| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
O., Lda, NIF (…), com sede na Zona Industrial (…), interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 27 de Março de 2015 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação do acto de liquidação adicional de IRC de 2005 e de juros compensatórios, nos montantes de 96 464,49 € e 15 370,88 €, respectivamente, com o nº 20108310003090, de 1/6/2010
Rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:
DA DISCORDÂNCIA NA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO E NAS RAZÕES DE DIREITO, EM SEDE DE SENTENÇA
IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DOS CONCRETOS PONTOS DE FACTO CONSIDERADOS INCORRECTAMENTE JULGADOS
MATÉRIA DADA COMO PROVADA E QUE NO ENTENDER DA RECORRENTE MERECE SER DADA COMO NÃO PROVADA
1.
B) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção externo, parcial, aos exercícios de 2005 e 2006 que está documentado no RIT, cujo teor, consta de fls. 51 a 60 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido. [Na parte de procedimento de inspecção interno]
C) O procedimento de inspecção foi motivado pela existência de indícios da utilização de facturas que não correspondem a operações reais (fls. 51 a 60 verso).
[O procedimento de inspecção foi motivado pela existência do operador/contribuinte N. Lda actuar á margem da lei]
E) Nos exercícios de 2005 e 2006 a impugnante tinha registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas em nome de N., , Lda., pessoa colectiva n.° (...), com sede em Recanto de Vale de Sus, Penamaior, Paços de Ferreira, abreviadamente designada N.:
| FACTURA N° | DATA | PRESTAÇÕES
SERVIÇOS | IVA
LIQUIDO | TOTAL
FACTURADO |
| 142 | 2005-03-31 | €13.875.00 | € 2.636.25 | €16.511.25 |
| 143 | 2005-03-31 | €12.725.00 | €2.417.75 | €15.142.75 |
| 144 | 2005-03-31 | € 14.955.00 | €2.841.45 | €17.796.45 |
| 145 | 2005-03-31 | €13.975.00 | €2.655.25 | €16.630.25 |
| 149 | 2005-04-23 | 9.000.00 | €3.610.00 | €22.610.00 |
| 150 | 2005-05-14 | €22.500.00 | €4.275.00 | € 26.775.00 |
| 151 | 2005-06-19 | €19.750.00 | €3.752.50 | € 23.502.50 |
| 163 | 2005-07-22 | €52.750.00 | €11.077.50 | € 63.827.50 |
| 164 | 2005-08-31 | €35.490.00 | €7.452.90 | €42.942.90 |
| 165 | 2005-09-30 | 9.760.00 | €10.449.60 | €60.209.60 |
| 172 | 2005-10-20 | €32.500.00 | €6.825.00 | € 39.325.00 |
| 173 | 2005-11-29 | €29.750.00 | €6.247.50 | € 35.997.50 |
| 174 | 2005-12-21 | €33.750.00 | €7.087.50 | €40.837.50 |
| SUBTOTAL 2005 |  | € 350.780.00 | €71.328.20 | €422.108,20 |
| 178 | 2006-01-15 | €16.550.00 | €3.475.50 | € 20.025.50 |
| 179 | 2006-02-15 | € 14.750.00 | €3.097.50 | €17.847.50 |
| 181 | 2006-03-15 | €11.600.00 | €2.436.00 | € 14.036.00 |
| 185 | 2006-04-28 | €2.066.00 | €433.86 | €2.499.86 |
| 186 | 2006-05-31 | €11.003.00 | €2.310.63 | €13.313.63 |
| 187 | 2006-06-30 | 000.00 | €2.100.00 | €12.100.00 |
| SUBTOTAL 2006 | | €65.969.00 | €13.853.49 | € 79.822.49 |
| TOTAL | | €416.749.00 | €85.181.69 | €501.930.69 |
[Na parte respeitante ao ano de 2006] Isto porque a presente demanda respeita tão só ao ano de 2005 e já não aos fatos relativos a 2006 que deverão ser omitidos da matéria dada como provada H) A administração tributária, com base nessa fundamentação e conclusões, considerou ainda que as facturas emitidas em nome de N. e registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005 e 2006, não titulavam operações económicas reais, por os produtos e serviços delas constantes não terem sido fornecidos pela emitente (fls. 51 a 60 verso).
[ na parte em que deveria constar titulam operações económicas reais]
MATÉRIA DADA COMO NÃO PROVADA E QUE NO ENTENDER DA RECORRENTE MERECE SER DADA COMO PROVADA
2.
AA- O teor dos recibos números 112, 120, 119, 129 que constam do documento n.° 5 junto com a Impugnação no seguimento de informação prestada pela impugnante e recepcionada pela Administração Tributária em 21 de Abril de 2009 cujo teor se deve dar por reproduzido.
AB - Sr. P. utilizou e serviu-se dos elementos de contabilidade e das facturas da N., (por ser essa a própria convicção do tribunal)
AC - A D. na sequência da cessação da actividade da N. ficou de forma não apurada com os equipamentos desta (por ser essa a própria convicção do tribunal). A testemunha S. declarou, conforme consta da página 7 da sentença declarou que o Sr. M. vendeu tudo ao Sr. P.. (nota em referencia n.° 1)
AD - Até pelo menos ao ano de 2005 a N. manteve a capacidade produtiva em forma jurídica não concretamente apurada. E o gerente de facto era o Sr. P.. Isto porque resulta da própria convicção do Tribunal que a N. tinha trabalhadores, tinha equipamento e os seus livros de facturação e de recibos estavam na posse do Sr. P.. É um fato passível de ser inferido por presunção judicial ou legal, dos factos provados, dos factos notórios e de conhecimento oficioso 351° do CC e artigo 660.°, n.° 2 do CPC. (nota em referencia n.° 1)
AE - A N. forneceu à impugnante os produtos e serviços que constam das facturas desconsideradas pela administração tributária referidas em E).
- As facturas emitidas em nome de N., registadas na contabilidade da impugnante, titulam Operações económicas reais.
AF - Aditamento ao ponto G da matéria de facto dada como provada que todos os elementos em falta são supridos pelas “Notas de lançamento/conferimento” constantes da contabilidade e pelos mapas da Impugnante nos quais se descrimina a quantidade, a denominação usual dos bens e/ou serviços prestados, onde são quantificadas e especificadas as operações, discriminados os valores do material aplicado e da mão-de-obra, identificadas as obras, o local das obras e data da realização e o trabalho realizado.
AG - Em aditamento ao ponto Y) da matéria de fato dada como provado “Os fados constantes do RIT que originaram as liquidações impugnadas deram origem à instauração do procedimento criminal, processo n.° 368/10.0IDPRT, da Comarca do Porto, que está em sede de instrução, por indícios da prática do crime de fraude fiscal qualificada (fls. 417, acta da audiência contraditória e RIT)” deverá constar como provado que [o procedimento criminal iniciou-se no ano de 2010 (ver ano do processo judicial)]
AH - O custo associado a esta subcontratação da N. Lda foi incluído na facturação final aos seus clientes [conforme reconhece expressamente a AF no relatório, parte final, pagina 16, que refere “precisamente que estes serviços nunca colocaram em causa a efectiva realização das obras, bem como a facturação a jusante, ou seja a facturação da O. Lda aos seus clientes"].
DA PROVA QUE IMPÕE DECISÃO DIVERSA DA RECORRIDA
3.
A própria convicção do Tribunal na parte que considera que o Sr. P. se serviu dos elementos da contabilidade (facturas e recibos), que o mesmo se serviu de equipamento e trabalhadores da N. que por forma não cabalmente apurada, mas que, transitaram para a esfera e disponibilidade do Sr. P..
As presunções judicias e legais indicadas.
O depoimento das testemunhas da Impugnante, que não obstante o enorme espaçamento temporal (cerca de 10 anos da ocorrência dos fatos), depuseram de forma circunstanciada e isenta.
Toda a prova documental junta pela Impugnante/Recorrente designadamente os “Lançamentos/conferimentos”, prática usual á data da Impugnante, que apesar de serem da autoria da Impugnante, mas para o que não pode deixar de relevar a prontidão da apresentação e a espontaneidade. Note-se que a mesma é comunicada e apresentada á Administração Tributária numa fase excepcionalmente precoce e ainda em sede do dever de colaboração da Impugnante/Recorrente e aquando da inspecção externa á N.. Os quais especificam e descriminam detalhadamente preços e quantidades que nunca foram postos em causa pela Administração Tributária.
As fotografias das obras. O fato da existência das obras não ser posta em causa.
A estrutura organizacional da empresa.
A contextualização do início das relações comerciais.
O documento n.° 5 junto com a Impugnação que revela a existência dos recibos emitidos pela N. que não foram levados em consideração nem pelo Tribunal a quo nem pela Administração Tributária.
O relatório final.
2
IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE DIREITO
DA EXISTÊNCIA DE INSPECCÃO EXTERNA (OU ANTES INTERNA) AO SUJEITO PASSIVO AQUI RECORRENTE
4.
Entende a Impugnante sublinhar a relevância da distinção entre procedimentos de inspecção tributária interna e externa, incidindo em especial sobre a necessidade de assegurar o cumprimento do princípio da substância sobre a forma, na sua vertente de relevância material dos actos inspectivos.
No âmbito das acções de fiscalização tributária, a distinção entre procedimento de inspecção interna e externa assume particular relevo.
Nos termos do n.° 1o do artigo 2o do RCPIT "o procedimento de inspecção visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias”, sendo o procedimento classificável como interno sempre que os actos de inspecção tenham lugar exclusivamente nos serviços da AF (vide al. a) do artigo 13° do RCPIT). Ao invés, tal procedimento inspectivo será qualificado como externo quando os “actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso” (vide artigo 13.° citado).
5.
Importa procurar traçar a fronteira entre estes dois tipos de procedimento de inspecção, posto que se entende, como se procurará demonstrar, que o procedimento á aqui Recorrente, formalmente qualificado como externo, se revela, em substância, como interno.
6.
Da análise do relatório (página 9) sob o ponto 4. “Acção inspectiva ao sujeito passivo O. Lda” constata-se que os Serviços de Inspecção Tributária se deslocaram á sede da Recorrente para “confirmar os elementos que já nos tinham sido remetidos anteriormente".
Note-se que, anteriormente, os Serviços de Inspecção Tributária já tinham analisado esses mesmos documentos, já lhe tinham sido exibidos, sobre eles já tinha firmado opinião e até emitido um juízo de valor, aquando da inspecção externa ao contribuinte N. , Lda (veja-se a este respeito o que consta do relatório a páginas 4 a 9 sob os pontos "2.1.2. Notificação para exibição de escrita e/ou documentos fiscalmente relevantes" [s.n.], “3. Circulação de clientes”, “a) Facturas”, “b) Meios de pagamento” e “c) Contratos I autos de medição I Orçamentos”). Àquela deslocação á sede não foi mais do que uma visita de cortesia.
Não foram sequer analisados ou confrontados documentos. Não foi recolhido qualquer elemento. Daí também não terem sido cumpridas as exigências previstas nos artigos 55° e 56° do RCPIT quanto á formalidade e procedimento da recolha de elementos.
7.
A questão que necessariamente tem que se colocar é a de que, se este acto de inspecção inócuo, sem substrato material, mas porque realizado na sede da empresa, pode por si só qualificar todo o procedimento como um procedimento de inspecção externa. [?] Sem que para tanto nesse acto se tenha feito verdadeira e efectiva recolha de informação ou quaisquer elementos [?]
8.
Lido e relido o relatório no referido ponto 4. “Acção inspectiva ao sujeito passivo O. Lda” consta-se que apenas a referência a dois actos de inspecção. O primeiro a referida deslocação á sede da empresa, Recorrente, e o segundo acto de inspecção, a solicitação de cópia de frente e verso de cheques á Caixa Geral de depósitos e ao Millenium BCP.
9.
Contudo apenas, e salvo melhor opinião, apenas existe um acto material de inspecção (a solicitação e respectiva recolha da cópia dos cheques), pois que no entender da Recorrente, a deslocação á sede é um acto tao só formal, desprovido de conteúdo material porque isento de objectivação em recolha de informação sem que verdadeira e efectivamente tenha sido praticado qualquer acto.
Além do referido acto material de solicitação e recolha das cópias frente e verso dos cheques nenhum outro acto de inspecção é praticado durante toda a inspecção externa.
A análise formal e de coerência destes documentos (cópia dos cheques) foi realizada exclusivamente nos Serviços da Administração Fiscal, e em fase anterior ao início da inspecção dita externa.
Ora, o procedimento nos termos do artigo 13° alínea a) do RCPIT é classificável como interno sempre que os actos tenham lugar exclusivamente nos serviços da AF.
10.
Pelo que o presente procedimento há-de ser qualificado como procedimento de inspecção interno. Uma vez que a AF não realizou
DO VICIO DE PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES ESSENCIAIS NO ÂMBITO DO PROCEDIMENTO INSPECTIVO, CONSUBSTANCIADAS NA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE, DA ADEQUAÇÃO, DA COOPERAÇÃO, DOS PRINCÍPIOS DO INQUISITÓRIO, DA VERDADE MATERIAL, DA LEGALIDADE DA ACTUAÇÃO ADMINISTRATIVA E DA IMPARCIALIDADE, PREVISTOS NOS ARTIGOS 7°, 9° N.° 1, 29° N.° 1AL. A), E NA FORMALIDADE E PROCEDIMENTO DA RECOLHA DE ELEMENTOS 55°, 56° TODOS DO RCPIT, 58° e 63° da LGT e 266a da CONSTITUIÇÃO.
11.
Os Serviços de inspecção na deslocação ante referida á sede da Impugnante qualificam o procedimento de inspecção como externo com base na deslocação á sede da empresa.
12.
Contudo, na datam o referido acto de inspecção.
Não cumprem o estipulado nos artigos 55° e 56° do RCPIT quanto á formalidade e procedimento da recolha de elementos. Não fazem menção ou identificação cabal dos documentos. Não referem nem transcrevem declarações, nem procedem á identificação de pessoas e respectivas funções. Não tiram cópias, não imprimem extractos. Limitam-se a dar conta de que já dispõem de toda essa informação e documentação. E não o fazem, porque efectivamente não faz sentido analisar informação que já foi analisada, confirmada e testada.
Tal acto de inspecção visou tao só ser utilizado como modo de qualificar a inspecção como externa, e desse modo prolongar, temporal e artificialmente, o direito á liquidação e cobrança de imposto.
Daí que não possa ser aceitável que a suspensão prevista no artigo 46° da LGT do prazo de caducidade do direito á liquidação dos tributos, possa ter-se como efeito automático da mera abertura do procedimento inspectivo externo, nomeadamente quando não sejam praticados quaisquer actos materiais de inspecção externa.
14.
A AT ao considerar o procedimento de inspecção aqui em crise como externo violou os princípios da proporcionalidade e da adequação.
15.
A única informação que a inspecção tributária procurava era a cópia dos cheques que serviram de meio de pagamento. Os restantes cheques bem como a restante informação já estava na posse da AF, aquando da inspecção interna e externa à contribuinte N. Lda, conforme resulta do relatório.
Para obter tal desidrato (recolha da cópia da frente e verso dos cheques) é desproporcional e desadequado o recurso á inspecção externa. Trata-se de elementos cuja análise pode ser feita nos serviços da AT. E que o contribuinte forneceu quando solicitado. Apenas não forneceu os que não dispunhas, sendo que os solicitou às respectivas entidades bancárias.
16.
O artigo 63° da LGT impõe limites à actuação administrativa no âmbito da inspecção tributária, mormente o seu n.° 3, posto que ali estabelece que “o procedimento de inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir".
No mesmo sentido se reporta o artigo 7o do RCPIT que dispõe que “as acções integradas no procedimento de inspecção tributária devem ser adequadas e proporcionais aos objectivos de inspecção tributária”.
17.
Incide expressamente sobre as inspecções tributárias o princípio da cooperação (artigo 9° n.° 1 do RCPIT) segundo o qual " a inspecção tributária e os sujeitos passivos ou demais obrigados tributários estão sujeitos a um dever mútuo de cooperação”
Todos estes princípios, conjugados ainda com o princípio da verdade material (artigo 6° do RCPIT) e da imparcialidade (constante no n.° 2 do artigo 266 da CRP) impõem que o procedimento seja considerado como procedimento de inspecção interna.
18.
Serão, assim, e salvo melhor entendimento, actos materiais de inspecção aqueles que se traduzam em verdadeiras e efectivas recolhas de informação e análise, verificação e comprovação de elementos, só podendo designar-se uma inspecção como externa quando tais condutas sejam praticadas fora das instalações da AT.
Sob pena de os formalismos prevalecerem indevidamente sobre a substância dos actos.
Nem tao pouco sujeitar-se à margem de livre apreciação ou à discricionariedade técnica da AF a questão de saber se, de facto, determinada inspecção é materialmente externa ou interna.
DA CADUCIDADE
19.
Daí que, caso seja o entendimento do Tribunal, que o procedimento inspectivo em causa não é materialmente externo, e por essa via classificável como interno, não existirá o efeito suspensivo previsto no art° 46°, n° 1, da LGT. Tal prazo apenas se suspende durante o decurso de acto inspectivo externo, desde que o mesmo não ultrapasse o prazo de 6 meses, o qual resulta da determinação, constante do art° 36°, n° 2, do RCPIT.
20.
Determina o art° 45° da LGT que o direito de liquidar tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte o prazo de quatro anos.
Os prazos de caducidade contam-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
21.
Ou seja, relativamente ao IRC de 2005 o prazo de caducidade conta-se a partir de 31 de Dezembro de 2005.
Não existindo suspensão ou interrupção do prazo de caducidade esta operou em 31 de Dezembro de 2009
22.
No que respeita ao direito de liquidar o IRC termina decorridos que sejam 4 anos sobre o termo do ano em que se verificou o facto tributário.
23.
Não existindo suspensão ou interrupção do prazo de caducidade esta operou em 31 de Dezembro de 2009
24.
A liquidação reclamada, enviada por via postal simples, foi efectuada na data de 2010/06/01. (cfr doc n.° 17)
Em 31 de Dezembro de 2009 não estava instaurado qualquer inquérito criminal.
Resulta do n° 1 do artigo 45° LGT que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.” E o n.° refere que «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminai, o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano". [s.n.]
Salvo melhor opinião, só se pode alargar um prazo que ainda decorre, ou seja, que ainda não se encontra já extinto.
Por seu turno, o art. 93° do CIRC sob o título “Caducidade do direito à liquidação", dispõe que “A liquidação do IRC, ainda que adicional, só pode efectuar-se nos prazos e termos previstos nos artigos 45° e 46° da LGT"
Sem prescindir,
Caso não seja esse o douto entendimento, sempre se dirá que,
DA ELISÃO DA PRESUNÇÃO
25.
O relatório final (cfr doc. n.° 2) foi notificado, em obediência ao disposto no art° 62° do RCPIT, através de carta registada, cujo registo foi efectuado em 20010/05/25, e recebida a 2010/06/04 (cfr doc n.° 15, conforme consta do sítio da internet do CTT).
26.
Considerando o direito, que decorre do n° 2 do art° 39° do CPPT, a ilidir esta presunção, (cfr. doc n.° 16), o reclamante apresentou, em 2010/08/19, o competente requerimento, de cuja resposta se apresentou Recurso hierárquico o qual veio a ser indeferido com o fundamento de que que tal acto em questão não é passível de se caracterizar como um acto destacável pelo que não é directamente recorrível. Vindo a considerar a final que atento o princípio da impugnação unitária (art.° 54° do CPPT) deverá ser em sede de impugnação. Ónus que deu cumprimento na presente impugnação.
27.
Pelo que, atento aquele princípio da impugnação unitária (art.° 54° do CPPT) e ao abrigo do n.° 2 do art° 39° do CPPT, REQUEREU, a este Tribunal que junto dos CTT se obtenha informação sobre a data efectiva da recepção (n.° de objecto RM592328181 PT) ou a dispensa desta formalidade atendendo a que já se encontra junto aos autos comprovativo obtido junto da página da internet dos CTT, aqui junto sob o n.° 15 do qual consta como data efectiva de recepção a data de 2010/06/04.
28.
Referimo-nos, como é óbvio, à questão da data em que o relatório definitivo da inspecção externa se deve considerar validamente notificado, para que se conheça se se verifica a causa de suspensão do prazo de caducidade prevista no n° 1 do art° 46° da LGT, isto é, conhecer se a acção de inspecção não ultrapassou o prazo de 6 meses.
29.
No projecto de decisão da reclamação graciosa defende-se que a data da conclusão do procedimento de inspecção ocorreu em 28/05/2010, data correspondente ao 3° dia útil posterior ao do registo da notificação.
30.
Mais se entendendo que a data em que o reclamante recepcionou efectivamente tal notificação, 04/06/2010, não releva pelo facto do reclamante não ter comprovado, junto da AF que não lhe era imputável a responsabilidade por ter recebido a notificação em data posterior à presumida.
31.
A AF pretendeu que a presunção de notificação funcione em termos absolutos, pois, perante a evidência de predisposição para validar todos os actos tributários reclamados, ora, nunca os contribuintes teriam argumentos suficientes para demonstrar a sua ausência de culpa, escudam a sua posição no Acórdão do TCA (Sul), processo 07534/02, de 27/04/2004.
32
A aqui Impugnante forçou a necessidade de pronúncia sobre decisão adoptada pela Administração Tributária em recurso hierárquico de outro contribuinte, a qual, possuindo contornos em tudo idênticos ao objecto da reclamação graciosa que importava decidir, foi resolvida considerando, sem mais, que o contribuinte estava validamente notificado na data da recepção efectiva e não na data presumida. (cfr doc n.° 16);
Citamos a posição constante do Acórdão do STA, de 02/03/2011 em que, sem deixar qualquer margem para dúvidas, se conclui pela desnecessidade de apresentar qualquer tipo de prova de que a notificação não foi conseguida em tempo oportuno por facto não imputável ao contribuinte.
E, assim sendo, afasta de todo a presunção que decorre do n° 1 do art° 39° do CPPT, para considerar que o contribuinte só está validamente notificado na data da recepção definitiva da notificação.
33.
O que, aplicado ao caso controverso, resulta que a notificação do relatório definitivo de inspecção só foi conseguida em 04/06/2010.
DA CADUCIDADE
34.
Caso o douto entendimento seja o de que o procedimento não é interno mas externo, sempre se dirá que, caducou igualmente o direito a liquidar os tributos em causa por a liquidação não ter sido validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos.
Nos termos do art° 46°, n° 1, da LGT, o prazo suspende-se durante o decurso de acto inspectivo externo, desde que o mesmo não ultrapasse o prazo de 6 meses, o qual resulta da determinação, constante do art° 36°, n° 2, do RCPIT.
35.
A empresa foi submetida a procedimento de inspecção, subordinado às credenciais OI200905437 e OI200905438.
O início do procedimento de inspecção foi formalizado por notificação pessoal em 2009/11/30.
A notificação do relatório definitivo de inspecção, ditando o fim do procedimento de inspecção ocorreu em 2010/06/04
36.
Assim sendo, o prazo de 6 meses para concluir o procedimento de inspecção teria expirado em 2010/05/30, estando, pois, prejudicada qualquer suspensão do prazo de caducidade por aplicação da disciplina do art° 46° da LGT, o que implica que a caducidade, nos termos do art° 45° do mesmo diploma, ocorreu em 2009/12/31.
Subsidiariamente e sem prescindir, caso não seja esse o douto entendimento, sempre se dirá que,
DA DUPLICIDADE DE INSPECÇÕES EXTERNAS E DO PRAZO DE RECURSO DA INSPECÇÃO EXTERNA Á IMPUGANTE
DA CREDENCIAL OI200905437
37.
Os elementos que sustentam a liquidação ora recorrida foram apurados em acção de inspecção desenvolvida ao abrigo das credenciais OI200905437 e OI200905438.
O início do procedimento de inspecção foi formalizado por notificação pessoal em 2009/11/30. Em violação do 63°, n° 3, da LGT como adiante se procurará demonstrar.
A nota de diligência, a dar por concluídos os actos de inspecção, nos termos do art° 61° do RCPIT, foi notificada por carta registada (oficio n.° 30080) em 2010/05/06.
O relatório final foi notificado, em obediência ao disposto no art° 62° do RCPIT, através de carta registada, cujo registo foi efectuado em 20010/05/25.
DAS CREDENCIAIS OI200901907 E OI200902219
38.
Se o início do procedimento de inspecção, desenvolvido ao abrigo da credencial OI200905437, foi formalizado por notificação pessoal em 2009/11/30.
O certo é que, já antes, como muito bem se expressa a págs. 5/17 do Relatório de Inspecção Tributária, através de carta registada datada de 2009/04/27, remetida pelo mesmo técnico dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) que veio a concretizar a acção de inspecção autorizada pelas mencionadas credenciais, haviam sido solicitados documentos contabilísticos e extra- contabilísticos relativos ao fornecedor N. , Lda, designadamente: extractos de contas-correntes e fotocópias das facturas emitidas por aquele; cópias de contratos, autos de medição, orçamentos e quaisquer outros documentos que permitissem comprovar a efectiva prestação de serviços; identificação precisa das obras, tipo específico de serviços executados e respectivas datas; cópia dos comprovativos de pagamento; identificação dos trabalhadores ao serviço do fornecedor.
39.
Tenha-se em consideração que tal pedido já havia sido precedido de um outro, embora com menos desenvolvimento datado de 2009/04/08.
Solicitação que, após insistências, face à morosidade da recolha dos elementos pedidos, do referido técnico dos SIT, veio a merecer resposta, por parte do reclamante, em 2009/07/17, por documento entregue na Direcção de Finanças do Porto (anexo junto em sede de reclamação graciosa)
A análise deste pelo técnico dos SIT motivou diversos contactos e a solicitação de elementos adicionais.
Daí, terem sido enviados sucessivos documentos complementares, antecedendo a data em que foi formalizado o início da acção de inspecção (anexos juntos em sede de reclamação graciosa)
40.
Por outro lado, «dos elementos juntos ao processo e em conformidade que foram retirados do sistema informático da DGCI (fls. 174-176) a sociedade comercial “N. , Lda”, NIPC (...), foi sujeita a dois procedimentos de inspecção, um de âmbito interno (OI200901907 - acções de controlo de sujeitos passivos não declarantes) e outro de âmbito externo (OI200902219 - determinado pelo Director de Finanças) na sequência dos quais a reclamante foi solicitada enquanto presumida cliente da inspeccionada, a apresentar documentos das relações económicas mantidas com aquela sociedade comercial. Estas solicitações tiveram lugar, não enquanto sujeito passivo inspeccionado, mas enquanto agente económico, ao abrigo do dever de cooperação pautado no artigo 9° do RCIPT, corolário do princípio geral da colaboração do artigo 59° da LGT.» cfr fls 70/100 do douto parecer constante do projecto de decisão cujos termos e fundamentos aderiu sem reservas o despacho final que indeferiu a reclamação graciosa.
41.
Ora, aqui, salvo devido respeito parece, labora em erro a AF. Pois que se tratou de uma verdadeira inspecção externa á aqui Reclamante.
42.
E isto por duas ordens de razão. A primeira, pelo lapso de considerar que a aqui reclamante estava obrigada ao dever de cooperação na veste de agente económico. Posição tida pela AF em sede de apreciação e indeferimento da Reclamação Graciosa de IRC 2006. Ora, o dever de cooperação está pautado nos precisos termos e nos precisos limites nos citados artigos do parecer (constante referente á reclamação Graciosa de IRC 2006) aos quais se acrescenta o art.° 48° do CPPT que adiante se transcrevem e dos quais a figura de agente económico não consta como obrigado a qualquer dever de cooperação. Assim nunca na qualidade de agente económico cooperaria a Recorrente. Quem está obrigado a cooperar são os contribuintes os sujeitos passivos e com dever especial de cooperação estão os elencados no n.° 2 do art.° 9° do RCPIT.
43.
Com os demais interessados é que impende sobre a AF um dever de cooperação, não destes sobre aquela. A lei é absolutamente clara e inequívoca. Os contribuintes estão obrigados pelo dever de cooperação a prestar esclarecimentos que mantenham designadamente com terceiros, mas os terceiros não têm qualquer dever de cooperação com a AF a não ser que sejam sujeitos passivos ou contribuintes. (vide artigos 59° LGT Princípio da colaboração, Artigo 9.° RGIT, Princípio da cooperação e artigo 48° CPPT)
44.
Pela segunda razão, e se duvidas existissem, poder-se-ia dizer que a situação tributária do sujeito passivo aqui Recorrente teria sido apurada numa inspecção dirigida a terceiros com que a "N. , Lda”, NIPC (...), foi alvo e com quem mantinha relações económicas. Mas não foi esse o caso, nos termos da parte final do n.° 3 artigo 63° LGT. O apuramento da situação tributária da Recorrente não resultou apenas da inspecção dirigida á “N. , Lda”, mas antes da colaboração numa inspecção camuflada á Recorrente. Até porque O 200901907 referente á inspecção interna da “N. , Lda” era acções de controlo de sujeitos passivos não declarantes. Aquele sujeito passivo não declarava afinal nada. Como seria possível chegar á Recorrente se a inspecção não se iniciasse na Recorrente, esta sim, declarante e na contabilidade da qual constavam as facturas daquela relapsa.
45.
Aquela até não apresentou documentos contabilísticos, não os tinha. Relapsa incumpridora, esta sim, e não a aqui Reclamante, que vê o comportamento daquela sancionado em sede alheia. Ou seja, a AF sanciona a aqui Recorrente pelo comportamento tido por um outro contribuinte.
O gerente da “N. , Lda” sempre negou que tivesse contactas comerciais com a aqui Recorrente.
46.
Nos termos do n.°3 do art.° 2 da RCPIT o procedimento pode abranger em simultâneo os sujeitos passivos que presumidamente tenham colaborado nas infracções fiscais a investigar. O procedimento de âmbito externo 01200902219 abrangeu a aqui Recorrente e a “N. , Lda”. Contudo o n.º 4 do referenciado artigo impõe que as entidades gozem dos mesmos direitos o que não se verificou relativamente á aqui Recorrente.
47.
E ainda que a acção de inspecção á aqui Recorrente tivesse por objectivo um dos elencados no n.° 4° do art.° 46° do RCPIT nos termos do n.° 5 do mencionado artigo sempre o despacho que determina a ordem daquele acto deveria referir os seus objectivos e a entidade a inspeccionar, bem como sempre seria necessário que por parte do funcionário fosse entregue nota de diligencia com a indicação da tarefa executada nos termos do n.° 7 do referenciado artigo.
48.
Dispõe o n° 3 do art° 63° da LGT que "... só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas
49.
Ora, os actos de inspecção desenvolvidos ao abrigo das credenciais externas OI200905437 e OI200905438, já haviam assim estado envolvidas na matéria ante exposta.
50.
Desta forma, com a abertura do procedimento externo determinado pelas mesmas credenciais os SIT desenvolveram um segundo procedimento externo em clara violação pelo disposto no art° 63°, n° 3, da LGT, porquanto não se verifica nenhuma das circunstâncias de excepção da sua aplicação, nem foi o mesmo autorizado por decisão do dirigente máximo do serviço.
51.
Dos elementos constantes dos autos, designadamente dos documentos que constituem a evidência do trabalho desenvolvido no procedimento de inspecção, nenhum dos pressupostos que legitimam a repetição de uma inspecção se verificam no presente caso. Na origem de liquidação de IRC projectadas nas credenciais OI200905437 e OI200905438 encontram-se correcções obtidas em duplicação de inspecção externa.
DA CREDENCIAL OI2010003712
52.
Por douta decisão em sede de apreciação de reclamação graciosa contra liquidação de IRS 2010 6410000603 na qual o imposto ali reclamado bem como a sua exigibilidade foram detectadas no âmbito do procedimento de inspecção efectuado a coberto das OI200905437 e OI200905 foi dado provimento á anulação de tal liquidação e respectivos juros compensatórios. Tendo a reclamante invocado a ilegalidade daquele procedimento externo por, além do mais, contrariar o disposto no n.° 3 do art.° 63° da LGT. Invocou em audição a coberto das OI200905437 e OI200905 a falta de notificação do alargamento da acção. Ainda hoje aguarda notificação do alargamento. Sendo que, como tem conhecimento que existiu alargamento aguarda o término daquela inspecção, que sempre ocorrerá em prazo posterior ao legal de seis meses, com as inerentes consequências legais das liquidações já notificadas ao abrigo da mencionada inspecção a coberto das OI200905437 e OI200905.
DO VÍCIO DE PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES ESSENCIAIS NO ÂMBITO DO PROCEDIMENTO INSPECTIVO, CONSUBSTANCIADO NA VIOLAÇÃO DO DIREITO DE AUDIÊNCIA PRÉVIA, PREVISTO NOS ARTIGOS 60° DO RCPIT E 60° DA LGT
DO VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO, NO PLANO FORMAL, POR NÃO CONSTAREM EXPRESSAMENTE DO RELATÓRIO, OS INDÍCIOS APRESENTADOS COMO FUNDAMENTO DAS LIQUIDAÇÕES ORA EM CRISE, E POR NÃO SEREM SUFICIENTES PARA SUPORTAR UM JUÍZO DE FALSIDADE QUANTO ÀS FACTURAS EMITIDAS PELA SUB-EMPREITEIRA DA IMPUGNANTE.
DO VÍCIO DE PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES ESSENCIAIS NO ÂMBITO DO PROCEDIMENTO INSPECTIVO, CONSUBSTANCIADAS NA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO INQUISITÓRIO E DA VERDADE MATERIAL, PREVISTOS NOS ARTIGOS 58° DA LGT E 6° DO RCPIT.
DO VICIO DE VIOLAÇÃO DE LEI, POR A ACTUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA EVIDENCIAR ERRO NOS PRESSUPOSTOS DE FACTO E DE DIREITO, E POSTO QUE AS TRANSACÇÕES TITULADAS PELAS FACTURAS DESCONSIDERADAS PELA AT TITULAREM OPERAÇÕES MATERIAIS REAIS.
53.
Consta do relatório, em síntese conclusiva, que as facturas emitidas à empresa aqui reclamante não traduzem operações comerciais, por serem operações inexistentes ou realizadas por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das operações subjacentes.
54.
Ora, a contradição da conclusão fundamental é demais notória e insanável. Ou as operações são inexistentes, isto é, não existiram, ou se tiveram valores diferentes é porque existiram. Ou pode ser uma coisa ou outra. Simultâneas são simplesmente contraditórias. Depois se tiveram valores diferentes, desses valores nada se sabe. Que valores existiram então? Mas se tiveram valores diferentes porque não foi colocado em causa que foram feitas por valores diferentes do mercado? A reclamante facultou os valores unitários a fim de averiguar tal desiderato.
Tal contradição intrínseca no relatório radica na factualidade pura e simples de a administração se ter recusado a ponderar a hipótese de existirem a operar, ainda hoje no mercado, agentes económicos à margem de toda e qualquer legalidade. Emitem facturas, mas não cumprem com qualquer obrigação fiscal quer declarativa quer contributiva. Têm equipamento, mas que não consta no mobilizado. Têm funcionários que não estão inscritos na segurança social. Mas será por isso que não têm capacidade produtiva?
55.
Certo é que as obras foram feitas. Certo é que a Reclamante não tinha capacidade para as fazer na parte em que subcontratou. Certo é que em ponto nenhum do relatório se colocam em causa que foram feitas pelo valor do mercado.
56.
