1. RELATÓRIO

1.1. O I... IP – Secção de Processo Executivo de ... (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de ..., pela qual foi julgada totalmente procedente a oposição à execução fiscal deduzida por AA (Recorrido), em que é devedora originária “P..., Ld.ª”, por dívidas de contribuições e cotizações relativas aos períodos de setembro de 2005 a março de 2008 e de julho a novembro de 2009, cobradas coercivamente, no valor global de € 16.677,59, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1. A Sentença proferida em 31 de Março de 2022 no âmbito do processo 1...6/...0BECBR pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ... que determinou a procedência da oposição apresentada padece de manifesto erro de julgamento e de erro notório da avaliação da prova;

2. A dívida em execução e constante dos processos ...982 (e apensos), ascendia, à data da reversão, a € 16.677,59 a que acresciam juros de mora e custas processuais;

3. Nos termos do n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT o chamamento à execução mediante o mecanismo da reversão depende da verificação ou da inexistência de bens penhoráveis do devedor e seu sucessores ou fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

4. De acordo com os factos provados C) D) e H) a sociedade não possuía bens imóveis, as penhoras bancárias mostraram-se infrutíferas e somente constavam dois veículos automóveis registados em nome da sociedade, a saber, ..-.. QC e ..-..-PR.

5. Resulta ainda provado que foi solicitada, sem sucesso, a apreensão dos veículos automóveis junto à autoridade policial competente;

6. Porém a M. Juiz não tomou em consideração todas as provas constantes dos autos de execução quanto à tentativa de apreensão dos veículos automóveis pelo não pode concluir, como fez, que o órgão de execução fiscal não cumpriu com o seu dever de averiguações;

7. A fls. 44 do processo apenso ...987 consta a informação prestada em 10 de Setembro de 2010 pela autoridade policial onde se lê:

“1. -Que não foi possível apreender os veículos de matrícula ..-..-QC e ..-..-PR, pelos seguintes motivos:

a. Que o veículo de matrícula ..-..-QC não foi localizado na área de jurisdição desta PSP;

b. Que o veículo de matrícula ..-..-PR, também não foi localizado na área de jurisdição deta PSA, no entanto verificou-se que o veículo pertence atualmente a M..., residentes em Rua ..., desde 7/10/2009 conforme consta no sistema informático da Conservatória do Registo de Automóveis (...)

8. Pelo que resulta provado que o veículo automóvel de matrícula ..-..-PR já se encontrava, desde 7/10/2009, registado em nome de terceiro não sendo, portanto, propriedade da devedora originária;

9. Quanto ao veículo de matrícula ..-..-QC, conforme consta quer do facto provado I) quer dos elementos de prova acima mencionados, não foi encontrado em posse do executado, o que invalidava, como pretende a M. Juiz, o cumprimento do previsto no artigo 215.º, n.º 2 do CPPT (com redação á data dos factos), isto é a exigência pelas autoridades policiais – entidade que estava a cumprir a diligência - da declaração à executada , na pessoa do seu representante legal, do título porque os bens se achavam em seu poder (que não acharam) e a respectiva prova.

10. E, salvo melhor opinião, o veículo mencionado – a ser propriedade da executada – para ser avaliado e vendido na execução sempre teria de ser encontrado, o que, como resulta do atrás exposto, não se mostrou possível;

11. Até porque este veículo, a ser penhorado, dificilmente se mostraria apto para o pagamento da dívida em execução quer no processo ...960 e apensos, quer o processo ...982 e apensos, atendendo ao valor que lhe foi atribuído no balancete analítico junto com a oposição (€ 6.550,57);

12. Pelo que o registo da penhora não alteraria a prognose efectuada pelo órgão de execução da insuficiência dos bens da devedora originária.

13. Do atrás exposto resulta que o órgão de execução dispunha, portanto de indícios suficientes, à data da elaboração do projecto de reversão, para concluir, fundadamente que os bens da sociedade executada não seriam suficientes para solver a dívida, isto é, para concluir que se verificava a elevada probabilidade dessa insuficiência, ainda que esta não estivesse totalmente demonstrada.

14. O pressuposto da reversão, nos termos do artigo do n.º 2 do artigo 23.º da LGT, não é a demonstração da insuficiência dos bens da devedora originária, mas tão-só, precisamente, nos termos da letra da norma a sua “fundada insuficiência”, significando esta expressão que basta a demonstração de uma probabilidade séria da insuficiência dos bens para legitimar a reversão.

15. E como bem diz o acórdão do TCA Norte de 7/07/2016 proferido no processo 0899/15.6BECBR “da interpretação conjugada do n.º 2 e 3 do artigo 23.º da LGT resulta que é possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário. Com efeito, a letra da lei não deixa margem para dúvidas quanto a essa possibilidade quando integra as expressões “bens penhoráveis” e “sem benefício da excussão”, no n.º 2 do artigo 23.º, o que só faz sentido se a reversão ocorrer antes da excussão; de igual modo, a possibilidade de “suspensão” da reversão prevista no n.º 3 do mesmo artigo só se compreende na situação em que, antes da excussão, já houve reversão, caso contrário seria desprovida de sentido útil...;

16. E ainda “apurada e provada a insuficiência dos bens da devedora originária, havendo apenas uma “dúvida residual” quanto ao exacto montante dessa insuficiência, o órgão de execução fiscal pode avançar para a reversão, embora com suspensão da execução quanto ao revertido até que seja excutido o património daquele”.;

Nestes termos e nos melhores de direito deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a douta decisão proferida em 31 de Março de 2022 e substituída por outra que mantenha a reversão operada, assim se fazendo JUSTIÇA.»

1.2. O Recorrido (AA), notificado da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 352 SITAF, no sentido do provimento do recurso:
«O Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP, vem interpor recurso da sentença da Mmª Juíza do TAF de ... que julgou procedente a oposição deduzida pelo oponente AA, e que incidiu sobre a execução fiscal instaurada originariamente contra “P..., Ld.ª, para cobrança coerciva de contribuições e cotizações devidas à Segurança Social, e relativas aos períodos de Setembro de 2005 a Março de 2008 e de Julho a Novembro de 2009, no valor de € 16.677,59.

Na oposição, o oponente sustentou, em síntese, a sua ilegitimidade para a execução em crise, quer por falta de demonstração de “quaisquer factos que permitam concluir fundadamente pela efectiva excussão dos bens da devedora principal”, quer por ausência de culpa pela falta de pagamento da dívida exequenda.

Na sentença ora em recurso foi concluído que “tendo ficado por demonstrar um dos pressupostos de que depende a efectivação da responsabilidade subsidiária, impõe-se concluir pela ilegitimidade do Oponente para a execução em crise, determinando a procedência da presente oposição, com a consequente extinção da execução fiscal relativamente ao mesmo, dando-se com isso, por prejudicado o demais invocado”.

*
É jurisprudência consolidada que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.

O oponente AA não contra-alegou.

*
Alega o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP, em síntese, que a sentença enferma de erro de julgamento por não ter valorado a prova produzida nos autos, que levaria a concluir pela legitimidade da oponente.

No dizer da recorrente, e nomeadamente perante os factos dados como provados [pontos C), D), F) G), H), I) e J)], resulta que o órgão de execução dispunha de indícios suficientes, à data da elaboração do projecto de reversão, para concluir, fundadamente, que os bens da sociedade executada não seriam suficientes para solver a dívida, isto é, para concluir que se verificava a elevada probabilidade dessa insuficiência, ainda que esta não estivesse totalmente demonstrada.

Ainda no dizer da recorrente, o pressuposto da reversão, nos termos do artigo do n.º 2 do artigo 23.º da LGT, não é a demonstração da insuficiência dos bens da devedora originária, mas tão-só, precisamente, nos termos da letra da norma a sua “fundada insuficiência”, significando esta expressão que basta a demonstração de uma probabilidade séria da insuficiência dos bens para legitimar a reversão, o que no caso se verificava.

Cremos que assiste razão à recorrente nos pontos argumentativos das suas alegações de recurso, e pontos conclusivos, e a conclusão de que, face aos factos provados, à data da elaboração do projecto de reversão o órgão de execução dispunha de indícios suficientes para concluir, fundadamente, que os bens da sociedade executada não seriam suficientes para solver a dívida, isto é, para concluir que se verificava a elevada probabilidade dessa insuficiência, ainda que esta não estivesse totalmente demonstrada, e que, por isso, a reversão obedeceu aos requisitos impostos pelos nºs 1, 2 e 3 do art.º 23º da LGT, não necessitando de qualquer fundamentação.

Acompanhamos, na íntegra, o entendimento vertido pela recorrente, nas suas alegações de recurso e que constituem fls. 318/326 do SITAF.

Acompanhamos, também, e dá-se aqui por reproduzido, o entendimento vertido no Parecer proferido na 1ª Instância pelo Ministério Público, e que constitui fls. 278/279 do SITAF, e que foi no sentido da improcedência da oposição.

Em nosso entender o recurso merece provimento, devendo ser revogada a sentença proferida, e substituída por outra que mantenha a reversão operada.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, a saber se o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito na apreciação que fez dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do Recorrido, ao considerar que o IGFF não logrou demonstrar o pressuposto da reversão consubstanciado na fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, e consequentemente ao julgar procedente a oposição deduzida pelo Recorrente.

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

A) Contra “P..., Ld.ª”, NIPC 50...83, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) n.º ...982 (e apensos) da SPE de ... do IGFSS,IP, por dívida de cotizações e contribuições, no valor de 16.677,59 euros – conforme documentos a folhas 83 a 88 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) Na matrícula da sociedade a que se alude em A) foram efetuadas as seguintes inscrições:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» – conforme documentos a folhas 67 a 73 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) A SPE de ... do IGFSS,IP efetuou consulta na respetiva base de dados, no âmbito do PEF n.º ...960, relativamente à existência de bens imóveis em nome da sociedade a que se alude em A), da qual não foram obtidos resultados – conforme documento a folhas 8 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) A SPE de ... do IGFSS, IP efetuou consulta na respetiva base de dados, no âmbito do PEF n.º ...960, relativamente à existência de veículos em nome da sociedade a que se alude em A), da qual foi obtida informação no sentido da existência dos seguintes veículos:

- Veículo da marca “...”, com a matrícula ..-..-QC;

- Veículo da marca “...”, com a matrícula ..-..-PR – conforme documento a folhas 9 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) A SPE de ... do IGFSS, IP remeteu à Conservatória do Registo Comercial de ... pedido de informação datado de 26.05.2009, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» – conforme documento a folhas 10 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) A SPE de ... do IGFSS,IP dirigiu ao Comandante do Destacamento Territorial de ... da GNR, no âmbito do PEF n.º ...960, ofício datado de 26.05.2009, sob o assunto “Apreensão de veículos (...)”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documentos a folhas 11 e 21 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) O comando do Destacamento Territorial de ... da GNR dirigiu ao comando do Destacamento Territorial de ... da GNR, ofício datado de 27.05.2009, sob o assunto “Apreensão de veículos – Processo de Execução Fiscal n.º ...960”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documento a folhas 21 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) A SPE de ... do IGFSS,IP dirigiu à “Caixa Geral de Depósitos, SA”, ao “Banco Espírito Santo, SA”, ao “Banco BPI, SA”, ao “Banco Comercial Português, SA”, ao “BPN – Banco Português de Negócios, SA” e ao “Banco Santander Totta, SA”, no âmbito do PEF n.º ...960 “e outros”, ofícios datados de 26.06.2009, sob o assunto “Penhora de Valores Depositados”, dos quais consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documentos a folhas 22 a 33 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) O comando do Posto Territorial de ... da GNR remeteu à SPE de ... do IGFSS,IP, através de ofício datado de 14.04.2009, documento denominado “auto de declarações”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documentos a folhas 35 a 37 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) A coordenadora da SPE de ... do IGFSS,IP elaborou, no âmbito do PEF a que se alude em A), “Projecto de Decisão – Reversão” datado de 29.11.2010, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documento a folhas 56 a 60 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) A SPE de ... do IGFSS,IP dirigiu ao Oponente, no âmbito do PEF a que se alude em A), ofício sob a referência “DGD – 19...68”, datado de 29.11.2010, sob o assunto “Notificação para exercício de audição prévia em sede de reversão do responsável subsidiário” – conforme documentos a folhas 55 a 60 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) O Oponente apresentou, no âmbito do PEF a que se alude em A), requerimento datado de 21.12.2010, sob o assunto “... em regime prestacional (...) Vª Comunicação DGD-19...68”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documento a folhas 75 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) A coordenadora da SPE de ... do IGFSS,IP proferiu, no âmbito do PEF a que se alude em A), “despacho de reversão” em nome do Oponente, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documento a folhas 82 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) A SPE de ... do IGFSS,IP remeteu ao Oponente, no âmbito do PEF a que se alude em A), documento denominado “Citação (Reversão)”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)» - conforme documentos a folhas 83 a 87 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) O documento a que se alude em N) foi recebido em 30.12.2010 – conforme documento a folhas 91 do PEF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) A petição inicial da oposição foi recebida na SPE de ... do IGFSS,IP em 01.02.2011 – conforme documento a folhas 3 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

*
III.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.

III.3. MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, a saber RIT, adita-se o item Q) do probatório a coberto do estatuído no artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT a seguinte factualidade:

Q) No âmbito do pedido de pagamento prestacional apresentado pela devedora originária, assinado pelo aqui oponente “A Gerência” e referido em L), em 28.12.2010 (acto sucedâneo ao despacho de reversão) foi deferido o mesmo, em 50 prestações mensais dependente da apresentação de prestação de garantia no valor de 30.185,46€, mediante a penhora do prédio urbano com o n.º ..., fracção ..., da freguesia ..., propriedade do oponente (cf. fls. 88 do PEF que aqui se dá por integralmente reproduzido)

2.2. De direito
A questão jurídica fundamental é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito na apreciação que fez dos pressupostos da responsabilidade subsidiária da Recorrida, ao considerar que o Recorrente – IGFSS IP, não logrou demonstrar o pressuposto da reversão consubstanciado na fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária.

No que concerne ao pressuposto da reversão consubstanciado na fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de ... concluiu não ter a Secção de processo executivo de ... do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I.P. (SEP do IGFSS IP, de ora e diante) logrado demonstrar a falta ou insuficiência de bens penhoráveis da primitiva devedora, após considerações doutrinais e jurisprudenciais assertivas, considerando que: «… No caso dos autos, extrai-se da factualidade provada terem sido encetadas diligências, no âmbito do processo executivo n.º ...960 “e outros”, no sentido da verificação da existência de bens penhoráveis da sociedade devedora originária, mais concretamente, bens imóveis, veículos e depósitos bancários [cfr. alíneas C), D) e H) do probatório], tendo o órgão de execução fiscal concluído, após a efetivação das aludidas diligências, pela “inexistência de bens do executado” [cfr. alínea N) do probatório].

Mais se extrai da factualidade provada, que no âmbito das sobreditas diligências foi apurada e existência, em nome da sociedade devedora originária, de dois veículos automóveis, mais concretamente, do veículo da marca “...”, com a matrícula ..-..-QC e do veículo da marca “...”, com a matrícula ..-..-PR [cfr. alínea D) do probatório].

Conforme também foi evidenciado nos autos, o órgão de execução fiscal solicitou às autoridades policiais, ainda no referido processo executivo n.º ...960, a apreensão dos citados veículos, a qual, todavia, se revelou infrutífera, porquanto, conforme declarações prestadas pelo próprio Oponente a tais autoridades, os veículos em causa não eram, à data de tais declarações, ou seja, em 09.06.2009, “propriedade da empresa” devedora originária [conforme alíneas F), G) e I) do probatório].

Em face de tal circunstância o órgão de execução fiscal veio a considerar no projeto de decisão a que se alude em J) do probatório, não serem “conhecidos bens móveis (...) em nome do executado que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido”, e a concluir, no documento a que se alude em M) do mesmo, pela “inexistência de bens do executado”.

Ora, tal conclusão colide com a informação carreada para o processo executivo, no sentido da existência de dois veículos automóveis registados em nome da devedora originária [conforme alínea D) do probatório], sendo que, não obstante o teor das declarações – não comprovadas documentalmente – prestadas pelo Oponente junto das autoridades policiais, de resto, em momento temporal distante do da efetivação da reversão contra o mesmo no seio da execução em crise, tal não tem, por si só, a virtualidade de obstar à realização da penhora dos aludidos veículos, cuja concretização e sucessivos trâmites não foram, pois, evidenciados.

Aliás, a circunstância de o executado, ou alguém em seu nome, declarar que os bens a penhorar pertencem a terceiros não é desconhecida para o legislador, que nesta situação concreta prevê dever o funcionário exigir-lhes a declaração do título por que os bens se acham em poder do executado (no caso sujeito foi carreada informação para o PEF, indicativa do registo dos veículos em nome da devedora originária) e a respetiva prova, efetuando-se a penhora em caso de dúvida – cfr. artigo 215.º, n.º 3 do CPPT, na redação aplicável.

Resulta, assim, para este Tribunal que o órgão de execução fiscal não evidenciou nos autos ter esgotado todas as diligências possíveis no sentido do apuramento da (in)existência ou fundada (in)suficiência de bens penhoráveis da devedora originária, sendo que, em face do acima descrito, o valor dos citados veículos nem chegou a ser determinado no âmbito da execução.

Destarte, tendo ficado por demonstrar um dos pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária, impõe-se concluir pela ilegitimidade do Oponente para a execução em crise, determinante da procedência da presente oposição, com a consequente extinção da execução fiscal relativamente ao mesmo, dando-se, com isso, por prejudicado o demais invocado.» (fim de transcrição)

Ora, é contra este entendimento que o Recorrente (IGFSS) se insurge, constituindo o cerne da sua alegação, sucintamente, em que in casu “… o órgão de execução dispunha, portanto de indícios suficientes, à data da elaboração do projecto de reversão, para concluir, fundadamente que os bens da sociedade executada não seriam suficientes para solver a dívida, isto é, para concluir que se verificava a elevada probabilidade dessa insuficiência, ainda que esta não estivesse totalmente demonstrada.” sendo que “O pressuposto da reversão, nos termos do artigo do n.º 2 do artigo 23.º da LGT, não é a demonstração da insuficiência dos bens da devedora originária, mas tão-só, precisamente, nos termos da letra da norma a sua “fundada insuficiência”, significando esta expressão que basta a demonstração de uma probabilidade séria da insuficiência dos bens para legitimar a reversão.”

Vejamos se assiste razão ao Recorrente.

Constitui jurisprudência pacífica do STA que “a responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos” – cf. Acórdão do STA de 29.06.2011, proferido no processo n.º 0368/11.

Assim, no caso em apreço, aplica-se à responsabilidade subsidiária dos gerentes o regime decorrente do artigo 23, n.ºs 1, 2 e 3 da Lei Geral Tributária, em conjugação com o disposto no n.º 2 do artigo 153.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Ora, o artigo 23º da LGT estabelece no nº 1 que «a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal»; dispõe no n.º 2 que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e no n.º 3 prescreve-se que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».

Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».

As normas supracitadas, estabelecem os pressupostos da reversão, o momento em que ela deve ocorrer e as condições em que pode ser suspensa, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão.

Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº 3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa do seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores.

Impõe-se, assim, que o nº 2 do artigo 153º do CPPT, seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT, o que condiciona a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.

A questão de saber se, no domínio da LGT e do CPPT, a reversão só pode operar depois de excutido o património do originário devedor ou basta, para tanto, que se torne manifestamente evidente a insuficiência desse património, já foi lapidarmente tratada no acórdão do STA, de 13.04.2005, no âmbito do processo n.º 0100/05, constituindo hoje jurisprudência pacífica daquele alto tribunal.
Deixou-se consignado naquele douto aresto:
«A questão a decidir é esta: A reversão só pode operar depois de excutido o património do originário devedor? Ou basta que se torne manifestamente evidente a insuficiência desse património?
A resposta a esta pergunta deve procurar-se no art. 23º da LGT.
Dispõe este artigo:
“1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
“2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
“3. Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
“…”.
Este normativo deve ser conjugado com o art. 153º do CPPT, cujo n. 2 dispõe:
“O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
“a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
“b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Este preceito sucedeu ao art. 239º do CPT, cujo n. 2 dispunha:
“O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
“a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores.
“b) Insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.
Pois bem.
A jurisprudência deste STA vinha-se inclinando maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário.

Mas a alteração legislativa, que ocorre com a LGT (art. 23º), conjugada com a citada norma do art. 153º, 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência deste STA.

A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada da insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário.

Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora». (fim de transcrição)

Temos, pois, que ao invés do regime anterior de reversão contra responsáveis subsidiários, que decorria do artigo 239.º n. º2, Código de Processo Tributário, não é, à face do regime aplicável, necessária a prévia excussão (liquidação) do património penhorável ou penhorado do devedor originário para ser viável a reversão, bastando, para tanto, a fundada insuficiência daquele património.

Mas atestada essa situação de insuficiência patrimonial de que forma?? Questão esta que é no fundo a objecto central do recurso que importa resolver.

A este propósito, importa ter presente que é ao Serviço de execução de processos do Recorrente, enquanto titular do direito de reversão, que cabe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, o ónus de demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a AT fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegitimidade do acto de reversão.

Recapitulando, isto significa que o órgão de execução fiscal deve aferir a priori a insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, permanecendo somente a dúvida sobre o exacto montante dessa mesma insuficiência.

Nesta sede, cabe então ao órgão de execução fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Ou seja, o ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à inexistência ou insuficiência dos bens do executado originário, não cabe ao responsável subsidiário, mas, antes e em primeira linha, ao órgão de execução fiscal.

E, só ulteriormente, caso esta faça prova da verificação desses pressupostos, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da ilegalidade do ato de reversão.

Assim decorre da lei e tem entendido a jurisprudência e a doutrina, citando-se a título de exemplo, os acórdãos do STA de 13.04.2005, in processo n.º 100/05; de 22.06.2011, in processo n.º 167/11; de 16.05.2012, in processo n.º 123/12; e do TCA Sul, de 10.07.2015, proferido no processo n.º 08792/15 (todos disponíveis em www.dgsi.pt), e a nível doutrinal, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 65 e ss.

Aqui chegados, urge então averiguar se, in casu, a Secção de Processos de ... do IGFSS, IP demonstrou como se lhe exigia, a inexistência ou a fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora principal, condição determinante para a reversão da execução contra o responsável subsidiária, ora Recorrido/oponente.

Perscrutada a matéria de facto dada como assente, e valorada pelo tribunal a quo nos termos que discorre da fundamentação supra, não subscrevemos integralmente o juízo que ali ficou exposto por duas ordens de razão:

- A primeira decorre do facto de existir no julgamento efetuado, se bem o entendemos, alguma confusão, pois que a penhora dos veículos não foi alcançada por ter sido o próprio oponente na qualidade de gerente da devedora originária proprietária dos mesmos por força do registo, a afirmar que aqueles já não eram propriedade da mesma por alienação dos mesmos em maio de 2008 à empresa “BB”, tal prova bastava para afastar a existência dos mesmos e atestar a insuficiência de bens;

- A segunda não concordamos com a ilação espelhada na sentença de desvalorização da declaração prestada perante uma agente de autoridade do gerente da devedora originária, atente-se o aqui revertido/oponente, relativamente aos dois veículos, para concluir ser exigível ao órgão de execução fiscal evidenciar mais diligências para apurar se os mesmos eram susceptiveis de penhora.

Concluindo, a atermos-mos tão só no espelhado na fundamentação do tribunal a quo seria este tribunal persuadido a dar razão à Recorrente, por o juízo exteriorizado pela sentença, por si só, não se mostrar capaz de sustentar o julgamento realizado de que “o órgão de execução fiscal não evidenciou nos autos ter esgotado todas as diligências possíveis no sentido do apuramento da (in)existência ou fundada (in)suficiência de bens penhoráveis da devedora originária…”.

Do que vimos expondo resulta, pois, que, para nós, a questão é, tão só, de fundamentação substancial, isto é, de prova ou não prova da insuficiência de bens à data da prolação do despacho de reversão, convocada pelo aqui órgão de execução como fundamento da reversão operada.

E, neste particular, cumpre revelar o pedido de pagamento em prestações apresentado pela devedora originária, se bem que assinado pelo aqui Recorrido na qualidade de representante legal da mesma, mais concretamente no seu conteúdo “Conforme o histórico da empresa permite documentar, ela vem liquidando os seus compromissos, na medida em que os seus principais devedores indirectos, particularmente o IEFP e o Ministério da Educação (Programa PRODEP), vão sendo instados ou compelidos a liquidar as dividas perante o Centro de Formação de ..., a quem a empresa P..., Ld.ª prestou os serviços de logística que, por não ressarcidos, estão na origem da acumulação das divida em epigrafe. Com a recente decisão judicial favorável a este Centro de Formação, já transitada em julgado, vai ser possível regularizar a situação da empresa perante a Segurança Social…” (cf. item …. do probatório) negrito da nossa autoria.

Após uma consulta exaustiva do PEF, e na sequência cronológica do mesmo que o tribunal a quo levou em linha de conta na fixação dos factos provados, o requerimento da empresa de pagamento em regime de prestações surge como último elemento antes do processo se mostrar concluso para prolação do despacho de reversão e, o deferimento do pedido prestacional apresentado (vide item Q. aditado) em momento anterior à ordem de citação do Oponente na qualidade de revertido.

Se bem que o tribunal a quo não tenha relevado tal facto (requerimento do pagamento em prestações) é precisamente a sua constatação que nos leva a concluir com o julgado, se bem com distinta argumentação, a invocação pela devedora originária da titularidade de um crédito.

Um órgão de execução diligente antes de operar a reversão (por despacho e ordenar a sua citação) deveria ter encetado diligências tendentes à penhora daquele crédito, o qual por si só, poderia se mostrar suficiente para liquidar a totalidade da dívida exequenda, somos obrigados a concluir que as diligências tendentes ao apuramento do património da devedora originária foram insuficientes e incompletas, não permitindo concluir, por si só, no sentido constante do despacho de reversão (insuficiência de bens do executado), tendo, inclusive, “ignorado” a existência de um crédito que, à data, poderá se revelar idóneo para solver a dívida exequenda.

Sendo que se impunha, que nos mesmos termos que solicitou a penhora das contas bancárias juntos dos bancos identificados na matéria de facto provada, que perante esse novo elemento solicitasse a penhora de eventuais créditos da titularidade da devedora originária sobre terceiros, nomeadamente o Centro de Formação de ....

Embora, como já dissemos, não concordemos integralmente com a argumentação da Meritíssima Juíza, é na existência da alegação deste crédito e, muito especialmente, na consentaneidade da apreciação desse requerimento e prolação do despacho de reversão, que se louva a nossa decisão de não revogar o julgamento de 1ª instância e negar provimento ao recurso.

Contudo uma nota final se impõe, sempre a sorte dos autos seria a extinção da execução por reversão quanto ao recorrido.

Ora, precisamente um dos fundamentos invocados em sede de oposição, foi a falta de verificação dos pressupostos da reversão, na sua vertente de ausência de culpa pela falta de pagamento das quantias que constituem a dívida exequente.

É sabido, por outro lado, como nos refere o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de outubro de 2013, proferido no processo n.º 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, “não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.” (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de outubro de 2012, proferido no processo n.º 580/12 e de 23 de janeiro de 2013, proferido no processo n.º 953/12.

Contudo, do acto de reversão e bem assim da fundamentação que o antecede apresentada em sede de audiência prévia, constante do PEF não consta a indicação de qual das alíneas do artigo 24.º da LGT se socorreu a Secção de Processos Executivos do IGFSS, I.P. para operar a reversão da dívida exequenda, o que só por si colocaria o tribunal numa situação de impossibilidade prática de aferir se a Administração Tributária e o Oponente se desoneraram do ónus de prova que sobre cada um recaía em sede de culpa no incumprimento, pressuposto a aferir se viesse a ser considerado a “insuficiência de bens”.

2.3. Conclusões
I. No regime do art.º 23.º, n.ºs 1, 2 e 3, da LGT e 153.º, n.º2, do CPPT, não é necessária a prévia excussão (liquidação) do património, penhorável ou penhorado, do devedor originário para ser viável a reversão contra responsáveis subsidiários, bastando a fundada insuficiência desse património.

II. Tendo o órgão de execução fiscal conhecimento da existência de eventual crédito da titularidade da devedora originária, cumpre desencadear diligências com vista ao apuramento do mesmo, para legitimar a menção de insuficiência de bens.

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.

Porto, 06 de outubro de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis