| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 13 de Junho de 2014 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou parcialmente procedente a acção administrativa especial na qual os Contribuintes e ora recorridos «AA», NIF ..., e «BB», NIF ..., residentes na Avª ..., ..., ..., pediram a anulação do acto administrativo da Senhora Subdirectora geral dos Impostos, que indeferiu o seu recurso hierárquico da decisão de indeferimento do seu pedido de revisão da matéria colectável de IVA e IRS dos anos de 2001 a 2004, fixada por decisão do director do serviço de Finanças no valor global de 172 900,03 €.
Rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:
« Concluindo:
I. A douta sentença proferida em 1a Instância é nula por excesso de pronúncia, contradição, violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes e vicio de violação de lei, respectivamente, alíneas d), 2' parte, e c) do n° 1 do art. 6150 do, n° 3 do art. 30 e art. 4°, todos do CPC, n° 2 in fine do art. 95° do CPTA e errónea interpretação dos factos e aplicação do direito.
II. A condenação parcial da aqui recorrente e a decisão de anulação do acto impugnado fundamenta-se, exclusivamente, em vícios não invocados pelos A.
III. As causas de invalidade do acto alegadas pelos A. foram julgadas totalmente improcedentes, tendo o tribunal decidido pronunciando-se sobre causas diversas das alegadas e, consequentemente, incorrido em excesso de pronúncia e violação dos princípios do contraditório, e da igualdade das partes e vicio de violação de lei - d), 2 parte, e c) do n° 1 do art. 615° do, n° 3 do art. 3° e art. 4°, todos do CPC. E isto,
IV. Sem que tenha sido dado cumprimento, ao n° 2 in fine do art. 95° do CPTA.
V. O que constitui nulidade da sentença e determina que, como ensinam Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, in Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3' ed., 2010, "A administração pode recorrer da sentença (...) por forma a não ficar impedida de renovar o acto.", anotação 3 ao art. 95°, pág 639.
VI. À ED não poderia ter sido coarctado o direito de, complementarmente, ser ouvida, no prazo de 10 dias que lhe confere o n°2 do art. 95° do CPTA.
VII. A violação daquele dispositivo, resultou numa decisão surpresa sobre a qual a AT não teve oportunidade de se pronunciar, nem de apresentar qualquer meio de prova. E,
VIII. Sendo certo que o tribunal não pode senão ocupar-se "das questões suscitadas" pelas partes, nos precisos termos do n° 1 do art. 95° do CPTA (e 2a parte do n° 2 do art. 95° do CPTA), a sentença é nula, por excesso de pronúncia.
IX. Acresce que, e sem conceder, a sentença formula uma incorrecta interpretação dos factos, e aplicação do direito.
X. Incorrendo, ainda, em contradição: a fls. 6, 1° e 2° parágrafo, versa e decide assim: "A administração tributária entende que a notificação das notas de fixação do IVA realizada em 13/10/2005, não conferem aos autores o direito a iniciar a contagem do prazo de dedução do pedido de revisão da matéria tributável a partir dessa data, isto é de 14/10/2005. § A administração tributária tem razão."
XI. Porém, anula a decisão da AT, considerando que o pedido de revisão não é extemporâneo!
XII. Mais, tendo já considerado a notificação válida, e, reiterando, a páginas 9 último parágrafo, que "o ato de notificação não pode ser cindido", vem a considera-lo todo ele inválido!
XIII. Ora o acto praticado em 27/09/2005, continha já, todos os elementos que a sentença julga agora em falta, confiram-se as fls. 147 vs, 149, vs e 151 vs e 153 vs.
XIV. A considerar-se o acto não divisível, e sem conceder, sempre os A. teriam àquela data, já, conhecimento do autor do acto, da qualidade em que o praticou e da data, como, de resto, ficou provado nos fundamentos de facto e de direito da sentença, nela previamente expendidos.
XV. Independentemente do envio posterior das notas de fixação em sede de IVA (nas quais se repete o que já consta dos elementos levados anteriormente ao
conhecimento dos contribuintes), os ora recorrentes ficaram desde logo na posse de todos os elementos essenciais e necessários para efeitos de eventual reacção. O envio das notas de fixação em sede de IVA não veio acrescentar nada que justifique que a notificação se deva considerar efectuada apenas aquando da sua recepção para efeitos de eventual recepção. — como, de resto, foi fixado na sentença.
XVI. Naquela notificação foram levados ao conhecimento dos contribuintes a fixação e respectiva fundamentação da decisão de fixação do conjunto dos rendimentos
líquidos por métodos indirectos (nos termos do n° 2 do art. 65° do CIRS), fixação e
respectiva fundamentação da decisão de fixação do IVA por métodos indirectos, nos termos do art. 84° do CIVA, ambas descriminadas por exercícios, impostos, respectivos montantes, respectivo meio de defesa e prazo para efectuar tal pedido, bem como a data, autor do acto e qualidade em que decide.
XVII. E é esta notificação, de 27/09/2005, que determina o início do prazo, que inclui todos os elementos que devem compor o acto, como é evidenciado na fundamentação do recurso hierárquico.
XVIII. Mas, porque lhes convém, os A. apenas afirmam e reiteram, para que pareça verdade, que apenas foram notificados do relatório inspectivo.
XIX. Não concedendo, sempre se dirá que o art. 91° da LGT, apenas determina que é autuado um único procedimento.
XX. Não determina que o sujeito passivo só possa interpor um único pedido de revisão oficiosa!
XXI. Ao invés, o facto de legislador haver sentido a necessidade de estipular, expressamente, que um único procedimento fosse autuado, significa claramente que ainda que deduzidos pelo sujeito passivo, separadamente, diversos pedidos de revisão oficiosa quanto a diferentes tributos e/ou períodos, hão-de ser todos autuados como um só, ou seja, serão os posteriores juntos ao que primeiro for autuado, com proibição expressa de diferentes autuações.
XXII. Donde, nunca a sentença poderia ter julgado anular o acto impugnado no que ao IRS respeita, o que vai invocado apenas a titulo subsidiário.
Termos em que, e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve o presente Recurso Jurisdicional ser julgado totalmente procedente, com todas as devidas e legais consequências.
Notificados, os Recorridos responderam à alegação.
Concluíram nos seguintes termos:
«I. Vem o recurso interposto pela Ré, da douta sentença proferida, a qual, julgando parcialmente procedente o pedido dos Autores, condenou a R., e ora Recorrente, no pedido de anulação da decisão do recurso hierárquico que indeferiu o pedido de revisão da matéria tributável por ser extemporâneo. Em consequência, considerou-o tempestivo e revogou a decisão impugnada.
II. Salvo o devido respeito por melhor opinião, consideram os aqui Recorridos que a douta sentença proferida, representa em si uma decisão justa, fazendo, consequentemente, uma digna aplicação do direito aos factos.
III. Os aqui Recorridos, tão-somente se consideraram notificados da decisão da fixação da matéria colectável em 13 de Outubro de 2005.
IV. Uma vez que, aquando da notificação em 28 de Setembro de 2005 a mesma não se encontrava completa nem completada.
V. E conforme o entenderam os Recorridos, de igual forma entendeu e julgou o Tribunal a quo, justamente, considerando para tanto que a notificação efectiva da fixação da matéria colectável de IRS e base tributável do IVA, por métodos indirectos - anos de 2001 a 2004 - se dera a 13 de Outubro de 2005 e não, a 28 de Setembro de 2005.
Vi. Assim sendo, o prazo para apresentação do pedido de revisão iniciava-se na data da efectiva e válida notificação - 13 de Outubro de 2005.
VII. Porém, de igual forma não entende a Administração Tributária, alegando que, na indicada notificação datada de 28 de Setembro de 2005. “foram levados ao conhecimento dos contribuintes a fixação e respectiva fundamentação da decisão de fixação do conjunto dos rendimentos líquidos por métodos indirectos (nos termos do n°. 2 do artigo 65° do CIRS), fixação e respectiva fundamentação da decisão de fixação do IVA por métodos indirectos, nos termos do artigo 84° do CIVA, ambas descriminadas por exercícios, impostos, respectivos montantes, respectivo meio de defesa e prazo para efectuar tal pedido, bem como a data, autor do acto e qualidade em que decide’’.
VIII. Afirmação esta completamente desprovida de verdade, ademais, conforme se provara até então, e decidira.
IX. Ficara assente que só em 13 de Outubro de 2005 é que fora recepcionado o acto de fixação da matéria de IVA, pelo que, e de igual forma, só a partir desta data se iniciaria o prazo para apresentar pedido de revisão,
X. Porquanto somente aquando da notificação de todos os actos é que a mesma se considera válida e completa.
XI. Sendo assim, e consequentemente, o pedido de revisão apresentado, tempestivo.
XII. Do alegado excesso de pronúncia da sentença, não alcançam, nem conseguem os aqui Recorridos conceber, a fundamentação para tal argumentação, isto porque, do artigo evocado, designadamente na sua alínea d), 2ª parte do n°. 1 do artigo 615° CPC, pode ler-se: “É nula a sentença quando: (...) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
XIIL O Tribunal a quo não se pronunciou sobre questões das quais não podiam tomar conhecimento porquanto tudo quanto decidiu e julgou - de forma justa - fora suscitado e chamado à demanda.
XIV, Pelo que, deverá, consequentemente improceder todo e qualquer pedido quanto à nulidade do proferido, da sentença, bem como todo o restante.
Termos em que a sentença recorrida deverá manter-se.»
O Tribunal a quo, vista a arguição de nulidade da sentença, proferiu a decisão a que se refere o artigo 617º nº 1 do CPC, redutível ao seguinte excerto:
«I A recorrente alega que o acórdão recorrido é nulo por excesso de pronuncia — por ter apreciado e julgado causas de pedir que não foram invocados pelos recorridos e que não eram de conhecimento oficioso — e por contradição — porque julgou válida a notificação realizada, mas julgou-a nula, o que contraria a invocada incindibilidade da notificação.
Não tem razão, quanto ao invocado excesso de pronúncia porquanto as questões apreciadas e decididas foram as invocadas pelos recorridos. Quais sejam: a falta de notificação das notas de fixação do IVA e do autor do acto.
Logo, conforme resulta da petição inicial da acção, da contestação do recorrente e do acórdão recorrido, não existe qualquer pronuncia sobre factos ou causas de pedir que não tenham sido invocadas pelas partes.
Também não tem razão quanto à invocada contradição, porquanto não existe qualquer contradição entre a validade da notificação de 28/09/2005, invocada a fls. 6 da sentença, e da sua nulidade posterior referida a fls. 9 da sentença.
A notificação foi julgada válida a fls. 6 da sentença, para efeitos de fundamentação, isto é, o Tribunal julgou-a cabalmente fundamentada e para esse efeito era válida.
No entanto, a notificação é nula por não ter identificado o autor do ato da correção do IVA, o qual só resultou da notificação posterior em que foram remetidas as notas de fixação do IVA.
Nesta parte, inexiste qualquer nulidade do acórdão recorrido por não haver qualquer excesso de pronúncia ou contradição entre a decisão e a fundamentação ou entre qualquer delas (arts. 615.º, n.° 1, alíneas c) d), 2.1ª parte do CPC e 95.º do CPTA).
A nulidade por violação do princípio do contraditório e da igualdade das partes.
A recorrente alega que foram violados esses princípios porque o acórdão recorrido apreciou e julgou factos e empresa.
Nesta parte também não tem razão.
Desde logo porque como acabou de dizer-se a propósito da sua nulidade, o acórdão pronunciou-se apenas sobre as questões suscitadas pelas partes, pelo que não houve qualquer excesso de pronúncia por apreciação e julgamento de factos ou causas de pedir que não foram invocadas pelas partes. Pelo contrário, vejam-se os artigos 11.° a 14.° da petição inicial.
Por isso não existe o julgamento de qualquer questão nova que consubstancie a violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes (arts. 3.° e 4.° do CPC.
Sem prejuízo sempre se diga que mesmo que ocorresse, essa irregularidade não consubstancia qualquer nulidade do acórdão recorrido. A existir seria uma nulidade processual, que é diferente da nulidade do acórdão.
Enquanto nulidade processual, tinha de ter sido invocada nos 10 dias subsequentes à notificação do acórdão recorrido, nos termos dos arts. 149.°, 195.° e 199.°, n.° 1., do CPC.
Logo, tendo a recorrente sido notificada do acórdão recorrido por carta registada em 20/06/2014 e invocado a referida nulidade processual apenas em 08/09/2014, aquando da apresentação do recurso, a referida nulidade processual a existir sempre teria de ser julgada sanada.
Decisão.
Pelo exposto, indeferem-se as nulidades do acórdão recorrido e a nulidade processual invocadas pela recorrente, por falta de fundamento legal (art. 617.° do CPC».
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Delimitação do objecto do recurso
A - Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Posto isto, as questões que cumpre apreciar em apelação são as seguintes:
1ª Questão
A sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 615º nº 1 alª d) do CPC, uma vez que apreciou e decidiu com fundamento em vícios não alegados pelos Autores, redundando numa decisão surpresa?
2ª Questão
A sentença recorrida é nula por encerrar uma contradição na fundamentação, nos termos do artigo 615º nº 1 alª c)?
3ª Questão
A sentença recorrida é nula por, em consequência do sobredito excesso, também ter violado os princípios do contraditório e da igualdade das partes, consagrados nos artigos 3º nº 3 e 4º do CPC, e o artigo 95º nº 2 in fine do CPTA?
4ª Questão
A sentença recorrida erra de direito quando considera apresentado em tempo o pedido de revisão da matéria colectável, pois era da notificação efectuada em 27/09/2005, que já continha todos os elementos necessários para uma válida notificação, que se contava o prazo legal para pedir a revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91º nº 1 da LGT?
5ª Questão
O artigo 91º da LGT apenas determina que é autuado um único procedimento de revisão oficiosa, não que não se possa apresentar um pedido de revisão oficiosa, por cada tributo, sem prejuízo de estes deverem ser apreciados num único procedimento?
III - Apreciação do objecto dos recursos
A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:
«3.1 - De facto.
Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:
A) Os autores foram sujeitos a uma acção inspectiva documentada no relatório de inspecção tributária (RIT) de fls. 157 a 166 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B) Com base nas conclusões desse relatório a administração tributária decidiu proceder à correcção da matéria tributável do IRS e da base tributável do IVA dos autores nos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, respectivamente nos montantes de €87.108,40, €48.888,47, €103.731,73 e €186.960,76 e ao apuramento do IVA em falta para os mesmos exercícios, nos valores de €14.808,43, €8.868,63, €19.709,03 e €35.522,54, com recurso a métodos indirectos, pelos fundamentos constantes desse RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
C) Com base nas conclusões desse relatório a administração tributária fixou a matéria tributável de IRS dos autores nos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, respectivamente nos montantes de €43.157,01, €30.297,59, €50.166,61 e €208.864,49, por decisão de 20/09/2005, constante das notas de fixação de IRS de fls. 27 a 30 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
D) Ainda com base nas conclusões desse relatório a administração tributária fixou a base tributável do IVA dos autores nos exercícios de 2001, 2002, 2003 e 2004, respectivamente nos montantes de €87.108,40, €48.888,47, €103.731,73 e €186.960,76 e apurou o IVA em falta para os mesmos exercícios, nos valores de €14.808,43, €8.868,63, €19.709,03 e €35.522,54, por decisão de 20/09/2005, constante das notas de fixação de IVA de fls. 23 a 26 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
E) Os impugnantes receberam a notificação do relatório de inspecção tributária e da decisão de fixação do rendimento líquido fixado de IRS e do IVA em falta, apurado por métodos indirectos, por carta registada com aviso de recepção recebida 28/09/2005 (fls. 102 e seguintes ora juntas aos autos nos termos do art. 412.°, n.° 2, do CPC, fls. 48 a 50 e 154 a 156 do PA, e confissão dos autores no artigo 13.° na petição inicial).
F) Esta notificação continha o ofício de fls. 102 e 103 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, as notas de fixação do IRS de fls. 104 a 111 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e o relatório de inspecção tributária de fls. 112 a 121, dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e os respectivos anexos (fls. 102 e seguintes ora juntas aos autos nos termos do artigo 4n12º nº 2 do CPC, fls. 48 a 50e 154 a 156 do P.A. e confissão dos autores no artigo 13º da petição inicial).
G) O ofício desta notificação de fs. 102 e 103 tinha a seguinte redacção:
(…) Ver imagem na sentença, a fs. 2 e 3 da mesma.
H) Com a notificação referida em F) não foram remetidas as notas de fixação do IVA em falta que constam de fls. 51 a 54 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 50 a 54 dos autos).
I) Em 13/10/2005, os autores receberam a carta registada com aviso de recepção com a notificação de fls. 50 a 54 dos autos, realizada através do ofício n.° ...05, de 12/10/2005, que continha as notas de fixação do IVA em falta, apurado pela administração tributária com recurso a métodos indirectos, nos termos do relatório de inspecção tributária referido em B), que foram juntas de fls. 51 a 54 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 50 a 54 dos autos, 139 a 145 e 224 a 236 do PA e confissão dos autores no artigo 17.° da petição inicial).
J) O ofício da notificação de fls. 50 continha o seguinte teor:
(…) Veja-se a imagem no original da sentença a fs. 3.
K) Em 02/11/2005 os autores apresentaram no Serviço de Finanças do ... o pedido de revisão da matéria tributável, interposto nos termos do art. 91.° da LGT, que consta de fls. 14 a 22 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 14 a 22 do PA e confissão no artigo 3.° da petição inicial).
L) Sobre este pedido de revisão da matéria tributável recaiu a informação e o projecto de decisão de indeferimento que consta a fls. 219 e 220 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por ser extemporâneo, porquanto o prazo para a sua apresentação terminou em 28/10/2005.
M) Em 22/02/2012 os autores foram notificados deste projecto de decisão e para exercer o direito de audição no prazo de 10 dias (fls. 219 a 221 verso).
N) Em 01/03/2012 os autores exerceram o direito de audição pelo requerimento de fls. 224 a 229 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
O) Em 20/03/2012 foi proferida a informação e a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável que constam de fls. 236 a 239 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
P) Esta decisão foi notificada aos autores em 23/03/2012 (fls. 241 e verso).
Q) Em 16/04/2012 os autores apresentaram recurso hierárquico desta decisão, pelo requerimento de fls. 265 a 268 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
R) Sobre o requerimento do recurso hierárquico recaiu a informação e o parecer de indeferimento do recurso que constam de fls. 303 a 306 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
S) O recurso hierárquico foi indeferido por decisão de 24/07/2012, de fls. 309 a 311 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
T) Esta decisão foi notificada aos autores em 13/08/2012 (fls. 312 e verso do PA).
U) Em 31/10/2012, os autores apresentaram a petição inicial desta acção (fls. 2).
3.1.1 — Motivação.
A matéria de facto que o tribunal considerou relevante para a decisão da causa, foi julgada provada com base nos documentos juntos aos autos, pelos autores e pelo réu, e ao processo administrativo apenso ao processo principal, que não foram impugnados.
O tribunal juntou ainda nos termos do art. 412.°, n.° 2, do CPC a notificação realizada aos autores em 28/09/2005, referida nas alíneas E) a G), que tinha sido junta pelos autores ao processo de impugnação judicial n.° 468/08.7BEPNF, facto e documentos que eram do conhecimento do tribunal e das partes.
A restante matéria de facto alegada pelas partes, o tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão das questões a decidir»
Posto isto, enfrentemos as questões supra enunciadas.
1ª Questão
A sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 615º nº 1 alª d) do CPC, uma vez que apreciou e decidiu com fundamento em vícios não alegados pelos Autores, redundando numa decisão surpresa?
Cumpre começar por dizer que o artigo 125º nº 1 do CPPT já comina a nulidade à sentença que se pronunciar sobre questões que o juiz não deva conhecer, pelo que é antes esta norma do CPPT e não aquela norma do CPC que, se for o caso, cumprirá aplicar.
A conjugação do texto das conclusões com o do corpo das alegações de recurso permite perceber que o trecho da sentença posto em crise nesta é o seguinte:
«(II) O vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito.
Os autores invocam ainda a ilegalidade da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico e que confirmou a decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável apresentado em 02/11/2005, por ser extemporâneo, por entenderem que o termo inicial do prazo para apresentação do pedido de revisão da matéria tributável iniciou-se em 14/10/2005, dia seguinte à notificação das notas de fixação do IVA em falta e da respectiva decisão, e não em 29/09/2005, porquanto a notificação realizada em 28/09/2005 não estava completa e fundamentada porquanto faltavam as referidas notas de fixação do IVA em falta e decisão, pelo que não podia apresentar-se um único pedido de revisão da matéria tributável para o IRS e para o IVA.
Pelo contrário, o réu entende que a notificação realizada em 28/09/2005 é legal e fundamentada e como tal nada obstava à apresentação do pedido de revisão da matéria tributável do IRS e do IVA, mesmo sem as notas de fixação do IVA em falta e da respectiva decisão, porquanto esses elementos já constavam da notificação, designadamente do ofício de notificação e do RIT, tanto mais que essa notificação foi complementada pela realizada em 13/10/2005.
Os autores têm razão, embora por outro fundamento.
Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (art. 36.°, n.° 1, da LGT) Lapso: querer-se-ia dizer “do CPPT”.
As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências (artigo 36º nº 2 da LGT.). Idem.
Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento (art. 37º,n.º 1, da LGT) Idem..
Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida (art. 37.°, n.° 2, da LGT) Idem..
O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data (art. 39 °, n.° 12.° da LGT, anterior n.°s 11, 9 e 8) Idem..
A notificação tem, por isso, de conter, a identificação concreta do autor do acto e, no caso de o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, a qualidade em que decidiu, o seu sentido e a sua data, sob pena de nulidade insanável.
“Em face da exigência de indicação do autor do acto, não bastará que seja indicado o serviço em que ele se integra.
Na verdade, dentro de cada serviço há funcionários que têm competência para praticar determinados actos e outros que as não têm, sendo a prática de actos com eficácia externa que exprimem vinculativamente a vontade juridicamente imputável a cada serviço reservada às entidades que têm a categoria de órgãos ou àqueles em que eles deleguem competência, não sendo a possibilidade de praticar actos desse tipo extensiva à generalidade dos funcionários e agentes.
As exigências de indicação do autor do acto na notificação e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, revelam bem que o que está em causa não é saber de que serviço emana o acto, mas sim, saber qual a categoria profissional ou cargo desempenhado pela pessoa que, entre os órgãos funcionários e agentes de determinado serviço, praticou o acto.
Na verdade, a previsão da sanção de nulidade para a omissão do autor do acto ou da omissão da qualidade em que decidiu (no caso de competência delegada) patenteiam que, na perspectiva legislativa, não é considerado indiferente para o destinatário do acto saber quem é a pessoa que actuou e qualidade em que actuou, e que houve um evidente propósito de permitir ao interessado controlar se foram ou não respeitadas as regras legais sobre competência.
A mera indicação do serviço de que emana o acto, sem indicação da identidade e qualidade do autor do mesmo traduz-se numa diminuição dos direitos de impugnação contenciosa do destinatário, pois ficará impedido de arguir eventuais vícios de incompetência.
Por isso, serão nulas as notificações em que, por exemplo, se refira simplesmente que o acto foi praticado pela Direcção-Geral de Impostos ou pela Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou por determinado serviço de finanças ou determinada delegação aduaneira, sem indicação de quem, entre os órgãos funcionários e agentes desses serviços, foi o real autor do acto e sua qualidade(Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.a Edição, 2011,1 Volume, Áreas Editora, pág. 389 e 390).
A falta de identificação do concreto autor do acto notificado, determina a nulidade do acto de notificação faz com que ela não produza qualquer efeito e não é susceptível de ser sanada (art. 134.” do CPA).
A irregularidade da notificação resultante da falta de algum dos elementos previstos no art. 37.°, n.° 1, do CPPT pode ser suprida ou sanada nos termos aí referidos. Todavia, a irregularidade e suprimento aí previstos não abrange a irregularidade decorrente da falta de identificação concreta do autor do acto notificado, se foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, do seu sentido e da sua data, prevista no art. 39.°, n.° 12, anteriores n.°s 11, 9 e8, da LGT, que é insuprível.
Com efeito, “Este art. 37. ° vem permitir a sanação de deficiências dos actos de notificação, prevendo-se, aparentemente, a possibilidade de tal sanação ocorrer em relação a quaisquer requisitos do acto de notificação.
Haverá, no entanto, que fazer uma distinção, desde logo, quanto aos vícios do acto de notificação qualificados como nulidade no n.° 9 do art. 39.º, que são a falta a indicação do autor do acto, do seu sentido e da sua data, bem como a indicação de o acto ter sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de poderes. (...)
Na verdade, os actos nulos não produzem quaisquer efeitos jurídicos (art. 134.º, n.º 1, do CPA), não sendo o vício susceptível de sanação. (...)
Por outro lado, embora no n.° 1 deste art. 37.º se inclua uma referência a «outros requisitos exigidos pelas leis tributárias», sem se fazer qualquer restrição, parece dever concluir-se que não se está a pretender fazer referência aos requisitos indicados no n.° 9 do art. 39.
Com efeito, os requisitos a que se faz referência nesta última disposição são os que vêm indicados no n.° 2 do art. 36. °, ao lado da fundamentação e da indicação dos meios de reacção como sendo os requisitos gerais das notificações.
Destes requisitos gerais, os mais importantes, na perspectiva legislativa subjacente ao CPPT, são os indicados no n.º 9 do art. 39. °, pois é apenas para a falta deles que se prevê a sanção de nulidade.
Por isso, se se pretendesse, também em relação a eles, admitir a possibilidade de sanação nos termos indicados no n.° 1 do art. 37º, decerto se lhes faria uma referência especial, pois, sendo eles os mais importantes, seriam eles, e não os secundários, que mereceriam uma referência autónoma.
Por outro lado, em face da cominação de nulidade prevista no n.° 9 do art. 39.º, a poder ocorrer sanação, seria em relação a eles que se poderiam colocar maiores dúvidas sobre esta possibilidade, que é afastada, em principio, com a atribuição daquela qualificação, pelo que, também por esta razão se justificaria uma referência específica a tal possibilidade.
Finalmente, se se estivesse a fazer referência aos requisitos da notificação previstos neste Código, não seria natural que se lhes fizesse referência como previstos «nas leis tributárias».
Por isso, da omissão da referência expressa, no n.° 1 do art. 37ª, à possibilidade de sanação dos vícios referidos no n." 9 do art. 39. °, deverá entender-se que estes não (são) susceptíveis dela.” (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6A Edição, 2011, J Volume, Áreas Editora, págs. 348 e 349).
No caso em apreço, embora este tribunal julgue que os impugnantes foram notificados da decisão de fixação da matéria colectável de IRS e da base tributável do IVA e do apuramento do IVA em falta, por métodos indirectos, pela notificação realizada em 28/09/2005, notificação que contém a decisão e a respectiva fundamentação, essa notificação não identifica o autor do acto, se foi praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências e a sua data.
Com efeito da notificação realizada em 28/09/2005 resulta que a notificação realizada só se mostra regular e legalmente realizada quanto à decisão de fixação da matéria colectável de IRS, porquanto em relação a ela a notificação contém todos os elementos do art 36.°, n.°s 1 e 2, e em particular dos previstos no art. 39.°, n.° 12, da LGT, porquanto a notificação incluiu o RIT e a decisão proferida, incluída na nota de fixação do IRS, que identifica o autor do acto, a competência em que decidiu, o sentido da decisão e a sua data.
Nesta parte a notificação realizada em 28/09/2005 é inatacável.
O mesmo não sucede com a notificação da decisão relativa ao IVA.
Com efeito, a notificação da decisão de determinação da base tributável do IVA e do imposto em falta, por métodos indirectos, que constava do ofício de notificação de 28/09/2005 e dos documentos anexos, continha apenas a fundamentação decisão constante do RIT, a decisão propriamente dita, referida no ofício da notificação e o seu sentido. A notificação da decisão de determinação da base tributável do IVA e do imposto em falta, por métodos indirectos, não continha a identificação concreta do autor da decisão, nem se a tinha praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências e a sua data. Com efeito, estes elementos constavam expressamente da nota de fixação do IVA, que continha ainda a decisão, mas que não foi remetida aos autores juntamente com a notificação.
Por isso, nesta parte, a notificação era nula nos termos do art. 39.°, n.° 9, do CPPT, porquanto não continha a identificação concreta do autor da decisão, nem se a tinha praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências e a sua data.
Todavia, o acto de notificação não pode ser cindido. Isto é, a notificação vale como um todo, não podendo na mesma notificação separar-se a validade da notificação na parte relativa ao IRS da parte relativa ao IVA, sobretudo no caso da decisão da fixação da matéria tributável por métodos indirectos em que o efeito possível da notificação é a dedução do pedido de revisão da matéria tributável, que é uma condição ou pressuposto indispensável da impugnação judicial com base no erro dos pressupostos da tributação por métodos indirectos e/ou erro na quantificação (arts. 86.°, n.° 5, e 91 ° da LGT e 117.° do CPPT) e em que, como é o caso dos autos, tem de ser apresentado um único pedido de revisão da matéria tributável ainda que referente a mais de um exercício ou tributo porquanto está em causa uma decisão resultante da mesma acção inspectiva.
Daí que a notificação realizada em 28/09/2005 tem de ser julgada nula, nos termos do art. 39.°, n.° 12, do CPPT e como tal não produz quaisquer efeitos (art. 134.° do CPTA). E como se disse esta nulidade da notificação não é susceptível de ser sanada, pelo que a notificação complementar realizada em 13/10/2005 não é adequada a sanar aquela nulidade e a conferir validade e eficácia à notificação realizada em 28/09/2005.
A única forma de ultrapassar essa invalidade da notificação é repetir a realização da notificação da decisão através duma notificação validamente realizada, nos termos dos arts. 36.°, n.°s 1 e 2, 38°, n.° 1, e 39.°, n.° 9.° do CPPT.
No caso dos autos, não obstante a administração tributária não ter repetido integralmente a notificação, em 13/10/2005, em complemento da notificação realizada em 28/09/2005, remeteu aos autores, por carta registada com aviso de ressecção recebida por eles, a notificação constante da matéria de facto julgada provada nas alíneas I) e J), com a qual lhes enviou as notas de fixação do IVA dos anos de 2001 a 2004, que estão juntas de fls. 50 a 54 e cujo teor aqui se dá por reproduzido, na qual se identifica o autor do acto, a qualidade em que decidiu e a data em que o fez. Ou seja, conjugando a notificação realizada em 28/09/2005, com a notificação realizada em 13/10/2005, a administração tributária cumpriu legal e regularmente a notificação da decisão de fixação da matéria colectável de IRS e da base tributável do IVA e do apuramento imposto em falta, por métodos indirectos. As duas notificações completam-se e juntas cumprem todos os requisitos legais da notificação dessa decisão, designadamente, nos termos dos arts. 36.°, n.°s 1 e 2, 38.°, n.° 1, e 39°, n.° 9, do CPPT, 39.°, 65° e 66° do CIRS e 87° do CIVA.
Pese embora a notificação deva ser realizada por um único acto, nada impede a sua realização em mais de um acto que se complemente e complete e que conjugadamente cumpra todos os requisitos legais da notificação, não obsta a que a notificação seja considerada válida. Todavia, neste caso, e ao invés do primeiro, em que o sujeito passivo se considera legal e regularmente notificado da decisão da data da única notificação realizada, o sujeito passivo só pode considerar-se legal e regularmente notificado da decisão na data da realização da notificação com a qual são preenchidos todos os requisitos da legalidade da notificação da decisão. Ou seja, neste caso, o sujeito passivo só pode julgar-se válida e regularmente notificado da decisão quando recebe a última notificação com a qual são preenchidos todos os requisitos legais da notificação, situação idêntica à que ocorre aquando da realização da notificação duma decisão através de uma única notificação válida.
Transpondo para o caso dos autos, os autores só podem considerar-se validamente notificados da decisão de fixação da matéria colectável de IRS e da base tributável do IVA e do apuramento imposto em falta, por métodos indirectos, nos anos de 2001 a 2004, com a notificação realizada em 13/10/2005, porquanto só com essa notificação, que complementou e completou a realização notificada em 28/09/2005, é que os autores podem julgar-se validamente notificados daquela decisão. A notificação realizada em 28/09/2005, complementada e completada com a realizada em 13/10/2005, consubstanciam a realização duma notificação válida da decisão notificada. As notificações realizadas em 28/09/2005 e 13/10/2005 consideradas conjugada e conjuntamente, equivalem à realização duma única notificação dessa decisão em que se remetessem os mesmos documentos que compunham aquelas duas notificações. Isto é, a validade da notificação realizada não depende de ser realizada através dum único acto de notificação ou de diversos actos de notificação. A validade da notificação depende apenas do envio e notificação ao sujeito passivo de todos os elementos essenciais de que depende a validade da notificação da decisão notificada.
No caso em apreço, os elementos essenciais de que depende a validade da notificação da decisão notificada foram todos notificados aos autores. Uma parte foi notificada em 28/09/2005. A parte restante dos documentos em falta foi notificada em 13/10/2005. Com os documentos notificados em 13/10/2005 os autores têm de julgar-se válida e regularmente notificados da decisão de fixação da matéria colectável de IRS e da base tributável do IVA e do apuramento (do) imposto em falta, por métodos indirectos, nos anos de 2001 a 2004, porquanto essa notificação conjugada e complementada com a realizada em 28/09/2005, notificou os autores daquela decisão e de todos os documentos de que depende a validade da notificação dessa decisão.
Em síntese, os autores têm de julgar-se validamente notificados da decisão de fixação da matéria colectável de IRS e da base tributável do IVA e do apuramento imposto em falta, por métodos indirectos, nos anos de 2001 a 2004, no dia 13/10/2005. Por consequência, o pedido de revisão da matéria tributável apresentado em 02/11/2005 é tempestivo (art. 91º nº 1 da LGT), pelo que as decisões de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e do recurso hierárquico que consideraram o pedido de revisão da matéria tributável extemporâneo são ilegais por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, pelo que têm de ser revogadas.
Nesta parte a acção tem de proceder.
Pelo exposto, julga-se a acção parcialmente improcedente e, em consequência:
A) Absolve-se o réu do pedido de anulação da decisão impugnada pro falta de fundamentação; e
B) Condena-se o réu no pedido de anulação da decisão do recurso hierárquico que indeferiu o pedido de revisão da matéria tributável por ser extemporâneo e, em consequência, julga-se tempestivo o pedido de revisão da matéria tributável, revoga-se a decisão impugnada, nessa parte, e determina-se o prosseguimento do pedido de revisão da matéria tributável, caso nada mais obste ao seu prosseguimento, que não seja a sua intempestividade.»
Resumindo:
Os Impugnantes alegaram, como causa de pedir, que a decisão impugnada – recordemos: a decisão que indeferiu, confirmando o fundamento da extemporaneidade, o recurso hierárquico da decisão que indeferia a abertura de procedimento de revisão da matéria colectável, nos termos dos artigos 91º e sgs da LGT – padecia do vício de violação de Lei, designadamente do artigo 91º nº 1 da LGT, por erro nos pressupostos de facto e de direito, erro que consistiria em que o prazo de 30 dias prescrito nesta norma para se pedir a revisão se devia contar desde 13/10/2005, data em que receberam a carta registada com AR comunicando as notas de fixação do IVA apurado por métodos indirectos e a respectiva decisão de fixação, pois este facto é que integraria a notificação cujo dia aquele nº 1 define como dies a quo do prazo; e não desde o dia 28/9/2005, data em que os Impugnante receberam a notificação do relatório de inspecção e da fixação da matéria tributável em IRS e da fixação do IVA em falta, apurados por métodos indirectos, conforme alíneas F a H) dos factos provados.
Esta é a questão alegada pelos impugnantes.
O Tribunal a quo julgou que efectivamente o dies a quo do prazo para requerer toda a revisão da matéria colectável (a de IRS e a de IVA) era efectivamente o dia 13/10, não porque em princípio e em abstracto o devesse ser, de direito, como sustentavam os recorrentes, mas sim porque, de direito, a notificação de 28/2, considerada sem o acto de 13 seguinte, seria nula em todo o seu objecto, nos termos do artigo 39º nº 12 do CPPT, por faltar a menção da identificação do titular do órgão da administração que emitira a decisão da fixação da base tributável do IVA – na verdade, apenas permitia identificar o autor da fixação da matéria tributável em IRS – mas podia considerar-se perfeita apenas em 13 seguinte, quando o elemento ali em falta veio a ser notificado.
Quer dizer, o tribunal a quo deu razão aos recorrentes quanto à questão sobredita, no sentido de que o dies a quo do prazo era 13/10 mas não o secundou na fundamentação jurídica dessa alegação, por isso que viu as premissas para essa mesma conclusão em um diverso juízo jurídico: o acabado de resumir.
Acresce considerar que, para tanto, o Tribunal a quo não precisou de invocar qualquer facto que não tivesse sido submetido à possibilidade de contraditório ou que não pudesse considerar para decidir, designadamente por não ter sido alegado ou por não ser susceptível de ser considerado conforme o nº 2 do artigo 5º do CPC.
Ora, nos termos do artigo 5º nº 5 do CPC, o tribunal não está vinculado pelo alegado pelas partes, quanto à indagação e aplicação das regras de direito (juris novit curia).
Não foi mais do que isso - o exercício da livre indagação do direito aplicável à questão suscitada – o que o Tribunal a quo fez, isto é, em face dos factos provados e da alegação de direito dos impugnantes, aplicou livremente, à questão suscitada, o direito por si tido por aplicável.
Pelo exposto, não procede a alegação de nulidade da sentença por excesso de pronuncia.
2ª Questão
A sentença recorrida é nula por encerrar uma contradição na fundamentação, nos termos do artigo 615º nº 1 alª c), pois começa por dizer que a notificação de 28/9 é válida por satisfazer todos os requisitos, para depois a dizer nula por os não satisfazer?
Efectivamente, lida e interpretada literalmente a parte I da fundamentação de direito da sentença recorrida, em que esta se debruça sobre a alegação de que o acto impugnando enfermaria do vício de falta de fundamentação, parece que o Tribunal entendeu que a notificação de 28/9 era a todos os títulos e para todos os efeitos válida, o que é francamente contraditório com o que o mesmo tribunal discorreu na parte II, que supra se transcreveu, acerca da alegação de violação de lei por erro nos pressupostos, e que serviu de fundamento para a procedência da Impugnação Procedência que é total, embora no dispositivo se diga que é parcial, pois o acto não foi parcial, mas sim totalmente anulado, como se pedia, se bem que com fundamento em apenas um dos dois vícios, isto é, das duas causas de pedir que vinham cumulativamente alegadas. , designadamente a nulidade da notificação de 28/9, isoladamente considerada, isto é, sem o acto de notificação complementar de 13/10.
Porém, a contradição é suprida mediante uma interpretação menos apegada ao elemento literal e atenta aos erros de direito do próprio discurso do acórdão recorrido nessa parte I.
Na verdade, o Tribunal a quo, arrastado pela argumentação dos impugnantes, labora, como eles, numa confusão entre a necessidade de fundamentação do acto administrativo tributário (artigo 77º da LGT), por um lado, e, por outro, a necessidade da comunicação dessa fundamentação ao notificando, enquanto elemento e requisito da perfeição da notificação desse acto, (artigo 36º nº 2 do CPPT).
Tal confusão é ostensiva, porquanto o tribunal a quo conclui pela improcedência da alegação do vício de falta de fundamentação do acto impugnado, com fundamento na suficiência dos elementos comunicados na notificação de 28/9 para os impugnantes se representarem os fundamentos de facto e de direito actos notificados, bem como aa vias procedimentais e contenciosas para a sua impugnação.
É certo que, esteja ou não suficientemente fundamentado o acto impugnado, aquela é uma fundamentação errada para um juízo de suficiência da fundamentação do mesmo.
Com efeito a notificação do acto tributário é extrínseca e póstuma relativamente a ele, pelo que a sua perfeição ou imperfeição, validade ou invalidade são absolutamente indiferentes para a validae do acto notificando. Mas isso não releva para a discussão da alegação sub juditio, de nulidade da sentença por padecer do qualquer dos vícios prefigurados na alª c) do nº 1 do artigo 615º do CPC, designadamente uma contradição na fundamentação que a torna ambígua e ponto de ser ininteligível.
Na verdade, a detecção do sobredito erro jurídico na reconstituída vontade do declarante – o tribunal recorrido – resolve a ambiguidade resultante da aparente contradição entre a afirmação, na parte I da fundamentação de direito, de que a notificação de 28/9 tem todos os requisitos necessários e a afirmação, na parte II, de que a mesma notificação é totalmente nula por omitir a indicação do titular do órgão emissor do acto.
Em suma, ma mente do tribunal recorrido a notificação de 28/9 tinha todos os elementos necessários para o destinatário se representar a fundamentação do acto notificado, pelo que o acto notificado não padecia de insuficiência de fundamentação; mas aquela mesma notificação, considerada isoladamente, sem a menção do elemento em falta, designadamente a indicação do autor do acto de fixação da matéria do IVA, era nula conforme cominado no nº 12 do artigo 39º do CPPT.
Entre esta duas proposições não há qualquer relação de exclusão, já que têm objectos claramente diversos; a primeira, um acto administrativo tributário, a segunda, a notificação desse acto, ontologicamente extrínseca a ele.
Pelo exposto é também negativa a resposta à segunda questão.
3ª Questão
A sentença recorrida é nula por, em consequência do sobredito excesso, também ter violado a proibição das decisões surpresa inferida dos princípios do contraditório e da igualdade das partes (artigos 3º nº 3 e 4º do CPC) e o artigo 95º nº 2 in fine do CPTA?
A questão prévia de saber se a omissão do cumprimento do contraditório imediatamente antes da emissão da sentença é causa de nulidade processual ou antes causa de nulidade da sentença pela via de um consequente excesso de pronuncia não será aqui discutida, uma vez que, como veremos, não ocorreu, no processo, a preterição dos sobreditos princípio e normas.
O principio do contraditório, a jurisprudência da prescrição das decisões surpresa e o princípio da igualdade das partes não vão ofendidos na sentença recorrida: o contraditório porque nos articulados as partes tiveram a oportunidade de alegarem e discutirem todo o direito aplicável à questão em causa, que era a de saber, considerando as notificações referidas nas alíneas E a I dos factos provados, se o requerimento de revisão da matéria colectável fora apresentado dentro do prazo disposto no artigo 91º nº 1 da l; a proibição da decisão surpresa, porque os factos e o direito foram discutidos, simplesmente a determinação, pelo Tribunal a quo, do direito a aplicar aos factos assentes, para resolver a questão da tempestividade do requerimento de revisão da matéria colectável, não coincidiu com o preconizado pelos Autores ou pela Demandada.
Este exercício da autonomia do Tribunal quanto ao direito não pode ser considerado uma decisão surpresa. Estar-se-ia a perfilhar um entendimento extremista ou acrítico da jurisprudência da proibição da decisão surpresa, que subverteria a norma positiva do nº 3 do artigo 5º do CPC, norma que, aliás, se limite a receber a máxima romana bem mais vetusta, “juris novit curia”.
Nos termos do invocado nº 2 do artigo 95º do CPTA:
2 - Nos processos impugnatórios, o tribunal deve pronunciar-se sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas contra o acto impugnado, excepto quando não possa dispor dos elementos indispensáveis para o efeito, assim como deve identificar a existência de causas de invalidade diversas das que tenham sido alegadas, ouvidas as partes para alegações complementares pelo prazo comum de 10 dias, quando o exija o respeito pelo princípio do contraditório.
Será esta audição das partes em alegações complementares que os recorrentes pretendem estar em falta no processado.
Porém, a causa de invalidade do acto impugnado que o tribunal julgou procedente fora alegada pelos impugnantes. Tratava-se nem mais nem menos do que da violação de lei inerente ao erro de direito consistente em ter, a AT, julgado que o requerimento de revisão da matéria tributável era extemporâneo, quando, no entender dos impugnantes, o não era, alegação que o tribunal conheceu a favor dos impugnantes, embora com fundamento jurídico não sobreponível ao alegado por estes.
Tanto basta para não se verificar a violação do nº 2 do artigo 95º do CPTA.
Por tudo o exposto, é negativa, também, a resposta à 3ª questão.
4ª Questão
A sentença recorrida erra de direito quando considera apresentado em tempo o pedido de revisão da matéria colectável, pois era da notificação efectuada em 28/09/2005, a qual já continha todos os elementos necessários para uma válida notificação, que se contava o prazo para pedir a revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91º nº 1 da LGT?
Os recorrentes não arguiram qualquer insuficiência da matéria de facto seleccionada na sentença como relevante, para a decisão da causa.
Tão pouco alegaram erro na apreciação da prova relativamente aos factos discriminados como provados.
Como assim, é nos limites e nos termos dessa discriminação que se tem de encontrar fundamento de facto para esta alegação.
Sucede que os factos discriminados como provados nas alíneas E a J, quer directamente quer por remissão para o processo administrativo, designadamente a inexistência, nos instrumentos escritos da notificação das conclusões do RIT e das decisões de fixação da matéria tributável em IRS e em IVA feita em 28/9, da indicação do autor da fixação da matéria tributável quanto ao IVA, implicam incontornavelmente a imperfeição desta notificação relativamente à fixação da base tributável do IVA, imperfeição que, consistindo na omissão da indicação do autor do acto, é causa de nulidade da notificação, conforme nº 12 do artigo 39º do CPPT, tal como sustenta a sentença recorrida.
Merece também o nosso acordo a rejeição, assumida na sentença recorrida, de uma nulidade parcial da notificação – referida apenas à matéria tributável de IVA.
É ponderoso o argumento da obrigatoriedade legal de haver apenas um procedimento, independentemente da diversidade de impostos em causa, pelo que a notificação diferida da fixação da matéria tributável quanto a cada imposto redundaria na impossibilidade jurídica do pedido de revisão relativamente à matéria do imposto notificada em segundo lugar.
Mas não é o único a considerar.
Acresce-lhe que não se trataria aqui da nulidade parcial de um acto administrativo, essa sim, já abundantemente tratada na doutrina e na jurisprudência, a ponto de ser dado adquirido na dogmática jus-administrativa, mas sim da nulidade parcial de uma notificação, um conceito, digamos, experimental e desprovido de regime jurídico.
Por fim, mas não por último, os termos absolutos em que o nº 12 artigo 39º do CPPT comina a nulidade da notificação não se prestam a um qualquer aproveitamento parcial da notificação nula.
Tal como o Tribunal recorrido, julgamos que a notificação de 13/10 não é outra notificação – “a notificação relevante” – antes acresce cumulativamente às formalidades já praticadas em 28/9 e complementa diacronicamente a notificação até então imperfeita, cumprindo as formalidades ainda em falta, que não eram quaisquer formalidades supríveis pelo tempo ou pela iniciativa do destinatário, mas formalidades de que dependia a validade da notificação, pelo que o prazo de 30 dias a contar da notificação da decisão que tiver fixado a matéria colectável a rever, previsto no artigo 91º nº 1 da LGT, se devia contar desde 13/10.
Como assim, é negativa, também, a resposta à 4ª questão.
5ª Questão
O artigo 91º da LGT apenas determina que é autuado um único procedimento de revisão oficiosa, não que não se possa apresentar um pedido de revisão oficiosa, por cada tributo, sem prejuízo de estes deverem ser apreciados num único procedimento?
Ao formular a alegação que resulta nesta questão, a Recorrente não expressa, nem o corpo das alegações revela, por que razão é que tal afirmação implica, só por si, algum erro de julgamento da sentença recorrida.
Presumimos que quer significar que pelo menos quanto à matéria tributável de IRS, devia, a sentença recorrida, ter confirmado o juízo de extemporaneidade do pedido de revisão, que fundamentou o acto impugnando.
Na discussão da questão anterior já deixámos dito que e por que secundamos o Tribunal a quo quanto à rejeição da consideração de uma nulidade apenas parcial da notificação de 28/9. Dessas razões resulta ficar prejudicada a utilidade da discussão desta questão, desde logo porque a obrigatoriedade de um mesmo procedimento de revisão para todos os impostos resultantes de um mesmo procedimento tributário não é ó único ou decisivo fundamento para a rejeição de uma nulidade apenas parcial da notificação de 28/9.
Como assim, por prejudicada, o Tribunal não aprecia esta questão.
Conclusão
Do exposto resulta que é de negar provimento ao recurso, mantendo-se a alínea B) do dispositivo da sentença recorrida,
Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.
Custas pela Recorrente: artigo 527º do CPC.
Porto, 22/6/2023
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova
Paula Moura Teixeira |
