| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I – A Representação da Fazenda Pública (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida nestes autos, e pela qual se concedeu provimento à impugnação deduzida pela A., Lda. (Recorrida) contra a liquidação de IRC relativa ao ano de 2004, assim como contra a liquidação referente aos correspetivos juros compensatórios.
Nas suas alegações a Recorrente, concluiu que:
a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação por falta de fundamentação do recurso à aplicação de métodos indiretos, dessa forma considerando prejudicado o conhecimento das demais questões;
b) Assentou o recurso à aplicação de métodos indiretos: Constatação de que a contabilidade não reflete a realidade no que respeita aos volumes e montantes de produção de ovos e correspondentes vendas e, bem assim, às compras de ração (Veja-se o ponto 6 do relatório, capítulo IV, no qual é descrito que a inspeção tributária procedeu à análise dos dados relativos à produção e venda de ovos a partir dos documentos arquivados, faturas e vendas a dinheiro, bem como, ao levantamento das quantidades de ração vendida à impugnante);
A produção evidenciada nos mapas é, em alguns meses de 2003, muito superior aos valores faturados e contabilizados;
Existência de guias de remessa para as quais não foi emitida fatura nem venda a dinheiro, sendo que os duplicados respetivos não foram disponibilizados, facto que segundo a inspeção tributária evidencia a existência de transações sem a correlativa emissão do documento de venda;
Salienta-se que o TOC “V.” recusou-se a proceder ao encerramento das contas do exercício de 2003 por falta de credibilidade das mesmas;
Existência de dois documentos (relatório de auditoria e estudo elaborado por funcionário), que denotam a existência de irregularidades na contabilidade da impugnante que se traduzem na omissão de proveitos; Existência de um bando de galinhas na posse da empresa durante o período de produção sem a correspondente evidência da venda dessa produção;
Os únicos registos da produção são uns mapas que, além de não registarem a produção de todos os bandos em posse da impugnante, dizem apenas respeito ao primeiro semestre de 2003, sendo que os dados que serviram de base à sua elaboração (registos diários de produção), não foram facultados à inspeção, pelo que, não é possível aferir sobre a veracidade da informação que deles consta.
c) Desde logo e salvo melhor posição, a argumentação vertida na sentença prende-se com a verificação/inverificação de um dos pressupostos elencados no relatório para aplicação de métodos indiretos e não com o vício de falta de fundamentação do recurso à avaliação indireta;
d) Na verdade, defende a douta sentença que a AT entra em contradição porque as instalações da impugnante comportam três pavilhões com capacidade para cerca de 100 mil galinhas, inexistindo capacidade efetiva para o excedente de 26 000 galinhas, daí concluindo que a alusão a maior necessidade de ração do que aquela documentada como adquirida derivou da consideração do excedente de 26 000 galinhas (vide ponto 8 do relatório);
e) Somos de parecer que na situação vertente a douta sentença considerou que a AT errou ao considerar o motivo indicado enquanto pressuposto que conduziu à aplicação de métodos indiretos, dando como não verificados os requisitos para recorrer à avaliação indireta, contudo, imputa-lhe o vício de falta de fundamentação, o que configura erro de julgamento sobre a matéria de facto;
f) Sobre o vício formal em causa, diremos que não se verifica qualquer falta de fundamentação do recurso aos métodos indiretos, porquanto o contribuinte ficou na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, foi-lhe dada nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão;
g) No ponto 8 do relatório está explicitada a motivação porque o excedente de 26 000 galinhas não foi justificado pela impugnante, em função da análise dos elementos contabilísticos, mormente os documentos de compras e vendas, além de que, em sede de procedimento de revisão a mesma questão foi suscitada, debatida e analisada por ambos os peritos – da AT e da impugnante, não tendo o perito do contribuinte logrado demonstrar a razão de ser do excedente em causa;
h) Impondo-se, pois, concluir pela não verificação do aludido vício de falta de fundamentação;
i) De qualquer forma, a AT não entrou em contradição quanto ao pressuposto de aplicação de métodos indiretos mencionado na decisão judicial consistente na alegada inexistência de capacidade dos pavilhões da impugnante para o excedente de 26 000 galinhas;
j) Decorre do ponto 8 do relatório que, após análise aos inventários dos exercícios de 2003 e 2004 (inventários esses, note-se, elaborados pela própria impugnante), bem como aos documentos de compras e vendas e, ainda, em função do consumo de ração fornecido pela N., que existe um excedente de 26 000 que não foi objeto de venda por parte da impugnante;
k) A douta sentença refere que, uma vez que as instalações da impugnante não possuem capacidade efetiva para o excedente de 26 000 galinhas e que a ração era fornecida exclusivamente pela N., logo se conclui que a maior necessidade de ração do que a que está documentada como adquirida derivou da consideração do excedente de 26 000 galinhas;
l) Já em sede de procedimento de revisão tal questão foi apreciada, contudo, o perito da Autoridade Tributária apurou que não ficou provada a alegada duplicação dos bandos (nº. 5 e 6) pelas razões que constam da Ata da reunião;
m) Depois, o facto de as alterações legislativas ocorridas em 2003 terem determinado o aumento das jaulas/baterias de 450 para 550, não significa que tenha aplicação à situação da impugnante, pois que, o que importava averiguar de facto era se a impugnante acatou nos exercícios em questão as alterações ao nível da capacidade de produção;
n) Releva-se ainda o declarado pela N. no documento junto em sede de Comissão de Revisão, o qual atesta que houve um bando que foi entregue à impugnante mais tarde por falta de capacidade desta, tendo sido feito um débito relativo aos custos que o Grupo N. teve por ter ficado com as aves durante esse período adicional;
o) Do que se retira que nem todas as aves foram criadas nos pavilhões da impugnante, situação que justifica a teórica incapacidade das instalações da impugnante para obter a produção considerada em sede de procedimento inspetivo (o invocado excedente de 26 000 galinhas);
p) Acresce que no ponto V do relatório (fls. 16), é afirmado “Nota: Nos meses de Outubro de 2003 e Novembro de 2004 foram apuradas quantidades de produção inferiores às quantidades vendidas declaradas pelo sujeito passivo”, do que se conclui que a impugnante tinha capacidade para produzir mais do que o que foi obtido no controlo efetuado pela inspeção e cálculos realizados, em instalações próprias ou de terceiros;
q) Resulta, pois, dos elementos dos autos, que não está demonstrado que a impugnante nos exercícios de 2003 e 2004 cumpriu as alterações legislativas quanto ao aumento das jaulas/baterias de 450 para 550, a circunstância de nem todos os bandos terem sido criados nas instalações da impugnante e ainda a constatação de que nalguns meses a impugnante produziu maior quantidade de galinhas do que as que foram apuradas no controlo inspetivo, se encontra plenamente justificado que a impugnante produziu o número de aves considerado pela inspeção;
r) Não obstante e ainda que o pressuposto elencado de recurso à aplicação de métodos indiretos não se verificasse, o que não se concebe, também diremos que os indícios apurados pela Administração Fiscal e que constam do relatório da ação inspetiva não podem ser analisados isoladamente, pois todos eles contribuíram para a impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável;
s) Pois que, vários outros pressupostos (para além daquele) conduziram à aplicação de métodos indiretos, sendo que não foram sindicados em sede de decisão judicial, pelo que, ao valorar apenas um dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos e descurar os restantes, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento;
t) Tendo em atenção toda a factualidade avançada pela Administração Fiscal é manifesto que a contabilidade da impugnante não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, tendo a AT cumprido o ónus da prova dos pressupostos para a tributação por métodos indiretos;
u) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 77º da LGT e art.º 125º do CPA e art.º 54º (atual art.º 59º do CIRC) e art.º 87º a 90º da LGT.
Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente o vício de falta de fundamentação do recurso à aplicação de métodos indiretos imputado à liquidação impugnada.
A Recorrida, por sua vez, apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:
A) A recorrente, como era sua obrigação, não identifica qual o Tribunal para o qual pretende recorrer visto que, e estando no âmbito de recursos regulados pelo CPPT, podemos estar perante recurso para o TCA (como é o caso em apreço) ou, per saltum, para o STA.
B) Inexiste qualquer erro de julgamento quer de facto, quer de direito, encontrando-se a presente causa correctamente julgada pelo Tribunal a quo, não assistindo razão à recorrente.
C) O Tribunal a quo fundamentou devidamente a sua decisão, explicando de forma exaustiva quais as razões de facto, e de direito, que motivaram, e bem, a sua decisão final repita-se, sem qualquer margem para dúvida.
D) o Tribunal a quo foi exímio na sua minuciosa análise dos factos, documentos e depoimentos das testemunhas e, claro está, na sua fundamentação.
E) Aliás, tal é uma garantia extraordinariamente importante das partes é constituída pelo dever de fundamentação das decisões judiciais (artigos 208º, n.º1 da CRP e 150º do actual CPC).
F) É pois essa fundamentação que permite conhecer os elementos considerados relevantes para a decisão e, por essa via, possibilitar o controlo da sua coerência e racionalidade.
G) A motivação deve, por isso, objectivar as razões da convicção do juiz – assente nas regras da ciência, da lógica e da experiência – de modo que essa convicção seja capaz de impor aos outros e, portanto, de os convencer do bom fundamento da decisão, o que se verificou, sem qualquer dúvida, na sentença proferida pelo Tribunal a quo.
H) Não há dúvidas que o recurso interposto pela recorrente impugna também a decisão relativa à matéria de facto, motivo pelo qual deveriam ter observado os exactos termos do ónus de alegação a seu cargo, plasmado nas normas ora citadas.
I) Ou seja, de acordo com as referidas normas, a recorrente devia ter analisado os factos cuja reapreciação requerem um a um, ou, pelo menos, em grupos reduzidos por força da ligação de ideias subjacentes aos respectivos factos, analisá-los, expor e fundamentar as razões pelas quais entendiam que a resposta aos mesmos devia ser modificada, apoiando-se nos documentos concretos que suportam aquele facto ou grupo reduzido de factos e bem assim o respectivo suporte testemunhal gravado, com expressa transcrição das passagens que, no seu entender, são relevantes para proceder a tal modificação.
J) No entanto, assim não sucedeu, pois conforme resulta do recurso apresentado pela recorrente, verifica-se que não foram indicados os concretos meios de prova que impunham uma decisão diferente relativamente à matéria de facto, com transcrição das passagens da prova gravada que levam a tal alegação, se for o caso.
K) A recorrente tinha, assim, o ónus de fazer uma indicação precisa, clara e
determinada dos concretos meios de prova sobre cada facto cuja modificabilidade pretende, devendo fundamentar a sua divergência com expressa referência às provas produzidas e sua transcrição, procurando-se, por esta via, tornar praticável uma verdadeira reapreciação dos concretos pontos de facto controvertidos, o que não se verificou, in casu.
L) A determinação da matéria colectável é feita, em regra, pelo próprio contribuinte na declaração de rendimentos, cabendo à AT, aqui recorrente, proceder, na sua falta, a essa determinação ou à correcção dos valores declarados pelo sujeito passivo.
M) A determinação da matéria colectável é efectuada, em regra, no âmbito da avaliação directa, ou seja, com base nos valores declarados pelo contribuinte e tendo como suporte a contabilidade, só tendo lugar a avaliação indirecta, isto é, a determinação do lucro tributável por recurso a presunções, subsidiariamente, e nos casos expressamente previstos na lei.
N) quer na avaliação directa, quer na avaliação indirecta estamos no domínio da tributação pelo lucro real imposto constitucionalmente pelo n.º 2 do artigo 104º da Constituição, na medida em que se visa, em ambos os métodos, a tributação do rendimento efectivo do contribuinte.
O) A recorrente realizou determinadas correcções com recurso à avaliação indirecta sendo que, como é Jurisprudência pacífica, cabe à recorrente especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável – vide artigo 77º da LGT, 52º do CIRC.
P) Conclusão esta unanimemente aceite.
Q) Tais demonstrações deviam constar de forma expressa no relatório de inspecção, sede de fundamentação do acto tributário, uma vez que, “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” – n.º 3 do artigo 268º da CRP.
R) contrariando tais exigências verificou-se que a recorrente não baseia em
qualquer elemento/facto justificativo a sua actuação, mas tão só em conjecturas subjectivas e pessoais sem aderência à realidade vivida pela recorrida.
S) para que seja ilidida a presunção da veracidade da escrita comercial e fiscal formalizada, é imprescindível que se demonstre sem margem para dúvidas, que a substância difere muito da forma, devendo a recorrente provar o contrario do facto presumido – substância muito diferente da forma – sem que para tal lhe baste a mera incerteza quanto à realidade, ou não, do facto tributário.
T) A ilisão da presunção da veracidade da escrita comercial e fiscal da recorrida tem de ser imposta através de prova do contrario do facto presumido e não resultar de mera contra prova.
U) Esteve, por isso, bem o Tribunal a quo em afastar irremediavelmente o núcleo fundamentador do recurso à avaliação indirecta por falta de fundamentação e, principalmente pelo facto de as suas próprias conclusões serem contraditórias com elementos que a própria recorrente dá como assentes e inquestionáveis.
V) Não existe decisão expressa a mudar o rumo da tributação da directa para a indirecta não valendo, como fez a recorrente, a indicação por remissão para o relatório de inspecção face aos superiores interesses constitucionais.
W) Pelo que, não tendo a recorrente fundamentado devidamente as suas conclusões deve manter-se a presunção da veracidade da contabilidade da recorrida.
X) Ao contrario do que quer fazer parecer a recorrente, a recorrida justificou tudo quanto foi questionado e solicitado pela recorrente, por exemplo, o facto de os bandos nºs 5 e 6 serem o mesmo e a recorrente ter considerado bandos distintos, as semanas de produção serem menos do que aquelas que vêm referidas pela recorrente sendo, por isso, o aproveitamento menor do que o referido pela recorrente, o facto de os desperdícios não terem sido considerados e transformarem-se as vendas marginais realizadas para além das efectuadas à N..
Y) Tentou a recorrente fundamentar o recurso à avaliação indirecta devido a supostas irregularidades na contabilidade da recorrida, omissões de documentação e significativas incongruências na comparação entre períodos contíguos baseando tão-só o seu núcleo fundamental em “existência de um excedente de cerca de 26000 galinhas ao longo do ano de 2003 mas os “mapas de produção…apenas nos fornecem valores sobre a produção de cerca de 97000 galinhas em 3 pavilhões. Os mapas evidenciam ainda um consumo de ração superior aos dados relativos aos fornecimentos da N.. Considerando o número de galinhas na posse da empresa, as quantidades de ração necessárias para alimentar esse efectivo são em vários meses superiores às quantidades contabilizadas (…) tal evidencia que os registos contabilísticos também omitem compras de rações”.
Z) O que o Tribunal a quo, e bem, considerou manifestamente insuficiente.
AA) Insiste a recorrente no facto de o TOC V. se ter recusado a assinar as contas por falta de credibilidade pois bem, esquece a recorrente que tal facto é falso pois que, tais contas que o TOC V. se recusou assinar não se sabe se foram entregues à recorrente até porque, e como ficou provado, foram apresentadas, sem reserva, por outro TOC pelo que, tendo um TOC assinado e entregue as contas à recorrente não se vislumbra onde possam estar erros ou vícios!
BB) Era necessário referir e demonstrar, o que não foi efectuado pela recorrente, as afirmações e outras eventuais indicações que permitissem convencer o destinatário e o Douto Tribunal da justice da aplicação dos métodos indirectos. Esta falta de fundamentação, e como bem decidiu o Tribunal a quo, gera um vicio de forma e tem por efeito a anulação do acto de liquidação.
CC) como o próprio relatório da inspecção que não se baseia em critérios objectivos, mas somente em critérios subjectivos, palpites e convicções pessoais, que encerram apenas juízos conclusivos, enunciados de forma vaga e abstracta que não permitem ao destinatário a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo da entidade decidente, o que torna a decisão ilegal.
DD) A recorrente não explorou outros rumos ou caminhos que legitimassem o crédito, ou não, da escrita comercial da recorrida para os fins fiscais.
EE) Da análise do direito positivo e da literatura conexa resulta que, cumpre à recorrente ilidir a presunção de veracidade dos elementos e documentos contabilísticos e demonstrar, de forma expressa e inequívoca, factos dos quais resulte a inverdade dos valores contabilizados e declarados pelo contribuinte.
Os actos tributários encontram-se feridos de nulidade ou de anulabilidade pelo
concurso das causas seguintes de ilegalidade:
a) preterição de formalidades legais;
b) errónea qualificação jurídica da realidade de aplicação do direito.
FF) Decorre portanto da lei substantiva que não basta supor, é preciso provar a existência dos factos geradores de obrigações fiscais e era à recorrente quem cumpria o ónus da prova.
GG) Não logrou demonstrar a recorrente de forma comprovada a existência material do objectivo (existência de omissões ao volume de negócios assim como a falta de credibilidade da escrita comercial, para os fins fiscais).
HH) como é bem de ver, fácil se torna verificar que não existindo decisão expressa a decidir mudar o rumo da tributação e as normas legais não preveem os factos provados em clara violação do artigo 77º e 88º da LGT e 84º do CIVA.
II) Poderia, todavia como bem tenta a recorrente, argumentar-se que os factos provados e as normas que os preveem com pressupostos e estabelecem a
aferição foram referidos por remissão para o relatório da inspecção.
JJ) Pois bem, essa expressão não constitui uma indicação inequívoca no sentido de que se considerem provados os factos constantes do relatório da inspecção ou do exercício do direito de audição.
KK) As expressões utilizadas em que tudo cabe e nada se especifica, não satisfaz o exigido pelo nº 4 do artigo 77º da LGT. A indicação por remissão não é legítima face aos superiores interesses constitucionais do nº3 do artigo 268º e sobretudo os artigos 103º e 104º todos da CRP, com expressão também no artigo 5º da LGT.
LL) São evidentes a precaridade/ausência da fundamentação de facto e/ou de direito e do raciocínio, quer económico, quer jurídico, evidenciado pela recorrente e que se liga à suposta existência de omissões ao volume de negócios declarados em 2003, assim como a falta de credibilidade da escrita comercial, para os fins fiscais.
MM) Os argumentos invocados, como bem decidiu o Tribunal a quo, não são fundamento bastante e credível dada a falta de clareza e congruência com que se pretende fazer crer à força a existência de omissões ao volume de negócios declarados em 2003, assim como a falta de credibilidade da escrita comercial, para os fins fiscais, bem como a falta de credibilidade da escrita da recorrida.
NN) Os actos praticados em matéria tributária que afectem os direitos e os interesses dos contribuintes devem conter a respectiva fundamentação de forma expressa e acessível.
OO) esta só pode ter-se como credível quando revele o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão e esclareça, sem quaisquer dúvidas, um destinatário normal da concreta motivação da decisão tomada, da razão pela qual se decidiu em determinado sentido.
PP) A fixação assente e utilizada no relatório da inspecção pela recorrente não tem o poder de modelar o rendimento tributável, antes tem de aferir pelas regras ou parâmetros objectivos que são aptos a inferi-la. Ou seja, a recorrente usa determinadas premissas/pressupostos mas tem de as precisar de modo a que o sujeito passivo, primeiro, e o Tribunal depois, as possam conhecer e controlar a sua adequação racional para aferir o resultado a que chegou.
QQ) a recorrente não ponderou na fixação os desperdícios (ovos partidos, sem casca, em deficiente estado comercial), quer os vendidos como subprodutos, quer ainda os resultantes dos desperdícios normais (partidos e sujos) e que não são vendidos como subprodutos. Daí que, o exercício do poder discricionário não tenha assento na realidade do sistema fiscal de hoje, não havendo aqui liberdade de conformação do conteúdo do acto e espaço de decisão cujo mérito conformativo ou constitutivo não possa ser sindicado
RR) o recurso à avaliação indirecta foi usada sem ser legalmente permitida e não reflecte a realidade existente.
SS) Presumem-se assim de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação fiscal e comercial – confrontar artigo 75º da LGT.
TT) O dever de fundamentação é um dever constitucional que tem consagração, no domínio fiscal, no artigo 77º da LGT
UU) A preferência do legislador pela avaliação directa e a vinculação ao princípio da colaboração revelam-se também na obrigação de a administração notificar o sujeito passivo para regularizar a situação da sua contabilidade.
VV) Nesses casos, só se preenchem os pressupostos da verificação da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria tributável se os sujeitos passivos não procederem à regularização para que foram notificados, no prazo que lhes for conferido.
WW) Mas mais, mesmo na ausência de elementos fidedignos apresentados pelo sujeito passivo, a administração deve utilizar a avaliação directa da matéria tributável.
XX) Este regime apenas se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através de avaliação directa ou objectivo, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito.
YY) Ressalvar apenas que entre as múltiplas normas que norteiam a actuação da administração tributária (prossecução de interesse publico, dever de fundamentação, procura – ainda que indiciaria – do rendimento real, etc), deve ser destacada o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos de avaliação indirecta!
ZZ) Sempre que as omissões ou adulterações não sejam relevantes ou possam ser supridas, não está consentida a utilização de indícios para cálculo da matéria tributária. O próprio legislador reservou a avaliação indirecta para aquelas situações irremediáveis em que já não é possível, com base na contabilidade ou nos elementos dos contribuintes determinar o valor tributável por avaliação directa o que, não se verifica no caso em apreço.
Termina a Recorrida pedindo que seja negado provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.* O Exmo. Sr. Procurador Adjunto junto deste Tribunal apresentou parecer defendendo que se deveria considerar procedente o presente recurso, devendo ser analisadas as demais questões que não foram objeto de apreciação em primeira instância (cf. fls. 381 a 387 dos autos – paginação do SITAF).
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II – Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que se encontrava provado que:
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01200600312 de 23-05-2006 no dia 14-11-2006 teve início a inspecção à Impugnante A., Lda., e o fim ocorreu em 13-06-2007, tendo sido ampliado por um prazo de três meses. Cf. fls. 3 do relatório de inspecção, cuja cópia constitui fls. 30 do Processo Administrativo (PA), aqui dada por reproduzida o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) A Impugnante é “uma empresa familiar cuja sociedade foi constituída em Março de 1987 com o capital social de 2.000 contos e tendo por objecto a «exploração avícola, agrícola e pecuária» (em concreto o objecto é a produção de ovos para venda). A sociedade está sediada no Lugar (…), onde se situam também os pavilhões de exploração. (3 pavilhões com capacidade para alojar cerca de 100.000 galinhas com 1120, 1568 e 1540 m2).
Entre outros, fazem também parte do património da empresa 2 aviários, cada com 1248 m2 situados no lugar de (...), (inscritos na matriz predial urbana da freguesia de (…) sob o artigo 1521).
Por razões de natureza litigiosa, a gerência da firma tem sofrido ao longo dos tempos, já desde 2003, alterações na sua composição.
Nos anos objecto da presente acção de inspecção eram gerentes os sócios F. e P. até Julho de 2003 e a partir de Agosto do mesmo ano, os sócios J. e A..
2- Actividade desenvolvida
A actividade desenvolvida pela S.P. consiste na produção de ovos para consumo doméstico.
As raças de galinhas utilizadas são a ISA (França) e a HY-Line, ambas castanhas.
…
Os subprodutos (ovos partidos e gemas de ovos) têm algum valor económico e são vendidos para transformação.
Esgotada a capacidade produtiva de um bando de galinhas, também estas são vendidas por um valor residual. O peso de cada galinha nesta fase é de cerca de 2 kg.
3· Normas e Regulamentos
O Decreto-Lei n." 72-F/2003, de 14 de Abril, transpõe para a ordem jurídica nacional, a Directiva n.º 1999/74/CE, do Conselho, relativa à protecção das galinhas poedeiras e a Directiva n° 2002/4/CE, do Conselho, relativa ao registo de explorações de produção de galinhas poedeiras. Neste Decreto-Lei estabelecem-se as condições gerais de produção de galinhas poedeiras, bem como as características específicas dos sistemas alternativos ou de solo, das gaiolas não melhoradas e das gaiolas melhoradas.
Destaca-se a importância das explorações disporem de registos, nos quais se encontre informação relativamente: data de nascimento, n.º de aves que entraram no pavilhão de postura, data de entrada, idade das aves, mortalidade diária, existências diárias e produção diária. Estes registos devem ser mantidos durante pelo menos três anos.
4· Terceiros
A N. é o principal cliente e o único fornecedor de ração.
As vendas para este cliente fazem-se acompanhar de guias de remessa e a facturação só é processada após controlo de qualidade e calibragem levado a cabo nas instalações da N..
Embora notificado o sujeito passivo para o efeito, não nos foram exibidas as Guias de remessa.
Relativamente ao produto principal não existem excedentes de produção visto que o principal cliente da sociedade (N.) compra toda a produção que a empresa A. lhes disponibiliza para venda.
Outro cliente com algum peso, a D., empresa participada pela A., compra ovos com casca, à dúzia, e também em gemas, estas acondicionadas em depósitos.
É de salientar o facto de ser também comum a venda de ovos no local da exploração. Essa venda é feita a particulares ou a outros sujeitos passivos revendedores, tal como se depreende pela análise dos documentos de "Venda a Dinheiro" disponíveis na contabilidade.
Também se constata pela análise das vendas a dinheiro que são vendidas no local galinhas vivas (nos períodos em que são vendidos os bandos que terminaram o ciclo produtivo).
5- Elementos contabilísticos e documentos auxiliares
Para além de documentos emitidos e recebidos durante o exercício de 2003, do inventário de existências referido a 31.12.2003 e de um balancete analítico do mês de encerramento, não foram exibidos quaisquer outros elementos da contabilidade daquele ano, nomeadamente, livros selados e auxiliares.”, vide fls. 5 a 7 do relatório constante de fls. 32 e segs. do PA;
C) A Impugnante foi notificada pessoalmente em 23 de Novembro de 2006 para proceder à entrega no “Gabinete de Contabilidade C.”, em (...), “local onde está centralizada a escrita da firma”, dos elementos de contabilidade referidos na notificação, nomeadamente os relativos ao exercício de 2003, por que “Para além de documentos emitidos e recebidos durante o exercício de 2003, do inventário de existências referido a 31.12.2003 e de um balancete analítico do mês de encerramento, não foram exibidos quaisquer outros elementos da contabilidade daquele ano, nomeadamente, livros selados e auxiliares.”. Cfr. doc. fls. 40 e fls. 7 do Relatório, ambos do PA;
D) A Impugnante, para além de solicitar prorrogação de prazo referiu que “grande parte da contabilidade e das informações solicitadas estiveram apreendidas no Tribunal Judicial de T… durante diversos meses” a Inspecção, aguardando e “não lhe sendo remetidos quaisquer elementos adicionais consultou os processos judiciais junto do Tribunal de T… onde não foram encontrados novos elementos relativos à contabilidade”, apenas disponibilizando “dois documentos que apontam para a existência de irregularidades na contabilidade (nomeadamente omissão de proveitos)”, vide fls. 47 a 57 e fls. 7 do relatório, ambos do PA;
E) “Relativamente ao ano de 2004 foram apresentados os elementos relativos à contabilidade da empresa excepto os duplicados das "guias de transporte" e "guias de remessa" emitidas nesse ano. Também não foram apresentados duplicados de algumas vendas a dinheiro de 2004.
Não foi dado assim cumprimento ao disposto no nº 6 do art° 6° do "Regime de bens em circulação objecto de transacções entre sujeitos passivos de IVA" (Decreto-Lei n.º 147/2003) que obriga à conservação dos exemplares dos documentos de transporte até ao fim do 2° ano seguinte. (Nota: a notificação para apresentação destes elementos foi a efectuada em 23/11/2006, Anexo, folha 1).
Relativamente às vendas a dinheiro foi possível, através da contabilidade, verificar que as mesmas se encontram registadas sem interrupções na numeração (ou que essas interrupções estão justificadas).
Já o mesmo não se passa no que concerne às guias de remessa visto que após análise aos duplicados ou cópias de guias que constam nos documentos da contabilidade, foi possível verificar que:
- a cada factura emitida aos clientes "N.", "D." e "G." corresponde uma guia de remessa cuja cópia ou duplicado se encontram arquivados juntos à respectiva factura.
- verificada a sequência das guias de remessa constatou-se que não estão presentes cópias ou justificação para um total de 35 guias de remessa (anexo pags. 25).
- as guias cujas cópias se juntam nas págs. 26 e 27 dos anexos, provam que também são usadas guias de remessa em transacções (vendas de ovos) efectuadas no local na exploração (Anexos 26 e 27).
As guias de remessa, embora não sejam um meio de prova pleno das transacções, constituem um elemento de análise da contabilidade que aliado a outros serve para aferir da veracidade de que, em princípio, goza a escrita do contribuinte.
A existência de guias para as quais não foi emitida factura nem venda a dinheiro, e cujos duplicados não nos foram disponibilizados nem tendo sido justificado o uso dessas mesmas guias, constituem factos que põem em causa a referida veracidade da escrita, e conforme previsto na al. b) do art° 87° e nas alíneas a) e b) do art°88° da LGT, no caso de inviabilizarem o correcto apuramento da matéria colectável poderão dar origem à aplicação de métodos indirectos.
Note-se ainda que em declaração do órgão de gestão, datada de 20/11/2005, referindo-se à contabilidade de 2004, é dito que por falta de colaboração por parte da anterior gerência e por falta de acesso aos documentos fundamentais para a elaboração da contabilidade, a empresa dispõe de uma base frágil para a elaboração da contabilidade referente ao exercício de 2004 (anexo, pág. 28).
6 - Análise dos dados relativos à produção e venda de ovos
A partir dos documentos arquivados, facturas e vendas a dinheiro, foram apuradas as vendas anuais de ovos em quantidade e valor, relativas a 2003 e 2004.
Recolhemos também junto do fornecedor N. as quantidades de ração vendida à A. e os ovos comprados naqueles mesmos nos anos.
Foram tratados alguns documentos fornecidos pela gerência em exercício no período posterior a Julho de 2003, entre os quais se encontravam mapas extraídos de computador contendo um conjunto de dados relativos ao resumo semanal da produção de bandos de galinhas. (Vide papeis em anexo, pág. 14 a 24).
Os referidos mapas, onde constam várias informações de exploração, nomeadamente, nº de galinhas que constitui cada bando, data de nascimento do bando, mortalidade, produção e consumos semanais, serviriam para o registo das ocorrências ligadas à exploração do negócio, ocorrências de extrema importância para a gestão, mas também para dar resposta às exigências legais ligadas ao sector.
A produção evidenciada em alguns mapas, uma vez que nem todos relevam esta informação, é, em alguns meses de 2003, largamente superior aos valores facturados e contabilizados:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
7· Análise comparativa dos resultados apresentados
Quanto aos resultados apresentados nas Demonstrações Financeiras verifica-se uma redução da margem primária de 2003 ara 2004:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Foi apontada como justificação para esta redução o facto de durante o ano de 2004 os preços dos ovos terem sofrido uma queda, enquanto que o preço da ração sofreu um aumento. Para além destes 2 factores não houve qualquer outro de grande relevância que pudesse influenciar estes valores, dado que a actividade foi exercida de uma forma contínua, mantendo as mesmas características (os mesmos métodos e técnicas de produção, a mesma capacidade instalada, o mesmo tipo de matérias primas usado).
Vejamos o resultado após eliminar o efeito dos preços nesta margem, fazendo uma comparação não em valor mas sim em quantidade.
Usaremos por base o consumo de ração (em toneladas) e a quantidade (em dúzias) de ovos vendidos. (anexo pags. 29 a 33).
Em resumo:
 | 2003 | 2004 |
| Ração (T) | 3820 | 3594,12 |
| Ovos | 2110196 | 1903874 |
| Ovos/ração | 552,41 | 529,72 |
Foi apontada como justificação para esta redução o facto de durante o ano de 2004 os preços dos ovos terem sofrido uma queda, enquanto que o preço da ração sofreu um aumento. Para além destes 2 factores não houve qualquer outro de grande relevância que pudesse influenciar estes valores, dado que a actividade foi exercida de uma forma contínua, mantendo as mesmas características (os mesmos métodos e técnicas de produção, a mesma capacidade instalada, o mesmo tipo de matérias primas usado).
Vejamos o resultado após eliminar o efeito dos preços nesta margem, fazendo uma comparação não em valor mas sim em quantidade.
Usaremos por base o consumo de ração (em toneladas) e a quantidade (em dúzias) de ovos vendidos. (anexo pags. 29 a 33).
Em resumo:
| 2003 | 2004 |
| Ração (T) | 3820 | 3594,12 |
| Ovos (dúzias) | 2110196 | 1903874 |
| Ovos/rações | 552,41 | 529,72 |
Verifica-se que houve uma redução injustificada de cerca de 4,2% da margem primária medida em quantidades.
No entanto, se fizermos a comparação, dividindo os resultados de 2003 em dois períodos distintos (períodos com 2 gerências distintas) obtemos os seguintes resultados:
| 1º Sem | 2º Sem | 2004 |
| Rações (T) | 1617 | 2203 | 3594,12 |
| Ovos (dúzias) | 817758 | 1292438 | 1903874 |
| Ovos (rações) | 505,73 | 586,67 | 529,72 |
Isto significa que, se tomarmos como base de comparação o 2° semestre de 2003, houve em 2004 uma diminuição injustificada da margem industrial primária em quantidade em cerca de 9,7%. Também constatamos que no 1° semestre de 2003 a margem industrial primária em quantidade foi de cerca de 14% mais baixa que no 2° semestre.”, cfr. fls. 8 a 10 do relatório constantes de fls. 29 a 31 do PA;
F) A Inspecção analisando os inventários finais de 2003 e 2004 concluiu pela existência de um excedente de cerca de 26 000 galinhas ao longo do ano de 2003 mas os “mapas de produção… apenas nos fornecem valores sobre a produção de cerca de 97 000 galinhas em 3 pavilhões. Os mapas evidenciam ainda um consumo de ração superior aos dados relativos aos fornecimentos da N.. Considerando o número de galinhas na posse da empresa, as quantidades de ração necessárias para alimentar esse efectivo são em vários meses superiores às quantidades contabilizadas (ver mapas com cálculos de consumo usando os dados técnicos- Anexo pago 61). Tal evidencia que os registos contabilísticos também omitem compras de rações.
Em conclusão:
Verificada a existência de anomalias e incorrecções na contabilidade, a determinação directa da matéria tributável só é possível de realizar se for possível ter conhecimento das operações e respectivos valores que não se encontram na contabilidade. Como já ficou patente, dada a omissão de vários documentos, tal quantificação não é possível de realizar com base em elementos objectivos…
Pelo exposto, propõe-se a determinação do lucro tributável para efeitos de IRC e IVA, nos anos de 2003 e 2004, através da realização de avaliação indirecta nos termos do artigo 90° da Lei Geral Tributária uma vez que se verificam as condições previstas na al. b) do art° 87°, al. a) do art°88° da Lei Geral Tributária.”, idem anterior fls. 10 a 12 do relatório, constante de fls. 31 a 33 do PA;
G) E, relativamente aos “V CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS
COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS” considerou a Inspecção:
“Critérios
Os critérios propostos têm como objectivo o apuramento do lucro tributável determinando com recurso a métodos indirectos tendo em conta o disposto no n.º 1 do art° 90° da LGT, determinando assim o valor das vendas e o valor de compras de ração omitidos.
Para determinar esses valores propõe-se:
• Cálculo das vendas omitidas:
O cálculo da produção mensal de ovos para os anos de 2003 e 2004 (para todos os bandos na posse da empresa).
- Apurar a diferença entre as quantidades calculadas e as quantidades declaradas.
Aplicar a essa diferença os preços mensais mais frequentes para a zona de Viseu obtidos junto do Gabinete de Planeamento e Politica Agro-Alimentar do Ministério da Agricultura (propõe-se o uso destes preços dado que para valorizar vendas cujos clientes se desconhecem esta fonte de informação é a que apresenta uma maior abrangência e credibilidade - Anexo pags. 38 a 43).
• Cálculo do acréscimo do custo da ração consumida:
- Apurar a quantidade de ração consumida mensalmente para os anos de 2004 e 2005
- Apurar a diferença entre as quantidades calculadas e as quantidades declaradas
- Aplicar a essa diferença os preços médios mensais (a informação mais completa sobre os preços deste tipo de produto foi obtida junto da N. - Anexo pags. 32 e 33)
À falta de outros elementos credíveis propõe-se como base de cálculo os dados técnicos disponíveis relativos ao tipo de galinhas "Isa Brown". Apesar de na exploração do sujeito passivo serem também usadas galinhas do tipo "Hy-Line", como não é possível distinguir as proporções de cada tipo de galinha usadas, propõe-se a aplicação dos dados disponíveis para o tipo "Isa Brown" por apresentarem valores de produção ligeiramente mais baixos. (anexo pags. 44 a 46)
Propõe-se igualmente o uso desses dados para apurar o consumo de ração e a mortalidade das galinhas ao longo do ciclo produtivo.
Relativamente aos subprodutos (ovos partidos, ovos sem casca) propõe-se que se aceitem os valores declarados dado que este tipo de produção é comprada por um número restrito de clientes (por ser necessário proceder à sua transformação).
Quanto aos cálculos relativos a períodos em que as galinhas têm uma idade superior a 80 semanas, propõe-se que se considere uma diminuição na sua produtividade em 12%, tendo por base informação prestada por profissionais do sector (informação prestada pelo Engº …, funcionário da N., dado que não existem ao momento dados técnicos científicos que quantifiquem essa redução)." Será considerado um período de depena em que as galinhas não efectuem postura. De acordo com os mapas que servem de guia a este procedimento (anexo pág. 47) verifica-se que este período tem uma duração de 39 dias, em que ao 26º já existe consumo de ração GPBE. Por tal, propõe-se que se considere que o início do novo ciclo produtivo à 84ª semana.
Quando a venda de um bando no fim do seu ciclo produtivo evidenciar uma mortalidade inferior à considerada, propõe-se como base de cálculo o número de galinhas no final do ciclo para todos os meses em que esse número seja superior ao número calculado.
Propõe-se ainda a correcção do Custo das Mercadorias Vendidas dos anos de 2003 e 2004 tendo em consideração a omissão de galinhas detectada no inventário do final de 2003. As quantidades omitidas coincidem com as quantidades compradas em 15-05-2003 (26004 em Factura AV302010011 dos A. do (…), Lda.). Propõe-se por tal a correcção ao resultado líquido valorizando a omissão do inventário tendo por base os valores desta factura.
Para determinação do IVA liquidado em falta propõe-se a utilização dos valores das vendas omitidas apuradas segundo os critérios anteriormente enumerados e a aplicação da respectiva taxa de IVA (5%). …”,
vide fls. 13 e segs. do relatório, correspondendo a fls. 34 e segs. do PA;
H) Elaborado projecto de relatório foi a Impugnante notificada para, querendo, exercer o direito de audição. Não o exerceu, convertendo-se o projecto em relatório definitivo, superiormente ratificado e comunicado à Impugnante através de carta recebida em 03-08-2007, cfr. fls. 21, 22, 39, 62 e 63 do PA;
I) A Impugnante reagiu à comunicação apresentando pedido de revisão o qual veio a ser decidido em 03-10-2007, dada a falta de acordo entre os peritos, “Decido por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa… manter os valores fixados, …”, vide fls. 64 a 80 do PA
J) Na sequência da inspecção e pedido de revisão vindos de referir, a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional em sede de IRC relativa ao ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, cuja cópia constitui o doc. nº 1 que instruiu a PI;
K) Liquidação emitida em 10-10-2007 e comunicada à Impugnante em 17-10-2007, idem anterior e 81 a 83 do PA;
L) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 07-02-2008, vide a folha de rosto da PI;
M) Os pavilhões referidos em B) só três são usados para as baterias das galinhas poedeiras sendo que os outros dois, sitos no (...), se destinam à recria de frangas. A sua exploração em tempos foi cedida à N., cfr. depoimentos das 1ª e 4ª testemunhas inquiridas que demonstraram conhecer a realidade sobre que depuseram: A 1ª exercia à data as funções de médico veterinário e deslocava-se às instalações da Impugnante com uma periodicidade, em regra, trimestral; a 4ª foi engenheiro agrícola da N..
Atente-se também no demais referido em B);
N) As alterações legislativas ocorridas em 2003 e também referidas no ponto 3 da al. B) determinaram o aumento das jaulas/baterias de 450 passou para 550 diminuindo, consequentemente, a capacidade de produção das empresas de produção de ovos, veja-se o depoimento da primeira testemunha;
O) As galinhas, embora pudessem começar a postura com 18 semanas a mesma era retardada até às 20, 21, 22 porque o mercado nacional valorizava, nomeadamente nos anos de 2003 e 2004, os ovos de maior tamanho, potenciados pelo referido retardamento da postura, cfr. depoimento da 1ª e 4ª testemunhas.
P) A N. e os A… do (…) pertenciam ao mesmo grupo e a sua autonomização resultou de uma reestruturação corrida nos finais de 2002 e princípios de 2003, vide docs.de fls. 116 a 120 do PA e depoimento da 3ª testemunha, a qual também explicou a sua razão de ciência, enquanto ROC e chamado a intervir, nessa qualidade, na Impugnante;
Q) Por via das alterações referidas em N) a Impugnante, com o objectivo de retardar a efectividade de redução da sua capacidade de produção daquela decorrente fez uma encomenda de cerca de vinte e seis mil galinhas à N., ainda no ano de 2002, mas apenas para serem fornecidas no ano seguinte, cf. docs. referidos em P) e depoimento das testemunhas 1ª, 3ª e 3ª;.
R) As percentagens, produtividade e outras indicações técnicas descritas pelas empresas produtoras das galinhas de postura utilizadas pela Impugnante raramente são reproduzidas pelas empresas produtoras de ovos, nomeadamente a Impugnante. vide o depoimento da 4ª testemunha.* No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:
«Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros.»* Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:
«A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, ou seja o Relatório de inspeção e seus anexos, conjugados com a prova testemunhal.»* Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do novo CPC adita-se à matéria de facto o seguinte:
IA - “Nos termos do n° 6 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Analisada a respectiva acta verifica-se. entre outros, o seguinte:
1- O Perito do Sujeito Passivo mantém os argumentos constantes na reclamação apresentada cm termos do Art° 91° da LGT, referindo que no relatório da Inspecção Tributária foi considerado um bando em duplicado, originando, assim, um erro nos cálculos a: apresentados.
2- O Perito da Administração Tributária, depois de analisados os documentos apresentados, verificou que:
- o “sujeito passivo contabilizou duas facturas de compra de galinhas, emitidas por dois fornecedores diferentes que de acordo com o descritivo respeitam a bandos diferentes (tendo em conta a idade das galinhas)"
- e "na factura emitida pela N. encontram-se facturadas galinhas e não foi feita qualquer indicação que a mesma respeita a adiantamento nem a mesma foi contabilizada como tal”. Deste modo, não fica provada a duplicação dos bandos, pelo que mantém os valores do relatório da Inspecção.
Assim, considerando todos os elementos existentes, relatório da Inspecção Tributária, posição dos peritos, decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa e nos termos do nº do Art° 92° da LGT, atendendo à posição/defesa do Perito da Administração Tributária, manter os valores fixados em sede de IRC e IVA, nos exercícios de 2003 e 2004”. vide fls. 64 a 80 do PA
-/-
III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente no presente recurso e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, no erro do julgamento de facto e no erróneo julgamento da matéria de direito.
-/-
IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu e pela qual se considerou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004 e correspetiva liquidação de juros compensatórios.
As liquidações supra referidas resultaram, de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT na qual, designadamente, se concluiu pela aplicação de correções meramente aritméticas em sede de IRC no período supra referenciado e da qual se corrigiu a existência de prejuízos fiscais anteriormente declarados pela Recorrida.
Passemos, então a analisar o presente recurso, ordenando as questões nele suscitadas de acordo com a ordem lógica de conhecimento das mesmas.
Em primeiro lugar, convém referir que no presente recurso, a ora Recorrente faz um conjunto de referências factuais, assim como retira certas ilações de facto, designadamente nas conclusões «k», «m» e «o», sem que as contraponha ao que foi decidido na sentença ora sob escrutínio. Assim, as apontadas considerações falham o certeiro alvo que seria o da sentença recorrida. Deste modo, falta substrato à alegação da ora Recorrente por falta de objeto quanto às considerações supra referidas.
Em segundo lugar e quanto à questão de fundo, ou seja, quanto ao erro de julgamento, citamos e seguimos aqui o que foi recentemente decidido por esta instância no acórdão datado de 13.01.2021 e proferido no processo n.º 298/08.6BEVIS (assim se dando cumprimento ao comando ínsito no n.º 3 do art.º 8.º do CC). Assim, no referido aresto relatou-se que:
“[…] Cumpre começar por dizer que o Tribunal a quo assestou indevidamente a mira da sua crítica, no que à decisão de recurso aos métodos indirectos concerne, no RIT, sem mais. Com efeito, a decisão cuja legalidade aqui releva para a validade das liquidações adicionais impugnada não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrida (cf. artigos 91º e 92º da ÇGT e 117º do CPPT).
Ora, compulsado o teor da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, verificamos que ela, sim, enferma de falta de fundamentação, daí decorrendo a improcedência do recurso, embora esteja prejudicado o acerto de todo aquele labor da fundamentação de direito da sentença recorrida.
Tal é o que nos propomos demonstrar de seguida.
Da falta de fundamentação da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável.
In casu o valor da matéria tributável foi achado mediante o recurso a métodos indirectos, ao cabo do procedimento de revisão previsto nos artigos 91º e sgs da LGT. Por isso é a decisão deste procedimento que está directamente sob escrutínio, não o RIT, per se. Este só releva se, na medida e nos termos em que, naquela, tiver sido objecto de remissão.
Importa, portanto, apreciar se as impugnadas liquidações adicionais de IRC de 2003 e juros compensatórios, na medida em que para elas concorreu a determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos mediante a decisão final do procedimento de revisão, que manteve os valores propostos no Relatório, enfermam da insuficiência de fundamentação dessa decisão, sendo certo que tanto bastará para as liquidações serem anuladas.
Com efeito, como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]"
Nada obsta, a nosso ver, a que os sobreditos requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados no RIT e ou em pareceres emitidos no procedimento, designadamente na posição do perito da AT no debate contraditório pregresso. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
Necessário é, contudo, que essa remissão aconteça, isto é, esteja expressa numa exposição inteligível do iter cognoscitivo e valorativo do autor da decisão, o Director de Finanças.
Ora, percorrido o curto texto da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, acima transcrito, não se topa com remissão alguma, seja para o RIT, seja para anteriores pareceres, designadamente para as declarações do perito da AT, ou qualquer menção no sentido de se assumir a fundamentação destes.
Nem mesmo uma remissão tácita se pode considerar existir, já que se alude, a um tempo, sem se explicitar se se opta por alguma delas e porquê, quer ao relatório da Inspecção, quer às posições dos peritos, contraditórias entre si e contraditória, a do perito da parte, com o RIT, sendo certo que é logicamente impossível uma remissão para posições que se excluem mutuamente.
Se se quiser entender, ignorando aquela impossibilidade lógica, que há uma remissão implícita para o RIT e os laudos dos peritos, então desemboca-se numa fundamentação contraditória ou, no mínimo, obscura, atenta a incompatibilidade entre o laudo do perito da parte e o RIT, por um lado, e entre os laudos de ambos os peritos, por outro, sem que nada seja dito no sentido de suprir essas contradições. Ora, conforme artigo 125º nº 2 do CPA então aplicável, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentação obscura ou contraditória.
Não havendo, desta feita, exposição congruente dos factos e das valorações, designadamente de direito, que resultaram na manutenção dos valores fixados na decisão de revisão, as liquidações impugnadas são anuláveis por falta de fundamentação.
Este Tribunal Central já assim julgou plúrimas vezes relativamente a decisões do procedimento de revisão da matéria tributável literalmente idênticas ou muito semelhantes à aqui sub juditio.
Não releva, em sentido oposto, o facto de desta feita se fazer uma alusão ao RIT, uma vez que a mesma é feita nos termos, inaproveitáveis para uma ideia de remissão, acima apontados.
Dessas decisões são exemplo os acs. de 7/12/2016, no processo 1206/07.7BEVIS, de 14/10/2021, no processo 5/15.7BUPRT e de 12/4/2018, no processo nº 01228/09.3BEVIS. Deste último transcrevemos o seguinte e esclarecedor segmento:
«Tendo presente o acabado de expor, ressalta que a fundamentação adoptada pela Administração Tributária, e os motivos pelos quais considera legalmente justificado o recurso aos métodos indirectos de tributação e respectiva quantificação, se condensaram no despacho do Exmo. Director de Finanças de …, por a liquidação impugnada assentar num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do Exmo. Director de Finanças, de 07/04/2009, acta n.º 09/09 – cfr. pontos 5 e 6 do probatório. Logo, será este o acto que cumpre analisar.
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela falta de fundamentação do recurso aos métodos indirectos apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o despacho do Director de Finanças, acto que esteve na origem da liquidação. E analisado o dito despacho de indeferimento do pedido de procedimento de revisão, constata-se que tal acto não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante. Releia-se o ali decidido e que se encontra transcrito no ponto 6 dos factos dados como provados “Nos termos do nº 6 do art. 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”
E, como já apreciado por este TCA Norte, no aresto de 07/12/2016, proferido no processo n.º 1206/07.7BEVIS “(…) a decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”
Assim, encontrando-se o Despacho supra transcrito despojado de qualquer matéria factual, não remetendo sequer para o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indirecto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação – cfr., entre outras decisões deste TCAN no mesmo sentido, o Acórdão, de 08/02/2018, proferido no âmbito do processo n.º 550/10.0BEVIS.
Face ao supra decidido, impõe-se, desde já, manter a sentença recorrida com a presente fundamentação, negando-se provimento ao recurso.»
Os actos impugnados padecem assim, de invalidante vício de falta de fundamentação, em termos que prejudicam a apreciação do RIT, do ponto de vista desse vício ou de qualquer outro e têm por consequência a improcedência do recurso e bem assim a procedência da impugnação, se bem que com esta outra fundamentação.[…]”.
Na situação presente, está em causa o mesmo ato final proferido no procedimento de revisão e a que se faz alusão no acórdão supra citado. Também, por outro lado, a sentença aqui recorrida igualmente vai buscar os fundamentos do ato recorrido ao relatório proferido em sede inspetiva e, tal como no acórdão supra citado, consideramos que tais fundamentos se devem ir colher ao ato final emanado no âmbito do procedimento de revisão e a que se faz alusão nas alíneas «I» e «IA» da matéria de facto. Por isso, há aqui também que corrigir a trajetória jurídica da sentença recorrida quanto ao ato fundamentador dos atos recorridos, considerando-se que estes se encontram insuficientemente fundamentados pelas razões expostas no aresto desta instância e supra citado.
Deste modo, terá que ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida, apenas com distinto fundamento.* Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (idêntico ao proferido no processo n.º 298/08.6BEVIS):
I – Assentando a liquidação impugnada num ato emanado no procedimento de revisão, mais propriamente na decisão do respetivo Diretor de Finanças, é nesse ato final que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária.
II – Nada obsta a que os requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados mediatamente no RIT e ou em pareceres pregressos. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indiretos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam.
III – Porém, o discurso da sobredita decisão administrativa que, mantendo a avaliação reclamada, não tenha qualquer fundamentação própria tem de proceder de modo expresso e congruente a essa remissão, sem o que será anulável, por falta de fundamentação, o ato tributário de liquidação adicional de IRC que dela derivar.
-/-
V – Com os fundamentos supra expostos, nega-se provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida, com os presentes fundamentos.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Registe e Notifique.
Porto, 20 de janeiro de 2022
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio |