1. Relatório

1.1. M…, n.i.f. 1…, com domicílio, indicado na reclamação, na Rua…, Sobral de Monte Agraço, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal, interposta a coberto do disposto nos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário no processo de execução fiscal n.º 3468201001043986.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que a seguir se transcrevem, nos exatos termos em que chegaram:

A. Verdade que, nos termos do que dispõe o artigo 342.º do C.C., quem invoca um direito ou pretensão tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos;

B. O ónus da prova inverte-se quando o que – como no caso em apreço – se pretende é a apreciação de um facto negativo;

C. As acções ou procedimentos que, como o presente, visam unicamente obter a declaração da inexistência de um direito ou de um facto não envolvem o reconhecimento de um direito a constituir ou a condenação da parte contrária a reconhece-lo ou a cumpri-lo;

D. A classificação de uma acção ou procedimento como de simples apreciação depende do pedido formulado, pressupondo ainda a análise de um direito ou facto concreto e de uma situação de incerteza grave;

E. Nestes casos, e de acordo com o disposto no artigo 343.º, n.º 1 do Código Civil, compete à parte demandada o ónus de prova dos factos constitutivos da existência do direito cuja inexistência a parte demandante pretende ver declarada;

F. Compreende-se, aliás, que assim seja, porque constitui princípio que a parte contra quem é invocada a inexistência de um direito está em melhores condições de provar que esse direito existe, já que um facto negativo é sempre de prova mais difícil do que um facto positivo;

G. Ainda que assim não se entendesse, o que apenas por cautela e zelo de patrocínio se concede, porque se trata da prova de factos negativos, sempre teria que ser observada a máxima latina «iis quae difficilitoris sunt probationis leviores probationes admittuntur», como lapidarmente decide o STA, no seu Ac. 0327/08, de 17.12.2008;

H. Em qualquer caso, sempre sem conceder, a verdade é que, na circunstância sub judice, a Administração Fiscal admite que a reclamante não tem, de facto, bens ou outras condições de prestar a garantia em questão, para além daqueles que vão discriminados no despacho reclamado e que são manifestamente insuficientes, sendo certo que, alega o Fisco, a reclamante se teria colocado voluntariamente nessa situação, ao alienar a terceiro os bens de que era titular;

I. Ora, confessada que está, por parte da A.T., a insuficiência de bens, a requerida dispensa só poderia ter sido negada à reclamante se a Fazenda tivesse provado a responsabilidade da reclamante na situação de insuficiência ou inexistência de bens, que originou a diminuição ou o desaparecimento da garantia patrimonial da dívida executiva;

J. Dívida executiva que, note-se, no caso em apreço, nem sequer é responsabilidade originária da aqui reclamante, antes resulta de reversão em processo de execução fiscal, com oposição pendente, de onde merecer a reclamante protecção acrescida…

K. Aliás, é a própria Administração Fiscal quem, no ofício circulado 60.077, de 2010-07-29, ordena aos serviços que tenham em conta que, quanto à irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens: «para que este pressuposto se verifique deve ser feita prova pelo executado de que não lhe é imputável a insuficiência ou ausência de bens do seu património. NO caso de se tratar de pessoas singulares, deve considerar-se verificado este pressuposto se o executado demonstrar a existência de alguma causa de insuficiência ou inexistência de bens que não seja imputável de qualquer forma à sua conduta e se, além disso, não for feita qualquer prova pela Fazenda Pública de que a sua actuação contribuiu de alguma forma para a situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis.» (nosso enfatizado);

L. Instrução que, muito embora sem força obrigatória geral, sempre não é despicienda, tendo em conta até a reiterada prática da Administração Fiscal de interpretar a lei no sentido da facilitação da cobrança e em prejuízo das garantias dos contribuintes;

M. Por tudo, a – aliás douta – sentença recorrida violou o disposto nos artigos 52.º, nºs 1 e 4, da Lei Geral Tributária, 170.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 342.º e 343.º, n.º 1, do Código Civil;

NESTES TERMOS, REVOGANDO A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE, JULGANDO PROCEDENTE A RECLAMAÇÃO, RECONHEÇA VERIFICADOS OS PRESSUPOSTOS DA DISPENSA DE GARANTIA, CONDENANDO-SE A FAZENDA A CONCEDÊ-LA, FARÁ ESTE ALTO TRIBUNAL, COMO É DELE APANÁGIO, JUSTIÇA!

1.2. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Não houve contra-alegações.

Neste Tribunal, o Ex.mº Sr. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 707.º, n.º 4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

1.3. As questões a decidir são a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que competia à Recorrente a prova dos factos que se subsumem aos pressupostos da dispensa da prestação da garantia e se, em qualquer caso, o tribunal recorrido deveria ter considerado verificados esses pressupostos, atenta a máxima latina «iis quae difficilitoris sunt probationis leviores probationes admittuntur» e o facto de a Recorrida ter confessado a insuficiência de bens.

2. Fundamentação de Facto

2.1. Na sentença recorrida, foi a seguinte a resposta à matéria de facto:

«FACTOS PROVADOS

1. A Fazenda Pública, em 6/7/2010, instaurou contra “M… Lda.”, Contribuinte Fiscal n.º 5…, o Processo de Execução Fiscal n.º 3468201001043986 e apensos, com vista à cobrança de créditos de IVA, referentes a 2010, a correr termos no Serviço de Finanças de Gondomar-2.

2. Na Conservatória do Registo Comercial de Gondomar, pela Ap. De 7/12/1964 foi registado o contrato de constituição da sociedade comercial “M…, Lda.”, CF nº 5…, e nela figura como sócia gerente a ora oponente, com duas quotas no valor nominal de € 19.952,00 e € 39.904,00.

3. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 15/23 que consubstancia a sentença proferida em 26/7/2010, no Processo nº 580/10.2TYVNG, que declarou a insolvência da sociedade comercial “M…, Lda.”, CF nº 500 182 078.

4. No Processo de Execução Fiscal identificado em 1, em 2/12/2011, foi lavrada a informação e despacho para audição (reversão) que constam a fls. 43/46 e se dão por reproduzidos, e determinada a notificação da reclamante para se pronunciar sobre a mesma.

5. No Processo de Execução Fiscal identificado em 1, em 18/1/2012, foi lavrado o despacho (reversão) que consta a fls. 86/87 e se dá por reproduzido, e determinada a citação da reclamante na qualidade de devedora subsidiária.

6. A Administração Tributária remeteu à reclamante, mediante carta registada com aviso de recepção, o ofício nº 628, que consta a fls. 88 e se dá por reproduzido.

7. A reclamante deduziu oposição ao Processo de Execução Fiscal n.º 3468201001043986, que corre termos no TAF do Porto sob o nº 845/12.9BEPRT, e requereu a isenção de garantia com vista a suspender o procedimento executivo “atenta a manifesta insuficiência económica da oponente”, conforme documento que consta a fls. 104, que se dá por reproduzido.

8. A Administração Tributária indeferiu a pretensão aludida em 7 e determinou a notificação da reclamante para prestar garantia no valor de € 19.905,58, nos termos exarados no despacho e informação oficial que consta a fls. 108/109 e se dão por reproduzidos.

9. A Administração Tributária remeteu ao mandatário da reclamante, mediante carta registada, o ofício nº 4258, datado de 17/5/2012, que consta a fls. 110 e se dá por reproduzido.

10. A presente reclamação foi apresentada em 1/6/2012.

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito.

3. Fundamentação de Direito

3.1. Vem o presente recurso interposto de decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o requerimento de dispensa da prestação de garantia por a executada apenas ter alegado manifesta insuficiência económica e não ter efetuado a prova necessária.

Na decisão recorrida, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou, basicamente, que o assim decidido pelo órgão de execução fiscal não merecia censura por recair sobre a requerente o ónus de prova dos factos de que depende a almejada dispensa da prestação de garantia e essa prova não ter sido efetuada.

A Recorrente não se conforma com tal decisão por entender que não lhe compete a prova dos factos que se subsumem aos pressupostos da dispensa da prestação da garantia; porque, se lhe competisse essa prova, sempre teria que ser observada a máxima latina «iis quae difficilitoris sunt probationis leviores probationes admittuntur»; e porque, de qualquer modo, a Recorrida confessava a insuficiência de bens.

As questões a decidir são, por isso, a de saber se no incidente de dispensa da garantia a que aludem os artigos 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária e 170.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – se aplica o artigo 343.º, n.º 1, do Código Civil e se, em consequência se inverte o ónus probatório; ou se, assim não se entendendo, o tribunal recorrido deveria ter considerado verificados os pressupostos respetivos.

À primeira questão respondemos que ao incidente de dispensa de garantia a que aludem os supra referidos dispositivos legais se aplica o artigo 74.º da Lei Geral Tributária, segundo o qual a prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

É o que resulta do facto de estarmos perante um procedimento enxertado na execução fiscal, como tem entendido maioritariamente a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (ao qual serão, por isso aplicáveis em primeira mão as regras próprias dos procedimentos tributários).

E como recai sobre quem requer a dispensa da prestação da garantia o ónus de invocar os fundamentos respetivos – cfr. artigo 170.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário – é também sobre quem requer a dispensa da garantia que recai o ónus de provar os factos que integrem esses fundamentos.

Não seria diferente o entendimento se – como pretende a Recorrente – fossem de aplicar subsidiariamente as regras do ónus probatório constantes do Código Civil. É que a aplicação do artigo 343.º do Código Civil não tem aqui cabimento, por não estarmos perante nenhuma ação ou procedimento que vise obter a declaração da inexistência de um direito (de simples apreciação ou declaração negativa).

Desde logo, porque não se trata de reconhecer nenhum direito pré-existente, mas de constituir um direito novo. Prova disso mesmo é o facto de a dispensa depender de requerimento nesse sentido e se encontrar temporalmente delimitada pelo exercício do direito correspondente.

E, de qualquer modo, o requerente na dispensa não reage aqui contra nenhuma situação de incerteza sobre esse direito, visando a sua confirmação. Pois que, antes de tal dispensa ser requerida, o correspondente direito nunca tinha sido posto em causa pela administração tributária.

A Recorrente parece confundir aqui a ação de simples apreciação negativa com a prova de factos negativos: em qualquer ação se podem colocar a necessidade de apreciar um facto negativo, não sendo por isso que a própria ação deva ser considerada de simples apreciação negativa.

No sentido de que é sobre o executado que pretende a dispensa de garantia que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende (incluindo os pode ver-se o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2008.12.17 (R. n.º 0327/08, disponível em redação integral in www.dgsi.pt – citado pela própria Recorrente) e de que se transcreve a seguinte passagem: «a eventual dificuldade que possa ter o executado em provar o facto negativo que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens não é obstáculo à atribuição ao executado do ónus da prova respectivo, pois essa dificuldade de prova dos factos negativos em relação à dos factos positivos não foi legislativamente considerada relevante para determinar uma inversão do ónus da prova, como se conclui das regras do art. 344.º do CC» (na doutrina, ver. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª edição 2012, pág. 427).

Do exposto se conclui que, ao contrário do que pretende a Recorrente, a douta sentença recorrida não aplicou erradamente as regras do ónus probatório. E o recurso não pode proceder nesta parte.

3.2. A questão que fica é a de saber se – recaindo sobre a Recorrente o ónus de alegação e de prova dos factos de que dependa a verificação dos pressupostos da dispensa da garantia – o tribunal recorrido deveria, no caso, ter considerado verificados esses pressupostos.

Pretende que sim a Recorrente porque teria que ser observada a máxima latina «iis quae difficilitoris sunt probationis leviores probationes admittuntur» e porque a Recorrida confessou a insuficiência de bens.

A este propósito importa previamente identificar os pressupostos da dispensa da garantia. São eles: (1) a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis; (2) que essa inexistência ou insuficiência de bens não seja da responsabilidade do executado; (3) que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou seja manifesta a sua falta de meios económicos.

Dos três requisitos ora enumerados, a Recorrente apenas invocou o último («manifesta insuficiência económica da oponente»). E ainda aqui sem alegar algum facto que evidenciasse tal insuficiência económica.

Daqui se retirando que o problema nunca foi apenas o da falta de prova dos factos a subsumir aos pressupostos legais da dispensa de garantia, mas também o da falta de alegação desses factos. Sendo com esse sentido que deve ser interpretada a decisão reclamada, na parte em que remete para a informação que incorpora os seus fundamentos, no seguinte segmento: «a executada apenas alegou manifesta insuficiência económica».

Ora, não faz sentido apelar à menor exigência na prova de factos negativos se os factos essenciais correspondentes nem sequer foram alegados.

Por outro lado, o facto de a administração tributária possuir informação relevante relativa à situação económica da Recorrente não desobriga esta de invocar os factos a provar e identificar os meios de prova de que se pretende servir e que se encontram em poder da administração tributária – artigo 74.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Sendo que, de qualquer modo, o acesso às declarações de I.R.S. e à identificação os bens registáveis não será, em princípio, suficiente para concluir pela falta ou insuficiência de bens penhoráveis. Não apenas porque os bens penhoráveis não se reconduzem apenas aos registados, mas também porque as declarações não têm que conter toda a informação relevante.

A este respeito, a Recorrente contrapõe que a administração tributária confessou a insuficiência dos bens, pelo que a requerida dispensa só lhe poderia ter sido negada se esta tivesse provado a responsabilidade daquela por tal situação.

Não explicita, porém, a Recorrente onde foi formulada tal confissão, sendo que a administração tributária não tem poderes para confessar factos relativos à dispensa da garantia do crédito tributário, por estarem em causa direitos indisponíveis – artigos 354.º, alínea b), do Código Civil e 30.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Por outro lado – e a admitir-se que a Recorrente tivesse em vista o alegado no artigo 14.º da douta contestação – a Fazenda Pública não confessou ali a insuficiência de bens: limitou-se a formular, em termos hipotéticos, essa possibilidade. E apenas para demonstrar que, ainda que tal acontecesse, nem assim a dispensa poderia ser admitida, agora por falta de demonstração de outro requisito (a inexistência ou insuficiência de bens não ser da responsabilidade do executado).

Sendo que a Fazenda Pública tinha toda a razão nesta parte. Porque, ao contrário do que também alega a Recorrente, não era àquela que competia provar a responsabilidade desta na situação de insuficiência ou inexistência de bens: era esta que – como decorre do artigo 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária – que teria que alegar e demonstrar que tal insuficiência ou inexistência de bens não era da sua responsabilidade.

Pelo que o recurso não merece provimento e a douta sentença recorrida deve ser confirmada.

4. Conclusões

4.1. São pressupostos da dispensa da garantia a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis, que essa inexistência ou insuficiência de bens não seja da responsabilidade do executado e que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou seja manifesta a sua falta de meios económicos para a prestar – artigo 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária;

4.2. É sobre quem requer a dispensa da prestação da garantia que recai o ónus de invocar e provar os factos que integram os pressupostos respetivos – artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

4.3. Não alega nem prova os factos que integram os pressupostos da dispensa da garantia, a requerente que se limita a invocar a sua manifesta insuficiência económica.

5. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 13 de Setembro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques