Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00300/04.0BEMDL

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/11/2023

Tribunal:	TAF de Mirandela

Relator:	Paulo Moura

Descritores:	MÉTODOS INDIRETOS. RÁCIOS DO SETOR DE ATIVIDADE

Sumário:	I - Comprovada a necessidade de recuso a métodos indiretos pela AT e fundamentados os critérios adotados para a obtenção da matéria coletável, passa a caber ao contribuinte demonstrar a falta de fundamentação dos critérios utlizados, bem como o excesso de quantificação da matéria coletável, para o efeito carreando para o processo todos os elementos de prova, não sendo suficiente alegações vagas e genéricas. II - A invocação das margens do setor de atividade serve para o contribuinte tentar demonstrar que ocorreu excesso de quantificação da matéria tributável, não sendo obrigatório que a Inspeção Tributária tenha de indicar qual seja a margem do setor na zona ou ao nível nacional, bastando-lhe ter em consideração os critérios estabelecidos no n.º 1 do artigo 90.º da LGT.


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X Unipessoal, Lda.» contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2001.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1. Nos autos à margem melhor identificados, foi proferida decisão pelo TAF de Mirandela, julgando a impugnação judicial procedente imputando excesso na quantificação apurada, em consequência, anulando a liquidação impugnada, decisão contra o qual vem dirigido o presente recurso jurisdicional.
2. Para tanto, o Tribunal a quo entendeu resultar provado o vício de exagero na quantificação efetuada na avaliação indireta.
3. Contudo, sempre com o devido respeito por melhor opinião, que é muito, e com a devida vénia, a douta sentença sob recurso está ferida de nulidade dado que assenta em erro de julgamento, por errada aplicação do direito à factualidade apurada, bem como numa desacertada valoração da prova produzida, uma vez que, ficou demonstrado que a impugnante não logrou provar o alegado excesso de quantificação.
4. Com efeito, a Administração Tributária, ao expor as inúmeras incongruências, insuficiências e omissões patenteadas na organização contabilística da Impugnante, fez prova cabal – e incontroversa – da verificação dos pressupostos legitimadores da avaliação indireta;
5. Controversamente, concluiu o douto Tribunal a quo que a Impugnante logrou observar o ónus de demonstrar o excesso na quantificação realizado pelos serviços de inspeção tributária;
6. E assim concluiu, data venia, sem base probatória que sustentasse tal entendimento;
7. A única coisa que a impugnante fez foi tentar lançar a dúvida em relação ao acerto da quantificação. As referências que faz às circunstâncias particulares do exercício da sua atividade, atendíveis em abstrato, não dispensariam a Impugnante de provar que, no caso concreto, elas tiveram repercussão negativa nos seus proveitos, não quantificando, justificadamente, quais os valores que considerava corretos;
8. Não tendo sido produzida prova efetiva que invalide a bondade dos critérios e dos cálculos dos valores apurados pela inspeção tributária com recurso à avaliação indireta;
9. O que autoriza a conclusão, oposta àquela que determinou a decisão aqui recorrida, que a Impugnante inobservou o ónus de demonstração do erro ou manifesto excesso de que padeceria a quantificação da matéria coletável, realizada no âmbito do procedimento inspetivo cujas conclusões motivaram a emissão do ato impugnado;
10. Para dar cumprimento ao referido ónus, mister seria que a Impugnante tivesse, de forma concreta e circunstanciada, alegado e demonstrado factos idóneos a comprovar, com um grau de certeza adequada e passível de ampla aceitação, o erro ou excesso na quantificação da matéria tributável; o que, salvo melhor entendimento, não fez;
11. Do mesmo passo, o senhor Juiz a quo valida as alegações genéricas da Impugnante relativas à caixa registadora e às deteriorações e obsolescência que o decurso do tempo provoca a alguns produtos; afirmações que, em si mesmas e desacompanhadas de qualquer elemento comprovável com um mínimo de certeza, não permite afirmar uma diferença de valor, incompatível com a natural incerteza de qualquer avaliação indireta;
12. Ora, quando a matéria coletável é apurada através de avaliação indireta, compete à Administração Tributária (AT) fazer prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, nos termos do artigo 74.º n.º 3 da LGT (cfr., artigo 100.º do CPPT), bem como, do artigo 344.º n.º 2 do Código Civil, aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º da LGT.
13. Prova, que no caso em análise, foi feita pela Administração Tributária;
14. Com efeito, resulta a demonstração inequívoca da divergência entre o montante das existências iniciais de 2001 em inventário e o registado na contabilidade, o que se traduz na conclusão de que a contabilidade não revela o resultado efetivamente obtido, o que resulta evidente do Relatório da Inspeção Tributária.
De facto, não oferece qualquer dúvida que a AT fez prova da verificação dos pressupostos da avaliação indireta, como ainda sustenta a quantificação a que chegou de forma equilibrada e sustentada.
Já o mesmo não pode dizer-se em relação ao ónus da prova do erro ou excesso da quantificação que cabe, nos termos vistos, à impugnante.
15. Com efeito, a única coisa que a impugnante fez foi tentar lançar a dúvida em relação ao acerto da quantificação. Mas de concreto, de quantificável e verificável nada diz, sendo isso que lhe competia em cumprimento do ónus de prova que lhe cabia, no cumprimento do referido ónus, não chega ao sujeito passivo uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo simplista objetivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida excessiva quantificação da matéria tributável.
16. Em face da prova produzida, não podia o Tribunal a quo dar por verificado qualquer erro ou excesso de quantificação;
17. Com efeito, como suprarreferido, incumbia à impugnante o ónus de demonstrar que houve excesso manifesto na quantificação da matéria coletável, sendo que, emergindo dúvida ela resolve-se a favor da Administração Tributária;
18. Mais, a fundamentação patente e devidamente justificada do RIT não pode ser “afastada” por meras declarações de testemunhas. Razão pela qual, entendemos que a factualidade dada como provada nos pontos 10 a 13 do probatório não podia levar à conclusão a que chegou o tribunal a quo, resultando, isso sim, do RIT devidamente justificada a quantificação a que a AT chegou.
19. Portanto, não se verifica qualquer erro ou excesso de quantificação, não resultando dos autos a demonstração de factos capazes de sustentar tal conclusão, antes resultando assente que a quantificação feita pela AT se encontra devidamente justificada no RIT.
20. Citando o Acórdão do TCAS de 18-05-2010⁵, “na utilização de meios indiciários entende-se que a Administração Fiscal goza de uma margem de discricionariedade na sua quantificação, por ser ela que, pela sua continuada experiência e contacto com os operadores económicos, se encontra em melhor posição e com melhores dados para o efeito, e tendo em conta que se trata de valores necessariamente indicativos de médias generalizadas”. Continuando o citado aresto “e por se tratar de uma margem de discricionariedade ela só pode ser jurisdicionalmente sindicável se inequivocamente, por si ou por elementos apresentados pelos interessados, se mostrar fora os limites da razoabilidade.”
5 Proferido no Processo n.º 03865/10, disponível em www.dgsi.pt.
21. Nos presentes autos, a Administração Fiscal, partindo de uma premissa incontroversa – a de que a contabilidade da impugnante se mostrava incredível – procedeu, mediante avaliação indireta da matéria coletável, à quantificação das vendas mediante cálculos devidamente justificados e fundamentados.
22. Por tudo o exposto, padece a sentença recorrida de erro de julgamento por errada aplicação do direito à factualidade, por violação das disposições conjugadas do artigo 74.º n.º 3 da LGT (cfr., artigo 100.º do CPPT), bem como, do artigo 344.º n.º 2 do Código Civil, aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º da LGT.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, QUE SERÃO DOUTAMENTE SUPRIDOS POR VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ AO PRESENTE RECURSO, SER CONCEDIDO INTEGRAL PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA, A QUAL DEVERÁ SER SUBSTITUIDA POR OUTRA QUE JULGUE A PRESENTE AÇÃO NÃO PROVIDA E IMPROCEDENTE, MANTENDO INDEMNE, NA ORDEM JURÍDICA, A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA.
PORQUE, ASSIM DECIDINDO, FARÃO V. EXA.S, DE FORMA SÃ, SERENA E OBJECTIVA, COMO A ISSO JÁ NOS ACOSTUMARAM, A ALMEJADA JUSTIÇA.

A Impugnante apresentou contra-alegações, concluindo pela improcedência do recurso.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação do direito à factualidade apurada, bem como numa desacertada valoração da prova produzida.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
MOTIVAÇÃO
Factos provados:
1. A liquidação aqui impugnada teve origem na acção de fiscalização ao exercício de 2001 da Impugnante, em cumprimento de ordem de serviço n.º .....5/2003 da Direcção de Finanças ...;
2. Em consequência foi proferido despacho pelo Sr. Director de Finanças ... que fixou a matéria colectável à Impugnante com recurso a métodos indirectos, fixando o IVA de 2001 em falta no valor global de 2.448,70 2.246,59 (Fls. 9 do Processo administrativo – PA).
3. A Impugnante exerce a actividade de farmácia num estabelecimento comercial denominado «Farmácia W», com o alvará ..., “por contrato celebrado de Cessão de Exploração de Estabelecimento celebrado com a firma «Farmácia W, Lda.», pelo período de 10 anos (...) e iniciado em 1 de Agosto de 2000” – Cfr, para além da justificação infra dada, Fls. 4 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT);
4. O que motivou a aplicação de métodos indiciários para a determinação do lucro tributável do Impugnante, nos anos referidos, consta do Relatório de Inspecção Tributária junto aos autos, que dou aqui por reproduzido, merecendo destacar o seguinte (Fls. 32 do PA):
“Face ao exposto, verificam-se omissões de vendas e inexactidões nos elementos de escrita que nos levam a formular a convicção que a contabilidade do sujeito passivo não apresenta o resultado efectivamente obtido e não havendo possibilidade de quantificação directa e exacta estão reunidas as condições necessárias para recorrer à aplicação de métodos indirectos referidos no artigo 54.° do IRC e nos artigos 87.° a 90.° da Lei Geral Tributária, para se apurar o resultado obtido”
5. Os critérios e cálculos utilizados dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos para a determinação do lucro tributável da Impugnante consta do relatório de Inspecção Tributária, a fls. 33 e 34 do PA junto aos autos, que dou aqui por reproduzido, com o seguinte destaque:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)”
6. Em 04/06/2007, foi proferida sentença nestes autos que anulou as liquidações impugnadas, motivando-se na falta de fundamentação para recurso à aplicação dos métodos indirectos;
7. A Fazenda Pública recorreu da referida sentença, tendo sido proferido em 28/06/2013 Acórdão que revogou a sentença de 04/06/2007, tendo o segmento decisório determinado o seguinte: «Face ao exposto, acordam os juízes deste TCAN, em revogar a decisão recorrida, julgar fundamentada a decisão aos métodos indirectos e determinar a baixa dos autos à primeira instância para que conheça dos restantes fundamentos da impugnação».
8. O Acórdão de 28/06/2013, fundamentou a sua decisão da seguinte forma: «Efectivamente consta do relatório de inspecção tributária que a Administração Fiscal verificou uma divergência relativa ao inventário de existências e o registo de vendas e que constatou também que a máquina registadora não descreve a quantidade nem o tipo de mercadoria, o que desde logo inviabiliza uma análise pormenorizada das operações em causa ao que acresce uma escassez de elementos contabilísticos que não permitem a correcção aritmética.
Por outro lado, da consideração das margens de existências relativas e das margens declaradas, ressalta uma omissão de vendas que apenas podem ser quantificadas por recurso aos métodos indirectos.
Verifica-se assim que a decisão de recurso aos métodos indirectos para determinação da matéria colectável relativas às referidas omissões de vendas se encontra suficientemente fundamentada.».
9. A Impugnante iniciou a sua actividade com produtos oriundos da transmitente «Farmácia W, Lda.»;
10. A caixa registadora que proveio da antiga «Farmácia W» para aquela («Farmácia W») explorada pela Impugnante, regista as duas taxas de IVA existentes à data (5% e 17%) de acordo com os registos introduzidos pelos seus funcionários (aqui testemunhas «AA» e «BB») em duas teclas dedicadas para o efeito;
11. Os produtos de cosmética e higiene, bem como os de perfumaria, são produtos de ocasião, sujeitos à moda e ao incentivo da publicidade, de tal sorte que são mais vendáveis os que são melhor promovidos, os que são influenciados pela publicidade sugestiva dos grandes fabricantes ou distribuidores;
12. Ultrapassada a febre despesista, os restos daqueles produtos (facto anterior) não passam de produtos quase invendáveis, vendidos a baixo preço, para ser possível inovar ou renovar o stock;
13. Os medicamentos são, quase na sua totalidade, adquiridos a dois fornecedores, o principal é a «L» e a «V», a quem, por isso mesmo, a Impugnante obtém desconto nas facturas das suas compras;
14. No final do seu RIT (Fls. 10) a AT verificou as seguintes infracções:
“
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]”
Quanto aos factos 1 a 8 Cfr., também, Acórdão do TCAN de 27/4/2022, proferido nos presentes autos.
Quanto aos factos 9 a 13 Cfr. depoimento das testemunhas «AA», Ajudante Técnico da farmácia em causa, há 34 anos (à data do seu depoimento), e que transitou, como trabalhador, da antiga «Farmácia W» para aquela cuja exploração foi cedida à Impugnante (cfr. facto 3). O depoimento desta testemunha, assim como o da testemunha «BB» (também Ajudante da Farmácia em causa e que, nas mesmas condições que a testemunha referida, transitou para a explorada pela Impugnante), pelas funções que desempenharam, e desempenham à data do seu depoimento, demonstraram conhecer bem a matéria a que foram inquiridas e, por isso, o seus depoimentos mereceram-me credibilidade.
A testemunha «CC», TOC da antiga e da nova «Farmácia W» (aquela que é explorada pela Impugnante) coadjuvou o depoimento daquelas testemunhas quanto aos factos relevantes e aqui em consideração.