Da inspecção levada a cabo pela Administração Fiscal resulta ausência de esforço tendente à demonstração da prova da não realização dos serviços constantes das facturas;
A administração Fiscal não logrou sequer alegar qualquer manifestação de animus nocendi, de animus defraudandis, ou de comportamento extra legem;
Não coloca em causa, nem da fundamentação da Administração Fiscal, é possível extrair uma conclusão pela ausência de materialidade económica das operações plasmadas nas facturas em causa;
57.
A administração fiscal violou o princípio do Inquisitório e o da verdade material;
58.
A administração fiscal ignorou o facto de existirem subempreiteiros de construção civil que operam à margem da legalidade, designadamente a preconizada N., confundindo contribuintes faltosos com contribuintes defraudadores do fisco, em hipotética passagem de papel falso;
Ignorou a administração Fiscal a “capacidade produtiva instalada” da aqui reclamante. Bastaria a confirmação das obras de construção civil tituladas pelas facturas passadas por N., , Lda. Era absolutamente necessário trabalho de campo. Facilmente se concluiria que o volume de negócios declarado, não teria sido possível, senão, com concurso de mão-de-obra externa.
Quer a simples inquirição dos operários assalariados afectos à N. Lda, quer a inquirição de funcionários da Reclamante quer a inquirição dos Donos de Obras, bem como os procedimentos qualificados de rotina da administração Fiscal, facilmente permitiria aferir da participação directa e activa desta firma naquelas obras na realização desses trabalhos em regime de subempreitada;
Essencial era também a inquirição do contabilista, funcionários e legal representante da aqui Impugnante. Basta atentar para as duas inspecções que constam do relatório final para se ver que no caso do procedimento da N. Lda. os SIT inquiriram contabilista, gerente de facto. Na inspecção externa à aqui Impugnante o único acto material de inspecção foi a recolha de cópias de cheques. (da fundamentação do Tribunal consta a referencia á inquirição da contabilista da impugnante mas terá sido por lapso de escrita pretendendo referir-se á contabilista da N. Lda.)
59.
É convicção da Reclamante, de que o acto tributário aqui em crise, se apresenta inquinado do vício de falta de fundamentação, sancionador da sua anulabilidade, por sua recondução à figura do vício de forma, ou preterição de formalidades legais.
60.
A Inspecção Tributária, quando muito, circunscreveu a sua actuação instrutória, à junção do maior número de dados oficiais comprobatórios da deformação do perfil comportamental de N., , Lda., em matérias tributárias e contributivas, tendo-se, pois, concentrado no historial extravasado pela base de dados da DGCI e dos resultados que advieram das acções de fiscalização, que sobre os clientes daquela empresa, se empreenderam.
61.
Efectivamente, da prudente leitura do Relatório, deduz-se com toda a objectividade, que a acusação da utilização de facturas desprovidas de substrato económico, se reconduz, como supra adiantado, à formulação de um juízo de censura contra o comportamento lesivo prosseguido por N., , Lda., em face do seu historial fiscal. Apenas e tão só, isto.
É à Administração Fiscal que está legalmente cometida a competência para prevenir, controlar e reprimir tais comportamentos desviantes.
62.
O princípio da Verdade Material, ou do Inquisitório, demandava, in casu, uma actividade de ampliação da prova, agora direccionada à confirmação (ou eventual infirmação) das obras de construção civil tituladas pelas facturas passadas por N., , Lda.
63.
É que o ónus da prova dos actos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoca (no caso, inequivocamente, o ónus da prova recai sobre a Administração Tributária) — art.74°, n° 1 da LGT.
64.
No caso constata-se com a toda a transparência e objectividade, a inexistência da prova requerida, pelo que à Administração Fiscal não lhe restava outra solução jurídica senão abster-se de praticar os actos, mais concretamente os de ordenar a extracção da liquidação adicional de IVA e do IRC.
65.
A ausência de prova bastante faz inquinar o acto tributário ora contraditado, de vício de forma por violação do dever expresso de fundamentação.
Conforme pronúncia tirada do Processo n° 00925/03 de 11/10/2005, do Tribunal Central Administrativo do Sul, no que à arguição da falta de prova respeita, foi assim proferido: O não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco. Em obediência ao princípio da legalidade, que tem como consequência o princípio da verdade material, a AF só deverá proceder à liquidação adicional se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, conclui seguramente, com base nos factos - índice que apurou, que às facturas em causa não correspondem serviços realmente prestados.
Outrossim, convirá trazer à colação o que doutamente entendeu o Tribunal Central Administrativo Sul, em 16/12/2004, no Recurso n° 272/04, condensado nos seguintes termos: Se os únicos indícios, em que a inspecção se baseou para concluir que tais facturas eram falsas, consistiram nas circunstâncias de aquele fornecedor estar indiciado como emitente de facturas falsas e de não entregar as declarações de IVA, então tais indícios, pecam por insuficientes para suportar a conclusão retirada pela administração. (Em idêntico sentido, veja-se Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul 03045/99 12/04/2005).
66.
Atente-se ainda, e por outro lado, a que percorrendo detalhadamente o corpo do Relatório da acção de inspectiva, constata-se que a Inspecção Tributária, escudou-se em termos de fundamentação fáctica, na consubstanciada hipotética arguição de falsidade das operações tituladas pelas facturas processadas pela sociedade N., , Lda, NIPC (...), relacionadas a folhas 6/15 de Projecto e que se dão aqui por reproduzidas.
67.
Para tanto, coligiu, a título de “factos índice” fundamentadores da decisão de destituir de relevância fiscal, para efeitos de IVA e do IRC, das facturas antes citadas, os de seguida, e em síntese, elencados: a) As facturas, não descrevem o tipo específico dos serviços prestados, nem as quantidades (área ou horas), pelo que a impugnante incumpriu o disposto no art.36°/5 alínea b) (antes35°) do CIVA, com o consequente comprometimento da dedução do IVA, nos termos do art. 19°; b) As facturas não indicam a data/período em que os serviços terão sido prestados, nem a obra em causa; c) São preenchidas manualmente; d) A Identidade da caligrafia, o que permite concluir que terá sido a mesma pessoa a preencher as facturas.
68.
Concluído o diagnóstico preliminar aos aspectos extrínsecos das facturas em mãos, a Inspecção, com o intuito de aprofundar o Procedimento Inspectivo, no seu vector intrínseco ou material, entendeu pertinente ouvir o Sócio gerente da N., , Lda, Sr. M., que terá referido que não prestou serviços à reclamante em 2005 e 2006.
69.
Quanto aos “autos de medição”, estes que tinham por base os mapas de obras, funcionavam em regra como autorização para pagamento das facturas. Existindo um Orçamento de obras, não foi possível apresentá-lo por extravio como resultado da mudança de instalações da empresa.
70.
A "N., , Lda.”, não tem cumprido com a s suas obrigações fiscais, quer em termos declarativos quer em termos de pagamento desde o ano de 2002; a sua actividade foi cessada oficiosamente pela A.F. desde 31/12/2002; Não tem quaisquer declarações na Segurança Social referentes a 2005 e seguintes; Não possui Alvarás ou Título de Registo para o exercício da actividade de Construção; Foi declarada insolvente por sentença de 12/09/2006, com registo feito na C.R.C de Paços de Ferreira;
Contudo do depoimento das testemunhas é inegável que tinha nesse período estrutura produtiva.
71.
A AF concluiu que pelo fato de existir o incumprimento dos deveres de actuação, por banda de “N., , Lda.”, que esta Empresa apenas podia estar a emitir facturas que não traduzem operações REAIS.
72.
Esta conclusão só foi possível pela análise informal de documentação sem procura pela verdade material.
Lido e relido o Relatório das Conclusões da acção inspectiva, não se vislumbra, em caso algum, qualquer esforço tendente à demonstração da prova da não realização de quaisquer serviços, por parte de N., , Lda.
A Inspecção Tributária, quando muito, circunscreveu a sua actuação instrutória, à junção do maior número de dados oficiais comprobatórios da deformação do perfil comportamental de N., , Lda., em matérias tributárias e contributivas, tendo-se, pois, concentrado no historial extravasado pela base de dados da DGCI e dos resultados que advieram das acções de fiscalização, que sobre os clientes daquela empresa, se empreenderam.
73.
Destarte, a construção da base fáctica da Decisão, nos moldes supra plasmados, afigura-se manifestamente perfunctória e, portanto, totalmente inibitória do sancionamento do acto tributário, com a infirmação da veracidade das facturas processadas por N., , Lda. Senão, veja-se:
74.
Antes do mais, salta à vista a circunstância das correcções infringidas à Reclamante se apoiarem em factos que lhe são totalmente alheios e inequivocamente fora do seu controlo.
Efectivamente, da prudente leitura do Relatório, deduz-se com toda a objectividade, que a acusação da utilização de facturas desprovidas de substrato económico, se reconduz, como supra adiantado, à formulação de um juízo de censura contra o comportamento lesivo prosseguido por N., , Lda., em face do seu historial fiscal. Apenas e tão só, isto.
75.
Todavia, se a empresa prestadora de serviços de construção, fornecedora da Reclamante, tem pautado a sua conduta, na acepção tributária e contributiva (Segurança Social), pela violação dos seus deveres de boa prática tributária, é matéria cujo conhecimento deve ser totalmente subtraída ao seu conhecimento.
Neste sector de actividade (como nos demais), o que releva é a garantia do cumprimento das clausulas contratuais ajustadas pelas partes, tanto em termos de facturação, como de pagamento nas datas aprazadas e bem como assegurar em termos operacionais, a prestação de garantia, pós- conclusão das obras.
76.
Tudo o que transcenda este restrito limite de competências em que actuam os empresários, é matéria exclusivamente fora da sua alçada.
77.
Donde resulta que não pode a Reclamante, de todo renunciar de reafirmar que N., , Lda., prestou efectivamente os serviços de construção, titulados pelas facturas, em lide, no total de € 416.749,00, respeitante ao exercício de 2005 o valor de € 350.780,00 e respeitante ao exercício de 2006 o valor de € 65.969,00).
78.
Sendo que, para o efeito, a sobredita empresa, colocou pessoal assalariado a operar nas respectivas obras e emitindo, pontualmente, todas as facturas referentes a tais serviços.
79.
Decorre do que aqui fica dito, a Recorrente, cumpriu, dentro do estrito domínio da sua esfera de competências formais, o dever de exigir as facturas representativas da prestação de serviços, em regime de subcontratação ou subempreitada.
80.
Tendo, concomitantemente, honradas pontualmente as suas obrigações, pagando nas datas convencionadas, por meio de cheque ou em numerário, consoante o interesse das partes contraentes.
81.
Quanto às alegadas deficiências de natureza formal de que padecem as facturas processadas por N., , Lda., a Reclamante não pode deixar de se compenetrar da bem fundada crítica que foi assacada pela Inspecção Tributária.
Com efeito, atento o conteúdo descritivo das facturas em pauta, constata-se que se regista a falta de elementos reputados indispensáveis ao conhecimento concreto das operações que pretendem consignar, conforme vem justamente asseverado no Projecto de Relatório.
82.
Todavia, tendo a Inspecção compulsado os “autos de medição”, os autos de obra, deveria, in fine, ter empreendido a competente concatenação destes documentos com as respectivas facturas, pois à emissão destas, está subjacente, aqueles.
Consabidamente, a emissão da factura representativa dos serviços prestados, é, por via de regra, precedida da feitura dum auto de medição, em razão dos trabalhos já executados, durante um determinado período de tempo.
Efectivamente, o eventual deficit de natureza conteudística, de que enfermavam as facturas, poderia e deveria ser complementado com a avocação a estas, da informação relevante fornecida pelos autos de medição/conferencia, que lhes deu causa.
83.
A articulação documental, assim preconizada, com certeza que atingiria os objectivos informacionais requeridos, ou seja, teria proporcionado o conhecimento necessário da exacta natureza dos serviços prestados.
84.
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção da existência e conteúdo do facto tributário" (assim postulou Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150).
Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
85.
Ainda no que tange à falta de assinatura do contrato de empreitada e dos autos de medição, tais anomalias não podem em si mesmo reputadas intrinsecamente relevantes, pois poderiam, no limite, nem existir, como de resto, foi reconhecido no caso tratado no Proc° n° 0300.04 DE 12.10.06 do TCA Norte, sob os auspícios do princípio da liberdade formal.
Tanto é dizer que as insuficiências formais criticadas nos autos de medição, valem o que valem, ou seja, seguramente nada, à vista da necessidade da elaboração dum discurso fundamentador que aponte, isso sim, para a existência de anomalias substantivas, legitimadoras da arguição da falsidade das operações.
86.
À vista do que vem assim alinhado, concluiu-se que a Administração Fiscal, salvo o devido respeito, fez errada qualificação dos factos tributários ao considerar como simuladas as operações realizadas pela aqui Impugnante.
Sendo que, como é entendimento unânime da doutrina e da jurisprudência, "operação simulada" tem aqui o sentido de operação total ou parcialmente inexistente (Cfr., dentre os demais, Ac.TCA 19.02.02).
87.
Ora, no caso aqui contendido, está por demais comprovado que os trabalhos de construção civil facturados por N. , Lda, foram efectivamente realizados.
88.
Nos termos do artigo 76.° da Lei Geral Tributária, as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e baseadas em critérios objectivos.
89.
Cabe-lhe, portanto, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada como simulada.
90.
Ora, como ex abundanti ficou aqui demonstrado, a Inspecção demitiu-se de reunir prova indiciária legalmente sustentável, que fizesse acreditar com séria e forte probabilidade, da violação de um bem jurídico protegido, sob a forma de utilização de papel falso.
91.
Em sede de audição do reclamante solicitou a prova material in loco de todas as obras, solicitou a inquirição de testemunhas, solicitou a inquirição do Sr. P., fornecendo inclusive contacto telefónico móvel, solicitou ainda a inquirição do administrador de Insolvência. Pugnou ainda para que a administração em sede de inspecção e na presença de um contribuinte faltoso, (N.) aprofundasse a auditoria tributária. Fundamentando a essencialidade de tais diligências e elementos.
Alertou para a necessidade de apurar a verdade material no tocante ao triângulo Sr. P., N. lda e D.. Sublinhou no ponto o) das suas conclusões na qual expressamente se referia que "se duvidas existissem da possibilidade da gerência de fado estar afecta ao Sr. P., os dados constantes do relatório de projecto, em sede de transcrição do depoimento do gerente de direito que atesta a entrega da documentação contabilística e dos meios produtivos (equipamentos e homens) as mesmas parecem agora dissipadas. A gerência de facto era exercida por este, senão em conluio com o Sr. N., pelo menos do seu conhecimento.
92.
A falta de interesse da A.F. em apurar a verdade material é demais patente. Ignorou mais uma vez os elementos novos suscitados pelo reclamante. Escudou-se na versão adiantada pelo Sr. M. da qual se aflorava que à N. Lda não lhe é conhecida qualquer estrutura comercial/industrial. Tal versão compreendia ainda a entrega por parte do Sr. N. de todos os elementos ao Sr. P., incluindo livro de facturas e livro de recibos, o qual era gerente da D. Lda. Constatava-se ainda que nesta versão e a partir de 2003 o Sr. N. trabalhou para aquela imobiliária como funcionário pontual. Ainda que, transitou para a D. Lda camião, carrinhas, betoneiras, escoramentos, paneis metálicos etc. da N. , Lda. Relevou a AF tal versão no seguimento de contacto com a TOC M. que dava conta que a N. Lda não tinha qualquer elemento da contabilidade. Vindo a concluir-se no relatório que não foi possível ter acesso a qualquer elemento da contabilidade.
93.
Porém, se já de si é verdadeiramente estranho entregar livro de recibos e facturas a um terceiro, mais estranho se torna que tal questão e relação triangular com este terceiro não tenha sido dissecada pela AF. Volvida a audição da reclamante que adiantou que o comportamento do Sr. P., agora enquadrado com os novos elementos, indiciava que se tratava de gerente de facto. Devendo, pois, ser inquirido como tal. E inquirido igualmente como gerente da D. Lda a fim de apresentar a contabilidade desta de modo a aferir daquela versão de cedência de pessoal e equipamento que havia pertencido á N., pois que deveria constar do imobilizado o camião, carrinhas, betoneiras, escoramentos, paneis metálicos etc.
94.
Enfim, a reclamante suscitou novos elementos, e porque ao abrigo do disposto no n.° 7 do art.° 60 da LGT deveriam ser tidos pela AF obrigatoriamente tidos em consideração na fundamentação da decisão, a preterição de tal exigência configura falta de cumprimento do direito de audição e violação do princípio do contraditório plasmado no art.° 45 da LGT.
95.
À face do critério de repartição do ónus da prova, será a Administração Fiscal que incumbe o ónus de provar a existência dos factos em que assentou as correcções.
Cabia à A.F. provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, através da enunciação de indícios sérios, fortes e consistentes da eventual situação irregular da Impugnante.
Efectivamente, na situação em análise, a A.T., partiu do pressuposto que, no âmbito de uma inspecção à N., se haviam recolhido indícios e depois colidiu no âmbito da inspecção à aqui Impugnante apenas cópia frente e verso de alguns cheques de que ainda não dispunha.
A A.F. em momento algum teve a preocupação de questionar e conferir se os serviços discriminados nas facturas detidas pela Impugnante tinham ou não sido, efectivamente, contratados por esta, para serem utilizadas no exercício da sua actividade comercial.
Do relatório consta na parte final, pagina 16, que “E precisamente que estes serviços nunca colocaram em causa a efectiva realização das obras, bem como a facturação a jusante, ou seja, a facturação da O. Lda ao seus clientes”. E em bom rigor o Tribunal também aceita a realização das obras
96.
Assim, terá de necessariamente concluir-se estarmos em presença da assunção, pela sociedade Impugnante, de encargos relativos à aquisição de serviços indispensáveis ao exercício lucrativo do seu comércio, enquadráveis na previsão do art. 23°, n.° 1, alínea a) do CIRC.
97.
Ora, nos termos do art. 58° da Lei Geral Tributária (LGT), a administração tributária deve, no procedimento, no exercício do princípio do inquisitório, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
98.
Repare-se que no âmbito da inspecção á aqui Impugnante apenas se recolheu cópia de cheques. Bastou-se a AT com outros elementos recolhidos no âmbito de duas inspecções interna e externa á N. Lda. É certo que naquelas inspecções à N. solicitou elementos á aqui Impugnante. Mas por certo há-de haver diferenças entre a aqui Impugnante prestar declarações ao abrigo de inspecções a outros contribuintes ou de declarações que prestasse se a visada fosse ela própria. Na dita inspecção externa á aqui impugnante a AT não ouvi a Impugnante, não recolheu qualquer depoimento de funcionários, de contabilistas, não visitou qualquer obra, não ouvi outros empreiteiros ou donos de obra. Limitou-se a complementar informação (as tais cópias de cheque) mas com a convicção já formada ao abrigo de anteriores inspecções.
99.
A partir daqui, e considerando a situação particular em apreciação nos autos, tem de entender-se que para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das facturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.
100.
A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.
101.
Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.
Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar o que quer que seja.
O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram.
102.
Importa relevar os seguintes aspectos, já referenciados mas que aqui se sublinham, e que não se encontram postos em causa na presente demanda, nem na fase de inspecção:
103.
Do relatório consta na parte final, pagina 16, que “E precisamente que estes serviços nunca colocaram em causa a efectiva realização das obras, bem como a facturação a jusante, ou seja a facturação da O. Lda aos seus clientes”.
104.
A actividade comercial da Impugnante é de instalação de equipamentos ambientais compreendendo a instalação de estações de tratamento de águas e águas residuais, vulgo etar's.
Para a aplicação destes equipamentos é necessário conjugar trabalhos de construção civil que, por não existir essa especialidade internamente, subcontrata a entidades terceiras. O custo associado a esta subcontratação é incluído na facturação final aos seus clientes.
A Etar’s têm como cliente final, essencialmente, Câmaras Municipais ou entidades públicas.
Daqui decorre que sendo os clientes finais, entidades públicas, como estão sujeitas a financiamento nas obras que realizam, e porque estão sujeitas a inspecções, não simulam, nem é plausível que possam vir a simular, o preço efectivo que pagam pelas obras. Existe, assim, um tecto fixo do preço a final das obras realizadas pela O.va.
105.
Ora, a AT não põe em causa a facturação a jusante, antes pelo contrário aceita-a e com ela se conforma. Daí que, por um mero raciocínio lógico, não pode a simulação invocada pela AT consistir na simulação do preço.
Não pode consistir também na simulação dos serviços prestados. As Etar's necessária e imprescindivelmente, ao serem colocadas em obra, ou seja, no terreno, necessitam de trabalhos de construção civil. Sendo certo que cada Etar terá as suas especialidades (a este propósito remete-se para o depoimento da testemunha F.) mas facilmente se intui da necessidade de limpeza de terrenos, escavações e aterros, lajes de assentamento, construção de caixas de entrada e muros.
106.
Se a Impugnante tivesse inflacionado artificialmente os custos, estes seriam repercutidos a jusante, ao cliente final, que teria, assim, um custo de obra acrescido. Não se percebe a fundamentação do Tribunal a quo a quando da contradição da testemunha J. e reportando-se á testemunha F., procura descredibilizar aquela primeira quando refere que a impugnante trabalharia mais com subempreiteira em obras particulares, como sucedia consigo. Ora, tal é um manifesto lapso. Aliás a empresa da testemunha é Empreiteira Geral e o Dono de Obra nas obras em causa é a Câmara Municipal de Bragança, e a O., Impugnante é precisamente subempreiteira nessas obras com Dono de Obra uma entidade Pública.
107.
Mesmo a considerar que estamos perante um negócio simulado, sempre se dirá que a simulação não poderia revestir o carácter de simulação objectiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor), mas antes teria quer ser simulação subjectiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito).
108.
Do RIT consta que não pode ter sido a N. Lda a prestar aqueles serviços porquanto não possuía estrutura empresarial, o sócio gerente M. referiu que não prestou esses serviços à aqui Impugnante, não foram identificados funcionários nem constava da base de dados da segurança social a existência de funcionários da N. Lda, a caligrafia constante das facturas não é do sócio gerente, nem foi exibida a totalidade dos comprovativos de pagamento.
109.
Analisando estes indícios importa referir:
Consta do RIT páginas 4 e 5 que o gerente de direito da N. Lda que este “não possui qualquer documento, tendo entregue todos os documentos, incluindo livros de facturas e livro de recibos ao Sr. P. P., gerente da D. Lda entre os anos 2003 e 2004 ... tendo transitado para esta os funcionários e imobilizado (camião, carrinhas, betoneiras, escoramentos, painéis metálicos, etc.) da N. , Lda”.
A Impugnante identifica aquele Sr. P. P. como gerente de facto.
Assim, quanto ao indício da caligrafia constante das facturas não ser da autoria do gerente de direito, parece evidente que nem poderia ser de outra forma. Se o gerente de facto da N. , Lda era o Sr. P., se o sócio gerente lhe entregou todos os documentos, incluindo livros de facturas e livro de recibos, certamente que a letra constante das facturas há-de ser a do Sr. P.. Estranho seria se fosse do gerente de direito que deixou de ter acesso a esses documentos.
110.
Quanto aso restantes indícios apontados pela IT será necessário valorá-los por confronto com a prova produzida em julgamento. Não obstante Não ser este o momento sempre se dira que:
Da capacidade produtiva da N. , Lda. Além do que consta do RIT na parte em que afirma ter transitado para o Sr. P. os funcionários e imobilizado (camião, carrinhas, betoneiras, escoramentos, painéis metálicos, etc.) da N. , Lda. Importa atentar ao referido pelos funcionários da N. e do Sr. P..
Do depoimento do Sr. S. ressalta que conhece a O.va porque a situa numa Etar de Eiriz. Refere que trabalhou para o Sr. P. e que este tinha outras empresas designadamente uma imobiliária. Refere que nos anos de fins de 2002 ou 2003 o Sr. P. toma conta de uma firma que não se recorda do nome mas sabe que o sócio era o Sr. C.. Identificou cerca de 22 funcionários nas mesmas circunstâncias que ele, não estavam inscritos na segurança social, recebiam muitas vezes em dinheiro, e por vezes directamente dos clientes do Sr. P.. Identificou um estaleiro em Pena Maior, Paços de Ferreira, que tinha máquinas, muito material de construção civil e inclusive uma retroescavadora. Os escritórios da D. eram na (...). Sabia que o Sr. P. usava o dinheiro dos clientes para pagar aos funcionários. Havia 15 trabalhadores em Fafe pagos directamente pelo cliente. Não trabalhou na N. Lda enquanto era gerente do Sr. C., contudo em 2008 foi trabalhar para outra firma e para o Sr. C.. Identificou igualmente o manobrador da máquina como o Sr. J., funcionário da N. Lda desde os tempos em que o SR. C. era o gerente.
As duas testemunhas, E. e J., funcionários da Impugnante identificaram e localizaram no tempo a troca do subempreiteiro para os trabalhos de construção civil. Identificaram que tais trabalhos de construção civil, a que a Impugnante recorria para a instalação das Etar's, passaram a ter como interlocutor o Sr. P. e circunstanciaram a data. Circunstanciaram ainda os procedimentos internos actuais e os que a empresa tinha antes de a Impugnante possuir a alvará INCI nem certificação da qualidade designadamente no ano 2005. Reconheceram os documentos que lhe foram apresentados e as letras neles constantes.
A testemunha F. identificou várias obras nas quais a Impugnante instalou Etar's, e nas quais esta era subempreiteira da empresa da testemunha. Obras nas quais os donos de obra eram Câmaras Municipais. Confirmou que a Impugnante não disponha da especialidade de construção civil e que tinha que recorrer a entidades terceiras para a realização desses serviços. Refere que a Impugnante trabalhou para a sua empresa tenho acordado que era na modalidade de “chave na mão”, isto é que na facturação que a Impugnante fez á sua empresa estavam incluídos os trabalhos de construção civil na implementação da Etar's. Circunstanciou as razões pelas quais estas Obras têm um preço fixo a final, uma vez que os clientes finais são entidades públicas sujeitas a financiamento e controlo. Circunstanciou ainda a variação dos trabalhos a realizar na especialidade de construção civil para a colocação das Etar's e a consequente variação dos preços.
A testemunha J. não sendo funcionária da O. Lda identificou o gerente da Impugnante como sendo este que lhe pagou em dinheiro pelos serviços que realizou nas obras da O.. Quem o contratou foi um Senhor J.. Não sabe quem era o patrão do Sr. J., sabe que este Sr. foi para Espanha e que faleceu a alguns anos mais tarde. Fez trabalhos de pedreiro, juntamente com esse Sr. J.. Também trabalhava com um Senhor V. que era quem lhe dava boleia de Valpaços até uma aldeia de Bragança, local da Obra. A testemunha J. frisou que o gerente da Impugnante adiantou várias vezes a fornecedores da N. valores para as obras não pararem. A testemunha sabe identificar O Engenheiro P. para o pagamento, mas já não a identifica para a contratação ou mesmo para a ter como entidade Patronal.
111.
Importa ainda levar em linha de consideração toda a documentação junta ao processo designadamente o circunstancialismo do relacionamento comercial com N. - , Lda, respectivas empresas do grupo D., Lda e sócios e gerentes Sr. P. P. e M., iniciou-se em 2001 na altura com a adjudicação projecto Etar Prédio da Rua da (...), Penamaior processo da CM Paços de Ferreira n° 651/2000.
112.
Da cópia dos cheques juntos afere-se que alguns foram endossados pela firma N. Lda ás empresas D. Lda, P. Lda, empresas do Sr. P., e ainda a firmas como S. Lda
113.
Naturalmente, não se olvida mostrar-se subentendido, no relatório que, teriam sido recolhidos indícios da utilização abusiva de facturas emitidas sob a chancela da N. no âmbito de duas inspecções. Mas a aqui Impugnante desconhece em absoluto os exactos contornos dessas inspecções. Apenas conhece as informações que naquelas inspecções prestou e depois no relatório ficou a conhecer um sumário do que naquelas inspecções se passou.
114.
Salvo melhor opinião, não foram recolhidos indícios suficientes, sérios e objectivos de que a Impugnante tivesse actuado em combinação com terceiro, nomeadamente, o Sr. P. no sentido de enganar e prejudicar terceiros e também não foram recolhidos indícios de que a Impugnante sequer soubesse que estava a adquirir bens e serviços ao Sr. P. (através da N. Lda).
115.
A circunstância de os pagamentos serem feitos por cheques recebidos todos pela N. mas posteriormente endossados a outras empresas. Existiram ainda valores que foram adiantados pelo Gerente à Empresa N., funcionários e fornecedores, e que por essa via o gerente depois solicitou o endosso dos cheques para si. Mas esta actuação do Gerente e do Sr. P. não pode ser assacada à aqui Impugnante. Mas a AT também nunca questionou o gerente a título pessoal. A gerência não se confunde com a própria sociedade.
116.
Deste modo, havendo indícios de que a emitente das facturas não forneceu a mercadoria e os serviços mencionados nas facturas, impunha-se que a administração fiscal indagasse da participação da ora Recorrida no esquema simulatório.
Ora, a administração tributária não diz que a recorrente sabia ou devia saber que estava a utilizar serviços de sociedade diferente da que figura na factura e o utilizador da factura não está obrigado a saber a situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria e lhe presta serviços.
117.
Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.
118.
No caso, repete-se, estando demonstrado que a ora Recorrida realizou as obras em causa designadamente na parte da construção civil de implementar no terreno as Etar's, facturou esses serviços a montante, teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender mercadoria e a prestar esses serviços não era a sociedade que figurava nas facturas.
119.
E não tendo tal acontecido, parece ser de perfilhar o entendimento de que a administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a as facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade, impondo-se assim determinar a anulação das liquidações impugnadas.
120.
Também aqui a questão a decidir, é a de saber se as facturas emitidas pela subempreiteira da Impugnante N. Lda, correspondem a operações comerciais reais ou se são facturas não suportadas por qualquer negócio económico real e efectivamente realizado entre a Impugnante e aquela subempreiteira e ou seja, se essas prestações de serviços foram efectivamente realizadas e não se trataram de negócios fictícios.
121.
Importa aditar, ao já anteriormente explanado, de modo a evitar duplicação de argumentos, que determina o n.º 1 do artigo 23º n,º 1 do CIRC, que para o apuramento do imposto devido, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
122.
Daí que seja curial a administração rejeitar como custos as quantias tituladas por facturas quando, após averiguações sérias e credíveis, concluir haver sérios indícios de que aquelas titulam operações simuladas (simulação objectiva) e consequentemente tais custos não são reais.
123.
Implementar Etar´s no terreno sem conjugar trabalhos de construção civil não é sequer equacionável. A Impugnante não tem internamente essa especialidade. Tem que necessariamente subcontratar a entidades terceiras.
O custo associado a esta subcontratação foi incluído na facturação final aos seus clientes (conforme reconhece expressamente a AF no relatório, parte final, pagina 16, que refere ¯precisamente que estes serviços nunca colocaram em causa a efectiva realização das obras, bem como a facturação a jusante, ou seja a facturação da O. Lda aos seus clientes‖.
124.
E considerando que o IRC visa a tributação do lucro real, não é permitido a dedução de custos fictícios.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 100º do CPPT, preceitua que 1- Sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tribuário, deverá o acto impugnado ser anulado.
DAS NORMAS JURIDICAS VIOLADAS
125.
Ao não decidir no sentido articulado, violou a Decisão: artigos 45.º;46º; 50º; 58º; 59º, 63º; 74º, 77º; todos da LGT; artigos. 4.º, alínea b); 7º; 9º; 13º alínea a); 21º; 36º; 55º; 56º todos do RCPIT; artigos 9º; 46.º, n.º 1, do RGIT; artigos 39.º n.º 2; 48º; 54º; o n.º 1 do artigo 100º todos do CPPT; n.º 1, al. b), c) e d) do artigo 615º todos do CPC; artigo 23º nº 1 e 93º do CIRC; os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima.
DA NULIDADE DA SENTENÇA
126.
Nos termos do n.º 1, al. b), c) e d) do artigo 615º CPC, é nula a Decisão quando “b. Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c. Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d. O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
127.
Na sentença o Tribunal a quo aprecia e dá como provados fatos respeitantes a 2006 que estão fora do âmbito da presente acção de impugnação pois que apenas se reporta ao ano de 2005.
Pelo que, se invoca a nulidade da sentença, nos termos do art. 615º, nº1 al. d) CPC, por tomar conhecimento de questões de que não podia.
128.
Não decide nem aprecia a ilição da presunção (artigo 39 n.º 2 do CPPT) não obstante a Impugnante a ter apresentado tempestivamente e ao abrigo da impugnação unitária que decorre do artigo 54º do CPPT.
129.
O Tribunal não aprecia a questão submetida respeitante à qualificação da inspecção à Recorrente como interna ou externa, não obstante o dever de conhecer tal questão.
130.
Pois a obrigação de cognição do Tribunal abrange todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Pelo que, se invoca a nulidade da sentença, nos termos do art. 615º, nº1 al. d) CPC, por omissão de pronúncia quanto a tais questões.
NESTES TERMOS E AINDA PELO MUITO QUE, COMO SEMPRE, NÃO DEIXARÁ DE SER PROFICIENTEMENTE SUPRIDO, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO À APELAÇÃO, REVOGANDO-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, SENDO SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGUE PROCEDENTE O PETICIONADO, TUDO COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.
Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação.
Notificado, ante a natureza prolixa e complexa do que chamou conclusões das suas alegações de recurso, para juntar conclusões sintéticas, a recorrente apresentou nova redacção daquelas, ligeiramente menos extensas.
Mas não só:
Concomitante, requereu:
-A junção de certidão da acta da inquirição de testemunhas, ocorrida no dia 5 de Junho de 2015, no processo de impugnação nº 176/12.BEPNF, a que anexou o que poderá ser uma transcrição dos depoimentos aí prestados por P. P. e J., mas não integra a certidão, alegando que o depoimento do primeiro seria essencial para a descoberta da verdade nestes autos ou, ao menos:
- A baixa do processo à primeira instância para aí se proceder à inquirição e – supõe-se, a novo julgamento em conformidade.
Notificados, além do mais, deste requerimento, nem a AT nem o MP disseram algo.
O Digníssimo Procurador-geral Adjunto neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Enunciação das questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Porém, in casu, atento o sobredito requerimento de junção de “documentos” em fase de recurso ou devolução do processo à 1ª instância para renovação daquelas inquirições e novo julgamento, importa que antes de tudo apreciemos o mesmo.
Passada essa questão prévia em sentido compatível haverá, então, que apreciar as questões que compõem o objecto do recurso.
São digno de Hércules, os trabalhos de memorização e síntese necessários para reduzir a questões essenciais de uma alegação e umas “conclusões” de recurso como aquelas cujo cálice nos cabe aqui beber. Com efeito trata-se de conclusões nominais, desproporcionadamente extensas e onde por vezes o facto vem tomado por direito e vice-versa, gerando uma desarrumação sistemática que potencia os inconvenientes da prolixidade.
Por isso, antes de se enunciar epigramaticamente as questões a decidir, importa fazer alguns esclarecimentos.
Na alínea B) da “conclusão” 1, cuja epigrafe é “Matéria de facto dada como provada e que no entender da recorrente merece ser dada como não provada”, o que se contesta é a qualificação jurídica de “externa” da inspecção a que foi sujeita a Recorrente, não os factos assim qualificados na decisão recorrida.
Essa qualificação será discutida em momento próprio, como questão de direito.
Na alínea C) do mesmo número põe-se em causa o acerto de um juízo de valor que se deu como provado a AT ter formulado quando decidiu proceder à inspecção da Recorrente (haver indícios de a utilização de facturas fictícias da N.) não o facto dado como provado, na sentença recorrida, de a AT, mal ou bem, ter feito esse juízo e de isso ter motivado a abertura da inspecção.
Aquele juízo de valor, enquanto motivador da inspecção, é irrelevante para a impugnação da liquidação, tal como foi desenhada na PI.
Na alínea E) da mesma “conclusão” não está em causa a prova da existência, na contabilidade da Recorrente, das facturas de 2006 da N. Lda, ali referidas, mas tão só um alegado excesso de pronúncia nessa medida, da sentença recorrida.
Esta questão de direito também será apreciada em sede própria.
Quanto à “conclusão” 2, cuja epigrafe é “Matéria dada como não provada e que no entender da recorrente merece ser dada como provada”:
Na alínea AA) alega-se que deve ser dado como provado o teor dos recibos nºs 112, 120, 119 e 129. Ora, o teor desses recibos não foi dado como não provado, apenas se deu como não provado que (o teor das) as facturas e, logo, (o teor d’) os recibos, correspondessem a operações reais, mas a questão da realidade das operações facturadas, essa, será discutida, como questão de facto, em momento oportuno.
Tão pouco foram dados como não provados os factos mencionadas nas alíneas AB), AC) AD) pelo que as respectivas questões estão prejudicadas.
Na Alínea AF) da mesma conclusão 2 pretende-se, não o aditamento de um facto aos factos provados, mas uma afirmação conclusiva: que as menções em falta nas facturas são supridas pelas “notas de lançamento/conferimento constantes da contabilidade e pelos mapas da impugnante…”, cujo concreto teor, aliás, não foi alegado, nem na sede própria (PI) nem alhures.
Na alínea AG) da mesma “conclusão” pugna-se por um aditamento inútil, pois o ano da instauração do inquérito criminal já decorre do número do processo.
Por fim, na alínea AH), a aludida subcontratação da N. é redutível à magna questão de facto da realidade das operações tituladas nas facturas emitidas por esta empresa, que será discutida em momento próprio, enquanto o mais (a inclusão dos custos mencionados nas facturas da N. na facturação da Recorrente a jusante) não foi dado como não provado.
Assim sendo, as questões colocadas a este tribunal de recurso são as seguintes:
1ª Questão
Nulidade da sentença recorrida (artigo 125º do CPPT) por excesso de pronúncia, por ter dado como provados factos relativos a 2006 quando apenas estavam em causa liquidações relativas a 2005, e por omissão, por não se ter pronunciado sobre as questões da elisão, pelo Recorrente, da presunção decorrente do artigo 39º nº 1 do CPPT e da natureza interna da inspecção.
2ª Questão
Erro de direito da sentença recorrida por não ter julgado procedente a alegação de caducidade do direito a liquidar o imposto e os juros compensatórios, nos termos do artigo 45º da LGT, fosse porque a inspecção foi materialmente interna, pelo que não suspendeu o prazo da caducidade, fosse porque a recorrente ilidiu a presunção de que a notificação do relatório final da inspecção dita externa ocorreu no terceiro dia útil posterior à data do registo da carta, provando que ocorreu mais tarde.
3ª Questão
Erro de direito da sentença recorrida por ter confirmado um acto de liquidação de IRC emitido ao cabo do que materialmente foi uma duplicação de inspecções sobre os mesmos imposto e período, fora dos pressupostos em que essa excepção é permitida.
4ª Questão
Erro de direito da sentença recorrida, por não ter julgado procedente a alegação de preterição do contraditório e da audiência prévia da Recorrente na medida em que a AT não se prenunciou sobre os elementos trazidos pela pronuncia prévia da Impugnante nem procedeu às diligências instrutórias requerida por esta.
5ª Questão
Erro de direito na sentença recorrida por ter confirmado os actos impugnados, apesar de relevarem de uma violação dos princípios do inquisitório e da verdade material, na medida em que a AT não realizou as diligências possíveis que confirmariam a veracidade das facturas, designadamente as requeridas pela Recorrente em sede de audiência prévia.
6ª Questão
Erro de Direito da sentença recorrida por não ter julgado procedente a alegação de falta de fundamentação dos actos impugnados, na medida em que o RIT em que se basearam não explica suficientemente os pressupostos das liquidações nem demonstra a alegada falsidade das facturas da empresa N., , Lda.
7ª Questão
Erro da sentença recorrida quanto a pressupostos de facto do acto impugnado, e consequente erro de direito, em face do disposto no artigo 23º do CIRC, na medida em que se deu como provado que as operações económicas tituladas nas facturas da N. , Lda. não foram factos reais.
III – Questão prévia. Admissibilidade da baixa dos autos à primeira instância para produção de prova testemunhal ou da junção de acta e transcrição de depoimentos prestados no processo de impugnação nº 176/12.BEPNF.
Com a junção da certidão da acta de inquirição de testemunhas no processo 176/12.4BEPNF e bem assim de uma transcrição, de sua lavra, do que terá sido o depoimento da testemunha P. nesse processo de impugnação, em que também é impugnante a aqui Recorrente, pretende, esta, que o Tribunal de recurso reaprecie a matéria de facto decidida pela sentença recorrida ou mande baixar os autos para inquirição deste senhor.
A baixa dos autos para inquirição desta testemunha implicaria, logicamente, uma nova apreciação da causa, enfim, nova sentença.
Sucede que, proferida a sentença, fica esgotado o poder do juiz quanto ao objecto da causa (artigo 613º nº 1 do CPC). Por isso, não sendo caso de nulidade da sentença nem de anulação da decisão pelo Tribunal de recurso, nos termos do artigo 662º nº 2 alª c) do CPC, jamais pode haver reabertura do julgamento para nova decisão em primeira instância, por muito superveniente e decisiva que seja a prova a produzir.
Assim, os autos não podem voltar à 1ª Instância para inquirição da testemunha P..
Quanto à junção da certidão e da transcrição sobreditas:
Antes de mais, não é de um documento que se trata, se não de prova testemunhal produzida noutro processo.
Portanto, a pretensão do recorrente em análise não se pode resolver simplesmente com recurso ao artigo 425º do CPC. “Depois do encerramento da discussão da causa só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”
O artigo 421º nº 1 do CPC dispõe que “1 - Os depoimentos e perícias produzidos num processo com audiência contraditória da parte podem ser invocados noutro processo contra a mesma parte, sem prejuízo do disposto no n.º 3 do artigo 355.º do Código Civil; (…)”.
Porém já não estamos na fase processual de aplicação desta norma, que é, obviamente, a do julgamento da causa em 1ª instância. Salva a junção de documento nos termos do artigo 425º do CPC, o recurso em matéria de facto, melhor, quanto à apreciação da prova, logicamente, tem por objecto a decisão tomada na primeira instância quanto às provas ante ela produzidas. Não tem sentido apreciar o mérito de uma decisão de facto com base em provas que não foram produzidas e, logo, não puderam ser apreciadas pela decisão sindicada.
O próprio Artigo 662º nº 1 do CPC, que versa sobre a alteração da decisão da 1ª instância em matéria de facto, ao dizer que que tal deverá ocorrer quando “a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa” acaba por dispor que – exceptuando documento superveniente (artigo 425ª) – a decisão da 2ª instância tem por matéria os mesmos meios de prova já produzidos ante a primeira.
Como vimos, não é materialmente prova documental, isso de que a Recorrente se quer valer nesta instância de recurso, se não prova testemunhal produzida noutro processo entre mesmas partes.
Como assim, indefere-se o pedido de junção da certidão acima referida e da transcrição anexa, ordenando-se a sua devolução ao requerente.
IV - Apreciação do objecto do recurso
A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
A) A impugnante está enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade trimestral, e no regime geral de tributação de IRC (fls. 51 a 60 verso).
B) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção externo, parcial, aos exercícios de 2005 e 2006 que está documentado no RIT, cujo teor, consta de fls. 51 a 60 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
C) O procedimento de inspecção foi motivado pela existência de indícios da utilização de facturas que não correspondem a operações reais (fls. 51 a 60 verso).
D) A acção inspectiva iniciou-se, por notificação pessoal, realizada em 30/11/2009 e foi concluída em 06/05/2010 (fls. 51 a 60 verso e 141).
E) Nos exercícios de 2005 e 2006 a impugnante tinha registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas em nome de N., , Ld.ª, pessoa colectiva n.º (...), com sede em Recanto (…), abreviadamente designada N.:
| Factura n* | Data | Prestação de
serviços | IVA Liquidado | Total
Facturado |
| 142 | 2005-03-31 | € 13 875.00 | € 2 636,25 | € 16 511,25 |
| 143 | 2005 03-31 | € 12 725,00 | € 2 417,75 | €15142,75 |
| 144 | 2005-03-31 | € 14 955.00 | € 2 841.45 | € 17 796.45 |
| 145 | 2005-03-31 | € 13.975,00 | €2 655.25 | € 16.630.25 |
| 149 | 2005-04-23 | € 19000,00 | €3 610.00 | € 22.610.00 |
| 150 | 2005-05-14 | €22 500,00 | €4.275.00 | € 26 775.00 |
| 161 | 2005-06-19 | € 19 750,00 | € 3.752.50 | €23 502.50 |
| 163 | 2005-07 22 | €52 750.00 | € 11.077.50 | €63 827.50 |
| 164 | 2005-08-31 | € 35490.00 | €7 452.90 | €42 942.90 |
| 165 | 2005-09-30 | €49.760.00 | € 10 449.60 | €60 209.60 |
| 172 | 2005-10-20 | €32 500.00 | € 6 825.00 | €39 325.00 |
| 173 | 2005-11-29 | €29 750.00 | € 8.247.50 | €35 997.50 |
| 174 | 2005-12-21 | € 33 750.00 | € 7.087.50 | €40 837.50 |
| Subtotal 2005 | € 360.780,00 | C 71.328,20 | € 422.106,20 |
| 178 | 2006-01-15 | €16 550.00 | € 3 475,50 | € 20 025.50 |
| 179 | 2006-02-15 | € 14 750.00 | € 3 097.50 | € 17 847,50 |
| 181 | 2006-03-15 | €11600,00 | € 2 436,00 | € 14 036.00 |
| 185 | 2006-04-28 | € 2.066.00 | € 433 86 | € 2 499.86 |
| 186 | 2006-05-31 | €11.003.00 | €2 310.63 | € 13 313.63 |
| 187 | 2006-06-30 | € 10 000,00 | €2 100.00 | € 12 100.00 |
| Subtotal 2006 | € 66.969.00 | € 13.663,49 | € 79.822.49 |
| Total | €416.749,00 | €85-181,69 | C50f.930.69 |
F) O teor destas facturas e a descrição dos produtos fornecidos e serviços prestados constam dos documentos de fls. 63 verso a 64 verso, 66, 67 verso, 68, 72 verso a 74 verso, 75 verso, 76, 77, 78 a 79, 81 e 82 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
G) Com base na fundamentação e conclusões constantes do RIT referido em B), a administração tributária considerou que as facturas emitidas em nome de N. e registadas na contabilidade da impugnante nos exercícios de 2005 e 2006, não estavam passadas na forma legal prevista no art. 35.º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), por não conterem a quantidade e a denominação usual dos bens e/ou serviços prestados, não são quantificadas, nem especificadas as operações, não são discriminados os valores do material aplicado e da mão-de-obra, com excepção das facturas n.ºs 185, 186 e 187, que embora separem o valor da mão-de-obra do material, não discriminam este último (fls. 51 a 60 verso).
H) A administração tributária, com base nessa fundamentação e conclusões, considerou ainda que as facturas emitidas em nome de N. e registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005 e 2006, não titulavam operações económicas reais, por os produtos e serviços delas constantes não terem sido fornecidos pela emitente (fls. 51 a 60 verso). administração tributária
I) Com essa fundamentação a considerou que as facturas emitidas com o nome de N. e registadas na contabilidade da impugnante nos exercícios de 2005 e 2006, não conferem o direito à dedução, nem são susceptíveis de serem consideradas custos fiscais, por não terem sido passadas na forma legal e por não titularem operações económicas reais, não se mostrando indispensáveis
para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da força produtora (fls. 51 a 60 verso).
J) Com esses fundamentos, os serviços de inspecção tributária (SIT) não aceitaram a dedução do IVA e dos custos correspondentes às referidas facturas (fls. 51 a 60 verso).
K) Em consequência, os SIT procederam à correcção meramente aritmética da matéria tributável da impugnante no exercício de 2005, no valor de € 350.780,00, tendo ainda apurado um IVA em falta, no valor de €71.328,20, correspondendo aos seguintes valores por trimestre: €10.550,70, n.º 1.º trimestre; €11.637,50, no 2.º; €28.980,00, no 3.º; e €20.160,00, no 4.º (fls. 51 a 60 verso).
L) Estas correcções deram origem à liquidação adicional de IRC de 2005 e juros compensatórios impugnada nestes autos, que consta de fls. 185, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
M) A liquidação impugnada data de 01/06/2010 e foi notificada à impugnante por carta registada em 15/06/2010, tendo como data limite de pagamento voluntário 19/07/2010 (fls. 185 dos autos e 16 a 18 do PA).
N) A liquidação impugnada foi notificada à impugnante (confissão da impugnante art. 18.º da petição inicial).
O) A impugnante foi notificada do projecto de RIT que consta de fls. 142 verso a 151, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
P) A impugnante exerceu o direito de audição pelo requerimento de fls. 152 a 159, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Q) Os SIT pronunciaram-se sobre o exercício do direito de audição no RIT, no capítulo denominado “IX – DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO”, cujo teor consta de fls. 59 verso a 60 verso, que aqui se dá por reproduzido.
R) O RIT foi notificado à impugnante por carta registada em 25/05/2010, remetida em nome da impugnante e para o seu domicílio fiscal (fls. 50 verso a 60 verso e 172 verso e seguintes dos autos).
S) A carta registada em 25/05/2010, com o RIT não foi entregue ao destinatário em 26/05/2010, por estar ausente, encerrado, tendo sido avisado para levantar a correspondência na estação de Santo Tirso dos CTT (fls. 172 verso).
T) A carta registada em 25/05/2010, com o RIT foi entregue ao destinatário em 04/06/2010 (fls. 172 verso).
U) A requerimento da impugnante, nos termos do art. 39.º, n.º 2, do CPPT, os CTT prestaram as informações de fls. 177 verso a 178 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
V) Na sequência da notificação referida em E) – SIC – a impugnante apresentou o requerimento de fls. 173 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
W) Sobre o requerimento recaiu a decisão de fls. 177 verso a 178 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
X) A impugnante recorreu hierarquicamente dessa decisão, tendo o recurso hierárquico sido indeferido pela decisão de fls. 182 a 183 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
Y) Os factos constantes do RIT que originaram as liquidações impugnadas deram origem à instauração do procedimento criminal, processo n.º 368/10.0IDPRT, da Comarca do Porto, que está em sede de instrução, por indícios da prática do crime de fraude fiscal qualificada (fls. 417, acta da audiência contraditória e RIT).
Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:
1) P. P. era gerente de facto da N..
2) As facturas referidas em E) foram emitidas na forma legal.
3) A N. forneceu à impugnante os produtos e serviços que constam das facturas desconsideradas pela administração tributária referidas em E).
4) As facturas emitidas em nome de N., registadas na contabilidade da impugnante, titulam operações económicas reais.
3.1.1 – Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com os depoimentos das testemunhas que também os corroboraram ou não os infirmaram.
Aqui releva o depoimento da testemunha Eurico Fernando Portela Mendes, inspector tributário, que prestou um depoimento isento e coerente explicou de forma consistente as diligências realizadas no âmbito da acção inspectiva e as conclusões da administração tributária, documentadas no RIT (aqui cumpre sublinhar que a administração tributária verificou que as facturas não foram emitidas na forma legal; que a N. objectivamente não tinha meios humanos e materiais para prestar os serviços constantes das facturas, tanto mais que não exercia actividade, tendo sido encerrada oficiosamente com efeitos a 31/12/2002; que a impugnante não demonstrou o pagamento dos serviços prestados à N.; a impugnante não demonstrou quem realizou as obras; com a correcção o índice de custos fica elevado porque a impugnante facturou a realização das obras – facto aceite pela administração tributária – só que não demonstrou quem lhe prestou esses serviços e como tal não sendo aceite os custos, o seu índice fica em desconformidade com a realidade, porque existe um proveito e não existe o respectivo custo, por não ter sido aceite o custo apresentado).
Os depoimentos das restantes testemunhas não tiveram consistência e coerência suficiente para infirmar quer o depoimento da testemunha Eurico Mendes, quer as constatações e conclusões do RIT sustentadas na objectividade da prova documental junta aos autos.
A prova documental junta pela impugnante também não revela assertividade bastante para infirmar a restante prova. Aqui cumpre sublinhar que os meios de pagamento apresentados pela impugnante não demonstram que o beneficiário efectivo desses pagamentos foi a N. e representam pagamentos de cerca de € 262.000,00 estando em falta a prova do pagamento de cerca de € 239.000,00; os documentos denominados de “Lançamentos/Conferimento” são documentos da autoria da impugnante, sem prova de conferência (a testemunha E. confirmou que as anotações manuscritas nesses documentos eram do sócio gerente da impugnante, porque era a sua letra, informação corroborada pela testemunha J. ), e não demonstram quem prestou esses serviços. As contas correntes são documentos emitidos pela impugnante que visam regularizar a sua contabilidade e por correspondência com as facturas contabilizadas, mas não demonstram que foi a empresa emitente das facturas que efectivamente prestou os serviços. As fotografias das obras não demonstram que esses trabalhadores sejam da N.. Acresce que a questão da realização das obras nem sequer é posta em causa pela administração tributária. A administração tributária só não aceita que essas obras tenham sido realizadas pela N. ou com serviços prestados por si ou seus trabalhadores.
Mesmo os documentos juntos com o exercício do direito de audição (fls. 316 verso a 328 verso) não revelam a prestação de serviços ou a existência duma relação comercial com a N. em 2005. Esses documentos datam de 2001 e revelam uma prestação de serviços por M., que posteriormente constitui a N.. Todavia, desde esse documento não existe qualquer outra prova de serviços prestados por M. e/ou N.. Por outro lado, esses documentos revelam que a impugnante utilizava os serviços prestados pela D. factos que são corroborados pela depoimento das testemunhas.
A matéria de facto julgada não provada resultou da insuficiência da prova.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC).
Sendo factos alegados pela impugnante e constitutivos do seu direito (de dedução do respetivo custo e da consequente ilegalidade das correcções realizadas pela administração tributária e da liquidação (arts. 19.º e 20.º do CIVA e 23.º do CIRC)), recaía sobre ela o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas.
Os documentos juntos pela impugnante, como vimos acima, desacompanhados de outros documentos que demonstrassem a prestação efectiva dos serviços constantes das facturas e de prova testemunhal suficientemente consistente, são insuficientes para comprovar o fornecimento efectivo dos bens e serviços constantes das facturas emitidas com o nome da N., sobretudo quando confrontados com a consistência, objectividade e coerência da prova documental produzida pela administração tributária que demonstrou no RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que essa empresa não forneceu os bens e serviços constantes das facturas desconsideradas pela administração tributária porquanto a partir de 2003/2004 não exerceu actividade ou prestou serviços e não tinha uma estrutura empresarial adequada para prestar esses serviços, porquanto os meios humanos (os trabalhadores) e materiais (e os equipamentos) dessa empresa foram transferidos para a D.. Além de não ter sido realizada prova documental ou testemunhal bastante que demonstrasse a legalidade desta cedência ou transferência de equipamentos da N. para a D., foi realizada prova documental e testemunhal que a N. foi declarada insolvente, que não tinha actividade e que os seus equipamentos tinham sido entregues à D., mas esta empresa não tinha adquirido efectivamente a N., nem esta empresa fazia parte daquela ou tinha participação social naquela empresa.
Aqui cumpre ainda sublinhar que a impugnante não fez qualquer prova documental de contratos celebrados com a N., nem de autos de medição das obras realizadas ou serviços prestados documentos que pelas regras da experiência são comuns neste tipo de actividade até para garantia de serviços prestados. A prova documental apresentada é sustentada em documentos emitidos pela própria impugnante que não têm consistência bastante para convencer o Tribunal que os serviços constantes das facturas em causa nestes autos foram prestados pela N., sendo documentos constante da contabilidade da impugnante que visam dar uma aparência de realidade à contabilidade e tentar demonstrar a alegada prestação de serviços pela emitente das facturas.
Acresce que dos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante não resulta, de nenhum deles, que a N. tenha prestado serviços a si.
E. declarou que antes de 2006 a impugnante não fazia controlo de subempreitadas e da identificação dos subempreiteiros e seus funcionários; os denominados de “Lançamentos/Conferimento” eram documentos realizados pela impugnante com as informações transmitidas pelos colegas em obra, mas não identificam quem eram os trabalhadores e ou empresas que prestavam esses serviços, desconhecendo-se quem foi ou foram as empresas e/ou trabalhadores que realizaram essas obras e prestaram esses serviços; que nunca contactou ninguém da N. e que os pagamentos eram feitos por cheque embora houvesse dinheiro no escritório e em obra, não explicando de forma convincente a forma de realização dos pagamentos.
A testemunha J. declarou que as obras de construção civil eram subcontratadas sendo o Senhor P. um dos subempreiteiros. Em obra ouviu conversas que o Sr. P. terá ficado com uma empresa do Sr. N., mas do que se recorda a empresa N. não trabalhou para a O..
F. não conhecia os trabalhadores ou subempreiteiros da impugnante.
Desmentiu parcialmente a testemunha J. quando refere que a impugnante trabalharia mais como subempreiteira em obras particulares, como sucedia consigo, do que como contratada por entidades públicas. No entanto, nada esclarece quanto a eventuais serviços prestados por N..
A testemunha S. declarou que em, 2005 trabalhou em obras da impugnante por conta da D. e como empregado do Sr. P. na D.. Declarou ainda que o Sr. M. tinha vendido tudo ao Sr. P., mas não se recordava do nome da empresa, nem sabia se tinha outras empresas. No entanto, esclareceu que quando trabalhou para a impugnante foi como empregado do Sr. P. na D..
Do depoimento desta testemunha, de J. e M. Dias resultou que os equipamentos e máquinas da D. não tinham nenhuma identificação, pelo que mesmo os alegados equipamentos que fariam parte da N. não se sabe quais eram e qual era a sua origem, tanto mais que dos depoimentos das testemunhas não resulta de forma inequívoca que a D. tenha comprado ou entrado na posse dos equipamentos da N., quando e em que circunstâncias. Por outro lado, resulta desses depoimentos que a empresa do Sr. P. era a D. e, com excepção de M. Dias (que declarou que enquanto trabalhou para a N. e para o Sr. P. na D., até mais ou menos 2004, não ouviu falar da O.), que era esta empresa que trabalhava para a impugnante. Todas as testemunhas afirmam que trabalhavam para a D..
J. declarou que trabalhou para o Engenheiro P., tendo sido contactado por um rapaz da sua terra para ir trabalhar para o Sr. Eng. G. que lhe pagava o ordenado, sendo de salientar que a testemunha identificou em audiência o Eng. G., sócio gerente da impugnante, como a pessoa que lhe pagava.
No caso em apreço, a prova documental e testemunhal produzida pela impugnante é insuficiente para convencer o Tribunal a julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante de que foi a N. que efectivamente prestou à impugnante os serviços constantes das facturas emitidas com esse nome, que foram registadas na sua contabilidade nos exercícios de 2005 e 2006 e que foram desconsideradas pela administração tributária.
Perante a prova objectiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões (que a N. não prestou os serviços constantes das facturas emitidas com o seu nome que foram registadas na contabilidade da impugnante, mas que não titulam operações económicas reais), a impugnante não logrou fazer prova suficientemente coerente e verosímil que abalasse a credibilidade da prova da administração tributária que demonstrou que as facturas emitidas em nome de N. não tinham subjacente a prestação efectiva dos serviços nelas descritos. A prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova da administração tributária.
«As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).
Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pela impugnante (que as facturas em causa titulam operações económicas reais, porque existiu a prestação efectiva dos serviços constantes das facturas), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa. Aqui cumpre apenas esclarecer que os factos alegados relacionados com a N. e a D. não foram julgados provados e não provados, porquanto são factos instrumentais dos factos essenciais: que as facturas emitidas em nome de N. não titulam operações económicas reais.
Mesmo a alegada relação entre a N. e a D. e a alegada gerência de facto da N. pelo Sr. P. o Tribunal só julgou provado que o Sr. P. não era gerente de facto da N. porquanto resultou da prova documental e testemunhal que a N. não foi adquirida pela D. e/ou pelo Sr. P.. A N. enquanto empresa não fazia parte da D. ou de qualquer relação de grupo porque resultou de forma inequívoca dos depoimentos das testemunhas e do RIT que a N. não foi comprada pela D.. O que sucedeu foi que esta empresa na sequência da cessação da actividade da N. ficou de forma não apurada com os equipamentos dessa empresa, mas não a adquiriu pelo que essa empresa não existe enquanto tal.
A única empresa que existe é a D. e o Sr. P. utilizou e serviu-se indevidamente dos elementos de contabilidade e das farturas da N., porquanto não adquiriu esta empresa nem era seu gerente de facto.
Posto isto, apreciemos:
1ª Questão
Nulidade da sentença (artigo 125º do CPPT) por excesso e por omissão de pronuncia.
Residiria, o excesso, em a sentença se ter pronunciado pela prova de factos e quanto a facturas relevantes para o exercício de 2006, mas não para o de 2005, único a que se referem as liquidações impugnadas.
É certo que, por a inspecção ter abrangido o ano de 2006, a sentença recorrida, quando dá como provados factos inerentes à inspecção, refere, também, facturas e factos de 2006. Esses factos, aliás, enquanto integrantes das conclusões da inspecção, estão remissivamente alegados na contestação. Como assim, nada obstava a que o Tribunal se pronunciasse sobre a sus prova ou não prova.
De todo o modo, nada do decidido a final, isto é, a aplicação do direito aos factos relevantes para a decisão, teve nos factos e facturas de 2006 qualquer fundamento, pelo que a pronúncia da sentença não extravasou o objecto do processo.
Termos em que improcede a alegação de excesso de pronúncia.
Residiria, a omissão de pronúncia, em ter a sentença recorrida omitido qualquer tomada de posição, quer sobre a elisão, pelo Impugnante, da presunção, decorrente do artigo 39º nº 1 do CPPT, de que fora notificado do relatório final da Inspecção no terceiro dia útil seguinte à data do registo da carta, isto é, em 28 de Maio de 2009, quer sobre a natureza materialmente interna da inspecção, em ordem a uma resposta positiva relativamente às questões da caducidade do direito a liquidar e da duplicação de inspecções sobre os mesmos período e imposto.
Com efeito, a relevar a data em que a Recorrente recebeu a carta de notificação do relatório final da Inspecção (4/6/2009, mais de seis meses depois da notificação do início), ou, de todo o modo, a ser a inspecção considerada interna, o efeito suspensivo daquele prazo de caducidade, próprio da inspecção externa (artigos 13º do RCPIT e 46º nº 1 da LGT), não ocorreria.
Sucede que, quanto à alegação de elisão da presunção da data da notificação do relatório final, a sentença recorrida pronunciou-se, cf. supra, designadamente nas alíneas S) a U) da enunciação dos factos provados e, na fundamentação de direito, nos seguintes termos:
«Com efeito, a impugnante juntando o documento constante da base de dados dos CTT que indica que a correspondência com a notificação do RIT só lhe foi entregue em 04/06/2010, invocou a elisão da presunção da notificação prevista no n° 1 do art. 39.° do CPPT, nos termos do seu n° 2.
Todavia, resulta de forma manifesta do referido art. 39.°, n° 2, do CPPT, que "a presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrerem data posterior à presumida " (o sublinhado é da nossa autoria). Ora resulta da impugnação e do requerimento anteriormente apresentado pela impugnante a requerer a elisão da data da notificação que a impugnante nunca invocou qualquer motivo que demonstrasse que não lhe era imputável o facto da notificação ocorrer em data posterior à presumida, isto é, a impugnante não alegou e, por isso, não provou, qualquer facto que demonstrasse que a notificação não lhe foi entregue até ao dia 28/05/2010 por motivo que não lhe era imputável. De resto, o facto da notificação não lhe ter sido entregue no dia 26/05/2010 não pode deixar de lhe ser imputável, porquanto a notificação foi remetida em dia útil para a sua sede, pelo que a correspondência não lhe foi entregue porque a impugnante não quis ou criou as condições para a não receber.
No entanto, e caso tivessem existido, sempre lhe competia alegar e provar os motivos que levaram a não receber a notificação até 28/05/2010 e demonstrar que não lhe eram imputáveis. Não o tendo feito, não pode elidir-se a presunção da notificação do RIT prevista no art. 39.°, n° 1, do CPPT, no dia 28/05/2010.
Acresce que tendo-se requerido a informação os CTT, nos termos do art. 39.°, n° 2, do CPPT, os CTT não prestaram essa informação pelo que não pode proceder-se à elisão da presunção por falta de elementos de prova, por o documento emitido pelos CTT junto aos autos a fls. 172 verso não foi a informação prestada no âmbito do procedimento de elisão da presunção.
Mas, mesmo que para este procedimento se desse relevância a essa informação, ainda assim não se poderia julgar ilidida a presunção porquanto esse documento embora demonstre que a notificação só foi entregue à impugnante em 04/06/2010, também demonstra que foi enviada em 25/05/2010 e que só não lhe foi entregue porque no dia 26/05/2010, terça-feira, dia útil, a impugnante tinha as suas instalações encerradas, pelo que a entrega só não foi conseguida por motivo imputável a ela própria. Além disso, a impugnante foi avisada nesse dia para levantar a correspondência na estação dos correios de Santo Tirso e não apresentou qualquer explicação para não proceder ao levantamento da notificação até ao dia 28/05/2010, nem qualquer motivo que não lhe fosse imputável para não a ter levantado até essa data.
Finalmente, o procedimento de afastamento da elisão da presunção da notificação intentado junto da administração tributária foi indeferido e tem de julgar-se definitivamente indeferido pela decisão do recurso hierárquico que não foi judicialmente impugnada, pelo que constitui caso decidido.
Por tudo isto, a impugnante tem forçosamente de julgar-se notificada do RIT em 28/05/2010, pelo que desde a data da notificação do início da inspecção tributária — 30/11/2009 — até à conclusão do procedimento, não decorreram mais de 6 meses, pelo que o prazo de caducidade das liquidações impugnadas tem de julgar-se suspenso nos termos do art.º 46.°, n.° 1, do RGIT, pelo que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRC de 2005.»
Posta esta transcrição, quanto à primeira “omissão”, nada mais há a dizer, pois contra factos não há argumentos.
Quanto à segunda “omissão”:
Como notou o MP em seu douto parecer, esta alegação não foi veiculada na Petição Inicial, tendo surgido como novidade nas alegações finais.
Segundo o MP, tanto bastaria para não haver omissão de pronúncia, pois o objecto do dever de pronúncia esgotar-se-ia nas questões suscitadas nos articulados, o que seria um corolário da regra de que é na PI que o Autor deve expor as razões de facto e de direito da sua pretensão (artigo 108º nº 1 do CPPT) e do princípio da estabilidade da instancia.
Não nos parece que, em matéria de direito, não se possa inovar nas alegações finais do processo de impugnação: se o próprio tribunal pode decidir com base em direito não alegado pelas partes, sem bulir com a estabilidade da instância, por que não hão-de as partes, em face dos factos por elas oportunamente alegados e tidos por provados, inovar em matéria de direito?
Seja como for, não se pode sustentar que o Tribunal a quo omitiu pronúncia quanto a uma questões sobre que deveria pronunciar-se, já que não se tratava aqui de uma questão, se não de um argumento de direito para a procedência da questão da caducidade do direito a liquidar o tributo. O Tribunal pode ter errado de direito ao não ter julgado improcedente a alegação da caducidade, como julgou. Mas seguramente, uma vez que julgou improcedente, fundamentadamente, a alegação de caducidade da liquidação, não incorreu em omissão de pronúncia.
Como assim, improcede a alegação de nulidade da sentença.
2ª Questão
Erro de direito da sentença recorrida por não ter julgado procedente a alegação de caducidade do direito a liquidar o imposto e os juros compensatórios, nos termos do artigo 45º da LGT, seja porque a inspecção foi materialmente interna, pelo que não suspendeu o prazo da caducidade, seja porque a recorrente ilidiu a presunção de que a notificação do relatório final da inspecção dita externa ocorreu no terceiro dia útil seguinte à data do registo da carta.
Como já tivemos ocasião de ver, para a Recorrente, uma das vias para alcançar a caducidade do direito a liquidar o tributo e os juros compensatórios em juízo seria essa de se considerar materialmente interna a inspecção feita.
Fundamento para essa qualificação seriam o facto de o grosso dos elementos recolhidos o terem sido no âmbito de uma inspecção à N. Lda., sem deslocação à sede ou às instalações da inspeccionada – a impugnante – prestando esta toda a colaboração, não enquanto inspeccionada mas enquanto agente económico, pelo que não foram cumpridas formalidades legalmente previstas para a obtenção de documentos da inspeccionada no âmbito de uma inspecção externa, designadamente o artigo 56º do RCPIT, bem como a alegação de as notificações e a visita às instalações da recorrente pela AT, embora nela se tenha solicitado as cópias de alguns cheques de pagamento de facturas emitidas pela N., não terem tido outro fim se não o de se construir formalmente uma inspecção externa de modo a suspender o prazo de caducidade, o que não poderia ser acolhido pelo direito, sob pena de violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma.
Quanto a isto, cumpre dizer o seguinte:
As garantias do contribuinte não diferem, quer substancial, quer sistematicamente, consoante se trate de inspecção interna ou externa, sendo um e o mesmo procedimento.
Os elementos já obtidos aquando da inspecção da N., emitente das facturas aqui em causa, foram facultados por informações prestadas pela própria impugnante aqui recorrente, pelo que não foi posta em causa qualquer garantia dos contribuintes que as formalidades do procedimento de inspecção, designadamente os artigos 55º ou 56º do RCPIT, se destinam a salvaguardar.
O Princípio da prevalência da substância sobre a forma não é o único princípio processual a reger o processo tributário, também a proibição de actos inúteis e a economia processual aí estão presentes, e muitos outros que, coexistindo em abstracto e em concreto, se alargam ou comprimem caso a caso em função da afirmação maior ou menor de outro ou outros na ponderação de interesses que sempre subjaz a cada norma jurídica.
Foram cumpridas – isso não está em causa – todas as formalidades legais integrantes do procedimento de inspecção, incluindo notificações iniciais, quase finais e finais (cf. supra, matéria de facto).
Acresce – last but not least – que a visita às instalações da Impugnante não se cifrou por uma mera visita de cortesia, antes incluiu a demanda e obtenção de cópia de frente e verso de determinados cheques que seriam supostos meios de pagamento das facturas suspeitas de fictícias, ou seja, foram efectivamente praticados actos de inspecção nas instalações da Recorrente.
Como assim, conclui-se que a Recorrente foi sujeita, material e formalmente, a um regular procedimento de inspecção externa, para o início da qual foi notificada em 30/11/20009 (cf. artigos 46º nº 1 da LGT e 49º do RCPIT e alínea D) da matéria de facto provada na sentença recorrida).
Assente a natureza externa da inspecção, há, então, que apreciar a segunda via argumentativa esgrimida pela Recorrente para alcançar a declaração de caducidade do direito da AT a emitir a liquidação impugnada, isto é, a alegação de que a notificação do relatório final da inspecção – que, nos termos do artigo 62º nº 2 do RCPIT, é considerado como a conclusão do procedimento – ocorreu mais de seis meses após aquela inicial notificação.
Com efeito, o citado artigo 46º nº 1 da LGT faz depender a consolidação do efeito suspensivo da inspecção externa, de esta estar concluída em seis meses contados daquela inicial notificação.
Na sentença recorrida foi dado como provado, e não está em causa, que a notificação inicial ocorreu em 30/11/2009 e que a carta registada simples emitida para notificação do relatório final da inspecção à aqui recorrente foi registada em 25/5/2010 e remetida em nome da impugnante e para o seu domicílio fiscal.
Mais se deu como provado – e não está em causa – que essa carta não foi entregue ao destinatário em 26 seguinte por ele estar ausente e encerrado o lugar do seu domicílio fiscal, tendo sido deixado aviso para levantar a correspondência na estação dos correios; e que a carta viria ser-lhe entregue em 4/6 seguinte.
Dir-se-ia que a recorrente se desincumbiu do ónus de prova da data real da notificação, conforme artigo 39º nº 2 do CPPT, assim tendo ilidido a presunção, disposta pela conjugação do nºs 3 do artigo 38º e do nº 1 do artigo 39º do mesmo diploma, de que a mesma notificação teria ocorrido no terceiro dia útil seguinte ao registo da carta.
Mas não é isso que decorre, expressamente, do citado nº 2. Com efeito, importa ao contribuinte alegar e provar factualidade de que decorra não lhe ser imputável o facto de a notificação apenas ter ocorrido após a data presumida.
Note-se que “imputabilidade”, aqui, não tem de ser uma imputabilidade subjectiva, censurabilidade, isto é, culpa. Basta uma imputabilidade objectiva, quer dizer, uma relação de causalidade (adequada) entre qualquer facto ou conduta do notificando e o atraso na sua notificação.
Com efeito, não se vislumbra ratio legis para o legislador querer ir mais longe, sendo certo que, se o pretendesse, bem poderia usar o termo “culpa”.
Ora não só a Recorrente não alegou nem provou factos de que decorresse não lhe ser imputável o atraso, comos ficaram provados factos de que decorre essa imputabilidade objectiva, a ela, Recorrente: a sua ausência do domicílio fiscal e o estado de encerrado do mesmo.
Como assim, a presunção de que a notificação do relatório final ocorreu em 28 de Maio de 2010, conforme artigo 39º nº 1 do CPPT, não foi ilidida, pelo que se consolidou a suspensão do prazo de caducidade do direito a liquidar tributo e, consequentemente, o mesmo não estava findo quando a liquidação foi notificada, isto é, em 19/7/2010 (alínea M) dos factos provados).
Bem andou, portanto, o Juiz a quo, em julgar improcedente a alegação de caducidade do direito da AT a emitir as liquidações em crise.
3ª Questão
Erro de direito da sentença recorrida por ter confirmado um acto de liquidação de IRC emitido ao cabo do que materialmente foi uma duplicação de inspecções sobre os mesmos imposto e período, fora dos pressupostos em que essa excepção é permitida.
O artigo 63º nº 3 da LGT, na redacção dada pela lei nº 94/2009 de 1 de Setembro, vigente ao tempo em que decorreram, quer as solicitações de colaboração na Inspecção à N. Lda, quer a inspecção externa à Recorrente (correspondente, grosso modo, ao actual nº 4), tinha o seguinte teor:
“O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”
Como já fez ao sustentar a caducidade do direito a liquidar o tributo, a Recorrente louva-se no princípio da prevalência da substância sob a forma para dizer, desta feita, que a recolha de elementos da impugnante a propósito da inspecção à N. redundou numa inspecção interna de facto, pelo que a inspecção externa formalmente levada a cabo no seguimento das Ordem de Serviço ou Credenciais nºs OI 200901907 e OI 200902219 não foi mais do que uma nova inspecção, relativamente aos mesmos impostos (IVA e IRC) e período (anos de 2005 e 2006).
Não é necessário discorrer muito sobre esta alegação, com o devido respeito, “experimental”.
Basta pensarmos que a recolha de elementos da contabilidade e documentos de suporte da Recorrente, no âmbito da inspecção à N. não conduziu a nenhuns relatório e decisão final relativos à aqui Recorrente, o que tanto basta para não poder ser considerada um procedimento tributário, seja de inspecção, seja do que for.
Improcede, portanto, esta alegação de suposta violação do atrito 63º nº 4 da LGT.
4ª Questão
Erro de direito na sentença recorrida, por não se ter julgado procedente a alegação de preterição do contraditório e da audiência prévia da recorrente na medida em que a AT não se pronunciou, na fundamentação da decisão de correcção da matéria colectável, sobre os elementos trazidos pela Impugnante à pronuncia prévia nem procedeu à diligências instrutórias requerida por esta.
A ser assim, a sentença recorrida teria violado o nº 7 do artigo 60º da LGT:
“Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.
E o artigo 45º nº 1 do CPPT:
“O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão.”
Ficou provado, e não está posto em causa, que “a impugnante exerceu o seu direito de audição pelo requerimento de fs. 152 a 159 dado por reproduzido na sentença recorrida, o qual requerimento é redutível, no que agora interessa, à seguinte
«Conclusão:
79. Discorrida a factualidade enformadora do acto tributário, aqui em contencioso, afiguram-se preenchidas as condições de facto e de direito, para que seja decretada a sua anulabilidade. em virtude deste se encontrar inquinado de falta de fundamentação, reconduzida no vício da preterição de formalidades legais essenciais, a par da sua errada qualificação, na medida em que os factos alegadamente fictícios ou simulados, verificaram-se efectivamente no mundo fenoménico dos negócios, como assim reiterado:
a) A desqualificação jurídica/tributária, em 1VA/IRC, das operações tituladas pelas facturas passadas por N., , Lda. assenta, em exclusivo, em aspectos de índole formal;
b) Em boa verdade, o epicentro crítico do discurso fundamentador aduzido pela Inspecção, focaliza-se no “historial'’ espelhado peio cadastro fiscal da DGCI;
c) £ efectivamente o incumprimento obrigacional revelado por N., , Lda., que constitui o cerne da acusação desferida pela Inspecção, comprometendo a veracidade dos serviços prestados por aquela empresa à Reclamante
d) Tal automatismo psicológico é totalmente desprovido de fundamento, pois o comportamento censurável dum contribuinte, em termos de incumprimento obrigacional que o transmuta, na ordem jurídica instituída, em emitente de papel falso;
e) A inspecção, em presença dum contribuinte faltoso, deveria, isso sim, ter aprofundado a auditoria tributária;
f) Isto é, o juízo de censura ao comportamento na sua vertente formal/declarativa deveria ter servido de pretexto, de força motriz, para ampliar os meios de prova, porquanto os que haviam sido coligidos, eram inequivocamente inconclusivos, para fundamentar a Decisão ablativa que acabou por ser desferida;
g) O que requeria o desenvolvimento duma actividade probatória de acrescido fôlego, que transcendesse, portanto, as questões meramente declarativas, para alçar os aspectos conexos com a substantividade das operações que estavam a ser alvo de crivo critico;
h) Seria, pois, mister o desenvolvimento de démarches in loco, através do método de observação directa, tomando o pulso às contingências específicas em que foi exercida a actividade, de molde a indagar da sua “capacidade produtiva instalada";
i) Depois disso, e concluído pela insuficiência dos recursos da mão-de-obra próprios, deveria ter partido para o reconhecimento local das obras executadas mediante o concurso do pessoal adstrito ao N., , Lda.
j) Acto continuo, deveria ter carreado provas documentais e testemunhais, inquirindo os donos das obras, chefes de equipa e encarregados das obras, de forma a aferir da efectiva intervenção no processo de construção dos imóveis, do pessoal afecto a N., , Lda.
k) Enfim, se a inspecção houvesse imprimido estas medidas cautelares, facilmente ficaria habilitada a saber que a capacidade produtiva instalada, i.e., adstrita ao quadro de pessoal da Reclamante, manifestamente era insuficiente para satisfazer as encomendas dos seus clientes, pelo que,
l) Não lhe pôde restar outra alternativa senão, socorrer-se do pessoal pertencente a N., , Lda., para colmatar as suas insuficiências operacionais estruturais e conjunturais;
m) E o reclamante identificou à Inspecção alguns dos trabalhadores que pretendia fossem ouvidos pela Inspecção, tendo esta julgado despiciendo e dispensável tal procedimento que entendemos como essencial;
n) Do mesmo modo e apesar da Reclamante se comprometer a trazer junto da Inspecção o Sr. P. P., a residir em Espanha, testemunha fulcral de todo o processo, foi também relevado o seu depoimento pela Inspecção sendo o seu testemunho imprescindível;
o) Se dúvidas existiam da possibilidade da gerência de facto estar afecta ao Sr. P., os dados constantes do Relatório de Projecto, em sede de transcrição do depoimento do gerente de direito que atesta a entrega da documentação contabilística e dos meios produtivos (equipamentos e homens) as mesmas parecem agora dissipadas. A gerência de facto era exercida por este, senão em conluio com o Sr. N. pelo menos do ora não é incontactável; telemóvel 919949535.
p) Foi preterida, e uma vez mais em detrimento da verdade material, a inquirição da Administradora de Insolvência, Cecília de Sousa Rocha e Rua com endereço na Rua Oliveira Monteiro, 254,4050-439 Porto, a fim de se averiguar a data de cessão efectiva da actividade, quais os credores e créditos reclamados e respectivas datas;
q) Igualmente preterido foi, a simples solicitação de elementos á segurança social referentes aos anos da constituição da sociedade N. , Lda e seguintes, e não apenas aos anos 2005 e seguintes, de modo averiguar os nomes e moradas dos funcionários. Da inquirição destes confirmar a existência de funcionários não inscritos. E de uns e outros os que se mantiveram sob as ordens e direcção da N. , Lda nos anos de 2005 e 2006, ainda que não inscritos na Segurança Social, ou ainda se foram ou não transferidos para outras sociedades. Mais se indica o trabalhador P., com residência na Rua de (…).
r) Sendo certo que é perfeita mente insusceptível de provocar consequências tributárias, a circunstância de N., , Lda., actuar na actividade de construção civil, no seio da economia informal.
s) A O. ê um contribuinte liquido possuidor de um bom nome na praça junto dos seus parceiros sejam clientes, fornecedores e outros. É uma empresa exportadora, com componente tecnológica numa área de futuro (equipamentos e tecnologias ambientais), de relevância para o Pais na diminuição das Importações, com capacidade técnica e produtiva e cujo futuro poderá ser inviabilizado peias consequências indiciadas no projecto de relatório. Perigando a viabilidade da reclamante perigam os postos de trabalhos directos e indirectos.
Assim sendo
REQUERE-SE
1. Seja feita a Prova material in loco de todas as obras;
2. Sejam ouvidas as testemunhas cuja identificação resulte do
Indicado em q);
3. Seja ouvido o Sr. P. contactável peio melo indiciado na conclusão o);
4. Seja ouvido o Administrador da Insolvência identificado em p);
5. A Junção da relação anexa.»
O capítulo IX do relatório final da inspecção, dado como reproduzido na alínea Q) dos factos provados na sentença recorrida, tinha o seguinte teor:
«IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Nos termos do art.° 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), foi enviada notificação ao sujeito passivo O. Lda, para o seu domicilio fiscal, através de carta registada de 2010-05-06. para, no prazo de 10 dias, exercer o direito de audição.
0 sujeito passivo O. Lda entregou nestes Serviços, em 2010-05-21 (fora de prazo), por escrito, o seu o direito de audição, pronunciando-se nos seguintes termos:
Alega preterição de formalidades legais relativo às correcções respeitantes a "Retenções na Fonte" do ano de 2006, e porventura de todas as correcções propostas, por motivo de não ter sido notificado da alteração do âmbito da acção inspectiva.
Quanto a este ponto, somos de informar que o sujeito passivo, na pessoa do seu sócio-gerente P., foi notificado pessoalmente em 2009-11-30 do inicio do procedimento inspectivo aos anos/exercícios de 2005 e 2006, âmbito IRC e IVA, titulado pelas Ordens de Serviço n.° 01200905437 e n.° 01200905438, o que afasta, de todo, a nulidade invocada referente às correcções propostas em sede de IRC e IVA dos anos/exercícios de 2005 e 2006.
Quanto ás correcções propostas em sede de Retenções na Fonte", imporia esclarecer que, no entanto, no decurso da acção inspectiva, mediante a análise aos elementos remetidos pelas entidades bancárias, constatou-se que várias das verbas supostamente utilizadas para liquidar as facturas tituladas pela N. , Lda foram depositadas em contas bancárias particulares do sócio-gerente P..
Assim, em 2010-04-12, mediante despacho fundamentado superiormente, foi alterada a Ordem de Serviço n.° 01200905438, abrangendo também o âmbito "retenções na fonte” do ano/exercício de 2006
No entanto, apesar de várias diligências com a vista a notificar pessoalmente o sujeito passivo O. Lda. na pessoa do sócio-gerente P. do, tal não foi possível, pois, neste período de tempo, o mesmo furtou-se sempre a esse contacto, alegando motivos profissionais e de saúde, pelo que, se considera sem efeito as correcções propostas em sede de “Retenções na Fonte" do ano/exercício de 2006, bem como as contra-ordenações associadas.
2. Quanto às correcções propostas, que resultam da consideração das facturas tituladas pela sociedade N. , Lda como operações simuladas, apresenta(r)-se inquinada do vício de falta de fundamentação, não demonstrando a não realização de quaisquer serviços, e tendo por base meramente o perfil de incumprimento tributário do emitente de tais facturas, consistindo nas circunstâncias de a N. , Lda estar indiciada como emitente de facturas falsas:
Declara que as obras foram realizadas, conforme autos de medição que apresentou, e alega que a Inspecção Tributária deveria aprofundar a investigação, nomeadamente avaliar a dimensão das obras, auscultar os empregados e P. P., o alegado gerente da sociedade N. , Lda.
Junta também uma relação anexa, acompanhada de uma série de documentos, comprovativa do histórico das relações comerciais da O. Lda com M. e a D. Lda, bem como alguns dados sobre a N. , Lda.
Ora. no tocante a este ponto, estes Serviços de Inspecção Tributária entendem que realizaram as diligências necessárias ao apuramento das operações, tentando mesmo contactar P. P., no entanto, tal não foi possível, pois, como o próprio sujeito passivo afirma no seu direito de audição, encontra-se a residir em Espanha
E precisamos que estes Serviços nunca colocaram em causa a efectiva realização das obras, bem como a sua facturação a jusante, ou seja, a facturação da O. Lda aos seus clientes, mas tão só o verdadeiro prestador de serviços, bem como o montante envolvido para tais obras.
E, para o efeito, não teve apenas em conta o perfil de incumprimento da N. , Lda (não lhe é conhecida qualquer estrutura comercial/industrial), nem tão pouco ficou demonstrado que terá recorrido a uma terceira entidade para a realização dos referidos serviços (subcontratação), mas também os elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo pois, além de não ser conhecida qualquer estrutura comercial/industrial associada à N. , Lda, nomeadamente, os meios de pagamento registados como lerem sido supostamente utilizados para liquidar tais prestações de serviços, conforme demonstrado no presente relatório, não mostram que tenham tido como destino a sociedade que titula as facturas, mas maioritariamente as contas bancárias particulares do sócio-gerente P..
Assim, entendemos ser de manter as correcções propostas em sede de IRC e IVA referentes aos anos/exercícios de 2005 e 2006.»
A recorrente não especificou quais, de entre o complexo de alegações que teceu e de diligências que requereu, as que foram ignoradas, pelo relatório inspectivo no capítulo acabado de transcrever, dedicado, precisamente, à consideração da pronúncia prévia da Inspeccionada.
Este Tribunal, percorrida esta “resposta”, confrontando-a com as sobreditas conclusões da pronúncia prévia, conclui que, se é certo que não foi levada a cabo qualquer das diligências de instrução que a inspeccionada requereu, também o é que foi dada resposta fundamentada às questões suscitadas e foi justificada a decisão de não proceder a mais diligências instrutórias, designadamente às requeridas.
Como assim, improcede a alegação de erro de julgamento de direito da sentença recorrida por não ter julgado violados no procedimento inspectivo, os direitos de audiência prévia e ao contraditório.
5ª Questão
Erro de direito na sentença recorrida por ter confirmado os actos impugnados apesar de relevarem de uma violação dos princípios do inquisitório e da verdade material, na medida em que a AT não realizou as diligências possíveis que confirmariam a veracidade do objecto das facturas, designadamente as requeridas pela Recorrente em sede de audiência prévia.
Desta feita a sentença recorrida teria violado ela mesma os artigos:
58.º da LGT
Princípio do inquisitório
A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Artigo 6.º do RCPIT
Princípio da verdade material
O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo.
A primeira proposição quo se impõe fazer, ante o confronto destas normas do ponto de vista do elemento hermenêutico chamado “sistemático”, é que a norma do RCPIT derroga, por especial, in casu, a da LGT.
Assim, está verdadeiramente em causa apenas a alegação de violação do artigo 6º do RCPIT.
A recorrente parece partir do pressuposto de que o objecto da busca de verdade material que estava cometida, in casu, à AT era a simulação – simulação absoluta, isto é, incluindo a inexistência absoluta – dos trabalhos e dos custos facturados e que sem essa prova o seu poder de desconsiderar os referidos custos não podia ser exercido.
Porém, o certo é que, atento o disposto pela conjugação dos artigos 74º mº 1 e 75º nºs 1 e 2 da LGT, assistia à AT o poder dever de provar outrossim a verdade material de outros factos, dos quais decorressem fundados indícios de as facturas da N. não corresponderem à realidade, fosse quanto ao sujeito prestador dos trabalhos, fosse quanto à natureza e à quantidade, fosse quanto ao preço dos mesmos, e, mediante isso, ficar desobrigada de provar a verdade material da simulação dos negócios subjacentes às facturas, tanto lhe bastando para poder desconsiderar os custos nas mesmas titulados.
Ora, quanto à inexistência ou existência desses factos tidos por factos indício, qualquer que seja sua suficiência, não se vê que tenha ficado por levar a cabo qualquer actividade instrutória relevante e, ao tempo, possível. Note-se que a AT não põe em causa a realidade das obras e a prestação de pelos menos alguns dos trabalhos facturados, apenas sustenta e invocou a desconformidade, com a realidade, quer dos sujeito ou sujeitos prestador(es) e receptor(es) dos proveitos correspondentes aos custos, quer das quantidades e dos preços dos trabalhos mencionados nas facturas.
É certo que o princípio da busca da verdade material vincula a AT em todo o procedimento inspectivo. Porém ele não é um princípio único e absoluto, antes têm de coexistir e se conjugar com os outros princípios e normas que forem convocadas para a regulação jurídica de uma situação concreta, designadamente as regras que distribuem o ónus da prova, quer no procedimento, quer no processo tributário.
Como assim, improcede a alegação de violação, pela sentença recorrida, dos princípios do inquisitório e da busca da verdade material, no procedimento inspectivo.
6ª Questão
Erro de Direito da sentença recorrida por não ter julgado procedente a alegação de falta de fundamentação do acto impugnado, na medida em que o RIT em que se basearam não explica suficientemente os pressupostos das liquidações nem demonstra a alegada falsidade das facturas da empresa N., , Lda.
A ser assim, as normas violadas seriam o artigo 63º do RCPIT e o artigo 60º do RCPI e o artigo 77º da LGT.
É pacífico na doutrina e na jurisprudência que a fundamentação do acto administrativo, genus em que se inclui a species “acto tributário” é um conceito relativo que deve ser interpretado em função da natureza e do objecto reais do acto e do seu destinatário, bem como das circunstâncias da emissão.
Necessário é que o teor do acto permita ao destinatário normal, colocado na circunstância procedimental do destinatário real, apreender o iter cognoscitivo e valorativo percorrido pelo autor do acto em ordem à sua emissão.
Ante o teor da liquidação está um destinatário – a aqui recorrente – que já foi notificado do relatório final da inspecção, com a respectiva proposta de correcção da matéria tributável (de IRC) e bem assim notificado, no que diz respeito aos fundamentos da reclamação e do recurso hierárquico que aquele interpôs, dos teores dos despachos que os decidiram e das informações técnicas que eles homologaram.
No que vai além daqueles relatório e informações, a liquidação, propriamente dita, é um acto tributário de massas baseado, no mais, na aplicação de factores e taxas conhecidas ou cognoscíveis pelos contribuintes em geral.
Em face destes dados adquiridos e do teor da notificação da liquidação sub juditio, dada como reproduzida na alª L) dos factos provados na sentença recorrida, não se vê, nem a recorrente concretiza, em que ponto do sobredito iter cognoscitivo e valorativo ocorre alguma solução de continuidade que impeça o destinatário normal e bem assim o Tribunal recorrido de prosseguir na representação intelectual do mesmo, até à decisão.
No que respeita à alegada insuficiência de fundamentação da conclusão pela falsidade das facturas desconsideradas, a Recorrente “confunde nitidamente” fundamentação formal – aquela a que se referem as normas invocadas – e fundamentação material, que consiste no acerto, no mérito de facto e de direito da fundamentação.
A fundamentação formal consiste na suficiente exteriorização do raciocínio por que o autor do acto o tem, mal ou bem, por legal e devido. A material consiste no acerto desse raciocínio, em matéria de facto, e no mérito do mesmo, em matéria de direito e outras valorações. No ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».(…)».
Ora, como já vimos, à AT cumpria provar apenas factos indício, isto é, factos geradores de indícios objectivos de haver alguma dimensão de falsidade nas facturas, não esta, propriamente dita.
Quanto a esse objecto, o relatório, maxime se tivermos em conta o capítulo de “resposta” à pronúncia prévia da Impugnante, explicita cabalmente os factos de que se parte e o raciocínio por que se chega às fortes suspeitas de as facturas não corresponderem a trabalhos prestados pela N., factos que nos dispensamos de enunciar exaustivamente, mas vão desde a cessação oficiosa de actividade da empresa emissora em 2002, passando pela depósito de parte significativa dos cheques, meio de pagamento, em conta do representante legal da impugnante, até à uma inexistência de qualquer rasto do pagamento de quase metade do valor facturado.
Como assim, independentemente do que se possa dizer sobre a fundamentação material, é inelutável que, quer a liquidação, quer a decisão de corrigir a matéria colectável aritmeticamente mediante uma desconsideração das facturas da N., encontravam-se formalmente fundamentadas, pelo que improcede a alegação de que a sentença recorrida errou ao não anular o acto impugnado por insuficiência de fundamentação.
7ª Questão
Erro da sentença no julgamento de facto, quanto aos pressupostos de facto do acto impugnado, e consequente erro de direito, em face do disposto no artigo 23º do CIRC, na medida em que se deu como provado que as operações económicas tituladas nas facturas da N. , Lda. não foram factos reais.
Atentas as transcritas conclusões da alegação, a recorrente sustenta que o contrário deste facto, isto é, a realidade das operações facturadas, resulta:
- Dos documentos «designadamente “Lançamentos/conferimentos” da Impugnante, para o relevo dos quais, apesar de serem da sua autoria, não pode deixar de relevar a prontidão da apresentação numa fase excepcionalmente precoce e ainda em sede do dever de colaboração da Impugnante/Recorrente e aquando da inspecção externa à N., sendo certo que especificam e descriminam detalhadamente preços e quantidades que nunca foram postos em causa pela Administração Tributária;
- De “toda a prova testemunhal”,
- Das fotografias das obras;
- Da estrutura organizacional da Recorrente (sempre precisada de subcontratação das obras de construção civil).
- Do contexto do início das relações comerciais muito antes do exercício de 2005.
- Dos recibos emitidos pela N., que não foram levados em consideração nem pelo Tribunal a quo nem pela Administração Tributária.
- Do relatório final, onde se vê que a própria AT não pôs em causa a realidade das operações, apenas a identidade do prestador dos trabalhos;
- Do facto de o próprio Tribunal recorrido acabar por reconhecer, na fundamentação da decisão em matéria de facto, que um tal P. foi quem utilizou máquinas e trabalhadores outrora integrantes do activo da N., na prestação dos trabalhos e utilizou impressos das facturas da N. para facturar à recorrente esses reais trabalhos, de onde decorre que os custos foram reais e indispensáveis para o prosseguimento da actividade da impugnante e recorrente e, logo, dedutíveis aos proveitos nos termos do artigo 23º do CIC.
Antes de mais: cumpre esclarecer o seguinte:
Na enunciação, por alíneas, do que são os factos julgados provados, a sentença recorrida não dá como provado que as operações económicas tituladas nas facturas da N. , Lda. não foram factos reais. Dá como provado, isso sim, que (alª H) “a administração tributária, com base nessa fundamentação e conclusões, considerou ainda que as facturas emitidas em nome de N. e registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005 e 2006, não titulavam operações económicas reais, por os produtos e serviços delas constantes não terem sido fornecidos pela emitente (fls. 51 a 60 verso).
No enunciação dos factos não provados é que há uma referência à não prova do facto contrário a esse, isto é, de que as operações fossem reais.
É certo que ao discutir os fundamentos da decisão em matéria de facto, o Juiz a quo acaba por dizer (cf. supra):
“Perante a prova objectiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões (que a N. não prestou os serviços constantes das facturas emitidas com o seu nome que foram registadas na contabilidade da impugnante, mas que não titulam operações económicas reais), a impugnante não logrou fazer prova suficientemente coerente e verosímil que abalasse a credibilidade da prova da administração tributária (…).
Contudo, sob pena de absurdo – pois a prova de um facto é incompatível com a prova do seu contrário – esta passagem não pode ser entendida noutro sentido que não esse de que a AT fez a prova convincente e consistente dos factos que indiciavam fortemente a irrealidade do objecto das facturas (embora não a provem) e de que a Impugnante não logrou abalar esses indícios.
Do insucesso no desígnio da Impugnante de abalar esses indícios de as facturas não corresponderem exactamente à realidade é que resultou para a Impugnante, nos termos da conjugação dos nºs 1 do artigo 74º e 2 alª a) do artigo 75º da LGT, a perda da presunção de veracidade das suas declarações e o ónus de provar a realidade, em todas as dimensões, das operações tituladas nas facturas da N..
Assim é que, logo a seguir, o juiz a quo diz que “Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pela impugnante (que as facturas em causa titulam operações económicas reais, porque existiu a prestação efectiva dos serviços constantes das facturas), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respectivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º Óbvio lapsus calami. do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.
Com efeito, não foi pressuposto de facto da sentença recorrida que a AT tenha feito uma prova acabada da falsidade (ao menos em algum dos seus elementos) das facturas da N., mas sim e apenas que a AT fez prova de factos geradores de indícios fundados dessa falsidade, designadamente quanto à identidade do prestador dos serviços facturados e credor do respectivo preço, não tendo a recorrente, no entender do Juiz a quo, provado a realidade do objecto das facturas, designadamente quanto á identidade do prestador dos trabalhos e credor do preço pago.
De qualquer modo, a Recorrente sustenta ter feito prova da realidade de todo o objecto das facturas, o que resulta numa alegação de erro do Tribunal recorrido, na apreciação da prova quanto ao facto cuja prova era o objecto do sobredito ónus da Impugnante e aqui Recorrente.
Em face desta alegação, cumpre dizer o seguinte:
A sentença recorrida menciona e demonstra cabalmente a fragilidade quer da prova documental, constituída por documentos sem assinatura ou da autoria unilateral da impugnante, quer da testemunhal, quanto àquele escopo.
De qualquer modo:
O artigo 640º nºs 1 e 2 do CPC faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente o que em seu entender são factos indevidamente provados ou indevidamente não provados, a decisão que devia ter sido tomada e os meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” [nº 2 alª a)].
Ora a Recorrente, embora sustente que a sentença recorrida não valorizou devidamente a prova documental por si apresentada, transcreva os depoimentos das testemunhas e indique a localização, na gravação áudio, das sessão da audiência em que ocorreram, não especifica que documento obriga a dar por provado determinado facto, por si ou em conjugação com concreta prova testemunhal e ou documental, nem que afirmações, em que momento da gravação, de que testemunhas, nesses depoimentos obrigam a dar por provados os trabalhos objecto das facturas e que os mesmos foram prestados pela sociedade N..
Por tal motivo, o Tribunal, declina apreciar a alegação desse alegado erro na apreciação da prova.
A Recorrente alega, contudo, em ordem ao invocado erro de julgamento de direito, que a própria sentença recorrida reconhece, tal como a AT, que os trabalhos facturados foram prestados, embora não pela N., de modo que os custos foram incorridos em ordem a obter o rendimento tributável e sem prejuízo algum para o Fisco, pelo que devem ser considerados em IRC.
Atento o teor quer do relatório inspectivo, quer da decisão da sentença recorrida na fundamentação em matéria de facto, apena se pode, mas também se tem de concluir que, efectivamente, quer a AT quer a o Juiz a quo aceitam que pelo menos alguns – indefinidos – trabalhos facturados foram prestados e pagos, embora por e a alguém que não a empresa emitente das facturas.
Isso, contudo, não basta, nem para abalar os indícios sérios de falsidade, ao menos relativa, das facturas (isto é, quanto ao emissor e credor dos preços e quanto à quantidade e ao preço dos trabalhos), nem basta, obviamente, para que o recorrente se tenha por desonerado do seu ónus de provar a realidade de todos ou, ao menos, de concretos trabalhos e custos objecto das facturas.
Mas mesmo que se entendesse que a Recorrente logrou provar – ou a sentença recorrida aceitou – que todos os trabalhos facturados foram prestados conforme as facturas, embora por outrem que não a N., designadamente no âmbito dessa economia informal – diríamos antes: paralela – de que fala a Recorrente, nem por isso os custos facturados haveriam de ser dedutíveis aos proveitos, para determinação da matéria colectável.
Cumpre, antes de mais, notar que essa mera diversidade de sujeitos emitentes não é inócua para o Fisco, como sustenta, sem o demonstrar, a recorrente – pois o ignoto credor do preço jamais pagará o IRC e suportará o IVA correspondentes, nada permitindo cogitar (antes pelo contrário) que a emissora das facturas, apesar de inactiva, liquidou e pagou, desses impostos, o mesmo valor que o ignoto prestador dos trabalhos facturados se eximiu a liquidar e pagar. Assim, a mera diversidade de sujeitos, digamos, a mera falsidade subjectiva das facturas já bastaria para haver prejuízo para o Estado.
Esta consideração já de si sugere dever ser de rejeitar a interpretação permissiva que a recorrente pretende ver feita do artigo 23º do CIRC.
Porém é a própria lógica que afasta tal interpretação. Na verdade, o facto facturado é determinada prestação de trabalhos por determinado operador económico à recorrente, por determinado preço, de modo que se esse facto, assim integralmente considerado, não ocorreu, o mesmo não pode relevar para a determinação da matéria colectável de quem quer que seja, e isto nos próprios termos do artigo 23º do CIRC.
Acresce que, conforme o artigo 42º nº 1 alª g) da redacção de então do CIRC, “não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (…) mesmo que contabilizados” os “encargos não devidamente documentados” (itálico nosso).
Neste sentido, assume grande importância o ac. do STA, de 17 de Junho de 1998, proferido no recurso nº 22 463 e publicado em apêndice do DR em 30/11/2001, de que se transcreve o sumário e o seguinte excerto:
I - A factura é um documento que se destina a comprovar uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços.
II - Se uma factura titula um serviço não prestado pelo seu emitente não pode servir como comprovativo do custo suportado para efeitos de dedução, nos termos do artigo 41 nº 1 alínea h) do CIRC.
(…)
O artigo 41 n.º 1 alínea h) do CIRC prescreve que os encargos não devidamente documentados, mesmo que contabilizados como custos ou perdas de exercício, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável e o artigo 17º do mesmo diploma imputa ao contribuinte a obrigação de ter a sua contabilidade organizada de acordo com a normalização contabilística e reflectindo todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
A sentença recorrida, para julgar a impugnação procedente, ateve-se à forma em detrimento do conteúdo. Não lhe interessou, apesar de o ter fixado no probatório, que as facturas não correspondessem a serviços prestados à impugnante pelos respectivos emitentes. O importante, para a sentença, era a forma e não o conteúdo. Se da factura constassem um emitente, um número de contribuinte, um número de factura e uma discriminação de serviços prestados, por exemplo, tanto bastava para a considerar válida para efeitos de dedução. Tal entendimento não pode, porém, proceder. Chama-se "factura" o documento em que o vendedor faz a discriminação completa das mercadorias que vende ao comprador e em que indica as despesas que efectuou, bem como as vantagens que concede nos preços e as condições de entrega e de pagamento (cf. "O imposto de transacções sobre as mercadorias" de Herculano Curvelo e Campos Laires, fls.520). E o artigo 28 n.º 1 alínea b) do CIVA obriga os sujeitos passivos a emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços. A emissão da factura tem por finalidade a comprovação de um serviço prestado por quem a emite. Se o emitente não é a pessoa ou entidade que prestou o serviço falta-lhe valor probatório, não podendo por isso servir para comprovar custos de exercício para efeitos fiscais. A sentença recorrida deixou-se impressionar pelo aspecto formal das facturas considerando não ser exigível aos agentes económicos conferirem cada um dos seus requisitos. Olvidou, porém, apesar de o "considerar provado, que a impugnante contratara os serviços com Salvador Rodrigues, a quem os mesmos foram pagos, não sendo este o emitente das facturas. Se a impugnante aceitou facturas emitidas por quem lhe não prestou qualquer serviço, independentemente da ocorrência de má fé, "sibi imputet". Não pode, porém, pretender que a AT aceite como válidas para efeitos fiscais facturas desconformes com a realidade que deveriam comprovar. Quem emitiu a factura não prestou o serviço e quem o prestou não emitiu factura. Tais factos eram do conhecimento da impugnante que sabia com quem contratara sem que para tal tivesse que proceder a quaisquer investigações. Como se refere no artigo 23 nº 1 alínea a) do CIRC, consideram-se custos os encargos relativos à aquisição de quaisquer bens ou serviços indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora as verbas em causa não podem constituir encargos pela aquisição de serviços já que os emitentes das facturas não prestaram à impugnante qualquer serviço e os encargos correspondentes aos serviços prestados não estão devidamente documentados. Por isso não pode subsistir a sentença recorrida.
Em suma:
Nem a sentença recorrida assentou na prova de que as facturas da N. não tinham por objecto quaisquer trabalhos reais prestados pela N. à Recorrente, mas sim em a Impugnante não ser ter desonerado do ónus de provar essa realidade, em todos os elementos constantes de concretas factura; nem o reconhecimento, pela AT e pela Sentença recorrida, da prestação, por ignoto terceiro, de alguns, indeterminados, dos trabalhos facturados, implica que as mesmas facturas não devessem ter sido desconsideradas para efeitos do artigo 23º do CIRC, pelo que improcede, também, este fundamento do recurso.
Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.* Custas pela Recorrente: artigo 527º do CPC.* Porto, 28/1/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Maria Santos da Nova
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos |