| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – AA (Recorrente), melhor identificada nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se negou provimento à impugnação que deduziu contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa intentada contra a liquidação de IRS de 2013 e contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.
No presente recurso, a Recorrente apresentou as seguintes conclusões Na versão em tempo corrigida pela Recorrente.
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1ª. O Tribunal a quo na douta sentença recorrida não apreciou as seguintes questões suscitadas pela Recorrente na petição de impugnação de fls. ...:
- Que a interpretação do art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, no sentido pugnado no relatório de inspecção de a antiguidade do trabalhador se circunscrever à antiguidade na empresa em que cessou funções, era violador do princípio da igualdade e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados – cfr., art. 13º e 18º, nº 2 da CRP – cfr., 234 e ss da petição;
- Que, por força do princípio da segurança jurídica, tendo em conta o firme entendimento jurisprudencial existente à data no sentido de a antiguidade do trabalhador, para efeitos do disposto no art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, abarcar aquela verificada ao abrigo de uma anterior entidade patronal, este normativo deveria ser interpretado neste sentido – cfr., 253 e ss da petição;
2ª. Do que se segue a nulidade da sentença proferida por omissão de pronúncia – cfr., art. 608º, nº 2 e 615º, nº 1, al. d) do Cód. Proc. Civil;
3ª. Pela análise da factualidade alegada e da prova documental junta aos autos, a Recorrente entende, com o devido respeito, que deveriam ser dados como provados e levados à matéria de facto dada como provada (arts. 640º, 662º, nº 1, do CPC), outros factos relevantes para a boa decisão da causa, designadamente que:
- O mandatário da Recorrente não foi notificado do relatório final de inspecção;
- Aquando da revogação do contrato de trabalho com o Banco 1... a Recorrente não recebeu qualquer indemnização por força do termo daquele contrato de trabalho, designadamente, com base no número de anos de serviço prestados àquela entidade;
- Constituía um uso instituído e consolidado no mercado, que a antiguidade do trabalhador correspondia a todo o tempo de serviço prestado nas diferentes instituições de crédito portuguesas;
- O ACT do Sector Bancário foi subscrito pelo Banco 2... e pelo Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários e Independente da Banca;
- A Recorrente foi filiada no Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários desde que iniciou funções no Banco 1... (1998) e até 1 de Agosto de 2013;
4ª. Sem prejuízo do que antecede, entendendo-se que, face à matéria alegada pelas partes e à documentação junta aos autos, se afigura necessário à boa instrução da causa, a produção da prova testemunhal arrolada pela Recorrente para prova da factualidade por si alegada em sede de petição de impugnação (referente, designadamente, à matéria de facto alegada pela Recorrente em 143 a 159, 171 a 179, 184 a 188 da sua petição de impugnação) requer-se a V. Exas. que seja determinada a baixa do processo à 1ª instância de modo a serem inquiridas aquelas testemunhas – cfr., art. 662º, nº 1, nº 2, al. c), nº 3, al. c) do CPC;
5ª. A Administração Tributária, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, não apreciou todas as questões fáctico-jurídicas enunciadas pela Recorrente na reclamação graciosa que apresentou o requerimento de fls. ... - vd. 15 supra -, omitindo, dessa forma, o dever que sobre ela recaía de se pronunciar sobre todas as questões submetidas à sua apreciação, o que convoca a ilegalidade da decisão proferida por violação do disposto nos art. 56º, nº 1, da LGT e 13º, nº 1 do CPA;
6ª. Tanto mais que o objecto imediato da impugnação judicial apresentada passa por ser a anulação daquela decisão, devendo a existência de um vício no procedimento de reclamação graciosa conduzir à anulação da decisão que indeferiu a reclamação graciosa apresentada pela Recorrente – cfr., Ac. STA de 25.6.09, Proc. nº 0345/09, de 15.10.08, Proc. nº 542/08 e de 16.6.04, Proc. nº 1887/03;
7ª. Sendo que o princípio da preferência pela apreciação judicial do caso não quadra à hipótese dos autos, pois o mesmo, tal como se alcança do disposto nos arts. 68º, nº 2 e 111º, nºs 3 e 4 do CPPT, apenas tem como alcance os casos em que os procedimentos graciosos ainda não foram decididos ou só foram intentados após a instauração do processo judicial;
8ª. A pari, a Administração Tributária não apreciou, na decisão final do procedimento de reclamação graciosa, a argumentação deduzida pela Recorrente no âmbito do direito de audição que, tempestivamente, exerceu naquela sede, e, como tal, mostra-se existir violação do direito de audição o que convoca a nulidade do procedimento e a anulação da decisão proferida - arts. 161º, nº 1 e nº 2, al. c), d) e l) e 163º, nº 1, do CPA; vd., tb, art. 60º, nº 1, da LGT e o nº 1, do art. 13º do CPA;
9ª. De igual modo, como está reconhecido nos autos (“por erro administrativo, os Serviços de Inspecção Tributária não tiveram conhecimento do requerimento referido na p.i. (subscrito pelo mandatário constituído), do que resultou que o mesmo não tenha sido notificado do relatório final de inspecção” – vd., fls. ...), foi violado o direito de audição que assistia à Recorrente no âmbito da inspecção de fls. ..., o que deverá conduzir à anulação das liquidações impugnadas – cfr., art. 60º da LGT e 60º do RCPIT;
10ª. Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, devendo as notificações dos mesmos conter a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências e a data em que o mesmo foi prolatado – cfr., arts. 36º, nº 1 e 2 do CPPT e 77º, nº 6 da LGT; Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, pg. 197, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anot., Vol. I, pg. 323 José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., pg. 370, Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, pg., 119;
11ª. O que tudo resulta e tem que ser conjugado com o direito constitucional à notificação e a uma tutela jurisdicional efectiva – cfr., art. 268º, nº 3, da CRP, Ac. STA de 6.5.09, Proc. nº 0270/09, Domingos Pereira de Sousa, Direito Fiscal e Processo Tributário, pg. 299;
12ª. Não obstante a Recorrente ter mandatário constituído, a Administração Tributária não promoveu, como se impunha, a notificação do relatório final de inspecção na pessoa do seu mandatário, ou seja, na pessoa do aqui signatário – cfr., art. 40º, nº 1, do CPPT;
13ª. Como tal, não tendo ainda sido válida e eficazmente notificado à Recorrente o relatório de inspecção que está na base das liquidações que se lhe seguiram é manifesta a ineficácia do relatório de inspecção e a ineficácia e a caducidade das liquidações operadas com base naquela peça procedimental – cfr., art. 45º e 46º da LGT;
14ª. A notificação do relatório final de inspecção que constitui “a peça fulcral do procedimento inspectivo” constitui também o último acto do procedimento inspectivo, o qual culminará nas liquidações adicionais de imposto (se for o caso) – cfr., art. 61º, nº 1 e nº 2 do RCPIT; João Damião Caldeira, O tempo e o espaço no procedimento tributário de inspecção: limites à prática de actos de inspecção, Revista Fiscal, Julho/Agosto 2012, pg. 22; Paulo Marques, O procedimento de inspecção tributária, pg. 297;
15ª. Só com a válida notificação do relatório de inspecção é que se pode dar por terminada o procedimento inspectivo e que o sujeito passivo fica a saber quando é que terminou a inspecção, não podendo sem essa notificação retirar, designadamente, consequências da violação do prazo estabelecido no art. 36º, nº 2, do RCPIT para a sua conclusão (questão que é manifestamente relevante tendo em conta que a falta de conclusão do procedimento inspectivo no prazo de 6 meses estabelecido no art. 36º, nº 2, do RCPIT conduz a que qualquer liquidação adicional que decorra daquele procedimento seja inválida – Ac. TCAS de 9.12.08, Proc. nº 02504/08);
16ª. Sem a notificação do relatório de inspecção fica o sujeito passivo impedido de, entre o mais, fazer uso do direito que a Lei lhe confere no art. 64º, nº 1, al. a) e nº 2 do RCPIT, o que se reveste de magna importância por razões de certeza e segurança jurídica de modo a vincular a Administração Tributária às conclusões que ela própria expressou e impedindo-a de, posteriormente, actuar contra o sujeito passivo de modo distinto daquelas conclusões – cfr., Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária, pg. 341;
17ª. Em face do que antecede, se por mais não fosse, impõe-se a conclusão de que a falta da válida notificação à Recorrente do relatório de inspecção consubstancia a preterição de uma formalidade essencial que deverá conduzir à invalidade das liquidações que se lhe seguiram e que estão em causa nos presentes autos;
18ª. Acresce que, nos termos dos arts. 58º, nº 1, do RGIT e 29º, nº 1, al. c) do RGIT, o sujeito passivo tem o direito de, até ao termo do procedimento de inspecção – o qual ocorre com a válida notificação do relatório de inspecção -, peticionar a redução da coima que lhe seja aplicável pelas infracções cometidas e apuradas no âmbito do procedimento inspectivo;
19ª. Como tal, a ausência da notificação válida do relatório de inspecção não pode, em caso algum, ser havida como a preterição de uma formalidade não essencial sob pena de, mais uma vez, a Recorrente ficar impedida de lançar mão de um direito que o legislador entendeu conceder-lhe;
20ª. Pois, nesse cenário, degradando-se aquela falta de notificação em formalidade não essencial e considerando-se assim que a Recorrente já se tem por notificada daquele relatório de inspecção, daí segue-se que a Recorrente já não poderá beneficiar da redução das coimas que eventualmente lhe possam vir a ser aplicadas;
21ª. Daí que: (i) sem a válida notificação ao sujeito passivo do relatório de inspecção não se pode dar por concluída a inspecção tributária desencadeada; (ii) sem a válida notificação do relatório de inspecção não pode o mesmo produzir quaisquer efeitos nem servir para fundamentar uma qualquer liquidação que nele se pretenda alicerçar; (iii) sem o termo da inspecção – o que só ocorre com a válida notificação do relatório final de inspecção – não está a Administração Tributária em condições de, à luz da Lei, promover qualquer liquidação de imposto que assente e decorra daquela inspecção;
22ª. O aqui signatário, não obstante estar reconhecidamente constituído como mandatário da Recorrente no âmbito do procedimento que conduziu às liquidações aqui em crise não foi, em violação do disposto no art. 40º, nº 1, do CPPT, notificado daquelas mesmas liquidações, o que significa que as mesmas ainda não foram válida e eficazmente notificadas à Recorrente – vd., tb. art. 44º, nº 1, do Cód. Proc. Civil; Ac. TCAS de 10.4.14, Proc. nº 07443/14, Ac. TCAS de 3.5.18, Proc. nº 303/13.4BEALM, Ac. TCAS de 14.11.19, Proc. nº 14/18.4BEFUN e o voto de vencido da Exma. Sra. Conselheira Ana Paula Lobo, tirado no Ac. do STA de 3.5.18, Proc. nº 0167/18;
23ª. O procedimento tributário é composto por uma unidade sequencial de actos procedimentais ordenados em vista de um acto de liquidação final sendo que por força do princípio da impugnação unitária estabelecido no art. 54º do CPPT toda a actuação procedimental anterior à prolação do acto de liquidação (i.é, a liquidação em sentido estrito) forma parte de um único procedimento tributário – cfr., Ac. STA de 24.9.08, Proc. nº 0342/08 e Ac. TCAS de 21.5.02, Proc. nº 6094/01;
24ª. Integrando-se no procedimento tributário de liquidação, entendido em sentido amplo, quer o (sub)procedimento inspectivo, quer o subsequente (sub)procedimento de liquidação, os quais não constituem procedimentos autónomos e estanques entre si, mas, ao invés, são (sub)procedimentos absolutamente interligados e sequenciais, fazendo, um e outro, parte do procedimento tributário de liquidação – cfr., Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, pg. 71;
25ª. Por isso que, a constituição de mandatário em qualquer fase ou (sub)procedimento do procedimento tributário vale para todo o procedimento tributário, incluindo para o (sub)procedimento de liquidação, em sentido estrito, que lhe põe termo (o seu acto final e horizontalmente definitivo, de resto, o único que pode legalmente ser objecto de impugnação (art. 54º do CPPT)) - Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição Anotada, 3ª ed., 1993, pg. 939, Diogo Freitas do Amaral, Direito Administrativo III, 1989, pg. 221, Paulo Marques, O procedimento de inspecção tributária, pg. 325; vd., tb. art. 11º do RCPIT;
26ª. Não podendo o relatório de inspecção ser objecto de impugnação directa apenas podendo as ilegalidades que lhe sejam imputáveis ser suscitadas e conhecidas no âmbito da impugnação da liquidação que se lhe seguir, temos assim que aquele relatório de inspecção não pode ser havido como a decisão final de um qualquer procedimento (autónomo e independente de qualquer outro) pois se o fosse era, nos termos do art. 54º do CPPT, susceptível de impugnação directa;
27ª. Não consubstanciando uma decisão final e só podendo ser enfrentado no âmbito da impugnação que vier a ser feita do posterior acto de liquidação que nele se baseie, há que concluir que o mesmo mais não é do que um acto interlocutório (e preparatório) do procedimento de liquidação (entendido este em sentido amplo) ao qual serve de suporte;
28ª. Em suma, a decisão final do procedimento tributário que se inicia com a inspecção, o acto que lhe põe termo, corresponde, apenas e tão só, ao acto de liquidação;
29ª. Por outro lado, é incontornável o facto de o art. 59º, nº 1, do CPPT, afirmar, expressis et aperti verbis que o procedimento de liquidação se inicia “com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente”;
30ª. Deste modo, há que concluir que, por vontade expressa do legislador, o procedimento de liquidação tem como momento inicial as declarações do contribuinte e só termina com a prolação pela Administração Tributária do acto final que se traduz na emissão da nota de liquidação, nele se incluindo todos os actos necessários à prolação daquele acto final – cfr., Nuno Cerdeira Ribeiro, O Controlo Jurisdicional dos Actos da Administração Tributária, pg. 90, Carlos Paiva, Da Tributação à Revisão dos Actos Tributários, pg. 96;
31ª. Mesmo quando se entenda que o procedimento de inspecção e o procedimento de liquidação constituem procedimentos autónomos entre si, atenta a sua ligação intrínseca, íntima, umbilical e interdependente – (i) a liquidação é a consequência imediata da inspecção, nela assenta e dela depende; (ii) o relatório de inspecção é a âncora e o “discurso fundamentador” da liquidação (iii) a inspecção sempre constituirá um procedimento preparatório e acessório da liquidação sem o qual esta não pode existir (no caso de liquidações emergentes de processos inspectivos) – o mandato conferido no primeiro daqueles procedimentos estende-se, à luz do disposto no art. 44º, nº 1, do Cód. Proc. Civil, ao procedimento de liquidação;
32ª. A defesa dos interesses do mandante no âmbito do procedimento de inspecção pressupõe necessariamente que através daquele mandato são atribuídos ao mandatário poderes para todos os actos consequentes daquela inspecção que venham a ocorrer no âmbito do procedimento de liquidação, designadamente para receber e reagir contra a liquidação consequente do relatório de inspecção que vier a ser proferido – cfr., Ac. TCAS de 14.11.19, Proc. nº 14/18.4BEFUN:
“Deve ser notificada ao mandatário constituído no decorrer do procedimento de inspecção a liquidação que, correlacionada com essa inspecção, venha a ser posteriormente efectuada”.
33ª. Tendo em conta que as liquidações ainda não foram válida e eficazmente notificadas à Recorrente – porquanto o seu mandatário, em violação do disposto no art. 40º, nº 1, do CPPT, ainda não foi notificado das mesmas – daí segue-se que as mesmas são ineficazes para lá de que já caducou o direito da Administração Tributária proceder às liquidações impugnadas, o que deverá conduzir à sua anulação – cfr., art. 45º, nºs 1 e 4 da LGT, art. 204º, nº 1, als. e) e i) do CPPT;
34ª. A interpretação dos arts. 40º, nº 1 e 44º, nº 1 do Cód. Proc. Civil, do art. 54º, nº 1, al. a) e b), da LGT, do art. 62º, nº 1 e nº 2, do RCPIT, dos arts. 5º, nº 1, 40º, nº 1, 44º, nº 1, als. a) e b), 54º e 59º, nº 1, do CPPT, feita na douta sentença recorrida, no sentido de que o mandato conferido no âmbito de um procedimento de inspecção não se estende (e não abarca) ao consequente procedimento de liquidação que decorra daquele, e que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o acto de liquidação que decorre daquela inspecção e se fundamenta no relatório de inspecção, é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos arts. 18º, nº 2 e 20º, nº 1 e 2 da CRP;
35ª. As notificações das liquidações de IRS e juros compensatórios que suportam os presentes autos remetidas à Recorrente, por delas não constar a indicação do autor dos actos de liquidação e da data em que foram praticadas, são nulas à luz do disposto no art. 39º, nº 12, do CPPT – cfr., art. 36º, nº 2, do CPPT;
36ª. A referência que consta daquelas notificações à Exma. Sra. Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira em funções à data em que aquelas liquidações foram remetidas à Recorrente, esgota-se na identificação da pessoa que promoveu aquelas notificações e que lhe indicou os meios de defesa à sua disposição:
“Fica notificado(a) da liquidação de IRS relativa ao ano a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta.
Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140.º do CIRS e 70.º e 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A Directora-Geral
BB”
37ª. Não tendo sido remetido à Recorrente qualquer outro documento do qual conste o autor dos actos de liquidação e a data em que os mesmos foram praticados;
38ª. Daí se seguindo, por um lado, a ineficácia das liquidações impugnadas e, por outro lado, e consequentemente, a caducidade das liquidações impugnadas por a Recorrente não ter sido validamente notificada das mesmas dentro do prazo de caducidade estabelecido no art. 45º, nº 1 da LGT – vd., tb., arts. 36º, nºs 1 e 2, do CPPT e 77º, nº 6 da LGT;
39ª. Das liquidações em crise e da sua notificação à Recorrente, constata-se que delas não consta qualquer fundamentação de suporte às liquidações impugnadas, delas não se retirando as razões de facto e de direito que as fundamentaram, como delas não consta qualquer manifestação de adesão ou concordância com as conclusões expressas no relatório de inspecção de fls. ...;
40ª. Do que se segue que o acto de liquidação padece de absoluta falta de fundamentação e, como tal, deverá ser anulado - cfr. art. 35º, nºs 1 e 2 e 77º, nºs 1 e 2 da LGT e art. 63º, nº 1, do RCPIT; vd., Ac. STA de 24.10.85, Proc. nº 13113. Ac. STA de 28.1.86, Proc. nº 22568, Ac. STA de 5.12.90, Proc. nº 4633 e Ac. do Pleno do STA de 19.1.93, BMJ 423, 260;
41ª. A Recorrente celebrou contrato de trabalho com o Banco 1... em 1998; em 26 de Maio de 2008, a Recorrente pôs termo àquele contrato de trabalho; aquando da revogação do contrato de trabalho com o Banco 1... a Recorrente não recebeu qualquer indemnização por força do termo daquele contrato de trabalho, designadamente, com base no número de anos de serviço prestados àquela entidade, não tendo beneficiado, por isso, nesse momento, nem posteriormente, por referência à cessação daquele contrato, do disposto no art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS;
42ª. Com a cessação daquela relação laboral, a Recorrente, paralelamente, celebrou um novo contrato de trabalho com o Banco 2..., no qual foi expressamente considerada e reconhecida a antiguidade laboral da Recorrente decorrente do anterior contrato celebrado com o Banco 1..., ou seja o número de anos em que esteve ao serviço desta instituição bancária;
43ª. À data, correspondia a um uso instituído no sector bancário o reconhecimento pelas diferentes entidades bancárias da antiguidade que os novos trabalhadores por si contratados tinham adquirido ao abrigo de contratos de trabalho anteriormente celebrados com outras instituições financeiras, uso esse que era também seguido e aceite pelo Banco 2... e que assim era reconhecido pelos seus trabalhadores, designadamente pela Recorrente;
44ª. Ao contrato de trabalho celebrado entre o Banco 2... e a Recorrente aplicava-se, por expressa vontade declarada das partes, o ACT para o Sector Bancário vigente, instrumento de regulamentação colectiva, cujo texto consolidado com relevância para os presentes autos, foi publicado no BTE, 1ª série, nº 20, de 29 de Maio (alterações posteriormente publicadas no BTE, 1ª série, nº 24, de 29 de Junho de 2011, no BTE, 1ª série, nº 8, de 29 de Fevereiro de 2012 e com revisão global publicada no BTE, 1ª série, nº 29 de 8 de Agosto de 2016), o qual foi subscrito pelo Banco 2... e pelos Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários e Independente da Banca, sendo que a Recorrente foi filiada no Sindicato Nacional dos Quadros e Técnicos Bancários desde que iniciou funções no Banco 1... (1998) e até 1 de Agosto de 2013;
45ª. Prevendo-se no art. 17º. nº 1, al. a), do referido ACT, que a antiguidade do trabalhador bancário era determinada pela contagem de todos os anos de serviço prestados em Portugal, nas Instituições de crédito com actividade em território português;
46ª. No âmbito e por força de um processo de restruturação encetado pelo Banco 2... em 2013, a Recorrente e o Banco 2..., puseram termo ao contrato de trabalho celebrado entre ambos, com efeitos a partir de 12 de Julho de 2013, tendo a Recorrente, no âmbito desse acordo de revogação, recebido, a título de compensação, a quantia global de € 82.953,91 (oitenta e dois mil novecentos e cinquenta e três euros e noventa e um cêntimos);
47ª. Conforme resulta do disposto no art. 11º da LGT, “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”, aplicando-se, por isso, no âmbito tributário os critérios interpretativos estabelecidos no art. 9.º do Código Civil – cfr., Diogo Leite Campos, Interpretação das normas fiscais, pg. 28; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, pg. 99;
48ª. Sendo que, “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei” – art. 11º, nº 2, da LGT; cfr., Ac. STA de 16.10.02, Proc. nº 26.829;
49ª. Analisando o teor da al. b), do nº 4, do art. 2º, do CIRS, constata-se que o legislador aí previu dois mecanismos distintos para determinar o multiplicador a utilizar no cálculo da parcela da indemnização recebida a título de compensação pela cessação do contrato de trabalho que fica sujeita a tributação em sede de IRS: (i) o número de anos ou fracção de antiguidade (1º segmento) e (ii) o número de anos de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos (2º segmento) – cfr., Decisão CAAD de 14.11.16, Proc. nº 230/2016-T, Decisão CAAD de 7.12.17, Proc. nº 321/2017-T;
50ª. Sendo que o conceito de antiguidade referido no primeiro segmento tem de ser entendido com uma amplitude abrangente de modo a abarcar o serviço prestado perante anteriores entidades patronais, o qual tem de ser buscado no âmbito do contrato de trabalho pois o legislador fiscal não definiu nenhum conceito próprio de antiguidade;
51ª. O direito laboral admite que a antiguidade de um trabalhador no âmbito de uma determinada entidade laboral abranja o tempo de serviço dispensado a uma outra entidade patronal, o que para lá de ser uma prática regular e comum no mercado de trabalho está consagrada em sede de regulamentação colectiva, mormente no art. 17º do ACT do Sector Bancário (“todos os anos de serviço, prestado em Portugal, nas Instituições de Crédito com actividade em território português”);
52ª. Saliente-se ainda que, como elemento decisivo para a interpretação do termo “antiguidade” é o facto de ACTV do sector bancário estabelecer que a antiguidade do trabalhador bancário é determinada pela contagem de todos os anos de serviço, prestado em Portugal, nas Instituições de Crédito com actividade em território português, o que deve ser visto como um elemento interpretativo decisivo para fixar o sentido e o alcance do mesmo – cfr., Decisão CAAD de 7.12.2017, Proc. nº 321/2017-T;
53ª. Para lá de que, decorrendo do art. 17º do ACT do sector bancário que a antiguidade do trabalhador é determinada pela contagem de todos os anos de serviço prestado em Portugal, nas instituições de crédito com actividade no território português, ACT que, no caso, vinculava quer o Banco 2..., quer a Recorrente, pelo facto de aquela instituição bancária o ter subscrito e a Impugnante estar sindicalizada, temos assim que, in casu, a antiguidade da Recorrente não decorre de um qualquer negócio jurídico celebrado entre ela e a sua entidade patronal (o Banco 2...) mas, ao invés, resulta da lei pois, como vimos, o âmbito de aplicação e a força vinculativa do ACT Bancário decorre da própria lei – vd., art. 1º do Cód. Trabalho e ACT Bancário;
54ª. De resto, não se prefigura nenhuma razão relevante que justifique que a antiguidade alcançada ao abrigo de uma relação laboral imediatamente anterior não seja considerada aquando da cessação do contrato de trabalho ocorrida já na vigência de um novo e subsequente vínculo laboral;
55ª. Para assim se concluir, basta atentar, desde logo, que se não ocorrer uma mudança da entidade patronal no momento da cessação do contrato de trabalho e de pagamento de uma compensação por esse facto, será sempre considerada a totalidade da antiguidade para o cálculo do limite da não sujeição a tributação;
56ª. Por outro lado, note-se ainda que, no caso de mudança de entidade patronal, no momento em que cessa o primeiro vínculo laboral o trabalhador não recebe qualquer compensação pela antiguidade acumulada nessa anterior relação laboral e, como tal, não beneficia daquela delimitação negativa de incidência de IRS;
57ª. Ou seja, no caso de não ser atendida a totalidade da antiguidade, o trabalhador que tiver mudado de entidade patronal sai prejudicado perante aquele que se tenha sempre mantido na mesma entidade patronal até ao momento em que cessou o contrato de trabalho com direito a uma indemnização - Ac. TCAS de 11.5.04, Proc. nº 06002/01;
58ª. Passando a norma em questão, nesse enquadramento interpretativo, por ser discriminatória por permitir tratar de modo diferente aquilo que é igual, privilegiando uns e penalizando outros sem razão objectiva, de forma ilícita, injustificada e excessiva;
59ª. À luz dos princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade consagrados nos arts. 1º, 2º, 13º, nº 1 e 2 e 18º, nº 2, da Constituição, não encontra justificação razoável e, como tal, não é constitucionalmente aceitável, o entendimento seguido pela Administração Tributária nas liquidações que promoveu e pelo Tribunal a quo na sentença recorrida no sentido de se considerar que a antiguidade a considerar para os efeitos da al. b), do nº 4, do art. 2º do CIRS, é apenas aquela computada ao abrigo da relação laboral em que ocorreu a cessação do contrato de trabalho mesmo quando, como sucede in casu, na data em que o trabalhador cessou o primeiro contrato para celebrar o seguinte não tenha recebido qualquer compensação por essa cessação;
60ª. A interpretação da al. b), do nº 4, do art. 2º, do CIRS, feita pelo Tribunal a quo, viola os princípios constitucionais da legalidade tributária, da tributação do rendimento real, da proporcionalidade, da proibição do excesso, da igualdade, da justiça, da segurança e confiança jurídica e é, por isso, inconstitucional – cfr., arts. 103º, nº3, 104º, nº 2, 18º, 2º e 1º da CRP; vd., tb., art. 29º, nº 2 da DUDH;
61ª. Por outro lado, perante a interpretação e aplicação do art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, que, de um modo firme e consistente, tem, desde há vários anos, vindo a ser feita pelos Tribunais, caso o legislador entendesse que aquele não era o sentido pretendido para a norma, já há muito que teria promovido a sua alteração, clarificando-a de modo a consagrar, sem margem para dúvidas, o entendimento oposto; ou seja, o comportamento passivo do legislador perante a jurisprudência que tem vindo a ser produzida relativamente ao art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, aponta também no sentido que aqui se sufraga;
62ª. Nos termos do disposto no art. 35º, nº 1, da LGT, a liquidação de juros compensatórios pressupõe que o contribuinte agiu com culpa, sob a forma de dolo ou de negligência no retardamento da liquidação ou entrega do imposto que se considere devido – cfr., Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, LGT Anot., pg. 131, Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, pg. 144, Ac. STA de 8.8.92, Proc. nº 12147 e Ac. STA de 4.2.04, Proc. nº 01733/03;
63ª. Da documentação remetida à Recorrente, seja do projecto de relatório de inspecção, seja do subsequente relatório final seja, finalmente, das notas de liquidação impugnadas, deles não consta a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, máxime do preenchimento do requisito de culpa, o que as inquina e deverá conduzir à sua anulação;
64ª. Na sentença recorrida, foram violados os normativos supra indicados;
Termina a Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso.
Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida (RFP) não apresentou contra-alegações.* O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal apresentou parecer defendendo que se deveria considerar improcedente o presente recurso (cf. fls. 912 e segs.– paginação do SITAF).
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II – Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que se encontrava provado que:
A) A Impugnante celebrou um contrato de trabalho com o Banco 1... em 12/12/1998 - Cf. fls. 32 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) Em 26/05/2008, a Impugnante pôs termo àquele contrato de trabalho e após celebrou um novo contrato de trabalho com o Banco 2.... fls. 33 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
C) Em 12/07/2013, a Impugnante chegou a acordo com Banco 2... no sentido de pôr termo ao contrato de trabalho - Cf. fls. 35 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) No âmbito do acordo mencionado na alínea antecedente, a entidade patronal pagou uma compensação pecuniária de natureza global que ascendeu a € 82.953,91 - Cf. fls. 35 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) Em 16/11/2016, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao seguinte projeto de relatório inspetivo:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfs. Fls. 196 do sitaf.
F) A Impugnante exerceu o direito de audição, constituindo mandatário - Cf. Fls. 270 do sitaf.
G) Por despacho de 28/12/2016 foram confirmadas as correções propostas, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfs. Fls. 196 do sitaf.
H) Por ofício registado com AR datado de 05/01/2017 foi enviado à Impugnante o mencionado relatório o qual veio devolvido com a indicação de “não reclamado” - Cfs. Fls. 196 do sitaf.
I) Por ofício registado com AR datado de 25/01/2017 foi enviado à Impugnante segunda notificação do mencionado relatório cujo AR foi assinado em 31/01/2017 - Cfs. Fls. 196 do sitaf.
J) Em 07/02/2017, a AT emitiu a liquidação de IRS n.º ...84 relativa a 2013, no valor de € 16.355,78, e juros compensatórios, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cf. fls. 51 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
J) Em 10/02/2017, a AT emitiu a demonstração de acerto de contas relativa a 2013 no valor de € 19.641,39, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cf. fls. 55 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
L) A Impugnante foi notificada das aludidas liquidações via CTT registado em 14/03/2017 - cf. fls. 51 e ss do processo físico.
M) O mandatário da Impugnante não foi notificado da liquidação supra identificada – cf. fls. 196 do sitaf e ss.
N) A impugnante reclamou graciosamente da liquidação supra identificada alegando, em suma, que decorria da cláusula 17.ª, n.º 1, a) do ACT do Setor Bancário em vigor à data que a antiguidade é determinada pela contagem de todos os anos de serviço prestado em Portugal, pelo que nos termos do ACT e art.º 1.º do CT a antiguidade relevante era a relativa ao trabalho prestado ao serviço do Banco 2... e BPI-cf. fls. 85 e ss do processo físico.
O) Em 19/10/2017, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida] - cf. fls. 644 do sitaf.
P) Em 08/11/2017, a Impugnante exerceu o direito de audição - cf. fls. 676 do sitaf.
Q) Em 30/11/2017 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cf. fls. 63 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
R) A Impugnante foi notificada do despacho a que se alude na alínea antecedente em 14/12/2017 - Cf. fls. 676 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.* No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:
«Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.»* Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:
«A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados.»
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente, designadamente quanto às nulidades apontadas à decisão jurisdicional recorrida, assim como quanto aos erros de julgamento de facto e de direito que àquela são imputados.
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IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se considerou totalmente improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa intentada, tendo por objeto a liquidação de IRS de 2013 e a correspetiva liquidação de juros compensatórios.
A liquidação supra referida resultou de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT na qual, designadamente, se concluiu pela aplicação de correções meramente aritméticas em sede de IRS no período supra indicado.
Cumpre, deste modo, apreciar e decidir as questões suscitadas na presente apelação de acordo com a ordem de conhecimento lógico das mesmas.
IV.1 – Das nulidades invocadas.
A ora Apelante inicia o presente recurso invocando que na sentença recorrida ocorreu omissão de pronúncia, uma vez que naquela não foram apreciadas duas questões que teria suscitado em sede de petição inicial (vide conclusões 1.ª e 2.ª do presente recurso). Nesta senda, afirma a Recorrente que o Tribunal recorrido não se pronunciou sobre as seguintes questões:
- que a interpretação do art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, no sentido pugnado no relatório de inspeção de a antiguidade do trabalhador de se circunscrever à antiguidade na empresa em que cessou funções, era profanador dos princípios da igualdade e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados, e
- que, por força do princípio da segurança jurídica a antiguidade do trabalhador, para efeitos do disposto no art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, incluía a antiguidade verificada ao abrigo de uma anterior entidade patronal.
Com efeito, na sentença recorrida a fls. 720 e segs. dos autos (paginação do SITAF), constata-se que as referidas questões não foram objeto de pronúncia por parte do Tribunal recorrido. Por outro lado, tais questões haviam sido afloradas pela então Impugnante na petição inicial, mais concretamente nos artigos 234.º e segs. e 253.º e segs. do referido articulado (máxime nos seus artigos 239.º e 261.º).
Contudo, o Tribunal recorrido aquando da pronúncia sobre as nulidades invocadas em sede de recurso, proferiu despacho em 02.07.2021, devidamente notificado às partes, do qual se retira que:
«“Inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados – cfr. art. 13º e 18º, nº 2 da CRP
Alega a Impugnante que a interpretação do art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, no sentido pugnado no relatório de inspecção de a antiguidade do trabalhador se circunscrever à antiguidade na empresa em que cessou funções, é violador do princípio da igualdade e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados – cfr., art. 13º e 18º, nº 2 da CRP, porquanto no caso de não ser atendida a totalidade da antiguidade, o trabalhador que tiver mudado de entidade patronal sai prejudicado perante aquele que se tenha sempre mantido na mesma entidade patronal até ao momento em que cessou o contrato de trabalho com direito a uma indemnização. E citando o Ac. TCAS de 11/05/004, proc. n.º 06002/01 “o que se compreende face à injustiça flagrante que resultaria, por exemplo, do facto de um trabalhador, porventura com trinta anos de actividade numa empresa, se transferir para uma outra, quiçá do mesmo grupo, pouco tempo antes da cessação do contrato de trabalho, saindo, por isso, manifestamente desauxiliado e injustiçado relativamente àquele outro que nunca tivesse mudado de entidade patronal”.
Dispõe o art.º 13.º da CRP, sob a epígrafe “princípio da igualdade” que “1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei. 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.
E o art.º 18.º, n.º 2 da CRP estatui que “A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos”.
Para este princípio as situações entre si iguais devem ser tratadas de maneira igual e as situações entre si diferentes devem ser tratadas de forma diferente, na medida da diferença.
A invalidação de uma conduta administrativa com fundamento na violação do princípio da igualdade depende, assim, de dois pressupostos: a igualdade entre duas situações da vida e a disparidade de tratamento.
Assim, será necessário alegar e demonstrar que as situações são absolutamente idênticas e que as eventuais diferenças de tratamento são injustificadas, o que não sucede no caso em apreço.
Como se afirma no acórdão do STA (Pleno) de 08/05/2019, proc. n.º 0407/18.7BALSB, não relevando agora as situações em que o trabalhador não tem legalmente direito a qualquer compensação por cessação da relação laboral, v.g. a rescisão com aviso prévio, resulta do Código do Trabalho, na redacção à data, artigos 366º, 372º e 379º que a compensação pela cessação do contrato de trabalho correspondente a x dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade, artigos 391º e 392º, que a compensação se fixa entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo ou fracção de antiguidade e artigo 396º, o trabalhador tem direito a indemnização, a determinar entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade. E em todas estas situações da cessação do contrato de trabalho a antiguidade refere-se ao período de tempo em que o trabalhador esteve ao serviço da entidade patronal devedora da compensação ou indemnização a que se referem tais normas, não se refere a toda a antiguidade do trabalhador desde que iniciou funções na sua profissão, independentemente da entidade patronal. Ou seja, a compensação atribuída pela cessação do contrato de trabalho é calculada em função da antiguidade do trabalhador ao serviço da entidade devedora da compensação, isto é, por referência à antiguidade na empresa. E tal como nas normas do direito laboral, na norma fiscal o legislador usou uma redacção em tudo semelhante para fazer referência ao período de tempo que deve ser contabilizado para o cálculo do imposto, número de anos ou fração de antiguidade, tendo-lhe acrescentado o esclarecimento que tal período é o referente à entidade devedora e definiu claramente no mesmo artigo 2º, n.º 10 que para efeitos deste imposto, do IRS, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente nos termos deste artigo, tendo por sua vez especificado na norma em análise que a antiguidade se reportava à entidade devedora.
Deste modo, se um trabalhador mudou de entidade patronal e outro optou por não mudar é por demais evidente que não estamos perante situações iguais e que mereçam a mesma tutela, pois no segundo caso a entidade patronal foi sempre a mesma e a antiguidade refere-se ao período de tempo em que o trabalhador esteve ao seu serviço, ao passo que no primeiro caso o trabalhador fez a opção de mudar de entidade patronal, pelo que não pode reclamar o mesmo tratamento daquele trabalhador que fez opção diversa. Assim, o alegado prejuízo sofrido pela Impugnante, quando comparada com o funcionário que esteve sempre ao serviço da mesma entidade patronal, está justificado e deve-se a fatores pessoais da Impugnante, que fez escolhas na sua carreira profissional diversas daquele, mas inoponíveis ao sistema fiscal, mostrando-se ser um tratamento conforme ao princípio da igualdade e proporcional por justificado, à luz do disposto nos arts. 13.º e 18.º, n.º 2 do CRP. Entendimento diverso violaria o princípio da igualdade, pois estaria a beneficiar uma profissão, em detrimento das demais, designadamente profissões extra sector bancário. A este propósito exarou-se no citado aresto proferido no acórdão do STA (Pleno) de 08/05/2019, proc. n.º 0407/18.7BALSB que “O princípio da igualdade tributária encontra-se expressamente consagrado, entre outros, nos artigos 13º e 104º da CRP, respeitando sempre a tributação os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material, cfr. artigo 5º, n.º 2 da LGT, não podendo de tais leis resultar a discriminação de qualquer profissão ou actividade nem prejudicar a prática de actos legítimos de carácter pessoal, sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excepcionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou outras, cfr. artigo 7º, n.º 3 da mesma LGT. Assim, a norma em apreço, bem como todas as outras que se compreendem no sistema fiscal português, ao visarem a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promoverem a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, cfr. artigo 5º, n.º 1, são gerais e abstractas não podendo das mesmas resultar uma discriminação positiva ou negativa injustificadas de grupos de cidadãos, ou de cidadãos individualmente considerados, e devem ser interpretadas tendo em conta a unidade do sistema jurídico, cfr. artigos 9º do Cód. Civil e 11º da LGT”.
Deste modo, não se acompanha o entendimento da Impugnante de que a interpretação propugnada pelo Tribunal viola os princípios da igualdade e proporcionalidade contidos nos normativos constitucionais dos art.º 13.º e 18.º, n.º 2 da CRP, improcedendo a sua alegação.
Violação do princípio da segurança jurídica
Alega a Impugnante que tendo em conta o firme entendimento jurisprudencial existente à data no sentido de a antiguidade do trabalhador, para efeitos do disposto no art. 2º, nº 4, al. b), do CIRS, abarcar aquela verificada ao abrigo de uma anterior entidade patronal, este normativo deveria ser interpretado neste sentido.
Mais alega que há que tomar em consideração que a aplicação jurisprudencial da norma em causa vai no sentido de admitir, na determinação do limite da não tributação, a antiguidade conseguida ao abrigo de um contrato de trabalho anterior.
Afirma que perante a interpretação e aplicação do art.º 2º., n.º 4, d) do CIRS que de um modo firme e consistente tem, desde há vários anos, vindo a ser feita pelos Tribunais, caso o legislador entendesse que aquele não era o sentido pretendido para a norma, já há muito que teria promovido a sua alteração, clarificando-a de modo a consagrar o entendimento oposto. Ora, o princípio da segurança jurídica impõe-se fundamentalmente ao legislador limitando-o em dois sentidos: 1.º na edição de normas retroativas desfavoráveis; 2.º na livre revogabilidade e alterabilidade das leis fiscais (favoráveis) e tal princípio aplica-se diretamente também aos operadores jurídicos concretos, mormente à administração fiscal, se e na medida em que disponham de uma margem legal de livre decisão cujo parâmetro imediato seja a Constituição: neste sentido, Prof. Casalta Nabais, in “Direito Fiscal, 5.ª edição, 2009, pág. 146.
Ora, estamos perante um princípio que é um parâmetro de controlo da margem de livre decisão administrativa, sendo que, in casu, a Administração agiu no exercício de poderes vinculados, cumprindo a lei, pelo que não podendo ter sido outra a actuação da Administração não se mostra violado aquele princípio. De facto, ao contrário dos particulares que podem fazer tudo aquilo que a lei não proíbe, a Administração Pública só pode fazer aquilo que a lei permite, em estrito cumprimento do princípio da legalidade plasmado no art.º 3.º do CPA que dispõe “os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos”.
In casu, a AT assumiu a conduta que lhe era imposta por lei e, por isso, não lhe era permitido proceder de forma diversa nos termos da lei.
A existência de algumas decisões jurisdicionais no sentido propugnado pela Impugnante não justifica a violação de tal princípio, porquanto: (i) primo, trata-se de um princípio que se impõe ao legislador; (ii) a querela foi resolvida pelo citado acórdão do Pleno que vem, precisamente, conferir segurança jurídica, pois este princípio subjaz ao instituto da uniformização de jurisprudência. Como se afirma no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 657/2013, proc. n.º 272/12, 3.ª Seção “se o princípio da igualdade (e também da certeza e segurança jurídicas) subjaz ao instituto da uniformização de jurisprudência, enquanto valor que especialmente informa este tipo de recursos dirigidos à revisão de decisões divergentes no mesmo quadro legal e quanto à mesma questão de direito, o valor da uniformidade do direito aplicado não é um valor absoluto de que decorra sempre e necessariamente a eliminação da inelutável diferença que possa resultar da jurisprudência produzida pelos vários tribunais e a sua própria evolução, cabendo, em qualquer caso, aos tribunais a liberdade - e a consequente responsabilidade - de realizar a justiça em cada caso concreto em aplicação da lei (artigo 203.º, CRP). Depois, aquele valor traz em si essencialmente uma preocupação sistémica - de harmonização e coerência do próprio sistema judicial - elemento que avulta em face da invocação de um direito subjetivo das partes à revisão das decisões judiciais no âmbito de um recurso extraordinário de uniformização de jurisprudência.”. Deste modo, improcede a alegação da Impugnante como causa invalidante da liquidação impugnada”.
Ante o exposto, considera-se o presente despacho como complemento e parte integrante da sentença.»
Na sequência deste despacho, a ora Recorrente pronunciou-se nos termos que constam do seu requerimento de fls. 890 e segs. dos autos (paginação do SITAF). Assim, se bem compreendemos o alcance desta última pronúncia feita pela Recorrente nestes autos, o que a mesmo pretendeu implicitamente desistir do presente recurso, quanto às apontadas nulidades, alargando o objeto do presente recurso.
IV.2 – Do erro de julgamento de facto.
Na visão da Recorrente, o Tribunal recorrido aferiu de forma errónea a matéria de facto relevante para a decisão ora sob recurso.
Assim, em primeiro lugar, a ora Apelante invoca um conjunto de factos, dos quais retira algumas ilações, sem que, porém, os contraponha diretamente contra o que foi decidido na sentença recorrida (veja-se, designadamente, o alegado nas conclusões 41.ª a 44.ª e 46.º do presente recurso). Ora, quanto àquela invocação feita pela Recorrente não há verdadeiramente um juízo de censura por contraposição com o que foi o decidido na sentença recorrida, o que significa que neste ponto a presente apelação falha o seu objetivo recursivo.
Em segundo lugar, a Recorrente apresenta alguns factos que, na sua ótica, deveriam ter sido considerados como provados na sentença recorrida. Aqui é claro o sentido recursivo da presente apelação, plasmado na clara discordância da Recorrente com a factualidade assente na sentença recorrida que, na presente instância, aquela pretende ver aditada (cf. conclusão 3.ª do presente recurso).
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC. Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na presente situação, a Recorrente não indica quais os elementos de prova que sustentam os factos que pretende ver aditados e a que faz alusão na conclusão 3.ª do presente recurso. Ora, esta omissão decorre quer das conclusões do presente recurso, quer da respetiva motivação. Acresce que a Apelante tão pouco refere de onde supostamente emerge a alegação de tais factos e se, processualmente, os mesmos foram (ou não) aceites pela parte contrária (alegação que se poderia consubstanciar, já não um eventual erro de julgamento da matéria de facto, mas um eventual desrespeito de um putativo ónus de impugnação processual, matéria esta de direito e que aqui não foi invocada).
Por isso, não se toma conhecimento do presente recurso incidente sobre a matéria de facto, uma vez que a ora Recorrente não cumpre os ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC, em especial a exigência contida na respetiva alínea b) do n.º 1 desta norma processual civil, aplicável por força da remissão contida no art.º 281.º do CPPT.
IV.3 – Das demais questões suscitadas no presente recurso.
IV.3.1. – Do erro de julgamento por ausência de audição de testemunhas
A Recorrente defende, também, que o Tribunal recorrido deveria ter procedido à audição das testemunhas indicadas, sendo tal necessário tendo em conta o que havia alegado em sede de petição inicial, mais concretamente nos correspetivos artigos 143º a 159º, 171º a 179º, 184º a 188º.
Vejamos.
Com efeito, ressalta da petição inicial que, a final, a Recorrente ofereceu prova testemunhal, indicando, para o efeito cinco testemunhas.
Porém, por despacho datado de 30.01.2019 (cf. fls. 707 dos autos – paginação do SITAF), devidamente notificado às partes, o Julgador de primeira instância dispensou a audição das testemunhas indicadas, sujeitando tal decisão atendendo à prova documental que já se encontrava junta aos autos e atendendo às questões nestes a decidir. Ora, contra tal despacho não foi em devido tempo deduzido o competente recurso, nos termos do art.º 285.º do CPPT, pelo que fez caso julgado formal nos presentes autos.
No entanto e numa perspetiva já material, ou seja, numa visão de eventual erro de julgamento, o que podemos constatar é que a matéria inscrita nos supra citados artigos da p.i. é ou de natureza conclusiva e/ou matéria de direito, ou diz respeito a factos que apenas são passiveis de prova documental (aliás, alguns dos quais até se faz referência na factualidade assente na sentença recorrida). Há ainda factos, cuja irrelevância para os presentes autos é patente, uma vez que a pedra de toque fundamental não são, por exemplo, as expetativas e condições da relação contratual da ora Recorrente com as suas anteriores entidades patronais do setor bancário, nem os usos destas no que tange ao cômputo da antiguidade e às indemnizações eventualmente devidas pela cessação de contratos de trabalho. Efetivamente o que está verdadeiramente em causa á antes a subsunção jurídica feita à luz do CIRS da indemnização que a ora Recorrente recebeu quando se deu por finda a relação laboral com a sua última entidade patronal.
Por isso, entendemos à semelhança do Tribunal recorrido, que a prova documental que foi apresentada e considerada era suficiente para decidir o presente pleito, não se tendo, assim, operado qualquer erro material decisório e que potencialmente tivesse qualquer influência na decisão jurisdicional ora sob escrutínio.
IV.3.2. – Das invalidades ocorridas em sede procedimental e relativas aos atos recorridos.
Nas conclusões 5.ª a 33.ª, 35.ª a 40.ª, 59.ª (em parte) e 62.ª a 63.ª, a Recorrente imputa aos atos impugnados, designadamente os proferidos no âmbito da reclamação graciosa e nos respetivos procedimentos que os integram, um conjunto de invalidades que enuncia. Ora, as invalidades em causa, a verificarem-se, poderiam levar à mera anulação dos atos em apreço, não se prefigurando como potencialmente geradoras de eventual nulidade dos atos impugnados (ao contrário do que é dito pela Recorrente).
Porém, o Recorrente não se insurge aqui contra o que foi decidido na sentença recorrida quanto às invalidades invocadas nas aludidas conclusões e que dizem respeito quer ao despacho de indeferimento da reclamação graciosa, quer aos atos de liquidação aqui impugnados (aqui se incluindo as que estão na génese dos respetivos procedimentos). Ora, inexistindo o contraponto necessário quanto ao que foi decidido na sentença recorrida no que concerne às apontadas invalidades, terá que improceder o presente recurso quanto a item.
IV. 3.3 – Do erro de julgamento quanto à necessidade de notificação ao Advogado da liquidação impugnada.
A Recorrente, na conclusão 34.ª veio defender que a interpretação feita na sentença recorrida “[…] no sentido de que o mandato conferido no âmbito de um procedimento de inspecção não se estende (e não abarca) ao consequente procedimento de liquidação que decorra daquele, e que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o acto de liquidação que decorre daquela inspecção e se fundamenta no relatório de inspecção, é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos arts. 18º, nº 2 e 20º, nº 1 e 2 da CRP […]”
Quanto a esta questão, na sentença recorrida analisou-se a referida questão dentro da problemática atinente à caducidade da liquidação, tendo o Tribunal recorrido concluído, com base em jurisprudência que citou, que a não era legalmente exigível a notificação das liquidações aqui em causa ao Advogado da ora Recorrente, enquanto interveniente no procedimento que àquelas conduziu.
Ora, sobre a presente temática, recentemente pronunciou-se o STA em acórdão de 24.02.2021 do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, no processo n.º 087/16.4BEFUN. Assim, neste aresto a cujos fundamentos e conclusões aderimos e que são inteiramente transponíveis para a presente situação, relatou-se que:
“[…] 4.3.1. Está em causa no presente recurso, já o dissemos, saber se a liquidação emitida em procedimento de liquidação deve ser notificada ao mandatário constituído no procedimento de inspecção, sob pena de ineficácia, com a consequente neutralização do efeito interruptivo de contagem do prazo do direito à liquidação.
Vimos já que a esta questão os acórdãos em confronto deram resposta distinta.
O acórdão recorrido, chamando à colação um acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (o já citado acórdão de 3 de Maio de 2018), julgou que aquela notificação não constituía condição de eficácia do acto de liquidação. O acórdão fundamento, perfilhando o entendimento vertido no voto de vencido do mesmo acórdão, julgou que a falta dessa notificação, particularmente por força do artigo 40.º do CPPT, sendo postergada, acarretaria inexoravelmente o tal efeito invalidante.
Como ficou evidenciado na apreciação que realizamos a propósito da verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso, mormente da decisão que tivemos que tomar quanto à questão da existência de jurisprudência consolidada, a questão que enfrentamos não é nova nem totalmente pacífica na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.
Em nosso entender a solução que vem obtendo acolhimento na Secção deste Supremo Tribunal é a que se nos afigura mais correcta, razão pela qual seguiremos de perto os julgamentos já realizados nos processos que já identificamos, acolhendo sem reservas os fundamentos nucleares que os suportaram (dispensando o uso das aspas aquando da realização de transcrições por forma a agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso sub judice), sem prejuízo da apreciação que se irá fazer dos argumentos que de forma mais relevante nos autos foram invocados pelo Recorrente.
Começando por estes últimos, importa salientar que não se discute a validade das premissas vertidas nas alíneas a) a d) das conclusões do presente recurso. Ou seja, não se discute, e confirma-se, que o exercício do direito à liquidação e a notificação do seu conteúdo ao contribuinte têm que ocorrer dentro do prazo de quatro anos contados do facto tributário, nos termos do artigo 45.º da LGT, sob pena de operar a caducidade de tal direito, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei por força, designadamente, do preceituado no artigo 268.º n.º 3 da CRP, que a notificação do acto tributário constitui mera condição da sua eficácia e que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, constitui fundamento de oposição a enquadrar no artigo 204.º n°.1, al. i) do CPPT.
Também se acompanha as alegações do Recorrente vertidas na al. f) das suas conclusões de recurso no sentido de que o acto de notificação de uma liquidação tributária não deve considerar-se um acto pessoal para efeitos do n.º 2 do artigo 40.º do CPPT, uma vez que não se trata de qualquer notificação do interessado para comparecer ou praticar qualquer acto.
E, por fim, não nos afastamos da tese do Recorrente, acolhida no acórdão fundamento, na parte em que, partindo do preceituado no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT – que, na redacção então em vigor, determinava que “As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório” – defende a aplicabilidade desta disciplina quer às situações de constituição de mandatário em procedimentos inspectivos quer em processos judiciais tributários [al. g) das conclusões de recurso].
Aliás, em ambos os arestos em confronto esta imposição legal foi observada, uma vez que, como resulta dos factos apurados, o mandatário constituído no procedimento inspectivo foi notificado de todos os actos aí praticados desde a sua constituição, incluindo para efeitos de audição prévia e do relatório final de inspecção, o que demonstra bem que a questão nunca foi a da inaplicabilidade do artigo 40.º n.º 1 do CPPT aos procedimentos inspectivos.
No que se diverge é quanto à exigibilidade dessa notificação ocorrer no procedimento de liquidação quando neste não foi constituído mandatário. Dito de forma directa, no que divergimos do Recorrente é quanto ao relevo que deve ser atribuído à constituição de mandatário em outros procedimentos para além do procedimento no âmbito do qual foi constituído.
Como se disse no acórdão de 3 de Maio de 2018 da Secção, e vem sendo mantido por parte desta Secção, o procedimento de inspecção conclui-se com a notificação do relatório final de inspecção, nos termos do artigo 62.º, n.º 1 e 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), terminando nessa data a obrigação da Administração Tributária de notificar o mandatário constituído de quaisquer actos que venham a ser praticados no âmbito de outros procedimentos ou processos por o mandato constituído no âmbito deste procedimento não transformar o mandatário em representante fiscal.
Ou seja, há que distinguir, como a doutrina que acolhemos sem reserva vem sublinhando, instituto de representação fiscal e mandato tributário.
O primeiro, previsto nos artigos 19.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (LGT); 130.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIRS); 126.º do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e 30.º do Código de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), cuja constituição é obrigatória nos casos legalmente previstos, tem em vista assegurar que o contribuinte não residente no país, seja de forma permanente ou temporária, esteja devidamente representado perante a Administração Fiscal, recaindo sobre esta o dever de com ele interagir na sindicância das obrigações que pelo contribuinte devam ser observadas.
O segundo, mandato tributário, cuja constituição, nos termos do artigo 5.º do CPPT, é meramente facultativa, apenas permite que este pratique, em nome do contribuinte, actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal, estando esse exercício limitado aos profissionais expressamente indicados pelo legislador no caso em que se suscitem ou discutam questões de direito perante a administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos.
Em suma, sendo distintas as qualidades de “mandatário” e “representante fiscal” e devendo as liquidações ser notificados ao sujeito passivo ou ao seu representante fiscal (nas situações em que a lei especialmente prevê que ele possa ser constituído e tendo-o sido), da mera constituição de um mandatário no procedimento inspectivo não decorre legalmente a imposição de que a liquidação, mesmo que emitida com base no resultado alcançado no referido procedimento, seja notificada ao mandatário constituído no procedimento, uma vez que o mandatário, por mor daquele instrumento (procuração) não fica habilitado a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo.
Do que vimos dizendo facilmente se conclui que não acompanhamos o Recorrente quanto às alegações vertidas nas conclusões e) e i) das conclusões do presente recurso. Por duas ordens de razões.
Porque a questão não é a de saber se a notificação do mandatário é substituível pela notificação feita ao contribuinte. A questão é a de saber se a notificação que legalmente a este último deva ser feita é substituível pela notificação feita ao primeiro no âmbito de um procedimento em que não foi constituído mandatário ou quando não assuma as vestes de representante fiscal. Questão a que já demos resposta negativa.
Porque não é verdade que o “valor da procuração junta a procedimento gracioso se mantém no consequente procedimento de liquidação”, uma vez que, independentemente de se reconhecer que o resultado do primeiro é determinante na instauração do segundo e nos actos nele praticados, constituem procedimentos autónomos, pelo que, por força do disposto nos artigos 44.º e 45.º do CPC e 67.º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante. (Acórdão de 13 de Setembro de 2017, proferido no processo n.º 1356/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt )
Relevando de novo a linha argumentativa exposta pelo Recorrente e sustentada no acórdão fundamento, importa ainda dizer que também não corresponde à realidade que o procedimento de inspecção não exista por si mesmo.
Desde logo porque a sua autonomia formal, em termos de regulamentação jurídica, é indiscutível, como resulta da previsão legal de admissibilidade de inspecções e, muito particularmente, da existência de um diploma especial em que esse procedimento está previsto e minuciosamente regulamentado desde o seu início até ao seu encerramento – RCPITA.
De resto, embora seja certo que o procedimento inspectivo visa a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias (artigo 2.º do RCIPTA), da sua instauração não decorre necessariamente a existência do procedimento de liquidação, o qual, formalmente, apenas existirá se, findo o procedimento de inspecção, neste se houver concluído pela verificação de irregularidades.
No acórdão desta Secção de 22 de Janeiro de 2020, proferido no processo n.º 915/16.4BERBG, convocando a tese que fez vencimento no acórdão de 3 de Maio de 2018, proferido no processo n.º 167/18, não se ignorou, como diz o Recorrente, e ficou também assumido no acórdão fundamento, que o acto de liquidação adicional está intrinsecamente ligado ao procedimento de inspecção tributária, uma vez que a fundamentação deste se poder fazer por mera remissão para as conclusões daquele, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, 1ª parte do RCPITA. Porém, também cumpre não olvidar que o acto de liquidação, que podendo nesse relatório fundamentar-se, também dele se pode afastar, nos termos que igualmente se mostram previstos no artigo 63.º, n.º 1, 2ª parte do RCPITA.
De todo o modo, mesmo que se baseie integralmente naquele relatório, tal não invalida que goze de autonomia jurídico-procedimental em relação àquele, na medida em que, sendo consequente daquele procedimento, o acto de liquidação é praticado (i) após o acto com o qual culmina o procedimento de inspecção tributária, ou seja, após o acto de aprovação do relatório, (ii) por funcionários de uma área operativa diversa, ainda que dentro da mesma estrutura orgânica (iii) e a Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária é também autónoma das restantes direcções de serviços (tudo, conforme artigos 16.º do RGIT conforme se constata do artigo 16.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira e al. q) do artigo 2.º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro).
Por fim, para que fiquem apreciados todos os argumentos convocados pelo Recorrente em abono da sua pretensão de revogação do acórdão recorrido e repristinação da doutrina do acórdão fundamento, impõe-se sublinhar que que a interpretação que vimos fazendo do quadro legal convocado, em especial a interpretação que fazemos do artigo 41.º do CPPT, não colide com os artigos 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 36.º, n.º 1 do CPPT, nem com o artigo 20.º da CRP e 66.º do Estatuto da Ordem dos Advogados (EOA), nem, por fim, que a solução “cabal” da questão colocada só possa ser encontrada na disciplina consagrada no artigo 44.º do Código de Processo Civil.
Não colide com o artigo 268.º, n.º 3 da CRP nem 36.º n.º 1 do CPPT, porque a liquidação, conforme resulta dos factos apurados no acórdão recorrido, foi notificada “aos interessados” e “pela forma prevista na lei”, já que foi notificada aos contribuintes destinatários dessa liquidação (por carta registada com aviso de recepção, como também o impõe o n.º 1 do artigo 38.º do mesmo diploma legal).
Não colide com os artigos 20.º da CRP e 66.º do EOA, porque da interpretação que se faz do quadro legal, em especial do artigo 41.º do CPPT, não decorre, nem implicitamente, a criação de qualquer obstáculo ou impedimento a que os sujeitos passivos acedam ao direito e aos tribunais ou a qualquer autoridade administrativa representados por mandatários. O que traduz a interpretação que acolhemos é a exigência de que a intervenção do mandatário, incluindo a sua notificação, apenas seja feita nos termos em que a lei a exige, no caso, quando tiver sido constituído como tal no âmbito do procedimento em que os actos e a sua intervenção sejam admitidos ou em que aquela intervenção seja devida.
Donde, tendo sido admitido aos contribuintes visados no procedimento de inspecção a constituição de mandatário para os representar no âmbito do procedimento de inspecção, tendo esse mandato sido integralmente respeitado pela Administração, que notificou o mandatário, a par da notificação aos contribuintes, de todos os actos praticados após essa constituição e o convocou para, querendo, intervir em representação daqueles (como sucedeu quer com a notificação da audição prévia quer com a decisão do relatório final de inspecção), não se logra encontrar fundamento para que se julgue que os direitos constitucionais, processuais ou estatuários invocados tenham sido violados ou se mostrem violados pela interpretação por nós perfilhada.
Por último, não colide com a disciplina legal contida no artigo 44.º do CPC, pelo que não se aceita que a solução a dar à questão da relevância da procuração se deva buscar no mencionado preceito.
Note-se que o artigo 44.º do CPC não regula as situações em que os actos devem ser notificados aos mandatários. Estas situações, que abarcam a questão que apreciamos, encontram-se reguladas nos artigos 247.º e 248.º do mesmo diploma legal, em termos paralelos à consagrada no artigo 41.º do CPPT, sendo que, as exigências legais aí impostas foram observadas, não por referência àqueles preceitos, mas por referência ao normativo de natureza especial citado, que, como tal, se sobrepõe ao regime geral consagrado no Código de Processo Civil e que é apenas de aplicação meramente subsidiária no domínio dos processos da jurisdição fiscal.
Mas a irrelevância do preceituado no artigo 44.º do CPC impõe-se ainda numa outra perspectiva e que tem a ver com o objecto da regulamentação aí consagrada.
Como a leitura do artigo 44.º do CPC permite facilmente alcançar, o legislador processual cuida neste normativo de definir o conteúdo e alcance do mandato no âmbito dos processos judiciais, estendendo os poderes atribuídos pelo mandante no processo principal aos incidentes que nele venham a ser suscitados.
Ora, para além de a distinção, que vimos ser essencial, entre instituto de representação e mandatário judicial, não ter paralelo na regulamentação processual civil, o procedimento de liquidação, contrariamente ao afirmado pelo Recorrente, não constitui nenhum incidente processual do procedimento de inspecção. Incidentes processuais são todos os que se desenvolvem no processo, incluindo os respectivos incidentes da instância, mesmo que devam ser tramitados por apenso ao processo principal, o que, como vimos já não ser o caso por o procedimento de liquidação não constituir, dada a autonomia deste, também já dada por assente, nenhum incidente do procedimento de inspecção.
Por todo o exposto, fazendo nossa, no essencial, a súmula conclusiva realizada no acórdão desta secção de 22 de Janeiro de 2020, há que concluir que:
- O acto de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário só tem legalmente que ser notificado ao contribuinte;
- Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões;
- A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT;
- A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.[…]”
Deste modo, transpondo a citada orientação jurisprudencial para a presente situação, podemos concluir que as liquidações aqui em causa não teriam que ter sido notificadas ao Advogado da Recorrente, enquanto representante desta no âmbito dos procedimentos que estiveram na génese daqueles. Tal desnecessidade de notificação não se traduz na violação concreta de qualquer princípio constitucional ou convencional (CEDH), uma vez que se tendo dada a notificação à Recorrente dos aludidos atos tributários, nos termos em que aquela foi feita, ficou a ora Apelante na posse e informação de todos os elementos necessários para os poder judicialmente impugnar. Deste modo, a Recorrente não viu diminuídos quaisquer direitos constitucionais ou convencionais, designadamente no que tange ao seu acesso à justiça (tributária).
Por isso, terá que improceder o presente recurso no que concerne à apontada questão.
IV.3.4. – Do erro de julgamento por errónea interpretação da alínea b) do n.º 4 do art.º 2.º do CIRS.
No presente recurso, a Apelante questiona a interpretação que foi dada pelo Tribunal recorrido ao que ia disposto na alínea b) do n.º 4 do art.º 2.º do CIRS. Igualmente, a Recorrente refere que a leitura que o Tribunal recorrido fez da norma em causa fere várias regras e princípios constitucionais que enuncia, designadamente, nas conclusões 59.ª e 60.ª.
Quanto a esta questão e como bem se refere quer na sentença recorrida, quer no parecer do Sr. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, já se pronunciou o STA no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 08.05.2019, proferido no processo n.º 0407/18.7BALSB (in www.dgsi.pt). Deste modo, no citado aresto relatou-se que:
[…] O princípio da igualdade tributária encontra-se expressamente consagrado, entre outros, nos artigos 13º e 104º da CRP, respeitando sempre a tributação os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material, cfr. artigo 5º, n.º 2 da LGT, não podendo de tais leis resultar a discriminação de qualquer profissão ou actividade nem prejudicar a prática de actos legítimos de carácter pessoal, sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excepcionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou outras, cfr. artigo 7º, n.º 3 da mesma LGT.
Assim, a norma em apreço, bem como todas as outras que se compreendem no sistema fiscal português, ao visarem a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promoverem a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, cfr. artigo 5º, n.º 1, são gerais e abstractas não podendo das mesmas resultar uma discriminação positiva ou negativa injustificadas de grupos de cidadãos, ou de cidadãos individualmente considerados, e devem ser interpretadas tendo em conta a unidade do sistema jurídico, cfr. artigos 9º do Cód. Civil e 11º da LGT - 1 - Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. 2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei. 3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. 4 - As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica.
Já vimos que a razão da discordância entre o acórdão fundamento e a decisão recorrida reside no facto de o primeiro entender a expressão antiguidade constante do artigo 2º, n.º 4, al. b) do CIRS, fazendo apelo ao ACT, como se referindo à totalidade da antiguidade do trabalhador, enquanto que na decisão recorrida fazendo-se apelo ao texto legal se entende tal antiguidade como se referindo apenas àquela a que se refere o vínculo laboral que liga o trabalhador à entidade devedora da quantia sujeita a tributação.
Relembremos então a redacção da norma em questão:
4 - Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa coletiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação:
a) Pela sua totalidade, na parte que corresponda ao exercício de funções de gestor público, administrador ou gerente de pessoa coletiva, bem como de representante de estabelecimento estável de entidade não residente;
b) Na parte que exceda o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fração de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, nos demais casos, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.
Seguindo as regras estabelecidas nos artigos 9º do Cód. Civil e 11º da LGT, bem como o princípio de que os termos próprios de outros ramos do direito, v.g. do direito do trabalho, devem manter o seu sentido originário, surpreende-se com facilidade que a norma em apreço visa tributar as prestações recebidas pelo trabalhador quando ocorre a cessação do contrato de trabalho (não está agora em causa a cessação de uma relação de emprego publico ou de “funcionalismo”) e, portanto, a noção de antiguidade usada nesta norma fiscal terá que estar relacionada com as normas do direito laboral que prevêem o pagamento de quaisquer quantias monetárias em caso de ocorrência da cessação da relação laboral, independentemente do que seja estipulado pelas partes no caso de cessação por mútuo acordo, uma vez que o direito laboral não dá uma noção exacta do que se deve entender por antiguidade.
A cessação da relação laboral pode ocorrer, nos termos legais, por diversas formas, entre outras, despedimento ilícito, colectivo, por extinção de posto de trabalho, por inadaptação, rescisão pelo trabalhador com justa causa, rescisão pelo trabalhador com aviso prévio e, ainda, como no caso dos autos por mútuo acordo.
Não relevando agora as situações em que o trabalhador não tem legalmente direito a qualquer compensação por cessação da relação laboral, v.g. a rescisão com aviso prévio, resulta do Código do Trabalho, na redacção à data, artigos 366º, 372º e 379º que a compensação pela cessação do contrato de trabalho correspondente a x dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade, artigos 391º e 392º, que a compensação se fixa entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo ou fracção de antiguidade e artigo 396º, o trabalhador tem direito a indemnização, a determinar entre x e y dias de retribuição base e diuturnidades por cada ano completo de antiguidade.
Em todas estas situações da cessação do contrato de trabalho a antiguidade refere-se ao período de tempo em que o trabalhador esteve ao serviço da entidade patronal devedora da compensação ou indemnização a que se referem tais normas, não se refere a toda a antiguidade do trabalhador desde que iniciou funções na sua profissão, independentemente da entidade patronal.
Ou seja, a compensação atribuída pela cessação do contrato de trabalho é calculada em função da antiguidade do trabalhador ao serviço da entidade devedora da compensação, isto é, por referência à antiguidade na empresa, cfr. FILIPE FRAÚSTO DA SILVA e CLÁUDIA REIS DUARTE em Anotação ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul sobre antiguidade do trabalhador bancário (para efeitos de cálculo do montante de compensação por cessação do contrato de trabalho não sujeito a tributação, nos termos do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS), publicado na Revista da Ordem dos Advogados, n.º 1, 2012, página 440.
Tal como nestas normas do direito laboral, na norma fiscal o legislador usou uma redacção em tudo semelhante para fazer referência ao período de tempo que deve ser contabilizado para o cálculo do imposto, número de anos ou fração de antiguidade, tendo-lhe acrescentado o esclarecimento que tal período é o referente à entidade devedora -na verdade o legislador definiu claramente no mesmo artigo 2º, n.º 10 que para efeitos deste imposto, do IRS, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente os termos deste artigo, tendo por sua vez especificado na norma em análise que a antiguidade se reportava à entidade devedora.
Acresce que a cláusula 17ª do ACT, que a recorrente invoca em seu favor, apenas disciplina a determinação, ou modo de cálculo, da antiguidade para os efeitos previstos no mesmo ACT, como bem resulta do corpo do respectivo n.º 1 onde se refere expressamente -1. Para todos os efeitos previstos neste Acordo-, sendo certo que neste ACT não se encontra regulamentada a matéria da cessação do contrato de trabalho por mútuo acordo, nomeadamente a sua livre revogação pelas partes, bem como a forma de cálculo dos montantes indemnizatórios ou compensatórios que possam ser devidos pela entidade patronal a esse propósito, os quais podem mesmo resultar da livre determinação pelas partes, cfr. artigo 349º, n.º 5 do Código do Trabalho que disciplina a cessação do contrato de trabalho por mútuo acordo entre o empregador e o trabalhador (aliás, como reforço deste entendimento, o n.º 4 artigo 140º do ACT ao mandar aplicar o disposto no artigo 17º às situações de cessação do contrato de trabalho, restringiu-as às que se encontram previstas no nº 1 do mesmo artigo, ou seja, às situações em que o trabalhador é colocado na situação de reforma por invalidez ou invalidez presumível).
Não é, assim, coerente que se possa interpretar com um sentido diferente as expressões usadas para editar a norma que visa tributar a compensação pela cessação do contrato de trabalho daquele que serve para interpretar as expressões usadas para editar as normas que definem o modo pelo qual se fixa a indemnização/compensação pela cessação do contrato de trabalho, uma vez que são idênticas e são utilizadas com o mesmo sentido.
Aliás e como já vimos, sendo o princípio da igualdade um princípio fundamental da tributação, não permite que as normas fiscais sejam interpretadas por apelo a conceitos resultantes de contratos individuais de trabalho ou resultantes de acordos colectivos de trabalho que abrangem unicamente os cidadãos que se encontram enquadrados em determinado sector de actividade, só assim a interpretação das normas tributárias respeita a unidade do sistema jurídico, cfr. Manuel Faustino, Sobre o sentido e alcance da nova redacção do artigo 2º, n.º 4 do Código do IRS, Fiscalidade, n.º 13/14, pág. 10.
Conclui-se, assim, que o recurso não merece provimento.[…]”
Na presente situação, entendemos que é de aplicar o entendimento supra referido e que se encontra traduzido no aresto supra citado, nomeadamente no que tange à interpretação a ser dada à alínea b) do n.º 4 do art.º 2.º do CIRS. Igualmente entendemos que a referida interpretação e que aqui acolhemos não só não ofende os princípios e regras constitucionais referidos no acórdão supra citado, como os respeita. Por outro, da alegação da ora Recorrente, ou sequer dos dados factuais de que resultam dos presentes autos, se pode concluir que a interpretação dada pelo Tribunal a quo à apontada norma do CIRS, se traduza numa violação concreta dos princípios da legalidade, da tributação do rendimentos real, da proporcionalidade (em todas as suas dimensões, aqui se incluindo a proibição do excesso), da igualdade, da justiça e da segurança e confiança jurídica. Igualmente, num mero raciocínio lógico-jurídico de natureza estritamente dedutiva, não consegue esta instância pré visualizar de que forma é que a interpretação prosseguida pela sentença recorrida violou as normas constitucionais e convencionais a que a Recorrente faz alusão no presente recurso.
Por isso, também neste ponto, terá que soçobrar o presente recurso.* Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:
I - Ao Recorrente que impugne a matéria de facto em sede de recurso, cabe cumprir os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT), sob pena de não conhecimento do recurso na parte afetada.
II - O ato de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspeção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário só tem legalmente que ser notificado ao contribuinte.
III - Os atos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspeção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são atos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspeção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspeção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões;
IV - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles atos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspeção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos atos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT. A falta dessa notificação não afeta a eficácia do ato de liquidação, nem pode, à luz do atual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.
V - Da interpretação da alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS resulta que, para todos os trabalhadores, a antiguidade a considerar é a antiguidade computada na entidade devedora da indemnização.
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V – Com os fundamentos supra expostos, declara-se improcedente o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Registe e Notifique.
Porto, 2 de junho de 2022
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Tiago A. Lopes de Miranda
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