| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, A., LDA., melhor identificada nos autos, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial relativa a liquidações de IVA do ano de 2008 identificadas sob os números 11006348, 11006350, 11006354, 11006356, 11006358, 11006360, 11006362, 11006364, 11006366, 11006349, 11006351, 11006353, 11006355, 11006357, 11006359, 11006361, 11006363, 11006365 e 11006367 no valor total de 18.932,98€ referentes aos períodos de tributação 0801, 0802, 0804, 0805, 0806, 0807, 0809, 0810, 0811 e 0812 e respetivos juros no montante de 49 388.99 €.
A Recorrente, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: (…)
A. A Recorrente não pode aceitar o entendimento vertido pelo Tribunal a quo na Sentença recorrida, quanto à manutenção dos tributários de liquidação adicional de IVA e juros, relativos aos períodos 0801, 0802, 0804, 0805, 0806, 0807, 0809, 0810, 0811 e 0812.
B. Entendeu o Tribunal a quo que (i) a Recorrente não concretizou em que é que se materializaram os serviços prestados pela V., Lda. (de ora em diante “V.) antes tendo feito “(…) afirmações vagas, genéricas (…)” quanto aos mesmos, o que não permite fazer qualquer análise acerca do preenchimento dos requisitos conferidores do direito e, por essa razão, não pôde concluir que as despesas tituladas pelas faturas conferem o direito à dedução” e que (ii) “(…) se mostram cumpridas as exigências de fundamentação relativamente às liquidações (…)” em face da “(…) falta de concretização pela Impugnante, tanto por vi documental, como por via oral, dos específicos serviços prestados titulados pelas faturas em causa (…)”.
C. Por aquelas razões, declarou a impugnação judicial improcedente “(…) atenta a matéria de facto apurada e a não provada, não ocorrer nenhuma ilegalidade nas liquidações impugnadas, como por as mesmas não se mostrarem eivadas do vício de falta de fundamentação”.
D. A Sentença objeto de recurso padece, desde logo, de erro de julgamento da matéria de facto, resultante da equívoca apreciação da prova documental e testemunhal produzida, na medida em que da mesma resulta devidamente demonstrado o objeto das prestações de serviços de gestão adquiridas pela Recorrente à sociedade V..
E. Quanto ao depoimento das testemunhas, destacar-se-á o da testemunha R., que concretizou os serviços de gestão que prestou à Recorrente através da V., que incluíram, designadamente, a delineação ex novo da atividade da Recorrente, alterando a forma como era desenvolvida, a melhoria da rentabilidade, a contratação de pessoal, a reestruturação do passivo financeiro e o contacto com instituições bancárias.
F. Do depoimento da testemunha P. resultam corroboradas as afirmações da testemunha R. quanto ao facto de os serviços prestados pela V. se traduzirem no acompanhamento da gestão interna da Recorrente, na reestruturação da atividade da empresa, na promoção da internacionalização e no incremento das exportações.
G. Deveria o Tribunal a quo, com base nestes depoimentos, aditar aos factos dados como provados que, os serviços que admitiu terem sido efetivamente prestados pela V. à Recorrente tiveram como objeto, ou seja, materializaram-se (i) na avaliação do modelo de negócio; (ii) na alteração do modelo de negócio do agenciamento para outsourcing; (iii) no melhoramento das margens económicas da Recorrente; (iv) na rentabilização da empresa; (v) na promoção da internacionalização da empresa e a exportação de produtos; (vi) na seleção de mercados; (vii) no recrutamento definição de carreira; (viii) em reuniões, quer nas instalações da Recorrente, quer fora e (xi) na contribuição para o crescimento do negócio.
H. A Sentença objeto de recurso padece igualmente de uma errada interpretação e aplicação do direito.
I. A AT fundamentou os atos tributários de liquidação a partir do conceito de indispensabilidade dos custos constante do artigo 23.º do Código do IRC,
J. tendo concluído não serem os serviços de gestão prestados pela V. indispensáveis à obtenção de rendimentos sujeitos a imposto nem à manutenção da fonte produtora,
K. e referindo, ainda no Relatório de Inspeção que, nos termos do artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, o IVA suportado na aquisição dos referidos serviços não se afigura dedutível.
L. A Recorrente, em sede de impugnação judicial, contestou a interpretação dada pela AT ao artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, uma vez que o mesmo não exige, para que seja dedutível o imposto suportado pelo sujeito passivo, que se estabeleça um juízo de adequação entre as operações a montante e a jusante, com base no critério da indispensabilidade dos custos,
M. pelo que não poderia o artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, interpretado como foi pela AT, fundamentar os atos tributários de liquidação adicional impugnados.
N. Não se pronunciou o Tribunal a quo sobre este vício de violação de lei invocado pela Recorrente na petição inicial,
O. tendo-se abstido de apreciar da (i)legalidade da interpretação dada pela AT ao artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA para justificar a desconsideração do IVA suportado pela Recorrente na aquisição dos serviços de gestão prestados pela V., ou seja, os verdadeiros fundamentos dos atos sob discussão,
P. mais tendo referido que, apesar de a fundamentação das correções apresentadas pela AT não ser muito feliz que, com um razoável esforço, se consegue descortinar que o que a AT quis dizer foi que a não consideração das prestações de serviços se sustenta na falta de concretização pela Recorrente, tanto por via documental, como por via oral, dos específicos serviços prestados titulados pelas faturas em causa.
Q. Ou seja, partiu de um argumento que a AT não invocou no Relatório de Inspeção Tributária – a falta de demonstração do conteúdo dos serviços prestados pela V. à Recorrente – fez referência às regras de distribuição do ónus da prova e, entendendo que a Recorrente não demonstrou os pressupostos de que dependia o exercício do direito à dedução do IVA, concluiu não ser o imposto dedutível nos termos do artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA.
R. Ultrapassou, deste modo, os limites impostos pelo próprio tipo de contencioso em que se insere a presente impugnação judicial: o contencioso de mera anulação, no âmbito do qual o Tribunal deve cingir a sua apreciação aos fundamentos invocados pelo autor do ato objeto de contestação.
S. Por tudo quanto se expôs, deverá a Sentença de que se recorre ser revogada e substituída por Acórdão que anule os atos tributários de liquidação impugnados, os quais padecem de erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo anuláveis, nos termos do artigo 135.º do CPA aplicável ex vi artigo 2.º, al. c) da LGT.
T. Caso se entenda que a desconformidade das liquidações adicionais de IVA com o Direito da União Europeia aqui exposta não é suficientemente clara ou pacífica na jurisprudência do Tribunal de Justiça, deverá este Tribunal, sendo a última instância de recurso, fazer uso do mecanismo do reenvio prejudicial, previsto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, formulando as questões acima formuladas.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, revogada a Sentença recorrida e substituída por Acórdão que determine a anulação das liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, identificadas com os n.ºs 11006348, 11006350, 11006352, 11006354, 11006356, 11006358, 11006360, 11006362, 11006364 e 11006366, e das liquidações dos respetivos juros compensatórios n.ºs 11006349, 11006351, 11006353, 11006355, 11006357, 11006359, 11006361, 11006363, 11006365 e 11006367, referentes aos períodos de 0801, 0802, 0804, 0805, 0806, 0807, 0809, 0810, 0811 e 0812, com as demais consequências legais.
A Recorrida não contra alegou.
Foi dada vista ao Exmº. Procurador Geral Adjunto o qual emitiu parecer concluindo pela manutenção da sentença recorrida, uma vez, que fez uma correta interpretação do art.º 20.º n.º 1 alínea a) do CIVA estando conforme com a jurisprudência do TJEU.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações sendo a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por erróneo apuramento da matéria de facto dada como provada e por errada interpretação e aplicação do direito aos factos.
3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efetuado nos seguintes termos:
1. A Impugnante é uma sociedade por quotas que se dedica à actividade de comércio por grosso de têxteis cfr. doc. 2 junto com a contestação a fls. 140 a 142 dos presentes autos.
2. A Impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo de natureza externa emergente da Ordem de Serviço n.º OI201002265, a qual possuía como âmbito e extensão o IVA de 2008 relativo a todos os meses do referido ano – cfr. fls. 2 a 4 do processo administrativo junto aos presentes autos.
3. Foi elaborado projecto de relatório relativo ao procedimento inspectivo referido em 2. – cfr. fls. 7 a 21 dos processo administrativo junto aos presentes autos.
4. O projecto de relatório referido em 3. apurou um montante de 17.325,00€ em falta relativo a IVA de 2008 – cfr. fls. 8 do processo administrativo junto aos presentes autos.
5. No projecto de relatório referido em 3. lavrou-se o seguinte:
“…. III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável… III.1 Facturas de serviços prestados pela empresa V.… No âmbito da análise efectuada, foram detectadas diversas facturas contabilizadas na conta «62232 – Trabalhos especializados», em 2008 e 2009, cujos documentos de suporte são facturas emitidas pela empresa V., Lda. Da análise dos extractos e documentos de suporte, constata-se que os documentos são emitidos com periodicidade mensal, constando duas facturas por mês, com o descritivo genérico e muito vago de «Consultoria na área de gestão e negócios, planeamento e controle» e «Despesas de representação – deslocações, combustíveis e estadias», com valores de €6.000,00+IVA e €1.500,00+IVA, respectivamente… Até à data não foi apresentada qualquer prova documental que permita aferir da natureza efectiva dos serviços prestados e que permita comprovar… a sua conexão com as operações tributáveis, nos termos do art.º 20º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA)…Assim, nos termos dos referidos artigos 23º do CIRC e 20º do CIVA, não serão aceites para efeitos fiscais os custos contabilizados e o IVA dedutível por período constante dos quadros seguintes…Correcção em sede de IVA dedutível:0801 a 0804 e 0806 a 0812: 1575,00 (ndr: por período) e 0805: 3.150…” – cfr. fls. 9 a 20 do processo administrativo junto aos presentes autos.
6. O projecto de relatório obteve a menção “Concordo com as correcções propostas” por parte do Inspector Tributário Assessor da Direcção de Finanças de (...) em 26/11/2010 e a menção “Visto. Notifique-se.” Pelo Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de (...) em 15/12/2010 – cfr. fls. 6 do processo administrativo junto aos presentes autos.
7. A Impugnante tomou conhecimento do projecto de relatório referido em 3. e exerceu o direito de audiência prévia relativamente ao conteúdo do mesmo – cfr. fls. 157 a 170 do processo administrativo junto aos presentes autos.
8. Foi remetida carta à Impugnante a qual apresentava o seguinte conteúdo:
“…Assunto: Relatório de Inspecção Tributária – art.º 77º da Lei Geral Tributária… e artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária… Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 77º da LGT e do artigo 62º do RCPIT, do Relatório de Inspecção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação…Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar…” – cfr. fls. 175 do procedimento administrativo junto aos presentes autos.
9. Relativamente ao projecto de relatório referido em 3., o relatório final do procedimento inspectivo obteve somente a adição deu um novo capítulo identificado “IX – Direito de Audição – Fundamentação” – cfr. fls. 190 e 191 do processo administrativo junto aos presentes autos.
10. No capítulo do relatório inspectivo referido em 9. escreveu-se o seguinte:
“…Relativamente às correcções propostas no ponto «III.1 – Facturas de serviços prestados pela empresa V.»…conforme referido no ponto III.1, nunca foi apresentada qualquer prova documental que permita aferir da natureza efectiva dos serviços prestados e que permita comprovar… a sua conexão com as operações tributáveis… Nos parágrafos 62º e seguintes o contribuinte vem alegar falta de fundamentação, referindo que os argumentos apresentados no relatório foram apenas relativos a «aspectos formais das facturas» e «afirmações do sócio-gerente». Obviamente que a fundamentação das correcções não se limita a estes argumentos e fundamenta-se principalmente na falta de provas por parte da empresa que permita concluir da natureza dos serviços efectivamente prestados e assim permita concluir da indispensabilidade dos mesmos… Face ao exposto, tendo em conta que em vários parágrafos do exercício do direito de audição são retiradas conclusões infundadas e não tendo sido apresentado qualquer argumento/prova adicional a comprovar que os serviços em causa foram prestados e a sua natureza em concreto, somos de parecer de manter as correcções propostas no projecto de relatório, constantes do ponto III.1…” – cfr. fls.190 e 191 do processo administrativo junto aos presentes autos.
11. O relatório referido em 9. obteve a menção “Sanciono as conclusões do relatório, bem como as correcções propostas. Procedimentos necessários”, em 31/12/2010, por parte do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de (...) – cfr. fls. 176 do processo administrativo junto aos presentes autos.
12. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006348…Natureza da Dívida IVA… Período 0801… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 42 dos presentes autos.
13. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006349…Fundamentação Juros Compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0801… Valor a pagar: €175,54” – cfr. doc. junto a fls. 43 dos presentes autos.
14. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006350…Natureza da Dívida IVA… Período 0802… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 44 dos presentes autos.
15. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 1100651…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0802… Valor a pagar: €170,19” – cfr. doc. junto a fls. 45 dos presentes autos.
16. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006352…Natureza da Dívida IVA… Período 0804… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 46 dos presentes autos.
17. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006353…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0804… Valor a pagar: €159,48” – cfr. doc. junto a fls. 47 dos presentes autos.
18. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006354…Natureza da Dívida IVA… Período 0805… Valor a pagar: €3.150,00” – cfr. doc. junto a fls. 48 dos presentes autos.
19. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006355…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0805… Valor a pagar: €308,96” – cfr. doc. junto a fls. 49 dos presentes autos.
20. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006356… Natureza da Dívida IVA… Período 0806… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 50 dos presentes autos.
21. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006357…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de pare ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0806… Valor a pagar: €148,96” – cfr. doc. junto a fls. 51 dos presentes autos.
22. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006358… Natureza da Dívida IVA… Período 0807… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 53 dos presentes autos.
23. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006359…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0807… Valor a pagar: €143,78” – cfr. doc. junto a fls. 54 dos presentes autos.
24. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006360…Natureza da Dívida IVA… Período 0809… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 55 dos presentes autos.
25. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006361…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0809… Valor a pagar: €133,25” – cfr. doc. junto a fls. 56 dos presentes autos.
26. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006362…Natureza da Dívida IVA… Período 0810… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 57 dos presentes autos.
27. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006363…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0810… Valor a pagar: €128,07” – cfr. doc. junto a fls. 58 dos presentes autos.
28. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006364…Natureza da Dívida IVA… Período 0811… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 59 dos presentes autos.
29. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo: “…Liquidação n.º 11006365…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 65º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0811… Valor a pagar: €122,38” – cfr. doc. junto a fls. 60 dos presentes autos.
30. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação adicional n.º 11006366…Natureza da Dívida IVA… Período 0812… Valor a pagar: €1.575,00” – cfr. doc. junto a fls. 61 dos presentes autos.
31. À Impugnante foi enviado documento com o seguinte conteúdo:
“…Liquidação n.º 11006367…Fundamentação Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do art.º 96º do Código do IVA e do art.º 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo… Período 0812… Valor a pagar: €117,57” – cfr. doc. junto a fls. 62 dos presentes autos.
32. A sociedade “V. , Lda” é uma sociedade por quotas, tem como sócio-único R., tendo como CAE principal o n.º 68100 Compra e venda de bens imobiliários – cfr. doc. n.º 3 junto com a contestação a fls. 143 a 145 dos presentes autos.
33. A sociedade “V. , Lda.” emitiu sobre a Impugnante, no período compreendido entre 30/01/2008 e 31/12/2008, facturas numeradas sequencialmente do n.º 46 ao n.º 66º - cfr. fls 25 a 35 do processo administrativo junto aos presentes autos.
34. As facturas referidas em 33. numeradas com n.º par apresentam todas o valor de 1.500,00€ acrescidos de IVA e a seguinte descrição: “Despesas representação – deslocações, combustíveis e estadias” – cfr. fls. 25 a 35 do processo administrativo junto aos presentes autos.
35. As facturas referidas em 33. numeradas com n.º impar apresentam todas o valor de 6.000,00€ acrescidos de IVA e a seguinte descrição: “Consultoria na área de gestão e negócios, planeamento e controle” – cfr. fls. 25 a 35 do processo administrativo junto aos presentes autos.
36. No âmbito do procedimento inspectivo referido em 2. o sócio-gerente da Impugnante foi inquirido pela Inspectora Tributária responsável, sendo de tal inquirição sido lavrada o respectivo Termo de Declarações – cfr. fls. 39 do processo administrativo junto aos presentes autos.
37. Do termo de declarações referido em 36. consta o seguinte: “…5 – Relativamente aos custos incorridos com as prestações de serviços da empresa V., mantém o referido no auto de declarações efectuado no dia 30 de Agosto de 2009, no âmbito de inspecção anteriormente efectuada?...Mantém o referido no termo de declarações anteriores e o referido nas diversas reclamações que apresentou relativamente ao assunto…E mais não declarou…” – cfr. fls. 39 e 40 do processo administrativo junto aos presentes autos.
38. Em sede de reclamação graciosa efectuada pela impugnante no âmbito de liquidações adicionais em sede de IVA relativo ao ano de 2007 (períodos compreendidos entre os períodos 0702 e 0712) que lhe foram realizadas na decorrência procedimento inspectivo empreendido ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200901891, a Impugnante afirmou o seguinte “…2.3 Da verificação dos requisitos da incidência objectiva subjectiva e do direito de dedução no caso concreto… i) O recurso à prestação de serviços da sociedade V. insere-se na lógica da organização da Reclamante (ndr: aqui Impugnante) para prossecução do seu objecto social. Não é um caso isolado, mas antes uma opção de interna de, quando possível, recorrer a entidades terceiras para prestação de serviços especializados; ii) A escolha da sociedade V. resulta óbvia em face da ligação de vários anos entre os responsáveis de ambas as sociedades, o que aliás era do conhecimento da Administração Fiscal, que procedeu à fiscalização da sociedade de que ambos eram sócios; iii) nenhuma sociedade pode prosseguir o seu objecto social sem que os aspectos organizativos, de gestão nas vertentes técnica, financeira e de recursos humanos, de consultoria, de planeamento e controlo, de definição de novas áreas de negócio e dos recursos necessários para tal, de modelos de negociação, etc., estejam devidamente assegurados; iv) a A. e a V. não são entidades relacionadas, nos termos em que o conceito é definido no CIRC pelo que o valor definido para a prestação de serviços foi definido entre duas entidades independentes, ao abrigo do princípio da liberdade contratual…as despesas ligadas aos serviços prestados pelo sujeito passivo V. e adquiridos pelo sujeito passivo A. estão directamente associadas às operações que dão direito à dedução efectuadas a jusante (vendas) por este sujeito passivo A., porque fazem parte das despesas gerais necessárias ao exercício da sua actividade económica…o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição dos serviços a montante (prestados pela V.) apenas exige que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante pela A.…” – cfr. fls. 120 a 155 do processo administrativo junto aos presentes autos.
39. Os valores correspondentes às facturas indicadas em 33. foram pagas pela Impugnante à sociedade “V. , Lda.” – cfr. 24 do processo administrativo junto aos presentes autos.
Factos Não-provados.
Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos, dão-se como não provados os seguintes factos:
a. Os serviços prestados pela sociedade “V. , Lda.” repercutiram-se no processo produtivo inerente ao objecto social da Impugnante.
b. As despesas incorridas pela Impugnante com a aquisição dos serviços prestados pela sociedade “V. , Lda.” serviram para a fixação do preço dos bens vendidos pela Impugnante.”
3.2. Decorre das conclusões das alegações constante nas alíneas D. a G. que a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto face à prova documental e testemunhal produzida.
Alega em síntese que, deveria o Tribunal a quo, com base nestes depoimentos, aditar aos factos dados como provados que, os serviços que admitiu terem sido efetivamente prestados pela V. à Recorrente tiveram como objeto, ou seja, materializaram-se (i) na avaliação do modelo de negócio; (ii) na alteração do modelo de negócio do agenciamento para outsourcing; (iii) no melhoramento das margens económicas da Recorrente; (iv) na rentabilização da empresa; (v) na promoção da internacionalização da empresa e a exportação de produtos; (vi) na seleção de mercados; (vii) no recrutamento definição de carreira; (viii) em reuniões, quer nas instalações da Recorrente, quer fora e (xi) na contribuição para o crescimento do negócio.
Vejamos:
O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (…)”
Como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos do Novo Código de Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2014, 2º edição, pag 135 e segs.
“(…) A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;
b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;
c) Falta de especificação nas conclusões dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação;
f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzem alguns dos elementos referidos…)
Adianta ainda o mesmo autor que as referidas exigências “...devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.” (op. cit. pág. 135).
Assim, resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag. 232, um “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Em síntese, para que o TCA possa proceder a alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.
A Recorrente alega que há erro de julgamento de facto por equívoca apreciação da prova documental e testemunhal produzida.
No que concerne à prova documental nada alega, nem identifica os documentos que merecessem nova apreciação.
No que concerne à prova testemunhal, a Recorrente nas conclusões limita-se a destacar o depoimento das testemunhas R. e de P., cujos depoimentos se encontram gravados, sem indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso.
E não se pode concluir que o fez nas motivações das alegações, uma vez que, identifica a gravação, na sua totalidade, isto é, com o inicio e fim, ou então erradamente.
Não tendo a Recorrente, quantos aos meios de prova testemunhal, especificado os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nomeadamente sustentando o aditamento requerido.
A Recorrente, limita-se a uma impugnação genérica das decisões da matéria de facto não cumprindo o ónus da impugnação da matéria de facto que sobre si recaia pelo que se rejeita o recurso, nos termos do n.º 2 do art.º 640.º do CPC.
4. JULGAMENTO DE DIREITO
Para uma correta compreensão da questão juridica subjacente importa referir que a Administração Tributária, no âmbito de inspeção, não aceitou a dedução do IVA , no ano de 2008, em faturas emitidas pela sociedade V., , Lda.
Estas faturas eram emitidas, com a periocidade mensal, constando duas por mês, sendo o descritivo de “ Consultadoria na área de gestão e negócios, planeamento e controle”
e outra “Despesas de representação, deslocações, combustíveis e estadias” com valores, respetivamente, de € 6 000,00 e € 1 500,00 mais IVA.
A Recorrente no seu recurso imputa à sentença recorrida erro na interpretação e aplicação de direito.
Alega que, em sede de impugnação judicial, contestou a interpretação dada pela Administração Tributária ao artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, uma vez que o mesmo não exige, para que seja dedutível o imposto suportado pelo sujeito passivo, que se estabeleça um juízo de adequação entre as operações a montante e a jusante, com base no critério da indispensabilidade dos custos.
Pelo que não poderia o artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, interpretado como foi pela Administração Tributária, fundamentar os atos tributários de liquidação adicional impugnados.
Alega que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre vício de violação de lei invocado pela Recorrente na petição inicial. Tendo-se abstido de apreciar da (i)legalidade da interpretação dada pela Administração Tributária ao artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA para justificar a desconsideração do IVA suportado pela Recorrente na aquisição dos serviços de gestão prestados pela V., ou seja, os verdadeiros fundamentos dos atos sob discussão.
Vejamos:
A questão fundamental é a de saber se o tribunal se pronunciou sobre a questão que a Recorrente, em sede de impugnação judicial, equacionou na contestação relativamente à interpretação dada pela Administração Tributária ao artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA, uma vez que o mesmo não exige, para que seja dedutível o imposto suportado pelo sujeito passivo, que se estabeleça um juízo de adequação entre as operações a montante e a jusante, com base no critério da indispensabilidade dos custos.
Analisada a petição inicial, nomeadamente o capitulo VI com o título “Do vicio de violação de lei “a Recorrente/Impugnante reconduz clara e expressamente à questão ao vício de falta de fundamentação (128.º a 159.º) e prossegue que Recorrente/Impugnante contesta a interpretação que a Administração fez do art.º 20.º do CIVA, entendendo que permite que seja estabelecido um juízo de adequação entre as operações a montante e a jusante, com base no critério da indispensabilidade dos custos.
E concluiu que o princípio da neutralidade fiscal implica que o sujeito passivo possa deduzir IVA que onerou os bens e os serviços adquiridos para o exercício das suas atividades. E que este só estabelece limitações especificas e concretas à sua dedução contido em certas despesas, como acontece, designadamente viaturas de turismo, alimentação e bebidas, com alojamento ou transporte, e do mesmo modo com imposto que resulte operação simulada.
Concluindo que a norma invocada, mostra-se totalmente inadequada para fundamentar a correção.
A sentença recorrida na parte final refere que (…) Quanto à falta de fundamentação dos actos de liquidação adicional conformadores dos presentes autos aos mesmos imputada pela Impugnante haverá a dizer que, atento o conteúdo de 5. e 10. dos factos provados, a fundamentação apresentada no Relatório Inspectivo para sustentar as correcções efectuadas e as consequentes liquidações adicionais não se pode classificar de exemplar, nomeadamente porque não empreende uma clara distinção entre as conclusões do procedimento inspectivo que têm influência sobre o IVA e as que são relevantes para efeito de IRC. No entanto, com esforço de leitura e interpretativo não desrazoáveis consegue-se, sendo este alcance medido pela posição do homem médio colocado na concreta posição da Impugnante, descortinar os motivos tanto de facto como de direito que sustentaram tanto as conclusões do procedimento inspectivo, como nessa decorrência, os elementos de facto e de direito que sustentaram a emissão das liquidações que servem de cenário aos presentes autos. Que, como ressalta evidente do conteúdo da petição inicial, a Impugnante percebeu, pois aí se esforçou por sustentar que os serviços adquiridos se enquadravam na actividade económica da Impugnante.
Sendo que tanto de 5., como de 10. dos factos provados se retira com facilidade que o fundamento para a não consideração das prestações de serviços aí identificadas como susceptíveis de fundamentar o direito à dedução do IVA suportado em tais aquisições emerge da falta de concretização pela Impugnante, tanto por via documental, como por via oral, dos específicos serviços prestados titulados pelas facturas em causa – 34. e 35. dos factos provados. Daí que, in casu, se mostrem cumpridas as exigências de fundamentação relativamente às liquidações conformadoras dos presentes autos.
Devendo-se ainda relevar que à Impugnante foram dadas efectivas oportunidades de, por outros meios que não a mera apresentação de facturas, comprovar que os serviços adquiridos titulados pelas facturas constantes e 33. a 35. dos factos provados conferiam o direito à dedução do IVA suportado com a sua aquisição, não o tendo logrado.
Sendo relevante também ainda referir que no caso dos presentes autos não seria de exigir um maior nível de fundamentação quanto à susceptibilidade de os serviços em causa fundamentarem o direito à dedução do IVA suportado, pois da conjugação do enunciado genérico das facturas, com a falta de concretização dos específicos serviços prestados pela Impugnante a Administração Tributária ficou privada da posse de qualquer elemento que lhe permitisse dizer mais do que não são de aceitar as deduções de IVA emergente de tais facturas por falta de elementos que fundamentem o direito à dedução.
Assim, atento o tudo o exposto na presente pronúncia, outra solução não resta ao presente Tribunal do que declarar a presente impugnação improcedente, tanto por, atenta a matéria de facto apurada e a não provada, não ocorrer nenhuma ilegalidade nas liquidações impugnadas, como por as mesmas não se mostrarem eivadas do vício de falte de fundamentação. (…)”
Assim, não tem qualquer razão a Recorrente, quando refere que o tribunal não se pronunciou sobre esse vicio de violação de lei, que a própria identificou como falta de fundamentação, pois os tribunais não têm que se pronunciar sobre todos os argumentos apontados pelas partes para fazer prevalecer o seu ponto de vista.
Por força do art.º 608.º do CPC o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e não todos e cada um dos argumentos/fundamentos apresentados pelas partes, e excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras – cfr. Alberto Reis, Código de Processo Civil anotado, volume V, Coimbra 1984 (reimpressão).
Em abono da verdade a Recorrente na petição usa o argumento para realçar a falta de fundamentação do direito.
A sentença recorrida, para além da falta de fundamentação apreciou a legalidade da desconsideração do IVA, nos termos do art.º 20.º do CIVA ou seja se as operações em causa conferiam ou não a dedução do IVA, detalhada e cuidadosamente em conformidade com a Diretiva do IVA 2006/112/CE do Conselho de 28.11.2006 e com o acervo jurisprudencial do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que não nos merece qualquer reparo.
No entanto, sempre se dirá que a tese da Recorrente- a Administração fundamentou o ato de liquidação do IVA a partir do conceito de indispensabilidade de custos constante no art.º 23.º do CIRC - não pode vingar, uma vez que não corresponde à fundamentação efetuada.
Analisada a matéria de facto provada e não impugnada, consta do facto provada no ponto n.º 5 e 10, excerto do relatório de inspeção onde consta o seguinte: “(…) Até à data não foi apresentada qualquer prova documental que permita aferir da natureza efetiva dos serviços prestados e que permita comprovar que estes custos eram indispensáveis para a realização dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º 23.º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das pessoas coletivas (CIRC) e a sua conexão com as operações tributáveis, nos termos do art.º 20º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).(…)” (destacado nosso).
Refira-se que nessa inspeção tributária, para além do IVA, estava também em causa correções em sede de IRC tendo a Administração Fiscal desconsiderados os custos das faturas, com base no critério da indispensabilidade prevista no art.º 23.º do CIRC.
Porém no que concerne ao IVA remete para o art.º 20.º do CIVA a falta de conexão com as operações tributárias.
No caso em apreço a Recorrente não questiona a fundamentação de facto, mas tão somente a fundamentação de direito, todavia face ao enquadramento factual devidamente explanado no Relatório, não seria de exigir um maior nível de fundamentação de direito.
Ora embora a fundamentação não seja extensa, como reconhece a sentença recorrida, remete claramente para a conexão do art.º 20.º do CIVA logo a desconsideração do IVA não tem por base, como pretende a Recorrente, a indispensabilidade do custo nos termos do art.º 23.º do CIRC mas sim a conexão com as operações tributárias.
Nesta conformidade a sentença recorrida pronunciou-se sobre o alegado vicio de violação de lei não incorrendo em erro na interpretação e aplicação do alínea a) do n.º1 do art.º 20.º do CIVA.
A Recorrente - nas conclusões P. a S. - alega que a sentença recorrida partiu de um argumento que a AT não invocou no Relatório de Inspeção Tributária – a falta de demonstração do conteúdo dos serviços prestados pela V. à Recorrente – fez referência às regras de distribuição do ónus da prova e, entendendo que a Recorrente não demonstrou os pressupostos de que dependia o exercício do direito à dedução do IVA, concluiu não ser o imposto dedutível nos termos do artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA.
Tendo ultrapassado, deste modo, os limites impostos pelo próprio tipo de contencioso em que se insere a presente impugnação judicial: o contencioso de mera anulação, no âmbito do qual o Tribunal deve cingir a sua apreciação aos fundamentos invocados pelo autor do ato objeto de contestação.
A sentença recorrida em resposta à questão principal a de saber se as operações cuja dedução do IVA suportado pela Recorrente/Impugnante foi desconsiderada conferem ou não o direito à dedução, concluiu pela legalidade dos atos de liquidação.
Analisada a matéria de facto provada e não impugnada consta do ponto n.º 5 (excerto do projeto do Relatório de inspeção) que “Facturas de serviços prestados pela empresa V.… No âmbito da análise efectuada, foram detectadas diversas facturas contabilizadas na conta «62232 – Trabalhos especializados», em 2008 e 2009, cujos documentos de suporte são facturas emitidas pela empresa V., , Lda. Da análise dos extractos e documentos de suporte, constata-se que os documentos são emitidos com periodicidade mensal, constando duas facturas por mês, com o descritivo genérico e muito vago de «Consultoria na área de gestão e negócios, planeamento e controle» e «Despesas de representação – deslocações, combustíveis e estadias», com valores de €6.000,00+IVA e €1.500,00+IVA, respectivamente… Até à data não foi apresentada qualquer prova documental que permita aferir da natureza efectiva dos serviços prestados e que permita comprovar… a sua conexão com as operações tributáveis, nos termos do art.º 20º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). “
Consta ainda da matéria provada no ponto 9. (exceto do Relatório final,) que “…) … a sua conexão com as operações tributáveis… Nos parágrafos 62º e seguintes o contribuinte vem alegar falta de fundamentação, referindo que os argumentos apresentados no relatório foram apenas relativos a «aspectos formais das facturas» e «afirmações do sócio-gerente». Obviamente que a fundamentação das correcções não se limita a estes argumentos e fundamenta-se principalmente na falta de provas por parte da empresa que permita concluir da natureza dos serviços efectivamente prestados e assim permita concluir da indispensabilidade dos mesmos… Face ao exposto, tendo em conta que em vários parágrafos do exercício do direito de audição são retiradas conclusões infundadas e não tendo sido apresentado qualquer argumento/prova adicional a comprovar que os serviços em causa foram prestados e a sua natureza em concreto, somos de parecer de manter as correcções propostas no projecto de relatório, constantes do ponto III.” (destacado nosso).
Só por desespero de causa ou dever de patrocínio se entende a argumentação da Recorrente, uma vez que a falta de demonstração do conteúdo dos serviços prestados pela V. sempre foi equacionada e dai não ter sido aceite a dedução do IVA por si efetuada.
Assim ter-se-á de concluir tal como o fez a sentença, que tendo a Administração Tributária feito prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, a desconsideração das faturas em causa, para dedução do IVA, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a Administração Fiscal põe em causa o facto tributário.
Nesta conformidade a sentença recorrida atuou nos precisos termos do processo judicial tributário, ou seja, na sua conformação de contencioso de anulação pelo que improcede o recurso.
Por fim na conclusão T. a Recorrente alega que caso se entenda que a desconformidade das liquidações adicionais de IVA com o Direito da União Europeia aqui exposta não é suficientemente clara ou pacífica na jurisprudência do Tribunal de Justiça, deverá este Tribunal, sendo a última instância de recurso, fazer uso do mecanismo do reenvio prejudicial, previsto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, formulando as questões acima formuladas.
Conforme resulta do artigo 267.º do TFUE é permitido ao Tribunais dos Estados membros submeter ao Tribunal de Justiça da UE (TJUE) uma decisão prejudicial. Este processo é utilizado nos casos em que a interpretação ou a validade de um direito da UE está em causa e: sempre que uma decisão seja necessária ao julgamento da causa por um órgão jurisdicional nacional; ou sempre que as decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno.
No entanto, considera-se este processo útil quando, for suscitada uma questão de interpretação nova e que tenha um interesse geral para a aplicação uniforme do direito da União ou quando a jurisprudência existente não dê o necessário esclarecimento para resolver com uma nova situação jurídica.
No caso em apreço, não se mostra necessário o reenvio prejudicial, por duas ordens de razão: uma por que a Recorrente não impugnou a sentença recorrida nessa parte e outra, por não se tratar de uma questão nova, uma vez que jurisprudência do TJUE existente e amplamente citada na sentença recorrida esclarece a situação em apreço.
Pelo que indefere o requerido reenvio prejudicial.
4.2. E assim formulam-se a seguintes conclusões:
I. Resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
II. Por força do art.º 608.º do CPC o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e não todos e cada um dos argumentos/fundamentos apresentados pelas partes, e excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras – cfr. Alberto Reis, Código de Processo Civil anotado, volume V, Coimbra 1984 (reimpressão);
III. Resulta do artigo 267.º do TFUE que é permitido ao Tribunais dos Estados membros submeter ao Tribunal de Justiça da UE (TJUE) uma decisão prejudicial. Este processo é utilizado nos casos em que a interpretação ou a validade de um direito da UE está em causa e: sempre que uma decisão seja necessária ao julgamento da causa por um órgão jurisdicional nacional; ou sempre que as decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso interposto manter a decisão recorrida.* Custas pela Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.* Porto, 8 de outubro de 2020
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes |