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Fazenda Pública que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação do direito à factualidade apurada, bem como numa desacertada valoração da prova produzida, pois não opera verdadeiramente uma subsunção dos factos ao direito, o que induz ao erro de julgamento.
Diz, ainda, que não chega ao sujeito passivo uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo simplista objetivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida excessiva quantificação da matéria tributável.
Mais refere que em sede de fundamentação fático-jurídica da sentença conclui que a quantificação da matéria tributável operada pela AT padece de erro ou manifesto excesso – mas de que erro fala? E a que manifesto excesso se reporta? Apurado por contraposição a que valores, atentas as deficiências apontadas na contabilidade? Não cremos que a sentença esclareça. E, não esclarecendo, não vemos primeiro, que erro, em concreto, aponta ao critério de quantificação utilizado; segundo: como classificar de manifesto o excesso que não tem contraponto?
Alega, que o Tribunal a quo errou no julgamento de direito, uma vez que, ficou demonstrado, que a impugnante não logrou provar o alegado excesso de quantificação e que lhe incumbia o ónus de demonstrar que houve excesso de quantificação da matéria coletável, sendo que, emergindo dúvida ela resolve-se a favor da Administração Tributária.
Invoca que decorre do RIT que a AT, na determinação da matéria tributável utilizou critérios objetivos e fundamentados que a recorrida não logrou, fundadamente, infirmar. E que, face aos factos alegados pela AT sobre a sua contabilidade, caberia à impugnante trazer, e não trouxe, novos elementos, credíveis, nomeadamente prova documental, que pudesse abalar o trabalho feito pela AT refletido no RIT. Por isso, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, a impugnante não logrou provar o excesso na quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos.
Conclui que ao decidir julgar procedente a presente impugnação o Tribunal a quo fê-lo em erro de julgamento de facto e de direito, face ao défice instrutório em que incorre e a uma errónea apreciação dos factos, que se traduz numa errada aplicação do direito, por violação do artigo 74.º n.º 3 da LGT (cfr., artigo 100.º do CPPT), bem como, do artigo 344.º n.º 2 do Código Civil, aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º da LGT.

A Impugnante nas suas contra-alegações refere que a matéria de facto se encontra consolidada por não ter sido alvo de recurso e que todos os tipos de prova são válidos e admitidos, sendo a prova testemunhal a que assume maior importância sendo que é a que poderá levar a um julgamento mais próximo da verdade.
Mais refere a Recorrida que está em causa nos autos é saber se os critérios utilizados pela AT (e respetiva fundamentação) para apurar a matéria coletável, com recurso a métodos indiretos, estão feridos de ilegalidade, concluindo que estão, na medida em que a AT não expõe no seu RIT “qualquer rácio de rentabilidade no setor das farmácias na zona onde a impugnante a insere”; assim como não indica, por exemplo, a matéria tributável do ano ou anos mais próximos que e encontre determinada pela administração tributária, como também não explicita o concreto valor de mercado dos bens em causa. Portanto, a AT não fundamenta os critérios utilizados na quantificação do valor tributável, por isso, por um lado, não cumpriu o ónus que sobre si impendia; e, por outro lado, a Impugnante cumpriu o ónus de prova que sobre si impedia demonstrando, designadamente, que a realidade de facto é completamente distinta do resultado a que chegou a AT em sede de RIT, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível ao caso concreto atendendo à sua particularidade e que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Apreciando.
Em primeiro lugar, temos de referir o regime jurídico ao caso aplicável, que é o previsto nos artigos 74.º, 87.º e 90.º da Lei Geral Tributária que estabelecem:
Artigo 74.º (Ónus da prova)
1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
2 - Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária.
3 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

Artigo 87.º (Realização da avaliação indirecta)
1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
(…)

Artigo 90.º (Determinação da matéria tributável por métodos indirectos)
1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

Na Lei Geral Tributária – Anotada e comentada, de Jorge Lopes de Sousa, Diogo Leite Campos e Benjamim Silva Rodrigues (4.ª ed., Encontro da Escrita, 2012), em anotação ao artigo 74.º (págs. 657 e 658), refere-se:
«6 — Inversão do ónus da prova nos casos em que há lugar a aplicação de métodos indirectos de quantificação da matéria tributável
No n.º 3 prevê-se uma inversão do ónus da prova nos casos em que há fundamento para a determinação da matéria tributável ser efectuada através de métodos indirectos.
Estes casos, indicados no art. 87.ºda LGT, são:
- o de aplicação de regime simplificado de tributação;
- o de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável;
- o de esta se afastar para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos de base técnico-científica. para além dos limites indicados na alínea c) do art. 87.º;
- os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art. 89.º-A; e
- o de os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco;
- a existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.
Nos dois primeiros casos, a administração tributária, devido ao regime de tributação adoptado ou devido a incumprimento pelo contribuinte dos seus deveres acessórios, não tem a possibilidade de comprovar exactamente a matéria tributável estando esta possibilidade apenas ao alcance do contribuinte. Por isso, é uma solução equilibrada, atribuir o ónus da prova ao contribuinte, que é quem tem possibilidade de a produzir.
(…)
A administração tributária, porém, terá de demonstrar a existência dos pressupostos que justificam a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria colectável e fundamentar a fixação da matéria tributável.».

Os mesmos autores, em anotação ao artigo 90.º da LGT (págs. 794 e 795), escrevem:
«3 — Natureza técnica ou normativa dos critérios de determinação da matéria tributável
Uma questão, de importância capital, que se coloca em relação aos métodos indirectos de determinação da matéria tributável indicados neste preceito é a da natureza dos concretos critérios que a administração adopte na investigação e determinação da expressão quântica dos factos tributários. Trata-se de saber se esses concretos critérios de decisão, assumíveis como bases de contrastação da realidade investigada — margens médias de lucro líquido, taxas médias de rentabilidade de capital investido, coeficientes técnicos de consumos ou de utilização de matérias primas e outros custos directos, custos presumidos, etc., — deverão ser tidos como critérios normativos ou, antes, como critérios de natureza técnica, A qualificação interessa em virtude de serem diferentes os vícios de invalidade jurídica numa e noutra situação, Os critérios enunciados neste preceito correspondem a conceitos normativos indeterminados, de diferente conteúdo. Deste modo a actividade definitória de cada um desses conceitos indeterminados, levada a cabo pela administração, traduzida no estabelecimento das concretas margens médias de lucro líquido, taxas médias..., que depois vão servir para com elas contrastar a actividade do contribuinte investigado, é já uma actividade de aplicação da lei a uma determinada situação concreta. Na verdade, eles derivam de um exame técnico-científico da realidade económica e financeira concreta e assentam em ponderações concretas de tipo, essencialmente, estatístico. A ser assim, e muito embora esses concretos critérios gozem de alguma generalidade e abstracção, pode o contribuinte contrariar a bondade ou correcção dos critérios concretamente assumidos para inferir a expressão quântica dos factos tributários, bem como a correcção do seu acto de aplicação ao caso concreto. A inidoneidade pode resultar, por exemplo, do facto de esses parâmetros inferativos resultarem da consideração de um universo de factores-base diferentes daqueles factos que depois são com ele confrontados. Pense-se, por exemplo, numa situação em que a margem de lucro líquido relativa a artigos de ourivesaria é obtida essencialmente com base na venda de produtos de baixo valor, como os artigos de bijutaria de prata, quando o valor prevalecente da actividade concreta do contribuinte recai na venda de artigos de ouro ou de relógios de marca ou o que se verifica é a situação inversa. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério [Imagem que aqui se dá por reproduzida]assumido pela administração, seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta. O controlo do tribunal sobre o uso dos referidos critérios pode determinar a anulação total ou parcial do acto de determinação da matéria tributável e do subsequente acto de liquidação do imposto.».

Nesta fase apenas é possível analisar os critérios adotados para a determinação da matéria tributável e respetiva fundamentação, assim como saber se a Impugnante logra demonstrar o excesso da quantificação da matéria coletável.
Veja-se, neste sentido, o Acórdão deste TCA Norte de 23/06/2021, proferido no processo n.º 0008/15.1BUPRT (em www.dgsi.pt), cujo parte do sumário com interesse para esta causa, é o seguinte:
I. Decorre da interpretação conjugada do n.º 4 do art.º 77.º e do n.º 3 do art.º 74.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
II. Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Ora, conforme dado por assente no item 5. da matéria de facto (que reproduz parte do Relatório de Inspeção), foi dada a seguinte fundamentação para aplicar a quantificação da matéria coletável:
«5.1 - Uma vez que não sabemos a estrutura de vendas por família de produtos devido a escassez de elementos relativamente a vendas, conforme referido no capítulo anterior, iremos determinar uma margem sobre o preço de custo para as existências sujeitas a taxa de IVA de 17% e para as existências sujeitas à taxa de IVA de 5% com excepção dos Éticos com base na média das estruturas de existências iniciais e finais tendo obtido as seguintes margens:»
De seguida, foi considerada a margem de 40,17%, para os produtos com IVA, à taxa de 5%, exceto Éticos e uma margem de 37,50%, para produtos com IVA à taxa de 17%. Aplicando estas margens ao custo das mercadorias vendidas, foram obtidas as vendas presumidas e respetivo IVA em falta, conforme consta do quadro que antecede o ponto 5.2 do Relatório de Inspeção e acima transcrito no item 5 do probatório.
Que disse a sentença sobre isto? O seguinte:
«Considerando que a AT se fundamentou em métodos indirectos de tributação, e para além de não nos expor qualquer rácio de rentabilidade no sector das farmácias na zona onde a Impugnante se insere, considera apenas como critério de quantificação das correcções à matéria tributável o desconhecimento da estrutura de vendas por família de produtos devido a escassez de elementos relativos a vendas, “com base na média das estruturas de existências iniciais e finais “.
Ora, perante o exposto temos de concluir que ficou demonstrada que a quantificação da matéria tributável se mostra excessiva porque assentou sobre pressupostos de facto errados:
A caixa registadora que proveio da antiga «Farmácia W» para aquela («Farmácia W») explorada pela Impugnante, regista as duas taxas de IVA existentes à data (5% e 17%) de acordo com os registos introduzidos pelos seus funcionários (aqui testemunhas «AA» e «BB») em duas teclas dedicadas para o efeito – e, pelos vistos, a nada mais era legalmente obrigada (cfr. à contrário, facto 14).
Os produtos de cosmética e higiene, bem como os de perfumaria, são produtos de ocasião, sujeitos à moda e ao incentivo da publicidade, e que, ultrapassada a febre despesista, os restos não passam de produtos quase invendáveis ou vendidos a baixo preço, para ser possível inovar ou renovar o stock; e, relativamente aos medicamentos, pelo facto da Impugnante os comprar com desconto, porque os adquire quase na sua totalidade, a dois fornecedores.
Assim, só podemos concluir que ficou demonstrado que o raciocínio lógico-dedutivo que a AT levou a cabo para chegar à conclusão sobre a omissão de proveitos não foram tidas em conta aquelas circunstâncias, o que implica a existência de uma falha na cadeia lógico-dedutiva a inquinar a validade do resultado apurado.».

Em primeiro lugar, entendeu a Sentença que não está dito no Relatório de Inspeção qual é o rácio de rentabilidade no sector das farmácias na zona onde a Impugnante se insere.
Ora, o Relatório de Inspeção efetivamente não diz qual é o rácio do setor, mas também a Impugnante o não refere, nem pede que conste da matéria de facto esse rácio. Portanto, dizer somente que não está mencionado qual o rácio do setor na zona, sem estar indicado concretamente esse rácio, não é motivo suficiente para se concluir pelo desacerto em que tenha incorrido o Relatório de Inspeção.
É que, a alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, admite a aplicação do critério das margens médias de lucro sobre as vendas, não obrigando a que esteja mencionada a margem média do setor, seja a nível local ou a nível nacional.
A utilização das margens do setor serve para o contribuinte tentar demonstrar que ocorreu excesso de justificação da matéria tributável. Por isso, era sobre o Impugnante que impendia o ónus de alegar e demonstrar que a margem aplicada era deveras desfasada com a realidade do setor, por estar acima da margem do setor de atividade, por exemplo na zona em apreço. Assim, não basta dizer que não está indicado o rácio do setor na zona, sem dizer qual é esse rácio, para se ter, imediatamente, por não fundamentada a decisão ou considerado haver excesso de quantificação da matéria tributável.
Aliás, em face do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º da LGT, deve considerar-se fundamentado o critério adotado, pois foi estabelecida uma margem sobre o preço de custo para as existências, com base na média das estruturas de existências iniciais e finais. Critério este que não se mostra infirmado na Sentença.
A seguir, considerando que não está questionado que os produtos mais sujeitos à moda ou ao consumo de ocasião, não foram vendidos, o raciocínio expendido na Sentença afigura-se incorreto. Ou seja, não é suficiente a afirmação genérica de que se tratam de produtos quase invendáveis ou vendidos a baixo preço, pois não é pelo valor do preço final que se fica a saber a margem, mas antes pelo valor de aquisição versus o valor de venda final. Sobre isto nada se sabe.
Muito embora a Impugnante na Petição Inicial pareça ter dado entender que as suas margens eram inferiores às mencionadas pela AT, satisfez-se com o sentenciado, pelo que se fica sem saber se a sua margem era aquela que alega, portanto, fica-se sem saber se a margem mencionada no Relatório, enferma de excesso de quantificação.
Por isso, a Sentença incorre em desacerto quando refere singelamente que certos produtos eram praticamente invendáveis ou vendidos a baixo valor, sem dar uma ideia aproximada da margem que continham esses produtos. Para além disso, também não se sabe o que se entende por baixo valor e se mesmo vendidos a baixo valor, a margem seria diferente da considerada no Relatório de Inspeção.
Resulta, ainda, que o Relatório de Inspeção teve em consideração as duas taxas de IVA usadas na venda de produtos, aplicando diferentes margens a cada produto sujeito à taxa de 5% ou à taxa de 17%, pelo que a afirmação genérica efetuada sobre o registo dessas duas taxas pelos funcionários, em duas teclas dedicadas para o efeito, também nada esclarece sobre qual tenha sido afinal o desacerto que tenha incorrido a correção efetuada pela Inspeção Tributária.
Depois, no que concerne à afirmação de que os medicamentos eram comprados, quase na totalidade, a dois fornecedores, com desconto, também não é suficiente para demonstrar o desacerto da correção efetuada. É que, para além de se tratar de uma afirmação genérica, não se sabe qual é o efetivo desconto obtido. Para além disso, se havia desconto e se o produto era vendido ao preço normal, então a margem ainda poderia seria superior à média. Seja como for, nada de concreto se sabe sobre este assunto, pelo que também por aqui não logra estar demonstrado o desacerto da correção efetuada, nem o excesso da quantificação da matéria tributável.
Atendendo a que a AT logrou demonstrar a necessidade de recurso a métodos indiretos, competia à Impugnante demonstrar o desacerto dos critérios adotados e/ou o excesso da quantificação da matéria tributável, como, por exemplo, provar que a margem era inferior àquela que foi considerada no Relatório de Inspeção. Ora, a Impugnante não logrou infirmar algum destes fundamentos utilizados na correção da matéria tributável.
Em face do exposto, a Sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por errada aplicação do direito à factualidade apurada, incorrendo em desacertada valoração da prova produzida, pelo que deve ser revogada e a Impugnação ser julgada improcedente.
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No concerne a custas, atenta a revogação da sentença e ao facto de a Recorrida ter contra-alegado, assim como a impugnação acabar por ser totalmente improcedente, é a Impugnante/Recorrida responsável pelas custas em ambas as instâncias – vide artigo 527.º, n^os. 1 e 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Comprovada a necessidade de recuso a métodos indiretos pela AT e fundamentados os critérios adotados para a obtenção da matéria coletável, passa a caber ao contribuinte demonstrar a falta de fundamentação dos critérios utlizados, bem como o excesso de quantificação da matéria coletável, para o efeito carreando para o processo todos os elementos de prova, não sendo suficiente alegações vagas e genéricas.
II - A invocação das margens do setor de atividade serve para o contribuinte tentar demonstrar que ocorreu excesso de quantificação da matéria tributável, não sendo obrigatório que a Inspeção Tributária tenha de indicar qual seja a margem do setor na zona ou ao nível nacional, bastando-lhe ter em consideração os critérios estabelecidos no n.º 1 do artigo 90.º da LGT.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
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Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias.
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Porto, 11 de maio de 2023.

Paulo Moura
Vítor Salazar Unas
Ana Patrocínio