tipo de obrigações acessórias ou dever de zelo de administração do património societário, o legislador decidiu colocar esse ónus a cargo da AT.
Com este pano de fundo, facilmente se intui que a decisão recorrida tem de ser confirmada, não relevando do ponto de vista jurídico o inconformismo do Recorrente quando repete que não pode ser-lhe imputada responsabilidade fiscal, administrativa ou outras por factos de que não foi autor.
Ora, não é este elemento que constitui o ponto decisivo nesta sede.
Na verdade, tal como se refere na decisão recorrida, as quantias exequendas respeitam a IRS, IRC e IVA dos anos de 2009, 2010 e 2012, sendo que as datas limites de pagamento variam entre 20.06.2012 e 30.04.2013, tendo o ora Recorrente iniciado funções de Administrador da sociedade CM SA em 15.02.2012.
Sendo assim, como é, resulta manifesto que as datas limite de pagamento (entre 20.06.2012 e 30.04.2013) ocorreram no período em que o ao Recorrente já tinha assumiu a Administração da devedora originária, verificando-se que a norma do artigo 24º, nº 1, alínea b) da LGT é inequívoca, como vimos, ao estabelecer uma presunção legal de imputabilidade do não pagamento das dívidas tributárias relativamente a quem, como o ora Recorrente, exercia a gerência no momento em que terminou o prazo legal de pagamento dessas mesmas dívidas, presunção que não foi afastada pelo Recorrente que dirigiu, em vão, a sua argumentação para matéria que não tem qualquer virtualidade em função do regime jurídico aplicável nos termos acima descritos.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelo Recorrente, sem prejuízo da decisão que tiver recaído sobre o pedido de apoio judiciário de que se dá nota nos autos.
Notifique-se. D.N..
Porto, 18 de Outubro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos |
