| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I – O Banco (...), S.A. (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se julgou improcedente a ação administrativa especial que intentou contra a Autoridade Tributária e Aduaneira – AT (Recorrida) e deduzida contra a decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de bens imóveis, apresentado ao abrigo do disposto no art.º 139.º do CIRC.
No presente recurso, a Recorrente formula as seguintes conclusões:
1.ª A douta decisão recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho, proferido por delegação, do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Senhor Dr. A., datado de 28.02.2012, exarado na Informação n.º 13/2012 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 13044/0208, datado de 28.02.2012, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor, em 30.01.2012, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, com referência à alienação de 142 imóveis sitos em várias freguesias;
2.ª No que se refere ao vício de inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, entende o Recorrente que a sentença recorrida incorre, desde logo, em nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, na medida em que o Tribunal a quo não identificou o acórdão do Tribunal Constitucional que lhe serviu de fundamento, não constando da referida sentença, assim, a especificação dos fundamentos de facto e de direito que foram relevantes para a prolação de uma decisão;
3.ª Assim, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em não especificação dos fundamentos de facto e de direito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial;
4.ª Admitindo-se que não procede o acima exposto, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, sempre incorre a sentença recorrida em nulidade por omissão de pronúncia, na medida em que, no que toca à inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), não ocorreu até à data qualquer pronúncia do Tribunal Constitucional sobre a mesma;
5.ª Com efeito, compulsados os acórdãos do Tribunal Constitucional que se conhecem sobre esta temática, proferidos nos processos n.º 521/2013 e n.º 418/2013 (disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt), verifica-se que nunca esteve sob apreciação daquele Tribunal a violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto naquela disposição constitucional (cf. ponto 1 do Relatório do Acórdão proferido no processo n.º 521/2013 e ponto 3 do Relatório do Acórdão proferido no processo n.º 418/2013);
6.ª Assim, tratando-se a violação daquele princípio de uma questão sobre a qual se impunha ao Tribunal a quo tomar conhecimento, e não tendo a mesma sido apreciada pelo Tribunal Constitucional, contrariamente ao que surge invocado, a decisão que não a conhece incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA;
7.ª Deste modo, conclui-se que a presente sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em omissão de pronúncia, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC por remissão do artigo 1.º do CPTA, razão pela qual deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a ação administrativa especial;
8.ª Entende o Recorrente que constam do processo todos os elementos necessários à prolação de decisão sobre as questões de direito a cuja apreciação o Tribunal a quo se furtou, devendo ser proferida uma decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente porquanto o normativo constante do artigo 139.º, n.º 6 do Código do IRC, quando interpretado e aplicado no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento do contribuinte pessoa coletiva prevista no artigo 58.º-A (atual artigo 64.º) do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP) e do princípio da igualdade contributiva (previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP);
9.ª Com efeito, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, razão pela qual, não o sendo, ocorre, no entendimento do Autor e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
10.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Autor, da inconstitucionalidade;
11.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;
12.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, impondo-se, também com esse fundamento, a imediata anulação da decisão em crise, razão pela qual se requer a pronúncia do Tribunal ad quem e se requer a anulação do ato decisório;
13.ª Caso esse Ilustre Tribunal entenda não dever proceder as nulidades acima invocadas, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deve a sentença recorrida ser anulada com fundamento em erro de julgamento;
14.ª Com efeito, e desde logo, sempre incorre ainda assim a sentença recorrida em erro de julgamento quanto à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, por violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da CRP;
15.ª De facto, atento o supra exposto, que aqui se reproduz para os devidos efeitos legais, é evidente a inconstitucionalidade de que a referida norma padece, razão pela qual a sentença recorrida não deve deixar de ser anulada com este fundamento, por aplicação de norma inconstitucional;
16.ª Sem prejuízo do exposto, entende o Recorrente que, também no que concerne às demais inconstitucionalidades invocadas, não assiste razão, com o devido respeito, ao Tribunal recorrido, devendo ser revogada a sentença ora objeto de recurso;
17.ª No que concerne à violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, tal consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
18.ª Efetivamente, e muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
19.ª Ora, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
20.ª Pelo que, uma vez que não se vislumbra qualquer justificação para a consagração, no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma, razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;
21.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
22.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;
23.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
24.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo TC no aludido aresto, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
25.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade;
26.ª Desde logo, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, inexistindo, assim, na previsão daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qualquer razoabilidade mas, ao invés, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;
27.ª E nem sequer se invoque, aliás, que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores constitui uma condição sine qua non do procedimento de prova do preço efetivo, na medida em que é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”, donde decorre que, efetivamente, a aludida derrogação não é imprescindível para a prova do preço efetivo;
28.ª Pelo que se constata, assim, que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
29.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre também na sua vertente mais estrita, face à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, quando não está na sua esfera de decisão e de poderes autorizar o acesso à informação bancária daqueles;
30.ª Nessa medida, e em face do exposto, deve a decisão sub judice ser anulada, também com fundamento na violação do princípio da proporcionalidade;
31.ª Razão pela qual, estando também por demais evidenciadas as referidas inconstitucionalidades, deve a presente sentença ser revogada, por aplicação de norma inconstitucional;
32.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, o disposto no artigo 63.º-B da LGT;
33.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B da LGT;
34.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 139.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;
35.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, da decisão sub judice;
36.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Autor crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária;
37.ª Nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;
38.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;
39.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice, a qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulada;
40.ª Deste modo, e em face de todo o exposto, resultam improcedentes os argumentos invocados na sentença recorrida, razão pela qual a mesma deve ser revogada atenta a sua ilegalidade;
41.ª Sendo anulada, nos termos acima peticionados, a decisão em crise, e uma vez que se verificam no caso vertente todos os pressupostos de que depende o deferimento do pedido de prova do preço efetivo, deve ser o mesmo deferido para efeitos de validação dos montantes declarados pelo Autor, com referência às transmissões dos imóveis em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2011;
42.ª Em face de todo o exposto, resulta evidente o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida, a qual deve ser anulada, julgando-se a ação administrativa especial procedente.* Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o seu recurso, operando-se a revogação da sentença recorrida e, nessa medida, anulando-se o ato recorrido.* A Recorrida apresentou contra-alegações formulando as seguintes conclusões:
a) Inconformado com a douta sentença proferida em 1 a instância, vem o Recorrente interpor recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, imputando à decisão, para o efeito, nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito e omissão de pronúncia nos termos do artigo 615°/1 al. b) e d) do CPC e ainda erro de julgamento face à invocada inconstitucionalidade do artigo 139°/6 do CIRC.
b) A entidade aqui Recorrida entende que o Tribunal a quo fez uma correcta apreciação dos factos e aplicação do direito, razão pela qual deverá ser mantida a sentença proferida.
c) Em causa está a sentença de 31/05/2017, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial interposta pelo ora Recorrente, na qual deduzia um pedido de anulação da decisão de indeferimento por falta de requisitos legais do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado nos termos do artigo 139. ° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).
d) No âmbito daquela acção veio o ora Recorrente invocar a ilegalidade da decisão de indeferimento do requerimento de prova de preço efectivo, por falta de requisitos legais, alegando, a inconstitucionalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, socorrendo-se o A., para o efeito, da doutrina expendida no Acórdão n.º 442/2007 do Tribunal Constitucional.
e) A douta sentença proferida pelo Tribunal de 1a instância considerou, em síntese que" O Tribunal Constitucional, na decorrência de decisão de procedência de Acórdão do TCA Sul de 19.02.2013, chamado a pronunciar-se sobre a violação do direito constitucional à reserva da vida privada, consagrada no nº 1 do artigo 26° da CRP, do direito à tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20° e 268°, ambos da CRP e entendido como um dos corolários do principio do Estado de direito consagrado no seu artigo 2º, a violação do principio da proporcionalidade ínsito no artigo 2° e no artigo 18º nº 2, ambos da CRP da violação do principio da boa fé da Administração constante do artigo 266° da CRP, e ainda da violação da tributação pelo lucro real, decidiu "não julgar inconstitucional a norma, extraída do n.º 6 do artigo 129.°, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-Al2006, de 29 de dezembro, na parte em que exige que o pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior;",
"Assim, atendendo, à decisão do TC, que aqui se acompanha e para o qual se remete, por desnecessidade de qualquer outra consideração, não se verifica a violação de qualquer um dos apontados principias constitucionais, improcedendo o alegado.”
f) Quanto à ilegalidade da decisão impugnada face ao regime vertido no artigo 63º-B da LGT, vem, em síntese, o Tribunal a quo, referir o seguinte: " (…) Ora, procedendo à análise destes dois mecanismos legais que a AT tem ao seu dispor de forma a aceder aos elementos bancários dos sujeitos passivos de impostos (artigos 163°-B da LGT e 139°/6 do CIRC), conclui-se que o regime previsto no artigo 630-8 da LGT é distinto relativamente ao regime instituído pelo nº 6 do artigo 139º do CIRC, não estando um dependente do preenchimento dos pressupostos do outro. "(...) constituindo estes dois regimes diferenciadas formas de acesso aos elementos bancários, com fins perfeitamente distintos, que não se confundem nem têm contornos semelhantes, não se vislumbra em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer principio ou limite imposto pelo legislador, improcedendo assim o vicio alegado.”
Nulidades - artigo 615°/1 do CPC
g) A causa de nulidade referida na al. b) ocorre quando o tribunal julga procedente ou improcedente um pedido, mas não especifica quais os fundamentos de facto ou de direito que foram relevantes para essa decisão, violando o dever de motivação ou fundamentação das decisões judiciais (art. 208°, n.º 1, C.R.P. e art. 154°, n.º 1, do C.P.C).
h) Como ensina Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", pág. 221: "o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível". Também Lebre de Freitas, in C. P. Civil, pág. 297, sublinha que "há nulidade quando falte em absoluto indicação dos fundamentos de facto da decisão ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação".
i) No caso concreto, é evidente não se detectar essa nulidade, visto que a decisão recorrida elenca os fundamentos que servem de base à decisão tomada e que suportam a decisão do Tribunal a quo que decidiu não se ter verificado qualquer violação dos princípios constitucionais apontados (cf. Ponto 10), mais concretamente, na parte em que o Tribunal Constitucional não julgou inconstitucional a norma extraída do artigo 139°/6 do CIRC, na parte em que a administração fiscal tem de ter acesso à informação bancaria do requerente e dos seus administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.
j) O facto de a sentença recorrida não ter indicado o acórdão do Tribunal Constitucional não cabe na previsão da al. b) do nº 1 do artigo 615° do CPC, pois o que está em causa não é o acórdão em si mesmo, mas sim, os fundamentos que estiveram na origem da decisão tomada pelo Tribunal a quo, pelo que a sentença não omite os fundamentos de facto nem os de direito.
k) A sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo- tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito: 1-Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; 2 -Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do art° 615, do CP.Civil.
l) Nos termos do preceituado no citado art.º 615, n°.1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1°. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2°. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no art°. 608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como já se referiu, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
m) No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra são as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª edição, Almedina, 2009, pág.37).
n) Refira-se, ainda, a este propósito, que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença aqui em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr. ac. T.C.A.Sul – 2ª. Secção, 3/10/2013, proc. 6608/13; ac. T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc. 7119/13).
o) No presente caso, vem o Recorrente afirmar existir omissão de pronúncia referente ao facto de o tribunal a quo não se ter pronunciado sobre a violação dos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade contributiva, razão pela qual a sentença padece de vício de nulidade, por incorrer em omissão de pronuncia nos termos da al.) d) do nº 1 do artigo 615° do CPC e artigo 608°/2 do CPC, razão pela qual a sentença deve ser revogada. E proferida nova decisão.
p) Nos termos do preceituado no citado artº. 615, nº.1, al. b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.
q) Voltando ao caso concreto, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls.... do presente processo e das referências supra exaradas à fundamentação da decisão de facto constante da mesma, deve julgar-se manifestamente improcedente a alegação do recorrente, visto que o vicio que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão (tanto na vertente factual como no aspecto do enquadramento jurídico) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.
r) Ora, o direito à prova do preço efectivo inferior ao valor de mercado do bem alienado, que assiste ao contribuinte, exige a demonstração eficaz e cabal do mesmo, o que postula a referida derrogação.
s) Dada a massificação das relações tributárias, assentes no princípio declarativo e a concomitante massificação das relações bancárias, cujos registos servem de suporte aos lançamentos contabilísticos, dir-se-á que o acesso aos dados bancários do contribuinte constitui o meio de prova, por excelência, da veracidade das declarações e dos registos contabilísticos. De forma que o cumprimento eficaz do ónus da demostração da efectividade de certa operação económica e do valor implicado depende muito mais dos registos bancários do que apenas dos registos contabilísticos. O acesso aos dados referidos coloca-se, pois, como medida idónea, necessária e proporcionada ao fim em vista, porquanto estando em causa demonstração de que o preço efectivo foi inferior ao preço de mercado, importa garantir o acesso aos dados bancários do impugnante e dos seus administradores. tendo em vista assegurar a veracidade do declarado.
t) Estava em causa o acesso aos dados bancários do contribuinte alienante de prédio cujo preço inscrito na contabilidade é inferior ao valor de mercado e que pretende fazer prova da efectividade do mencionado preço. Ora, correspondendo o VPT do prédio a uma aproximação ao valor de mercado do mesmo, a asserção de que o proveito obtido com a sua venda não há-de ser inferior ao VPT constitui uma presunção, cuja elisão requer a prova em contrário (artigo 350.° do Código Civil). Prova cuja assertividade deve estar para além de qualquer dúvida e cujo ónus de demonstração recai sobre requerente, na medida em que fez inscrever na sua contabilidade preço inferior ao preço do mercado (artigo 74.°/1, da LGT).
u) De referir também que sendo o preço a contrapartida monetária da venda, o qual origina fluxos financeiros entre pelo menos duas partes, então segue-se que os dados bancários do recorrente, enquanto alienante e contribuinte, surgem como elementos determinantes no apuramento do mencionado preço. Donde se infere que o acesso aos referidos dados bancários oferece-se como mecanismo adequado à comprovação do preço declarado do bem e inscrito na contabilidade do recorrido.
v) Perante estes dados, resulta claro que esta exigência não coloca em causa a CRP, pois está em causa um mecanismo que visa beneficiar o próprio requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço e estando devidamente balizada pela lei. E por isso mesmo o legislador fez constar do referido normativo que o acesso à informação bancária se circunscreve "ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior" (cfr.ac. S.T.A 2ª.Secção, 5/9/2012, rec. 837/12; ac. T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091 /12)».
w) Pelo que, no seu próprio interesse, deveria o Recorrente ter juntado, ao requerimento inicial apresentado junto da AT, e que determinou a instauração do procedimento do art. 129° do CIRC, (actual artigo 139° do CIRC) as autorizações para acesso à sua informação bancária e dos respectivos administradores. Tanto mais, que o referido procedimento, regulado pelos arts. 91° e 92° da LGT, assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da AT e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Deste modo, não tendo o Recorrente feito a imprescindível prova do preço efectivo de venda do imóvel em causa, a questão deverá ser contra ele decidida, em obediência às regras legais do ónus da prova, nomeadamente, do art. 342°, n° 1 do Código Civil e do art. 74°, n° 1 da LGT.
x) Aliás, a sentença recorrida vem elencar, entre outros, o princípio da tributação do rendimento real, conforme se pode constatar nas fls. 4 e 5 da sentença recorrida, pelo que deve improceder o presente recurso sobre a alegada falta de especificação dos fundamentos da decisão recorrida.
II.2 - Inconstitucionalidade do artigo 139°/6 do CIRC - Do erro de julgamento
y) Quanto às restantes questões continua a não assistir razão ao Recorrente nas suas alegações, porquanto,
z) Em primeiro lugar, no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.°, n. ° 6 do CIRC, a administração tributária visa aferir da realidade subjacente ao negócio, no sentido de eventualmente prevenir a emissão de uma liquidação.
aa) Segundo, por via da presunção prevista no artigo 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efectuar a prova de que o preço declarado é o preço efectivo da transmissão do imóvel.
bb) Terceiro, não estamos perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Administração Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no artigo 64.º do CIRC.
cc) Não se trata, portanto, de uma derrogação de sigilo bancário imposta ao contribuinte, mas sim de um acto voluntário daquele, no intuito de afastar a presunção de rendimento tributável que sobre ele impende. Importa reiterar a este propósito que a renúncia à derrogação ao sigilo bancário é, nos termos do artigo 139.º do CIRC, um acto voluntário. Não é a Administração Tributária que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
dd) Lembramos que, a protecção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano. Ora, tal finalidade, está ligada à protecção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades colectivas que actuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se auto-determinarem livremente.
ee) Quanto aos administradores ou gerentes do Recorrente, mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada - o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Gaivão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional - facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.
ff) Isto é, estamos perante dados de natureza patrimonial (rendimentos, aquisições, alienações) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não da intimidade da vida privada.
gg) Conforme se refere no próprio Acórdão n.º 442/2007 do Tribunal Constitucional, o segredo bancário situa-se no âmbito da vida de relação, fora da esfera mais estrita da vida pessoal, daí que ocupe uma zona de periferia, com uma necessidade de menor tutela e mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de outros valores e interesses contrastantes.
hh) É ainda de importância extrema sublinhar que a informação bancária, não é divulgada a uma qualquer entidade, mas sim à Administração Tributária, o que significa que esses dados continuam a estar abrangidos por um dever de sigilo o sigilo fiscal -, cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cf. artigos. 62.° da LGT, 91.° do RGIT e 195.° e 383.°, ambos do Código Penal).
ii) Ora se a lesão do bem jurídico - o direito da reserva à intimidade da vida privada - se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Administração Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é o caso do n.º 6 do artigo 139.° do CIRC.
iii) Acresce o facto de o sacrifício desse bem se justificar pelos interesses superiores, de natureza pública, que a lei visa atingir através da derrogação do sigilo bancário.
kk) Tal como se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional n° 442/07, atrás referido «Atendendo ao peso relativo dos interesses aqui ligados à tutela da privacidade e ao diminuto grau da sua afectação, em concreto, pelo levantamento do sigilo bancário, por um lado, e à intensidade da exigência de efectivação da justiça fiscal, por outro, pode concluir-se que, em certas condições, é constitucionalmente legítima a restrição, com este fundamento, do direito à privacidade.»
ll) É, face ao exposto, evidente que o n.º 6 do artigo 139.° do CIRC, não incorre em violação do direito à reserva da intimidade privada, previsto no n. ° 1 do artigo 26.° da Constituição da República Portuguesa (CRP).
mm) Importa, ainda, sublinhar que como ratio legis do artigo 64.° do CIRC, está a tensão dialéctica entre o combate à evasão e à fraude fiscal e a autorização da derrogação de sigilo bancário por parte do sujeito passivo e seus administradores.
nn) Ora, parece evidente que a autorização de acesso à informação bancária se constitui como uma medida adequada à obtenção da verdade material que porventura possa estar oculta pelo sigilo bancário. Considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa - ratio do disposto no artigo 64.° do CIRC -, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da actividade económica, parece-nos evidente a adequação da medida face ao fim visado. Tal como o conceito de necessidade, pois demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária - até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.°. do CIRC -, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.
oo) Nestes termos, não pode o tribunal revogar a sentença, conforme o pedido formulado pelo Recorrente.
pp) lsto porque a faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento.
qq) Assim, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, não só do acesso à informação bancária, mas também da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido. ((Para efeitos do disposto no número anterior [para efeitos prova do preço efectivo na transmissão de imóveis], o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.» - artigo 139°/2 do CIRC).
rr) É, deste modo, patente que o eventual deferimento da pretensão do Recorrente implica, necessariamente, a emissão de um juízo de valor, de índole técnica, inserido na margem de livre apreciação da Administração Tributária.
ss) Não fosse esse o caso, fosse apenas e tão-somente uma situação de verificação documental de informação bancária, não existiria necessidade de recorrer ao procedimento regulado pelos artigos 91.° e 92.° da LGT. Este procedimento visa, através de peritos especificamente nomeados para o efeito, «o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.»
tt) E que, na falta desse acordo, o órgão competente «resolverá, de acordo com o seu prudente juízo».* Finaliza a Recorrida solicitando que seja negado provimento ao recurso interposto pela Recorrente, mantendo-se a sentença apelada.* Os autos foram com vista ao distinto magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. 235 dos autos – paginação do processo físico).* Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.*
II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:
1. Em 31.01.2012, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC relativamente a 140 prédios – cfr. fls. 2., 3., 5. e 7 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2. Em 6.02.2012 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Banco (...), SA o ofício n.º 7967/0208 de onde decorre o seguinte “(…) ficam (…) desta forma notificados para (…) suprir a(s) falta(s) sob pena do pedido ser liminarmente rejeitado (…)” – cfr. fls. 9 do PA junto aos autos.
3. Pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto foi exarada a informação n.º 13/2012 no sentido do indeferimento do pedido formulado em 1. – cfr. fls. 12 e 13 do PA junto aos autos.
4. Em 28.02.2012 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto com o seguinte teor: “Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido de revisão, por falta de requisitos legais. (…)” - cfr. fls. 12 do PA junto aos autos.
5. Em 28.02.2012 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Banco (..) SA o ofício n.º 13044/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 4. – cfr. fls. 14 e 15 do PA junto aos autos.* Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.* O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, nos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos.»* Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 211.º do CPPT e tratando-se de prova documental não infirmada e de elementos constantes dos autos, adita-se à matéria de facto o seguinte:
6 – O ofício referido no n.º 5 foi recebido pela Impugnante (Recorrente) em 01.03.2012 – cf. verso de fls. 14 do PA.
7 – A petição inicial do presente meio processual foi apresentada via SITAF em 30.05.2012 – cf. fls. 1 a 52 – paginação do processo em suporte físico.* III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, pelo que cabe aferir das invocadas nulidades, assim como do erro de julgamento de direito, à luz da alegada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC (por violação dos princípios constitucionais da reserva da intimidade da vida privada do Estado de Direito e de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade, da tributação pelo rendimento real e da igualdade tributária ou contributiva). Impõe-se, igualmente, aferir do imputado erro de julgamento por errónea interpretação do disposto no artigo 63.º-B da LGT.
*
IV – Do direito
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na qual se negou provimento à ação administrativa especial na qual a ora Recorrente peticionou a anulação do ato administrativo consubstanciado no despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto datado de 28.02.2012, exarado na informação n.º 13/2012 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, e pelo o qual se determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pela ora Recorrente, em 30.01.2012, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC. Assim, nesta ação, a ora Recorrente para além do pedido anulatório, formulou um pedido de condenação à prática do ato devido, consubstanciado numa condenação na qual se venha a deferir o pedido de prova de preço efetivo que então apresentou.
Primeiramente a ora Recorrente afirma que que a sentença enferma de nulidade, por não especificação dos fundamentos de facto e de direito, na medida em que o Tribunal a quo não identificou o acórdão do Tribunal Constitucional que lhe serviu de fundamento no que tange ao vício de inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, não constando da referida sentença, assim, a especificação dos fundamentos de facto e de direito que foram relevantes para a prolação da decisão recorrida.
Ora, como se refere no Ac. do STA de 20.04.2020, proferido no recurso n.º 0151/07.0BECTB 0602/18 (in www.dgsi.pt): “[…] A nulidade por omissão de pronúncia, expressamente prevista no art. 125.º, n.º 1, do CPPT, está directamente relacionada com o comando fixado n.º 2 do art. 608.º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». É o vício de que enfermam as decisões judiciais que tenham deixado por apreciar alguma questão cujo conhecimento se lhe impunha por ter sido invocada pelas partes. Constitui, pois, o reverso do dever que impende sobre o tribunal nos termos referido n.º 2 do art. 608.º do CPC.
Por conseguinte, só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o tribunal não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da decisão judicial também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.[…]”.
Deste modo, analisada a sentença recorrida, verificamos que na mesmas se faz alusão aos fundamentos de facto de direito que a sustentam, sendo que apenas se não enunciou a referência ao acórdão do Tribunal Constitucional que se citou (pese embora a referência ao acórdão do TCAS, do qual terá resultado o recurso para o referido colendo Tribunal, questão sobre a qual adiante nos pronunciaremos).
Passemos então a analisar as demais questões suscitadas pela ora Recorrente. Ora, tendo em vista uma uniforme interpretação e aplicação do direito, conforme dispõe o art.º 8.º n.º 3 do CC, há que ter em conta, designadamente, o que que foi decidido por esta instância no acórdão de 25.02.2021, proferido no processo n.º 735/12.5BEPRT, a cujos fundamentos e conclusões aderimos e que se debruçou sobre questões que são semelhantes à ora invocadas pela Recorrente no presente recurso.
Assim, no aresto citado, relatou-se que: “[…] Começamos por nos debruçar sobre a imputação de nulidade à sentença recorrida, por omissão de pronúncia, por o Tribunal “a quo” alegadamente não se ter pronunciado acerca de todos os princípios que se mostram violados e que levariam à verificação de inconstitucionalidade da norma do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC.
A ora Recorrente alega que invocou na sua petição inicial violação do princípio do Estado de Direito e do princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e do princípio da igualdade tributária. E que a Meritíssima Juíza “a quo” não se pronunciou sobre a presente questão, que deveria apreciar para concluir no sentido da inconstitucionalidade da citada norma.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2 do CPC, actual artigo 608.º, n.º 2, que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).[…]”
Na presente situação e sobre a matéria da aventada inconstitucionalidade verteu-se na sentença apelada, as seguintes considerações: “[…] Alega o A. a inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC por violação do princípio da reserva da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real, vertidos nos artigos 26.º n.º 1, 2.º, 20.º n.º 1 e 4, 17.º e 286.º n.º 4 e 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
A Fazenda Pública, porém, defende a improcedência do invocado por entender que o acto não enferma de qualquer ilegalidade.
O Tribunal Constitucional, na decorrência de decisão de improcedência de Acórdão do TCA Sul de 19.02.2013, chamado a pronunciar-se sobre a violação do direito constitucional à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da CRP, do direito à tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, ambos da CRP e entendido como um dos corolários do princípio do Estado de direito consagrado no seu artigo 2º, a violação do Princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 2º e no artigo 18º n.º 2, ambos da CRP da violação do princípio da boa fé da Administração constante do artigo 266º da CRP, e ainda da violação da tributação pelo lucro real, decidiu “não julgar inconstitucional a norma, extraída do n.º 6 do artigo 129.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, na parte em que exige que o pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior”.
Assim, atendendo à decisão do TC, que aqui se acompanha e para o qual se remete, por desnecessidade de qualquer outra consideração, não se verifica a violação de qualquer um dos apontados princípios constitucionais, improcedendo o alegado.[…]”.
Ora, a questão da invocada inconstitucionalidade da norma constituída pelo n.º 6 do art.º 139.º do CIRC não ficou por aferir pelo Tribunal recorrido.
Porém, é certo que há uma omissão referenciadora quanto à indicação do concreto acórdão do TC invocado na sentença recorrida, mas esta falha não é suscetível de constituir nulidade, podendo, quanto muito ser vista como uma imperfeição fundamentadora (podendo eventualmente constituir, quanto muito, erro de julgamento caso existe qualquer desconformidade interpretativa e aplicativa do respetivo quadro legal). Por outro lado, há que ter presente que as decisões daquele Tribunal são objeto de publicação e publicitação, pelo que a falta da sua concreta indicação seria sempre percetível pelas partes. Ora aqui e nesta instância e quanto à referida questão da aventada inconstitucionalidade, é a própria Recorrente que procede à indicação do acórdão daquele Tribunal superior proferido no processo n.º 521/2013, datado de 14.02.2014, sendo que apenas alega que neste não se conheceu da violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.
Ainda quanto à apontada questão, também nos apoiamos no acórdão desta instância supra referido e no qual se exarou que: “[…] Contudo, a apreciação da inconstitucionalidade de uma norma pode partir de variados vectores e assentar numa multiplicidade de princípios fundamentais cuja violação poderá estar em causa. De todo o modo, não podemos perder de vista que os tribunais devem desaplicar normas que se afigurem inconstitucionais nos casos concretos que lhes sejam submetidos para julgamento, sendo tal apreciação, portanto, de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 204.º da CRP: “Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados”.
Embora o tribunal tenha também o dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes, a omissão de tal dever não constituirá nulidade, mas sim erro de julgamento – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/01/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3583/09.
Nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso significará que o tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa ou a mesma não procedia.
A abordagem genérica que foi efectuada na sentença recorrida, apoiando-se em decisão do Tribunal Constitucional, significa que, na perspectiva analisada por esse Tribunal, a norma em crise não é inconstitucional, o que não quer dizer que uma apreciação com outra amplitude não possa determinar uma decisão diferente.
Ora, se a posição que o tribunal “a quo” assumiu, em grande parte implícita, for errada haverá um erro de julgamento e, se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão.
Na esteira, ainda, de Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2006, e do Acórdão do STA de 28/05/2003, proferido no recurso n.º 1757/02, nem seria razoável que se impusesse ao tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia e que não se afiguram como controvertíveis no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias do conhecimento oficioso (artigos 494.° e 495.° do CPC), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artigo 133.° do CPA.
Destarte, mesmo que o tribunal recorrido devesse ter desaplicado a norma ao caso concreto da Recorrente, por via de verificação de inconstitucionalidade, a omissão de pronúncia, com maior amplitude, sobre tal questão nunca consubstanciaria nulidade da sentença, mas, tão-somente, erro de julgamento.[…]”.
Assim, seguindo-se a referida linha jurisprudencial, inexiste a apontada nulidade, cabendo agora analisar as demais questões suscitas pela ora Recorrente no presente recurso e que se prendem com o erro de julgamento.
Recordemos que na presente ação a ora Recorrente insurgiu-se contra a validade do despacho pelo qual se procedeu ao indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis e que aquela havia formulado junto dos serviços da AT ao abrigo do disposto no art.º 139.º do CIRC (cf. despacho referido no ponto n.º 4 da matéria de facto assente em primeira instância).
No presente recurso, a Recorrente invocou que a sentença apelada enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito uma vez que da aplicação em concreto do regime previsto no n.º 6 do art.º 139.º do CIRC resultou a infração de diversos princípios constitucionais, mais concretamente, da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da igualdade tributária (cf. artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, 17.º, 286.º, n.º 4, 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP). Também neste conspecto, acolhemos a orientação e o sentido decisório do acórdão proferido por esta instância no já mencionado processo n.º 735/12.5BEPRT. Assim, neste aresto relatou-se que: “[…] A Recorrente apresentou requerimento com vista à comprovação do preço efectivo das transmissões referidas, nos termos dessa norma, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC. Para instruir esse requerimento, juntou cópia da escritura pública, cópia do contrato promessa, notas de lançamento, extractos contabilísticos, cópia do cheque, talão de depósito e declaração de autorização de acesso à sua informação bancária. Tendo sido notificada para apresentar documentos de autorização de levantamento do sigilo bancário referente aos seus administradores, sob pena de o pedido ser liminarmente rejeitado e mandado arquivar por falta de requisitos legais, invocou que a interpretação que se faz da norma contida no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, como vem sendo aplicada pela administração tributária, isto é, no sentido da necessidade de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes dos contribuintes requerentes, sob pena de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis por falta de observância de requisitos legais, constitui manifesta violação de princípios estruturantes da nossa ordem jurídica.
Na medida em que a sentença recorrida julgou não se verificar a violação desses princípios constitucionais, reiterou a sua posição no presente recurso.
As normas legais aplicáveis são as seguintes:
Nos termos do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, «Sempre que, nas transmissões onerosas …, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.».
Por seu turno, o artigo 139.º do CIRC estabelece, que:
«1 - O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
(…)
3 - A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
(…)
6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.».
Como se refere na sentença recorrida, da interpretação conjugada das disposições citadas resulta que, quando o valor constante do contrato seja inferior ao VPT, será este o valor a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável do sujeito passivo alienante, a não ser que este demonstre que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT fixado. Para o efeito, deverá o contribuinte entregar um requerimento com pedido de demonstração do preço, que contenha em anexo documentos de autorização de acesso à informação bancária que lhe diz respeito, bem como dos seus administradores ou gerentes.
Não existem, pois, dúvidas da obrigatoriedade do requerimento em causa ser acompanhado pelas referidas declarações de autorização, sob pena de indeferimento.
Por outras palavras, nos termos do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, a autorização de acesso às contas bancárias do sujeito passivo e dos seus administradores, gerentes ou representantes legais é condição necessária da instauração do procedimento de prova do preço efectivo.
Aqui chegados, verificamos que o quadro factual subjacente aos presentes autos é o seguinte: a Recorrente alienou um imóvel por um valor inferior ao seu VPT, tendo apresentado junto da AT requerimento de prova do preço efectivo na transmissão, que viu indeferido com fundamento na falta de junção dos documentos de autorização de acesso às contas bancárias dos seus administradores (cfr. todo o probatório).
Sendo incontroverso que a Recorrente não anexou os documentos de autorização acima mencionados, verificamos que a sentença recorrida acolheu, na apreciação dos vícios imputados à decisão impugnada, jurisprudência dos tribunais superiores, com sustentação em jurisprudência do Tribunal Constitucional, que aqui se reitera.
De facto, vária tem sido a jurisprudência dos nossos tribunais superiores acerca do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, a que corresponde o artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, em causa, sendo certo que todos têm julgado não ser de desaplicar no caso concreto este preceito legal, por não se verificar a inconstitucionalidade da norma.
A título de mero exemplo, e porque reúne a apreciação dos princípios que a Recorrente considera aqui violados, fazendo apelo aos vários Acórdãos que já foram proferidos pelo Tribunal Constitucional, quer no âmbito da apreciação da constitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, quer no âmbito da redacção posterior a que corresponde o artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), aderimos ao Acórdão do STA, de 20/04/2020, proferido no âmbito do processo n.º 01639/10.1BELRA 030/18, que apresenta o seguinte sumário: “O n.º 6 do art. 129.º do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material por violação do princípio da tributação pelo lucro real (art. 104º, nº 1, da CRP, 3º, nº 1, al. a), e 17º, nº 1, do CIRC); do princípio da proporcionalidade (art. 18º, nº 1 da CRP), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20º, nº 1 e 4 e 104º, nº 1 da CRP) ”.
Assim, refere aquele douto Aresto que:
«(…) Ao princípio da tributação pelo lucro real se refere o artigo 104.º n.º1 da C.R.P., com expressão nos artigos 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C..
Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
De acordo com o que neste acórdão se refere:“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).
Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efectivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).
Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.”
Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração.
Tal o que ocorre no caso de transmissão de imóveis, em que de acordo com o art. 129.º (actual 139.º) do C.I.R.C., os preços efectivamente praticados podem ser demonstrados pelo contribuinte, em detrimento dos valores patrimoniais tributários, apurados de acordo com o previsto no artigo 58.º-A (actual 64.º) do C.I.R.C. e assim deixem de ser presumidos lucros.
Ao se prever no n.º 6 do dito 129.º, o dever de anexação, para acesso a contas bancárias, de declarações por parte de administradores e gerentes, não só se insere em tais deveres, como ainda no dever geral “de lealdade, no interesse da sociedade”, previsto no art. 64.º do C.S.C., na redacção dada pelo art. 4.º do Dec. Lei n.º 76-A/2006, de 29/3, por parte de administradores e gerentes.
Aliás, segundo as invocadas normas do IRC em que alegadamente o dito princípio obteve expressão, no caso das pessoas colectivas e das outras entidades nas mesmas mencionadas, resulta que o lucro se apura pela soma de variações patrimoniais positivas e negativas, determinadas com base em contabilidade, eventualmente corrigidas, o que só vem confirmar que o constante da contabilidade não é absoluto.
Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação pelo rendimento real.
O previsto no art. 129.º n.º 6 do C.I.R.C. obedece ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o art. 18.º, n.º 2 da C.R.P., e nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Tal o que resulta dos fins em vista, de proporcionar ainda desse modo um controle por parte da A.T. da elisão de presunção de rendimento do imóvel transmitido, mediante a prova do preço real, bem como é necessário, a se alcançar a verdade fiscal, pois aquele controle não pode ficar dependente apenas da prova oferecida.
Nesse mesmo sentido se pronunciou o referido acórdão do T.C. n.º 517/2015, reiterando o já decidido anteriormente pelo acórdão n.º 145/2014, citado na sentença recorrida, bem como no referido parecer da magistrada do Ministério Público, e que se encontra também acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
A esse propósito, foi aí ainda apreciado o seguinte, a que se adere:
“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 Invocado pela recorrente não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”
Assim sendo, a justa medida não é também afetada.
III.2.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação do direito à reserva da intimidade da vida privada se referem os ditos acórdãos 145/2014 e 517/2015, essa inconstitucionalidade não ocorre, numa análise decorrente do bem protegido pelo sigilo bancário, a que também se adere:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
(…)
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”
No que respeita à violação do direito à tutela judicial efectiva, e ainda de acordo com o que consta no referido acórdão n.º 517/2015, do T.C., por referência ao anteriormente decidido no n.º 145/2014, salienta-se agora o seguinte:
“No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração.” (…)»
Ao princípio da igualdade tributária ou contributiva, que a Recorrente também considera violado, já se foi fazendo referência a propósito da análise de outros princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário, como o princípio da tributação pelo lucro real. Todavia, está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva.
Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017).
«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário.
Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010: “(…) No mesmo sentido – e mais recentemente –, o Acórdão nº 84/03 (in D.R., II Série, nº 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (…)
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (…)
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...”, págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade”
Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” – essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP –, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos n.ºs 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)”
É entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.
O mecanismo em apreço consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real.
Pelo exposto, apresentando-se a exigência de apresentação de documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes igual para todos os contribuintes que pretendam arredar a previsão constante do artigo 64.º, n.º 2 do CIRC e dar início ao procedimento previsto no artigo 139.º do mesmo Código, não vislumbramos que esta norma deva ser afastada por violação do princípio da igualdade.
Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude a Recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar a própria Requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço, estando devidamente balizada nos termos apontados no aresto do STA acima descrito e noutros, como o Acórdão do STA-2ª.Secção, de 05/09/2012, recurso n.º 0837/12; ou o Acórdão do TCA Sul-2ª. Secção, de 19/02/2013, processo n.º 6091/12; ou o Acórdão do TCA Norte, de 11/02/2021, proferido no âmbito do processo n.º 216/09.4BEPRT. Logo, as conclusões 7.ª a 33.ª das alegações de recurso deverão improceder [16.ª a 23.ª Princípio da reserva da intimidade da vida privada; 7.ª a 9.ª, 32.ª e 33.ª Princípio do Estado de Direito e de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; 24.ª a 31.ª Princípio da proporcionalidade; 10.ª a 13.ª, 32.º e 33.ª Princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e princípio da igualdade tributária].[…]”
Por isso, também aqui e com os fundamentos supra vertidos no citado acórdão desta instância, também concluímos que não é de desaplicar à presente situação a norma contida no n.º 6 do art.º 139.º do CIRC, uma vez que esta não padece de qualquer inconstitucionalidade, de acordo com as múltiplas vertentes desta invocadas pela ora Recorrente.
Igualmente, no presente recurso, a Apelante invoca que na sentença recorrida se fez uma errónea interpretação e aplicação do disposto no art.º 63.º- B da LGT. Também, nesta matéria acompanhamos na íntegra o decidido no acórdão já mencionado desta instância e proferido no já citado processo n.º 735/12.5BEPRT. Assim, neste último, relatou-se que: “[…] O artigo 63.º-B da LGT refere-se às situações em que é a própria Autoridade Tributária, independentemente de autorização do tribunal ou do interessado, que decide aceder à totalidade dos documentos cobertos pelo sigilo bancário.
Assim sendo, mais uma vez, acompanhamos e confirmamos o que é referido na sentença recorrida: “(…) no procedimento previsto no artigo 139.º do C.I.R.C. não existe uma derrogação de sigilo bancário da iniciativa da A.T. mas sim da iniciativa do contribuinte. O âmbito de aplicação daquele procedimento não se confunde com o do artigo 63.º-B da L.G.T., pois estamos perante um acto voluntário do contribuinte, ou seja, não é A.T. que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
De facto, nos termos do artigo 139.º do C.I.R.C., a derrogação do sigilo bancário carece sempre de autorização do requerente e dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em caso de recusa ou de não apresentação dos documentos de autorização, a A.T. não pode aceder directamente, ao contrário do que prevê o artigo 63.º-B da L.G.T. (…)”
Diversamente, o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, previsto no Capitulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes, não pressupõe qualquer derrogação de sigilo bancário por iniciativa da Autoridade Tributária, mas sim do contribuinte e tem em vista o seu interesse – de obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do mesmo diploma legal que impõe a realização de correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis quando inferior ao VPT - e não o da AT. A derrogação do sigilo aqui prevista não é o fim visado pela norma, mas apenas um meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso).
Destarte, tratando-se de preceitos distintos cujo âmbito é diverso e que não se confundem, não se vê em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador, motivo pelo qual improcede o vício alegado.[…]”.
Posto isto, também no apontado item recursivo atinente à interpretação e aplicação do art.º 63.º-B da LGT, igualmente terá que improceder o presente recurso.
Por fim, nas conclusões ns.º 36 a 40, a Recorrente invoca que ao permitir-se a exigência da apresentação das autorizações de levantamento do sigilo bancário, tal só seria aceitável se a AT considerasse, em concreto, indispensável e fundamentado o acesso às informações bancárias, não sendo esta exigência legal admissível sem os demais filtros normativos exigíveis.
A propósito desta questão julgou-se na sentença recorrida que: “[…] Por outro lado, na obrigatoriedade de apresentação de declarações de autorização para aceder a elementos bancários previsto no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, o único fim a atingir é a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe assim obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º n.º 2 do CIRC.
Com efeito, da leitura de tal preceito legal não se vislumbra que a AT possa extrair dos elementos, nessa sede recolhidos, outras informações que lhe permita actuar no sentido da correcção de elementos declarados pelos visados, procedendo a correcções. Neste sentido, vide o decidido no Acórdão do STA de 5.09.2012, rec. 0837/12.
Consequentemente, o acesso da AT a tais elementos, em sede deste mecanismo, limita-se à verificação de que o preço efectivo de venda do imóvel em questão foi inferior ao VPT, sem que lhe seja permitido extrapolar e fundamentar outras quaisquer actuações no âmbito da prossecução dos seus fins.
Ademais, mesmo relativamente a esse mecanismo, a AT encontra-se limitada à análise da informação bancária respeitante “ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior”, informação essa que por estar previamente delimitada por lei é conhecida pelo titular dos elementos protegidos. […]”
Na presente situação, estamos de acordo com a orientação e decisão proferida pela sentença recorrida no que diz respeito à presente questão e, como se referiu no supra citado acórdão desta instância: “[…] Alertamos que, mesmo nos casos em que lhe é permitido o acesso a toda a documentação bancária, a actuação da Administração Tributária deverá limitar-se ao que for necessário para obtenção dos fins em vista, como impõe o princípio da proporcionalidade, que deve nortear a sua actuação (cfr., neste sentido, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 569).
Ora, como bem se nota na sentença recorrida, esta autorização de acesso às contas bancárias só poderá valer para o procedimento em causa e não para qualquer outro, uma vez que o fim daquele procedimento é claramente determinado, sendo as acções adoptadas adequadas e proporcionais aos objectivos a atingir.
Assim, a autorização que seja concedida na qualidade de administrador da referida empresa, para os efeitos do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, não permite concluir que este consentimento permitirá à AT a utilização de elementos protegidos pelo sigilo bancário para outros fins que não os constantes do referido normativo – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 05/09/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0837/12.[…]”.
Deste modo, aqui também, cremos que o quadro legal em questão não permite que se retirem consequências indevidas no que tange a eventuais utilizações abusivas dos dados obtidos pela via da utilização dos elementos sujeitos a sigilo bancário e obtidos através do procedimento previsto no mencionado n.º 6 do art.º 136.º do CIRC.
Concluindo e na esteira do decidido na sentença apelada, consideramos que a presente ação teria de improceder, uma vez que o requerimento apresentado pela ora Recorrente não cumpria os requisitos previstos no art.º 139.º do CIRC, pelo que não estava a AT obrigada à prática do ato devido e, por isso, a sentença recorrida também não enferma de erro de julgamento no que tange ao alegado nas conclusões de recurso supra mencionadas.* Assim, ter-se-á que concluir que terá que improceder o presente recurso.* Estabelece o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, exceto se o Juiz de forma fundamental dispensar o respetivo pagamento, se a especificidade da situação o justificar, atendendo nomeadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista na aludida norma legal depende, assim, da verificação de dois requisitos cumulativos: a singeleza da questão analisada e o comportamento das partes facilitador e simplificador do labor desenvolvido pelo Tribunal.
Na situação presente, consideramos que se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida de acordo com o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram como sendo particularmente complexas, a conduta processual das partes não ser merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria desproporcionada relativamente ao serviço público ora prestado, caso não se admitisse a referida dispensa ora dada.
Por isso, concede-se a aludida dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, retira-se e acolhe-se o sumário elaborado no processo n.º 735/12.5BEPRT:
I - A autorização de acesso à informação bancária prevista no artigo 139.º, n.º 6 do CIRC tem como única finalidade a comprovação do preço efetivo na transmissão de imóveis, no âmbito de procedimento aí previsto, com vista, a pedido e como garantia do contribuinte, a obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do CIRC.
II - Obtida a autorização do sujeito passivo e dos seus administradores ou gerentes de acesso às suas contas bancárias no âmbito de um procedimento para os efeitos do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, essa informação bancária não pode ser utilizada pela Administração Tributária para outros fins que não os constantes do referido normativo, designadamente, para fundamentar correções efetuadas no âmbito de outro procedimento contra o mesmo sujeito passivo.
III - O n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efetivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respetivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tributação pelo lucro real e da igualdade tributária (artigos 104.º, n.º 1, da C.R.P., 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º 1, do CIRC), do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º n.º 2 da C.R.P.), do direito à reserva da intimidade da vida privada (artigo 26.º n.º 1 da C.R.P.) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4 e 104.º, n.º 1, da C.R.P.).* V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.* Custas pela Recorrente (por vencida).* Porto, 11 de março de 2021
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Manuel Escudeiro dos Santos
Ana Patrocínio |
