É sabido que o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
Nesta linha de raciocínio, resulta claro que a dispensa, a não produção de quaisquer diligências de prova não implica uma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, no caso a respectiva inquirição, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir e não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.
Em todo o caso, numa leitura mais abrangente desta matéria, desconsiderando a questão da oportunidade da crítica formulada pelo Recorrente, e com referência à avaliação do juiz que suporta a sua decisão de não considerar quaisquer diligências de prova pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade, matéria em que nos deparamos, tal como se refere no Ac. acima referido, não com um vício de forma mas, antes e de facto, de fundo consubstanciado em erro de julgamento nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida, sendo que, “in casu”, tal não se verifica, em função da análise acima efectuada pelo Tribunal ao nível da consideração da factualidade relevante para a sorte dos presente, sendo ainda de notar que o procedimento alegado pelo Recorrente encontra-se vertido no probatório, sendo de salientar que, em sede de petição inicial, este limita-se a reafirmar a sua posição neste domínio, nada dizendo sobre os elementos a que alude a AT no RIT e que colocam em crise tal matéria, o que significa que a prova testemunhal em nada poderia contribuir para uma percepção diferente da realidade em apreço.

Avançando, no que diz respeito às questões efectivamente suscitadas nos autos e tratadas pela decisão recorrida, o Recorrente continua a questionar a matéria da falta de fundamentação da liquidação impugnada.
Neste ponto, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. ---
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Na sentença recorrida, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, apontando-se que “…Por outro lado, da análise do relatório junto ao processo administrativo concluímos que o mesmo faculta todos os elementos que se mostram suficientemente reveladores da existência de simulação do preço do imóvel no acto da escritura, designadamente, dos documentos anexos ao relatório e comprovativos dos depósitos de valores superiores aos declarados.
Assim, começando a análise pela constatação dos pagamentos efectuados pelo impugnante na empresa vendedora, na forma discriminada a fls. 4 do relatório, em montante que totaliza € 128 440,46, passando depois às declarações, por escrito, do sócio gerente, afirmando que o valor real da venda da fracção foi superior ao declarado e, por fim, a inércia demonstrada pelo impugnante perante solicitação de esclarecimento sobre o destino da diferença entre o valor pago na escritura e o valor total do contrato de mútuo, tendo por assente que o montante de € 49 878,79, entregue em 11.05.2001 (cfr. fls. 50), se destinou a sinalizar o negócio e nada tem a ver com o mútuo, só concretizado com a escritura celebrada no mês de Dezembro seguinte.
Acresce ainda referir a constatação de uma situação idêntica, relativamente, a um outro imóvel com tipologia similar e com menos dois terraços/varandas, cujo proprietário regularizou o pagamento da Sisa, desse modo reconhecendo e aceitando a entrega da totalidade dos meios de pagamento detectados aquando da fiscalização à empresa vendedora. …”
Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

A partir daqui, considerando os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara porque é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente porque exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo, encontrando-se em suma, suficientemente fundamentado tal acto de liquidação adicional de sisa.

Com efeito, e como emerge do exposto, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.

No caso presente, não é novidade que a sisa incidia sobre a transmissão da propriedade do imóvel identificado nos autos, sendo a matéria colectável medida pela contrapartida dessa transmissão, tendo os outorgantes na escritura pública em causa declarado um preço de compra e venda de € 78.560,67, apurando depois a AT, em sede de inspecção junto da empresa vendedora a existência de meios de pagamento no valor total de € 128.440,46.

Assim, sendo a liquidação da sisa realizada pela diferença, mostra-se fechado o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas.

Tais elementos estão vertidos de forma clara no relatório de inspecção, a que se alude nos autos, sendo a liquidação impugnação uma emanação da realidade vertida no relatório, que culminou com a decisão de proceder-se à liquidação adicional ora impugnada, impondo notar-se que o relatório em apreço incorpora a descrição factual, a proposta de decisão e a decisão da matéria em causa, o que significa que não se reconhece validade à crítica do Recorrente neste âmbito, quando reclama que a AT não logrou evidenciar a existência dos pressupostos de facto e de direito vinculativos da sua actuação e que conduziram à liquidação ora impugnada, situação que, aliás, coloca a questão num outro plano, que não o da falta de fundamentação da liquidação.

Tal implica considerar a questão da ilegalidade do acto de liquidação, defendendo o Recorrente a sua descrição em relação à situação relacionada com a transmissão apontada nos autos, recusando qualquer virtualidade ao procedimento da AT.

Pois bem, é ponto assente que sobre a AT incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (de facto e de direito) que a determinaram a efectuar correcções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, só podendo efectuar a liquidação adicional quando os elementos que tiver apurado permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo contribuinte (princípio da verdade material - arts. 50º do CPPT e 58º nº 1 da LGT).

Isto significa que se impõe à AT abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e do respectivo documento de suporte (escritura pública de transmissão da propriedade), atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (art. 78º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se o impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a AT considerou verificado para proceder à liquidação adicional impugnada.

No entanto, entende-se que tal prova não tem - desde logo por que na esmagadora maioria das vezes não pode - de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.

A questão está em saber se no caso vertente a AT cumpriu, ou não, esse ónus de demonstração assim balizado, sendo que em função dos elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a AF não deixou de recolher elementos demonstrativos que, a final, acabam por legitimar a correcção que operou o valor considerado para efeitos de liquidação da sisa aqui em causa.

Na realidade, a recolha de elementos sobre os meios de pagamento no âmbito da empresa vendedora em associação com a declaração por escrito do sócio-gerente de tal empresa no sentido de que o valor real de venda da fracção foi superior ao declarado, indicia seriamente que o valor intrínseco do bem é diferente e superior ao declarado na escritura.
No caso diga-se, esta “fundada suspeita” de falta de aderência à realidade do valor de aquisição declarado mais se adensa se tivermos em linha de conta a constatação de uma situação idêntica, relativamente, a um outro imóvel com tipologia similar e com menos dois terraços/varandas, cujo proprietário regularizou o pagamento da Sisa, desse modo reconhecendo e aceitando a entrega da totalidade dos meios de pagamento detectados aquando da fiscalização à empresa vendedora, o que sugere que a empresa vendedora se “encontrava aberta” a manobras de evasão fiscal deste teor.
Por isso que, se bem que nada do que se vem de referir implique necessariamente a inferência de que, também no caso do Recorrente, o valor de transacção declarado é simulado, no sentido de falta de adesão, por inferior, ao realmente praticado, legitima, no entanto, que se admita como seriamente provável que assim possa ter sido, pelo que, para a AT ficar automaticamente legitimada ao recurso da metodologia alternativa utilizada, apenas se lhe impunha que solicitasse a cooperação devida do recorrido/impugnante no sentido de esclarecer a situação em apreço, sem margem para quaisquer dúvidas admitidas e através do meios de prova admitidos em direito.
Ora, a verdade é que se entende que a AT cumpriu essa obrigação de se dirigir ao contribuinte solicitando-lhe a referida cooperação ao remeter-lhe o relatório inspectivo e ao conferir-lhe o exercício do direito de audição, verificando-se que este alheou-se desta matéria, não enviando cópia dos meios de pagamento solicitados, tendo apenas respondido que a escritura foi realizada e liquidada na presença do notário, não se referindo aos adiantamentos anteriormente entregues à empresa vendedora.
Assim sendo, com este pano de fundo, impunha-se agora ao Recorrente, com recurso aos meios gerais de prova, desde que não postergados pela lei, desde o documental ao testemunhal, passando pelo pericial, legitimar/evidenciar a sua conduta neste âmbito, situação que este negligenciou, na medida em que se limita, como já ficou dito, a refugiar-se nos termos da escritura, nada alegando no sentido de explicar todo o processo que envolveu tal aquisição, explicando, nomeadamente, o alcance da declaração do Banco mutuante que, pela aludida escritura, concede ao aqui Recorrente um empréstimo da quantia de quinze milhões e setecentos e cinquenta mil escudos e, nesta medida o enquadramento relativamente aos demais meios de pagamento apontados, situação sobre a qual o Recorrente não tem uma única palavra, realidade que compromete ab initio a sua posição, o que justifica a afirmação acima apontada no sentido de que a prova testemunhal nada aportaria neste domínio, precisamente pela falta de alegação dos factos necessários ao cabal enquadramento da tese do Recorrente.
Assim, tem de entender-se que os autos não contêm qualquer elemento que corrobore a alegação de que o valor real da transacção do imóvel é o constante da escritura de compra e venda, não podendo deixar de notar-se, novamente, que o Recorrente não alegou matéria capaz de, através da produção da prova arrolada, permitir uma leitura diferente da situação, o que significa que o ora Recorrente não cumpriu com o dever de cooperação que estava onerado; por isso, entende-se que, no caso vertente, era ao Recorrente que se impunha fazer prova da realidade afirmada evidenciando factos susceptíveis de suportar a mesma, pelo que, não o tendo sequer alegado, impõe-se concluir pela legitimidade da actuação da AF ao praticar o acto tributário em causa.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Irene Neves