| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RElatório
J., inconformado com a sentença proferida em 2016-08-29 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios relativa ao ano de 2006, no valor total de EUR 295.711,98 (duzentos e noventa e cinco mil setecentos e onze euros e noventa e oito cêntimos), vem dela interpor o presente recurso.
O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
EM CONCLUSÃO:
1) Pese embora a factualidade perfeitamente definida e correctamente estabilizada, considerou o Mmo. Juiz a quo que os negócios celebrados pelo recorrente - desde logo, o “acto de aquisição” do estabelecimento de farmácia por trespasse - não traduzem qualquer divergência de vontade;
2) Tal enquadramento e conclusão, não têm, salvo o devido respeito, qualquer sustentação fáctico-jurídica minimamente lógica e donde resulta, por isso, um inadequado enquadramento jurídico dos factos assentes;
3) O ordenamento tributário não tem um conceito próprio de simulação, o qual é proveniente do Direito Civil;
4) De acordo com o n.º 1 do art. 240º do Código Civil. São três os requisitos estabelecidos para que haja simulação:
- a divergência entre a vontade real e a declarada;
- intuito de enganar terceiros;
- acordo simulatório;
5) Requisitos todos eles verificados na factualidade assente na sentença recorrida;
6) Como se diz no Acórdão do STJ de 09-10-2014 - Proc. n.º 199/03.4TBAVS-A.E2.S1 - invocado na sentença recorrida - entre as diversas formas de simulação, destaca a “simulação relativa subjectiva” ou “interposição fictícia”. A qual, por via de regra, segundo o mesmo acórdão, visa “contornar uma alegada impossibilidade de negociação”, em que “o outorgante real não se vincula a praticar quaisquer actos jurídicos em nome dele”, na medida em que “a sua intervenção visa apenas validar um negócio que, se formalizado e exteriorizado com o interessado real, seria inválido”;
7) O enquadramento efectuado na sentença indicia existir dificuldade de destrinça entre simulação e falsidade intelectual. Esta última (para onde propende o Mmo. Juiz a quo) só existe quando, sendo o documento genuíno sem traduzir a realidade, há desconformidade entre o documento e a declaração. Mas se o documento está de harmonia com a declaração, mas esta, contudo, não está de harmonia com a realidade, nunca poderá existir falsidade intelectual, mas simulação, se se verificarem os demais requisitos deste instituto (o que ocorre manifestamente no caso em apreço);
8) Considera ainda a sentença em crise que, ainda que existisse simulação, estaria o recorrente “impedido de a invocar contra a Administração Fiscal, atenta a regra da inoponibilidade da simulação contra terceiros de boa-fé que consta do art 243º, n.º 1 e 3 do Código Civil”, o que não se aceita;
9) A simulação fiscal afasta-se da simulação civil, não tendo a Administração Fiscal o papel de terceiro;
10) O art. 39º da LGT limita-se a estabelecer, com carácter imperativo, que, em caso de simulação, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado, não estando na disponibilidade do contribuinte, nem da AT, determinar as circunstâncias em que a tributação é determinada em caso de simulação;
11) Os negócios simulados não podem ser fundamento de qualquer tributação enquanto tais, mesmo que as partes obtenham benefícios ou mantenham os respectivos efeitos económicos. Mas se não é tributado o negócio simulado, nem quanto aos seus efeitos de facto, já é tributado o negócio jurídico real, ou seja, o negócio que tenha sido efectivamente celebrado e oculto sob a aparência;
12) É certo que o princípio da especialização de exercícios determina que os rendimentos e gastos são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento;
13) No âmbito do IRS, tal princípio tem, contudo, de ser entendido com as devidas adaptações, obedecendo, designadamente, aos princípios gerais estabelecidos na Lei Geral Tributária, como o da capacidade contributiva, quando estabelece, no art. 4º, que “os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”;
14) Como vem defendendo esse Supremo Tribunal Administrativo, “nos contratos de execução duradoura ou diferida o facto tributário não é constituído por essa fonte contratual geradora de fluxos financeiros, mas antes pela sucessiva concretização no tempo dos incrementos patrimoniais decorrentes do recebimento das prestações previstas;
15) Seria inconstitucional exigir um imposto a quem não tem capacidade contributiva por ainda não dispor do rendimento;
16) Foi efectuada uma incorrecta aplicação do disposto no art. 4º e 39º da LGT, 240º do CC e 615º, n.º 1 c) do CPC.*** A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** Através de acórdão proferido em 6 de dezembro de 2017, o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso.*** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.*** Na pendência dos autos neste Tribunal Central Administrativo Norte veio o ora Recorrente requerer que nos termos do disposto no art. 124.º do CPPT a segunda questão que invocou nas suas alegações de recurso, referente à violação do princípio da capacidade contributiva - uma vez que “como vem defendendo o STA, nos contratos de execução duradoura ou diferida … o facto tributário é constituído, não pela fonte contratual mas pela sucessiva concretização no tempo dos incrementos patrimoniais decorrentes das prestações recebidas” -, seja conhecida em primeiro lugar, por ser a que no seu entender acautela de modo mais eficaz o seu interesse.*** Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.*** Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pelo Recorrente.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
III – Dos Factos
Factos provados:
Consideram-se provados os seguintes factos, com relevo para a decisão da causa:
1) O Impugnante encontrava-se coletado como empresário em nome individual, pelo exercício de atividade de “comércio a retalho de produtos farmacêuticos (farmácias)”, com o CAE 52310, desde 01/04/1987 até 02/01/2006 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 22 do processo administrativo apenso).
2) Com base na ordem de serviço n.º OI200802286, o Impugnante foi submetido a uma ação inspetiva externa de âmbito parcial em sede de IRS e IVA do exercício de 2006, a qual decorreu entre 15/12/2008 e 16/09/2009 (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 21 do processo administrativo apenso).
3) Em 12/10/2009 foi elaborado o relatório final de inspeção tributária, do qual consta, além do mais, o seguinte:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
1 – Contrato de Trespasse
Segundo um contrato de trespasse lavrado em 29/05/2006, o estabelecimento de farmácia em referência foi vendido a A., NIF (...). No contrato foi primeiro contraente o Sr. J., NIF (...) e esposa T. e o segundo contraente o Sr. A., NIF (...). O primeiro contraente, possuidor de um estabelecimento comercial de farmácia sito na Rua (…), trespassou-o ao segundo pelo preço de € 600.000,00.
2 – Declarações Fiscais
Para efeitos de IRS, o sujeito passivo J. declara no anexo C da declaração de rendimentos do ano 2006 o resultado tributável da atividade comercial da farmácia no montante de 40.000,00 €.
A atividade da farmácia exercida em 2006 em nome deste sujeito passivo, ainda que o contrato de trespasse tenha sido realizado em maio, resumiu-se a dois dias, dado que cessou atividade para efeitos de IRS e IVA em 02/01/2006. Nesse espaço de tempo não se realizaram vendas, tendo sido contabilizada apenas a operação do trespasse.
Da análise à contabilidade, constatámos que foi obtida uma mais-valia pela venda da farmácia no montante de 600.000,00 € atendendo a que não foi atribuído valor contabilístico na data da aquisição da mesma em 1995. Porém, na declaração de rendimentos o sujeito passivo declara apenas 40.000,00 na categoria C – rendimentos da atividade comercial.
3 – Declarações do sujeito passivo
Pelas declarações do sujeito passivo J. bem como através da leitura de documentos que nos foram por ele facultados, nomeadamente do Infarmed (Autoridade Nacional do Medicamento), verificamos que afinal o negócio teve outros contornos que a seguir se descrevem:
a) A propriedade da Farmácia (...), titular do alvará n.º 2247, encontrou-se averbada, com efeitos a partir de 10/03/1995, em nome do farmacêutico J., por Escritura Pública de Trespasse de 15/02/1995.
b) Tanto este negócio jurídico que havia titulado o averbamento no Infarmed, como o negócio celebrado em 29/05/2006 relativamente ao qual foi assinado um contrato de trespasse para transmissão de propriedade de J. para A., foram na verdade negócios celebrados com o intuito de contornar a lei da propriedade de farmácia então em vigor, que reservava a propriedade das mesmas a farmacêuticos (…).
c) Com efeito, em ambos os casos o real proprietário da farmácia era o não farmacêutico Sr. A., NIF (…), médico de profissão, que munido de uma Procuração na qual se constitui procurador de J., geria ‘de facto’ o negócio da farmácia (…).
d) Assim sendo, o contrato de trespasse realizado em 29/05/2006 cujos elementos essenciais já foram explicados, surge quando o Sr. A. pretende vender a farmácia de que era proprietário.
e) Acordo de pagamento – Simultaneamente com a assinatura do aludido contrato de trespasse, os mesmos outorgantes assinaram outro documento intitulado ‘Acordo de pagamento do trespasse da Farmácia (...)’ em que estipulam as condições do pagamento dos 600.000,00 €, que seriam, segundo o Sr. J., uma contrapartida pelo facto de este ficar sem o seu posto de trabalho na farmácia.
O sujeito passivo em análise facultou-nos cópia do referido acordo de pagamento dos 600.000,00 € em 29 de maio de 2006, de cujo documento particular com assinaturas reconhecidas em Notário nos forneceu cópia. Nesse acordo, estipula-se a forma de pagamento do trespasse da Farmácia (...) com o alvará n.º 2247, que seria feito da seguinte forma: 1 – 200.000,00 € por cheque entregue na data deste contrato ao Sr. Dr. M., advogado do primeiro outorgante, o qual ficou fiel depositário do mesmo cheque, ficando com a faculdade de lhe apor a data e o apresentar a pagamento apenas depois do registo do alvará da farmácia pelo Infarmed em nome do Dr. A.; 2 – 180.000,00 € em 36 prestações mensais iguais e sucessivas de 5.000,00 € cada no final de cada mês; 3 – O valor remanescente de 220.000,00 € será pago no final do mês seguinte ao do vencimento da última das prestações. (…)
4 – Resultados da inspeção efetuada ao exercício de 2005
Com base no Despacho DI200905680 com o objetivo de consulta e recolha de elementos eventualmente importantes e necessários à confirmação das declarações de J., procedeu-se a uma análise aos elementos da contabilidade da farmácia relativos à atividade exercida neste ano, da qual se resumem as seguintes conclusões:
a) O sujeito passivo solicitou ao BES – Banco Espírito Santo extratos dos movimentos de única conta relativa à atividade da ‘Farmácia (...) – J.’ n.º 4121 1327 0002, dos quais nos forneceu cópias. Esta conta em nome do farmacêutico foi aberta apenas porque a Associação Nacional de Farmácias passou a exigi-lo a partir do ano 2005. Até então, na contabilidade desta farmácia não eram relevados movimentos financeiros em contas bancárias, passando as entradas e saídas de dinheiro pela conta ‘Caixa’.
b) Da análise aos referidos extratos bancários constatámos que as entradas de dinheiro em conta diziam respeito às transferências mensais da ANF relativas às comparticipações do Serviço Nacional de Saúde e entradas de dinheiro por pagamentos de clientes ao balcão através de Multibanco (TPA); por sua vez, pudemos conferir que parte das saídas de dinheiro se destinava a pagamentos a alguns fornecedores de medicamentos e fornecedores de serviços, através de cheques; restaram alguns cheques e uma transferência bancária, relativamente aos quais não se encontrou ligação com a contabilidade e/ou atividade da farmácia.
c) Após autorização expressa por escrito do sujeito passivo J., procedeu-se à notificação do BES solicitando identificação sobre quem estava autorizado a movimentar a conta bancária, cópias frente e verso de alguns cheques emitidos e identificação da entidade a favor da qual foi efetuada uma transferência bancária no valor de 178.735,46 €.
d) A resposta daquela instituição bancária permitiu-nos concluir o seguinte: a conta bancária tem como titular o Sr. J. e como ‘Procurador’ o Sr. A.; três dos cheques nos valores de 10.000 €, 20.000 € e 20.000 € foram emitidos em nome do Sr. A. e por ele depositados; a transferência bancária no valor de 178.735,49 €, efetuada em 16/12/2005 foi para crédito da conta 4120 0246 0008 em nome de A.; todos os cheques relativamente aos quais foram enviadas cópias foram assinados apenas pelo Sr. A..
e) Ainda sobre a análise da contabilidade de 2005, pudemos verificar que, apesar de não existirem outras contas bancárias na mesma, aparecem contabilizadas algumas despesas financeiras com base em débitos de outras contas bancárias cujo titular é A..
f) Todas as letras mensalmente sacadas pelo principal fornecedor ‘C.’ sobre a Farmácia (...) – J. foram assinadas pelo Sr. A..
5 – Conclusões
Face ao exposto, podemos concluir que o Sr. A. foi até 29/05/2006 o real proprietário e gerente de facto da Farmácia (...) e que o aludido contrato de trespasse para transmissão de propriedade de J. para A. surge quando o Sr. A. pretende vender a farmácia. Tratou-se na verdade de um negócio celebrado com o intuito de contornar a lei da propriedade de farmácia então em vigor.
Quando o Sr. A. vende a Farmácia (...) negoceia particularmente com o atual proprietário A. e fica este último obrigado a pagar a J. o montante de 600.000,00 € (conforme acordo de pagamento referido no ponto 3).
Verificámos que o sujeito passivo em análise, J., apenas declarou para efeitos de IRS em 2006 o rendimento de 40.000,00 €, valor este referente ao montante que recebeu do comprador da Farmácia durante o ano 2006.
Por esse facto, efetua-se uma correção técnica ao rendimento tributável do ano 2006 pela diferença, no montante de 560.000,00 €”
(cfr. doc. de fls. 18 a 27 do processo administrativo apenso).
4) Em 14/10/2009 o Impugnante apresentou requerimento junto da Direção de Finanças do Porto tendo em vista “exercer o direito de audição prévia relativamente a projeto de relatório de inspeção tributária” (cfr. doc. de fls. 32 e 33 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
5) Em 27/10/2009 foi elaborada informação sobre o requerimento mencionado no ponto anterior, com despacho de concordância proferido pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, na qual se rejeitam os argumentos apresentados pelo Impugnante (cfr. doc. de fls. 28 a 31 do processo administrativo apenso).
6) Na sequência da correção técnica proposta no relatório de inspeção tributária, foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2009 5004935505 relativa ao ano de 2006, bem como a liquidação de juros compensatórios n.º 2009 1584729, a que correspondeu a nota de cobrança n.º 2009 1777316, na qual foi apurado o valor a pagar de € 286.160,52, com data limite de pagamento em 14/12/2009 (cfr. docs. de fls. 39 a 42 do processo administrativo apenso).
7) A presente impugnação deu entrada em juízo em 10/02/2010 (cfr. data do e-mail constante de doc. de fls. 4 do suporte físico do processo).
Mais se provou que:
8) Em 24/02/1969 foi emitido o alvará n.º 2247 para funcionamento da Farmácia (...), sita na Rua (…), tendo como proprietário O., licenciado em farmácia (cfr. doc. de fls. 17 a 20 do suporte físico do processo).
9) Do alvará referido no ponto anterior consta o seguinte averbamento:
“Por escritura de Cessão de Exploração, lavrada no Segundo Cartório Notarial do Porto em 24 de fevereiro de 1987, a propriedade da farmácia a que este alvará se refere passou a ser explorada pelo farmacêutico J. pelo prazo de 1 ano, com início em 1 de março de 1987 até 29 de fevereiro de 1988 podendo ser prorrogado por iguais períodos de tempo até ao limite de oito anos, pelo que se faz o presente averbamento” (cfr. doc. de fls. 17 a 20 do suporte físico do processo).
10) Em 03/07/1987 o Impugnante outorgou procuração em nome de A., a quem concedeu “poderes para gerir e administrar livremente os negócios e assuntos do estabelecimento comercial que lhe foi dado à exploração por escritura de 24 de fevereiro deste ano, (…) denominado ‘Farmácia (...)’ (…), podendo para tanto assinar, receber ou levantar toda e qualquer correspondência dirigida ao dito estabelecimento; levantar dinheiro, cheques e outros valores inerentes à mesma Farmácia em Bancos, Agências Bancárias, Caixa Geral de Depósitos, Caixa Económica Portuguesa, Empresas Públicas ou particulares em que a presença da mandante se torne necessária, pagar contribuições e impostos, reclamando contra indevidamente lançados e receber os títulos de anulação” (cfr. doc. de fls. 26 e 27 do suporte físico do processo).
11) Em 15/02/1995 o Impugnante e a mulher, T., outorgaram procuração irrevogável em nome de A. e J., a quem conferiram “os poderes especiais para, qualquer deles indistintamente, ceder a exploração ou trespassar, nas condições de preço, pagamento e outras que os mandatários entenderem convenientes, com expressa dispensa de prestação de contas, o estabelecimento de farmácia denominado ‘Farmácia (...)’, (…) acordando com os trespassários ou cedentes todas as condições do trespasse ou cessão e, designadamente no que concerne ao trespasse, a faculdade de nele fazer incluir ou não todo o ativo e passivo ou só o primeiro destes, bem como os móveis, utensílios, mercadorias, alvarás, licenças e o respetivo direito ao arrendamento” (cfr. doc. de fls. 21 a 23 do suporte físico do processo).
12) Pelo menos desde 1987, a “Farmácia (...)” era gerida e administrada por A. e não pelo Impugnante.
13) Em 21/12/2005 foi elaborado auto de notícia relativo a uma ocorrência de “ameaça/coação” em 20/12/2005, pelas 10:00 horas, na Farmácia (...), no qual figura como lesado o Impugnante e como suspeito A. (cfr. doc. de fls. 28 a 30 do suporte físico do processo).
14) Em 29/05/2006 foi celebrado entre o Impugnante e a mulher, na qualidade de proprietários e trespassantes, e A., farmacêutico, na qualidade de trespassário, um contrato de trespasse pelo qual os primeiros trespassaram, por venda, ao segundo que, por sua vez, adquiriu, o estabelecimento de farmácia denominado “Farmácia (...)”, com o alvará n.º 2247 referido supra no ponto 8) (cfr. doc. de fls. 43 a 48 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
15) Consta da cláusula terceira do contrato de trespasse que “o preço do trespasse é de € 600.000,00 (seiscentos mil euros), já recebido e que, desde já, dá quitação” (cfr. doc. de fls. 43 a 48 do processo administrativo apenso).
16) O contrato de trespasse foi assinado por J. e T., enquanto primeiros contraentes, e por A., enquanto segundo contraente, no Cartório Notarial de (…), no Porto (cfr. doc. de fls. 43 a 48 do processo administrativo apenso).
17) Em 29/05/2006 foi celebrado entre, por um lado, o Impugnante e, por outro, A. e A., este último enquanto garante daquele, um “Acordo de Pagamento do Trespasse da Farmácia (...)”, segundo o qual “os outorgantes acordam no pagamento, pelos segundos ao primeiro, da importância de 600.000,00 €, líquidos de impostos, pelo trespasse da Farmácia (...), que o primeiro outorgante e mulher vão fazer ao primeiro dos segundos outorgantes” (cfr. doc. de fls. 49 a 52 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
18) Consta das cláusulas 1.ª, 2.ª, 3.ª e 7.ª do acordo mencionado supra o seguinte:
“1.ª
Por documento particular de hoje, com assinaturas reconhecidas no Notário, a converter oportunamente em escritura pública, o primeiro outorgante e mulher vão trespassar o estabelecimento designado de Farmácia (...), sito na Rua (…), com o alvará n.º 2247, emitido em 4.12.2000 pelo Infarmed, pelo preço de 600.000,00 € (seiscentos mil euros), que se vai declarar ter sido pago e de que se dá quitação, mas tal declaração de pagamento e de liquidação corresponde a uma mera exigência formal para não suscitar objeções ao Infarmed.
2.ª
O pagamento da importância de 600.000,00 €, pelo trespasse, é feito da forma seguinte:
1 – 200.000,00 € (duzentos mil euros), por cheque entregue nesta data;
2 – 180.000,00 € (cento e oitenta mil euros), em 36 (trinta e seis) prestações mensais iguais e sucessivas de 5.000,00 € (cinco mil euros) cada, a satisfazer no final de cada mês, encontrando-se já paga uma;
3 – O valor remanescente de 220.000,00 € (duzentos e vinte mil euros) será pago no final do mês seguinte ao do vencimento da última das prestações.
3.ª
Os impostos, juros e coimas que se mostrem devidos até esta data, pela exploração da Farmácia, são pagos pelos segundos outorgantes, para além dos devidos pelo trespasse.
(…)
7.ª
Todos os contraentes, na qualidade em que outorgam, comprometeram -se, reciprocamente, no âmbito das pré-negociações, a desistir, até ao dia 20 do mês de abril, de todas as ações e procedimentos judiciais já intentados, bem como a não propor quaisquer ações ou a intentar quaisquer procedimentos, contra os co-outorgantes, por atos ou factos ocorridos até à presente data e o primeiro outorgante assim fez em relação à ação de contrato de trabalho que propôs no 1.º juízo, 3.ª secção, do Tribunal do Trabalho do Porto”
(cfr. doc. de fls. 49 a 52 do processo administrativo apenso).
19) Tal acordo de pagamento foi assinado por J., enquanto primeiro outorgante, e por A. e A., enquanto segundos outorgantes, no Cartório Notarial de M., no Porto (cfr. doc. de fls. 49 a 52 do processo administrativo apenso).
20) A ação judicial a que se refere a cláusula 7.ª do acordo de pagamento, transcrita no ponto 18), foi intentada pelo ora Impugnante contra A., A. e mulher M., e T., à qual foi atribuído o valor de € 106.626,36 e em cuja petição inicial vem requerido o seguinte:
“Nestes termos, deve a presente ação ser julgada procedente e os RR. condenados solidariamente:
1) a reconhecer que a ‘Farmácia (...)’ era do 1.º R. e que por este foi vendida/trespassada ao 2.º R., sob a direção técnica da 3.ª R. como farmacêutica;
2) na declaração de invalidade e ilicitude do despedimento efetuado ao A., com as consequências legais:
a) do pagamento das retribuições vencidas desde os 30 dias anteriores à data da entrada da ação até à data do trânsito em julgado da decisão judicial, estando vencida a dos últimos 30 dias;
b) da reintegração do A., sem prejuízo da sua categoria e antiguidade e do pagamento de uma sanção pecuniária compulsória no valor de 2.500 € por dia de atraso no cumprimento,
c) (ou, em vez da reintegração, de uma indemnização de 45 dias de retribuição de base por cada ano completo ou fração de antiguidade, se por ela vier a optar);
d) de uma compensação por danos não patrimoniais, de 100.000 €;
e) dos créditos peticionados e não pagos (de 10 dias úteis de férias de 2005,
no valor de 1.186,36 €, e das férias, subsídio de férias e subsídio de natal relativos ao trabalho prestado em 2005: 3 x 2.610,00 € = 7.830,00 €);
f) tudo com juros legais desde o vencimento de cada prestação”
(cfr. doc. de fls. 31 a 39 do suporte físico do processo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
21) O Impugnante e a mulher intentaram ação declarativa comum sob a forma ordinária na 1.ª Vara Cível do Porto, 2.ª Secção, processo n.º 962/08.0TVPRT, contra A. e A., na qual peticionaram, entre outros aspetos, que os RR. fossem solidariamente condenados a pagar aos AA. a quantia em dívida do preço do trespasse da Farmácia (...), a qual ascendia a € 505.000,00, acrescida de juros de mora vencidos e vincendos, contados desde 01/11/2007 (cfr. docs. de fls. 65 a 72 e 75 a 79 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
22) No âmbito do processo referido no ponto anterior, o Infarmed juntou aos autos o ofício n.º 6629277 de 14/01/2009, do qual consta o seguinte:
“(…)
A propriedade da Farmácia (...), titular do alvará n.º 2247, sita na Rua (…), encontra-se averbada, com efeitos aos 1995-03-10, em nome do farmacêutico Dr. J., por Escritura Pública de Trespasse, celebrada aos 1995-02-15.
Aos 2005-12-14, deu entrada neste Instituto pedido de averbamento da propriedade da farmácia em apreço em nome da farmacêutica Dra. T., por a mesma a ter adquirido, por Escrito Particular de Contrato de Trespasse, datado aos 2005-12-13, ao identificado farmacêutico.
Sucede, porém, que, analisada a documentação então junta para o efeito, concluiu este Instituto que, pelo menos, de forma indiciária, tanto o negócio jurídico que havia titulado o averbamento da propriedade em nome do Dr. J., como o negócio ora celebrado, seriam, na verdade, negócios simulados – logo, nulos –, celebrados com o intuito de contornar a lei da propriedade de farmácias então em vigor – Lei n.º 2125, de 20 de março de 1965 –, que reservava a propriedade das mesmas a farmacêuticos ou a Sociedades Comerciais, desde que todos os sócios tivessem aquela qualidade.
Na verdade, em ambos os casos, o real proprietário da farmácia seria o não farmacêutico Sr. A., médico.
(…)
Acresce que, aos 2006-06-05, a Dra. T. remeteu a este Instituto Certidão de Escritura Pública de Distrate, celebrada aos 2006-05-25, referente ao contrato de trespasse que havia titulado a propriedade da farmácia a seu favor, pelo que o estabelecimento em apreço regressou à titularidade do Dr. J.. Este, entretanto, trespassou a farmácia a favor do Dr. A., igualmente por escrito particular, datado aos 2006-06-05, contrato esse que se encontra na origem dos autos que correm termos por essa Secção”
(cfr. doc. de fls. 73 e 74 do processo administrativo apenso).* Factos não provados:
a) A. recebeu uma quantia a título do contrato de trespasse celebrado em 29/05/2006.
b) Foi liquidado imposto sobre a quantia recebida por A. a título do contrato de trespasse celebrado em 29/05/2006.* Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal baseou-se no exame das informações e dos documentos que constam dos autos e do processo administrativo apenso, nos termos expressamente referidos no final de cada facto, bem como nos depoimentos prestados pelas testemunhas V., A., J. e A..
O facto vertido no ponto 12) resultou dos depoimentos de V. (cliente da Farmácia (...) em 1987/1988), A. (delegado de informação médica que residiu em frente à Farmácia (...)) e J. (médico e cunhado do Impugnante), os quais se centraram unicamente na questão de saber quem geria e administrava, de facto, a Farmácia (...). A este respeito, todas as testemunhas afirmaram, com objetividade e segurança, que o estabelecimento em causa era conhecido como “a farmácia do Sr. A.”, que muitas vezes era visto ao balcão e era quem a dirigia e dava ordens aos funcionários. Mais confirmaram que o Impugnante era apenas o diretor técnico da farmácia e que o viam reportar diretamente ao Sr. A., mostrando-se, assim, tais depoimentos em conformidade com o teor do relatório da ação inspetiva nesta matéria.
A testemunha A., inspetora tributária que elaborou o relatório de fiscalização em causa nos presentes autos, confirmou, no essencial, o teor do mesmo, pelo que o seu depoimento apenas nessa medida foi valorado.
Quanto à factualidade consignada por não provada, o Tribunal entendeu que não foi produzida nos autos prova documental nem prova testemunhal suficientes para sustentar a convicção quanto à sua verificação. Com efeito, nada foi junto aos autos que permitisse evidenciar o recebimento de alguma quantia por parte de A. a título do contrato de trespasse da farmácia ou a efetiva liquidação de imposto sobre tais valores na esfera deste último. Acresce que a prova testemunhal produzida também não versou sobre esta matéria, pelo que não foi possível dela extrair quaisquer conclusões de facto relevantes.* II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pelo Recorrente.
Tal como foi referido supra o Recorrente veio requerer que a questão que suscita em segundo lugar no seu recurso (conclusões 12.ª a 14.ª das suas alegações de recurso), e que suscitara nos arts. 41.º e segs da sua PI seja conhecida em segundo lugar, por entender que a mesma confere uma tutela mais eficaz ao seu interesse.
A questão é a de saber se o rendimento referente ao contrato de trespasse da farmácia que motivou a inspeção tributária que veio a resultar na liquidação de IRS de 2006 impugnada deve ser tributado numa lógica económica ou se, pelo contrário, apenas deve ser tributado no momento em que os rendimentos daí provenientes sejam efetivamente recebidos.
Nesse sentido alega o Recorrente nas conclusões 12.ª a 14.ª do seu recurso que ainda que o princípio da especialização dos exercícios determine que os rendimentos e gastos são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados independentemente do seu recebimento ou pagamento, no âmbito do IRS esse princípio tem de ser entendido com as devidas adaptações, obedecendo, designadamente, aos princípios gerais estabelecidos na Lei Geral Tributária, como o da capacidade contributiva, quando se estabelece, no art. 4.º, que “os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património”, invocando a propósito a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo da qual resulta o entendimento de que “nos contratos de execução duradoura ou diferida o facto tributário não é constituído por essa fonte contratual geradora de fluxos financeiros, mas antes pela sucessiva concretização no tempo dos incrementos patrimoniais decorrentes do recebimento das prestações previstas”.
Vejamos então.
Compulsada a fundamentação de facto, constata-se que o trespasse foi celebrado em 2006-05-29 tendo o preço estabelecido sido de EUR 600.000,00 - cf. cláusula terceira do contrato de trespasse -, e ainda que, embora conste da mesma cláusula que o preço foi recebido dele se dando quitação, resulta do acordo de pagamento do referido trespasse, celebrado na mesma data, que esta declaração de pagamento e liquidação corresponderia “a uma mera exigência formal para não suscitar objeções ao Infarmed”, ali se acordando o pagamento faseado do preço, nos termos previstos na respetiva cláusula 2.ª (cf. ponto 18, da fundamentação de facto).
Por sua vez, do Relatório da Inspeção Tributária (doravante, RIT) o que resulta é que o aqui Recorrente declarou no anexo C da declaração de rendimentos referente ao ano de 2006 o resultado tributável da atividade comercial de farmácia no montante de EUR 40.000,00 e que, atendendo a que do acordo de pagamento o que resulta é que o trespassário ficou obrigado a pagar ao Recorrente, na qualidade de trespassante, a quantia de EUR 600.000,00, se efetuou uma correção técnica ao rendimento ali declarado, e proveniente de um ato de comércio, no montante de EUR 560.000,00, correspondentes ao valor da diferença (600.000,00 - 40.000,00 = 560.000,00).
Ora, o referido ato de comércio é abrangido na categoria B de rendimentos, tal como resultava (e continua a resultar) do disposto na alínea a) do art. 3.º do CIRS, respeitando o anexo C à declaração de rendimentos da categoria B no regime de contabilidade organizada.
Sucede que o que resultava do disposto no n.º 6 do art. 3.º do CIRS na redação aplicável é que “Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de factura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respectivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade. [Redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro]” (destacado nosso).
Ou seja, e sendo o rendimento em questão determinado com base na contabilidade, o que claramente determinava a norma é que ao mesmo se aplicava o disposto no art. 18.º do CIRC, ou seja, que a respetiva tributação deveria ser feita respeitando o princípio contabilístico da especialização dos exercícios referido no n.º 1 do art. 18.º do CIRC.
Assim sendo, neste caso “… os rendimentos podem ficar sujeitos a imposto antes mesmo de serem recebidos ou postos à disposição” bastando para tanto atentar-se “nas regras estabelecidas nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 18.º do CIRC para verificar que é assim. A venda ou a prestação de serviço geram rendimento tributável logo que os bens são entregues ou o serviço terminado – e o pagamento pode ocorrer em data posterior.” (cf. BASTO, José Guilherme Xavier de - IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos. Coimbra: Almedina, 2007, p. 171-172).
Com efeito, a solução constante no CIRC contrasta com a acolhida no CIRS, no qual contrariamente à especialização económica dos exercícios “vale antes uma regra de periodização financeira dos rendimentos: os rendimentos são tributados no momento em que são pagos, disponibilizados ou colocados à disposição dos sujeitos passivos”, constituindo exceção à regra, precisamente, a solução constante no supracitado n.º 6 do art. 3.º do CIRS, no qual prevalece a perspetiva económica para os rendimentos profissionais e empresariais, o que tem explicação “numa lógica de neutralidade entre IRS e IRC” (cf. Courinha, Gustavo Lopes - Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Coimbra: Almedina, 2019, p. 72).
Ora, e como foi já referido, não é aqui o caso, pois os rendimentos foram declarados e corrigidos na categoria B, e no âmbito do regime de contabilidade organizada, como já referido.
Sendo ainda certo que a situação em apreço, atento o valor do trespasse, não era enquadrável no regime de tributação dos atos isolados - que pressupunha que os rendimentos correspondentes não ultrapassassem mais de 50% dos restantes rendimentos do sujeito passivo, nos termos do disposto no n.º 3 do art. 3.º do CIRS - ou no regime simplificado - que implicaria a existência de um volume de vendas igual ou inferior a EUR 149.739,37 e ou um volume ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B igual ou inferior a EUR 99.759,581 (cf. neste sentido Guerreiro, A. Barros Lima et al - Guia do fisco 2006. Lisboa, Inforfi Comunicação, 2006, p. 52 e 57).
O até aqui exposto permite ainda concluir que as circunstâncias fácticas aqui em causa não são as mesmas que estiveram subjacentes aos arestos do STA a que o Recorrente alude nas suas alegações de recurso.
Assim, no acórdão proferido em 2010-09-08 no proc. 0339/10 o que estava em causa era uma indemnização sujeita a IVA referente ao exercício de 2001, sendo que naquela data não estava ainda em vigor o n.º 6 do art. 3.º do CIRS na redação aplicável ao caso em apreço nos presentes autos, e o respetivo n.º 7 na sua redação originária conferida pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30/11 (no qual se dispunha “Os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde que pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares”) fora entretanto revogado por força do disposto no art. 1.º da Lei n.º 30-G/2000 de 29/12.
Por sua vez, subjacente ao acórdão proferido em 2018-01-31 no proc. 0118/17 estava em causa um trepasse referente ao exercício de 2004 que a ATA entendeu ser de tributar ao abrigo do regime simplificado, não resultando provado que o contribuinte estivesse abrangido pelo regime de contabilidade organizada, pelo que, e nos termos do supracitado n.º 6 do art. 3.º do CIRC, já aplicável aos factos ali em causa, não sendo o trespasse sujeito a IVA (cf. n.º 4 do art. 3.º CIVA) os rendimentos correspondentes apenas ficaram sujeitos a tributação “desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares”.
Por fim, importa ainda referir que, ao contrário do que alega o Recorrente, não se verifica qualquer violação do princípio da capacidade contributiva, atendendo a que se encontrava coletado em IRS na categoria B, com contabilidade organizada.
Com efeito, caso não ocorresse esta segmentação da vida económica entre exercícios “ficaria arredada a possibilidade de [se] proceder a uma valoração da respetiva capacidade contributiva”, tendo esta relação com a capacidade contributiva e com a tributação pelo lucro real sido já expressamente reconhecida pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 197/2013, proc. 602/12, e132/04, proc. 292/03) “que começou por se referir à especialização de exercícios como regime geral de imputação do lucro acompanhado da correspondente anuidade do imposto” (cf. FERNANDES, Filipe de Vasconcelos – Constituição e Lucro Real. Contributo ao Direito Fiscal Constitucional Português. Lisboa: AAFDL Editora, 2018, p. 384).
Sendo certo que concretamente, no que diz respeito à eventual incobrabilidade de créditos, é ao contribuinte que caberá, verificada a mesma, registar a correspondente imparidade na sua contabilidade.
Assim sendo, não tem o Recorrente razão quanto a esta questão.
Quanto ao alegado pelo Recorrente nas conclusões 1.ª a 11.ª das suas alegações de recurso, nas quais, em síntese, defende que a decisão sob recurso padece de erro de julgamento de direito, por não ter aceitado que o trespasse foi um negócio simulado, daí retirando as consequências por si pretendidas, maxime, a não tributação do mesmo na sua esfera, também não tem razão.
Com efeito, e quanto a esta questão, adere-se na integra e sem qualquer reserva à solução preconizada no voto de vencida exarado no acórdão proferido em 6 de dezembro de 2017 nos presentes autos pelo Supremo Tribunal Administrativo, e que aqui se passa a transcrever (cf. voto de vencida aposto no acórdão proferido em 2017-12-06 nos presentes autos, que ali tomaram o n.º 01480/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt):
(...)
Quer nas alegações quer nas conclusões o recorrente invoca um circunstancialismo relativo a um acordo simulatório que não se encontra refletido na matéria de facto.
O recorrente invoca, e, qualifica como simulado, o negócio de trespasse da farmácia, aqui em discussão, porque há muitos anos diz ter estabelecido com o verdadeiro proprietário da farmácia um negócio segundo o qual ele apareceria como sendo o proprietário dessa farmácia, para todos os efeitos, ainda que o não fosse de facto, para enganar o Infarmed, uma vez que a farmácia para poder funcionar tinha que pertencer a um farmacêutico e o real dono da farmácia era um médico.
Este negócio simulado entre o recorrente e o médico proprietário da farmácia não é objecto da presente lide.
O negócio inicial, celebrado entre o recorrente e o médico dono da farmácia, uma vez provado, seria qualificado juridicamente como um negócio simulado.
Porém, a tributação aqui em discussão foi originada num contrato de trespasse da farmácia que o recorrente celebrou com pessoa diversa do médico dono de facto da farmácia.
Não alegou, pelo que não poderá provar, que os contraentes deste trespasse que deu causa à tributação emitiram as declarações negociais constantes da escritura pública de trespasse para enganar o Infarmed.
As suas alegações de acordo simulatório referem-se exclusivamente ao que ele estabeleceu há muitos anos com o médico dono da farmácia.
Não alegou, pelo que não poderá provar, qualquer acordo simulatório para enganar o Infarmed, ou outra qualquer pessoa ou entidade para realização do contrato de trespasse que deu causa à tributação.
Nada foi alegado sobre o acordo estabelecido entre os contratantes do trespasse que deu causa à tributação que em alguma coisa divirja das declarações negociais dele constantes, com excepção de que o preço acordado não teria sido pago por inteiro, e, no momento da celebração do contrato de trespasse, como consta da escritura pública de trespasse, mas segundo um detalhado plano de pagamentos que consta de um acordo escrito, celebrado entre os outorgantes deste trespasse e uma outra pessoa, diversa do médico real proprietário da farmácia.
Não foi sequer alegado que os novos adquirentes da farmácia soubessem que o recorrente não era o real dono da farmácia que lhes trespassava.
Temos, pois um contrato de trespasse celebrado, embora pelo recorrente que não era o verdadeiro proprietário da farmácia com outras pessoas.
Não há dúvida que o recorrente sabia que não era o dono da farmácia.
Não há dúvida que ele continuou a manter a situação fictícia em que há muitos anos aceitou participar, com o médico dono da farmácia para enganar o Infarmed.
Mas ficamos apenas por o que ele sabe e como decidiu agir, e, para o acordo simulatório uma só parte contratante não chega para criar um acordo que exige, em termos jurídicos, pelo menos duas declarações de vontade emitidas por entidades diversas (ou em representação de entidades diversas dotadas de duas vontades diversas) e, em sentido convergente.
(…)
Compete ao recorrente alegar e provar os factos constitutivos do direito que se arroga e, quando o não faça a acção haverá que improceder.
Não estamos em presença de quaisquer ilações que o tribunal recorrido haja retirado ou deva retirar dos factos provados. “Ao procurar formar a sua convicção acerca dos factos relevantes para a decisão, pode o juiz utilizar a experiência de vida, da qual resulta que um facto é a consequência típica de outro; procede então mediante uma presunção ou regra da experiência (ou de uma prova de primeira aparência)” Cfr., v.g., Vaz Serra, Direito Probatório Material, BMJ n.º 112, pág. 190. Mas não se pode chegar à prova do acordo simulatório por ilação de que os trespassários conheciam a real situação e se dispuseram a nela participar, também para enganar o Infarmed.
Nenhuma ilação pode superar a ausência de alegação de factos.
Do meu ponto de vista, haveria apenas que aplicar o direito aos factos apurados, sejam quais forem as visões que sobre eles tenha o recorrente.
Por outro lado, havendo posição expressa por parte do recorrente que se conforma com os factos que estão provados e que, em seu entendimento, eles são bastantes para que o negócio em causa – trespasse que deu causa à tributação – seja qualificado como negócio simulado não creio possível interpretar as suas alegações em sentido que indica que está em causa uma questão de facto.
O recorrente é que define o objecto do recurso. Se o recorrente diz, e, repete, que quer apenas que o tribunal diga que, os factos provados revelam a existência de um negócio simulado, não pode o tribunal, sob pena de desrespeitar esse objecto que só o recorrente pode delimitar, considerar que está em causa uma questão de facto. O recorrente decidiu não impugnar a matéria de facto.
Apenas a insuficiência da matéria de facto para aplicar o direito pode determinar a ampliação da matéria de facto, o que é diverso da falta de prova, aqui acompanhada de alegação de factos decisivos para a procedência da acção.
Questionar a matéria de facto é uma opção do recorrente.
(…)
Quando o recorrente diz expressamente, que não discute a matéria de facto, que a acha suficiente e passível de suportar a qualificação de um negócio simulado, a ausência de prova do acordo simulatório tem que conduzir à improcedência da acção
(…)
Assim sendo, e por total adesão aos fundamentos do voto de vencida que se acabou de transcrever, também quanto a esta questão se conclui que o recorrente não tem razão.
Pelo que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente.*** Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, o Recorrente é condenado em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Estando em causa um ato de comércio abrangido na categoria B de rendimentos, tal como resultava (e continua a resultar) do disposto na alínea a) do art. 3.º do CIRS, declarado através do anexo C referente aos rendimentos da categoria B no regime de contabilidade organizada, era de aplicar o disposto no n.º 6 do art. 3.º do CIRS, pelo que ao rendimento em questão, resultante de um contrato de trespasse, aplicava-se o disposto no art. 18.º do CIRC, ou seja, a respetiva tributação deveria ser feita respeitando o princípio contabilístico da especialização dos exercícios referido no n.º 1 do art. 18.º do CIRC.
II. Com efeito, a solução constante no CIRC contrasta com a acolhida no CIRS, no qual contrariamente à especialização económica dos exercícios “vale antes uma regra de periodização financeira dos rendimentos: os rendimentos são tributados no momento em que são pagos, disponibilizados ou colocados à disposição dos sujeitos passivos”, constituindo exceção à regra, precisamente, a solução constante no supracitado n.º 6 do art. 3.º do CIRS, no qual prevalece a lógica económica para os rendimentos profissionais e empresariais, o que, como é apontado pela doutrina, tem explicação “numa lógica de neutralidade entre IRS e IRC”.
III. Nem ocorre qualquer violação do princípio da capacidade contributiva, pois no que diz respeito à eventual incobrabilidade de créditos, caberá ao contribuinte, verificada a mesma, registar a correspondente imparidade na sua contabilidade.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 27 de outubro de 2021 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura. |
