| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1- RELATÓRIO
E…, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2002, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:
“1.- Importa apurar se o suplemento de residência auferido pela aqui recorrente, em 2003, está ou não sujeito a IRS, ou então, ao invés, se beneficia da isenção prevista no artigo 37º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
2.- Em 12 de Junho de 1970, em Lisboa, foi assinado o Acordo de Cooperação Cultural, Científica e Técnica entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da República Francesa, tendo sido tal Acordo publicado no Diário do Governo n.º 31, I Série, datado de 6 de Fevereiro de 1971 (DL 28/71, de 6 de Fevereiro).
3.- O referido Acordo tem por base o desejo de facilitar e desenvolver as trocas e a cooperação entre Portugal e França nos domínios do ensino, da cultura, da ciência e da técnica e de reforçar, assim, os laços de amizade entre os dois países, favorecendo o seu ensino e difusão dos respectivos territórios.
4.- No âmbito deste Acordo foi estabelecido um intercâmbio, que se iniciou em 1974, visando a colocação de Assistentes de Português em França e de Assistentes Franceses em Portugal, regulamentado pelo DL n.º 8/91, de 8 de Janeiro, designado por Estatuto dos Assistentes Estrangeiros em Estabelecimentos Oficiais dos Ensinos Básicos e Secundário.
5.- Este diploma legal estabelece um conjunto de orientações que visam garantir as condições de recrutamento, selecção e colocação em estabelecimentos de diferentes níveis de ensino dos assistentes propostos pelas entidades competentes dos respectivos países, sua contratação, acompanhamento pedagógico e apoio administrativo.
6.- A entidade competente no nosso País para fazer cumprir as condições acima identificadas é o Gabinete de Assuntos Europeus e Relações Internacionais (GAERI), o qual é um serviço central do Ministério da Educação (ME), equiparado a Direcção-Geral e dotado de autonomia administrativa, com funções de planeamento, coordenação, informação e apoio técnico em matéria de educação, no âmbito de assuntos da União Europeia e das relações internacionais.
7.- Na verdade, a ora recorrente sempre esteve em França ao abrigo de acordos de cooperação, pois se assim não fosse não aceitava ir leccionar para aquele país.
8.- Tal facto ainda é corroborado pelo facto da mesma se encontrar em regime de destacamento, ou seja, apesar da docente estar a exercer as suas funções num outro estabelecimento de ensino, a mesma está afecta à escola onde efectivou (em Viana do Castelo), o que significa que se quiser voltar a ocupar o seu lugar, o mesmo estará ao seu dispor.
9.- A ora recorrente candidatou-se ao concurso para preenchimento de lugares de docentes de ensino português no estrangeiro – 2002/2006, estando na altura afecta à Escola Básica do 1º Ciclo da Avenida, sita em Viana do Castelo.
10.- Acresce ainda o facto de os recibos terem sido sempre emitidos pela Embaixada de Portugal – Coordenação Geral do Ensino Português em França, o que só demonstra que a recorrente estava efectivamente ao abrigo de acordos de cooperação, porque se assim não fosse, a mesma, para leccionar em França, sempre teria que se sujeitar a concursos internos daquele País, sendo que a entidade que lhe teria que processar o respectivo vencimento seria o Ministério da Educação do País em causa.
11.- Ora não é isso que acontece no presente caso.
12.- No decurso de todo o período em que a recorrente se encontrou a leccionar em França, os seus vencimentos sempre foram processados pelo Estado Português, o que só vem corroborar a posição assumida pela recorrente no sentido da mesma ainda se encontrar afecta ao nosso País, estando apenas a exercer as suas funções num país estrangeiro.
13.- E tais funções só se podem enquadrar ao abrigo do Acordo de Cooperação celebrado porque se assim não fosse não era justificável o recrutamento dos professores feito pelo Gabinete de Assuntos Europeus e Relações Internacionais (GAERI). Se a actuação do GAERI não tivesse uma base sustentável, o mesmo não teria legitimidade para agir. Tal base sustentável só se pode buscar no Acordo de Cooperação ao abrigo do qual toda a actuação do GAERI está justificada.
14.- Deste modo, somos levados a concluir que a ora recorrente encontrava-se efectivamente a leccionar em França ao abrigo do Acordo de Cooperação existente entre Portugal e aquele país.
15.- Nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 2º do DL 13/2004, de 14.04, o qual estabelece o regime jurídico do agente da cooperação portuguesa, considera-se “agente de cooperação o cidadão que ao abrigo de acordo escrito participe na execução de uma acção de cooperação financiada pelo Estado Português, promovida ou executada por uma entidade de direito público ou por uma entidade de direito privado para fins não lucrativos em países beneficiários”.
16.- Por outro lado, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 37º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “Ficam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo”.
17.- Relativamente a este artigo e para clarificá-lo foi emitido o Ofício-Circulado n.º 20107/2005, de 30 de Agosto, no qual é referido que “Enquadram-se neste benefício automático os rendimentos auferidos por cidadãos portugueses ou com residência fiscal em território português que, ao abrigo de um contrato escrito, participem na execução de uma acção de cooperação que obedeça a um dos seguintes requisitos: - Seja financiada pelo Estado Português, promovida ou executada por uma entidade portuguesa de direito público ou por uma entidade de direito privado de fins não lucrativos em países beneficiários.”
18.- Ora, a recorrente é uma cidadã portuguesa, a qual tem a sua residência fiscal na Rua Henrique Lopes, n.º 152, 3º andar, trás, freguesia da Meadela, concelho de Viana do Castelo.
19.- A recorrente encontrava-se destacada, em Missão Oficial ou Professor de Português no Estrangeiro, por concurso aberto através do Aviso n.º 4365/2002, de 28 de Março, ao abrigo do DL n.º 13/98, de 24.01 e do Decreto Regulamentar n.º 4-A/98, de 6.04.
20.- Nas áreas do ensino, da cultura, da ciência e da técnica, os Acordos de Cooperação entre Portugal e França remontam a 1971, publicados no Diário do Governo, I Série, Número 31, datado de 6 de Fevereiro de 1971.
21.- No âmbito deste Acordo, o artigo 17º previa a criação de uma Comissão Mista Permanente encarregada de fixar as modalidades de aplicação do Acordo, de acompanhar a sua execução, de preparar os programas das iniciativas a tomar e de apresentar recomendações às duas Partes.
22.- Por sua vez, no Acordo Franco-Português, datado de 11 de Janeiro de 1977, no seu artigo 37º é estabelecido que o “ensino será ministrado por professores portugueses. Para o efeito as autoridades portuguesas esforçar-se-ão por recrutar e remunerar os professores necessários. As duas partes cooperam, com vista a assegurar a integração adequada dos professores portugueses no sistema escolar francês…”.
23.- Existem vários acordos de cooperação bilateral no âmbito do ensino não superior, como é o caso do Ensino de Português no Estrangeiro, sendo certo que a cooperação na área da educação, no âmbito da União Europeia, existe desde a adesão de Portugal às Comunidades Europeias em 1986.
24.- No Relatório supra referido é estabelecido no seu nº 1, intitulado sob a epígrafe “Organização Material” é referido que “Os cursos de língua e cultura de origem, quer sejam integrados quer diferidos, constituem actividades de ensino, necessitando da utilização de locais escolares, postos à disposição gratuitamente, sob a única autoridade da administração escolar (…). Nenhuma convenção financeira deve ser elaborada, dado que são regidas por acordos bilaterais de cooperação. As aulas devem decorrer em locais correctamente aquecidos e equipados. (…) Os professores estrangeiros devem poder utilizar o material pedagógico posto à disposição dos outros professores. Convém estar atento ao respeito pelas normas de segurança e permitir aos professores o acesso ao telefone se necessário.”
25.- Pelo que, entendemos não poder restar dúvidas de que a recorrente participava numa acção de cooperação entre dois estados.
26.- Em França, o Ensino de Português está organizado em cursos de LCP, no âmbito da rede oficial, sob responsabilidade do Estado Português, competindo ao Gabinete dos Assuntos Europeus e Relações Internacionais (GAERI) assegurar a representação do Ministério da Educação no quadro das relações bilaterais.
27.-A acção de cooperação em que a ora recorrente esteve integrada era promovida pelo Departamento da Educação Básica/Núcleo de Ensino de Português no Estrangeiro (DEB/NEPE).
28.- O país beneficiário, no caso sub judice, é a França.
29.- Assim, do supra exposto, forçoso será concluir que a recorrente foi para França ao abrigo dos vários Acordos de Cooperação existentes entre Portugal e França, na área da educação.
30.- Deste modo, entendemos que a recorrente não pode deixar de ser abrangida pelo artigo 37º nº1 dos Estatutos dos Benefícios Fiscais, e, em consequência não podem os rendimentos em causa estarem sujeitos a IRS.
31.- Se assim se não entender o que só por mera cautela se encara, importa referir que o rendimento em causa destina-se a compensar as diferenças de custos de vida entre Portugal e os países de acolhimento e a necessidade de residir temporariamente no estrangeiro de acordo com o disposto no artigo 8º, nº1 do DL n.º 13/98 de 24 de Janeiro.
32.- Tal subsídio de compensação sendo uma prestação complementar de apoio, de carácter substantivo, não é passível de incidência de IRS, por não se incluir no universo de rendimentos do trabalho dependente conforme o artigo 2º do CIRS.
33.- Tal suplemento é na verdade um suplemento de custo de vida e não pode em nossa modesta opinião estar sujeito à tributação do Imposto sobre Pessoa Singular.
34.- Assim, face a tudo o supra exposto, somos de opinião que não pode tal suplemento ser sujeito a IRS.
35.- Quanto aos alimentos a filhos maiores, fixou-se uma pensão de alimentos no valor de EUR: 450,00 para cada um dos filhos, anualmente actualizada pelo índice de inflação publicado pelo Instituto Nacional da Estatística.
36.- As referidas pensões devem ser incluídas nos abatimentos nos termos do artigo 56º do CIRS.
37.- A douta sentença recorrida violou por errada interpretação o disposto nos artigos 37º do EBF, artigos 2º e 56º do CIRS, Ofício-Circulado n.º 20107/2005, de 30 de Agosto, artigo 8º, nº 1 do DL n.º 13/98, de 24.01.
TERMOS EM QUE
dando-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença recorrida ser revogada e, em consequência, ser o acto tributário da liquidação em que se baseou a liquidação respeitante ao exercício de 2003 totalmente anulado, assim se fazendo a habitual,JUSTIÇA”
* Não foram apresentadas contra-alegações.* Neste Tribunal Central Administrativo, o Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.* Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Assim sendo, podem equacionar-se do seguinte modo as questões a apreciar e decidir:
(i) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao ter considerado que a tributação em sede de IRS do subsídio de residência auferido pela Recorrente no ano de 2002 não enferma de vício de violação de lei, em concreto por ter sido entendido não ser aplicável ao caso o disposto no artigo 37º do E.B.F (conclusões 1º a 30° das alegações de recurso);
(ii) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por sempre se dever considerar que os subsídios de residência auferidos pela Recorrente durante o ano de 2002 não estavam sujeitos a tributação por se destinarem a compensar as diferenças existentes entre o custo de vida em França e o custo de vida em Portugal e, como tal, não serem susceptíveis de enquadramento no artigo 2° do CIRS (conclusões 31º a 34º das alegações de recurso);
(iii) Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que considerou que as pensões de alimentos suportados pela Recorrente eram insusceptíveis de abatimento nos termos previstos no artigo 56° do CIRS na redacção aqui aplicável (conclusões 35º a 37° das alegações de recurso).
2 - FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Matéria de facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida, cujo teor se reproduz:
a) Em 7 de Março de 2003, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 3, para efeitos de IRS na qual consignou ter obtido um rendimento bruto proveniente de trabalho dependente no montante de 34.411,86 euros.
b) Por outro lado, na parte da declaração destinada aos abatimentos e deduções à colecta, inscreveu, no campo referente a “pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou acordo homologado nos termos da lei civil”, a quantia de 10.800,00 euros.
c) No anexo H dessa declaração, a Impugnante inscreveu no campo destinado às remunerações auferidas ao abrigo de acordos de cooperação, como rendimento isento sujeito a englobamento, o montante de 30.023,28 euros.
d) Por despacho de 10 de Março de 2006, foi determinada a alteração dos rendimentos declarados para o IRS do ano de 2002, nos termos que constam de fls. 10 a 12 dos autos de processo administrativo apensos.
e) Na sequência dessa alteração, foi efectuada a liquidação de IRS cuja demonstração consta de fls 14 e aqui se dá por reproduzido e da qual resultou um imposto a pagar de 13.015,93 euros.
f) A impugnante foi notificada da liquidação através de carta registada que recebeu em 8 de Agosto de 2006.
g) A data limite de pagamento da quantia apurada foi a de 23 de Agosto de 2006.
h) No ano de 2002, a Impugnante, que integra os quadros do Ministério da Educação, exerceu funções de professora de língua e cultura portuguesas em França, em regime de destacamento.
i) Durante o ano de 2002 recebeu mensalmente do Ministério da Educação uma quantia de 2.144,52 euros, designada de “suplemento de residência”.
j) Em 20 de Junho de 2002, a Senhora Conservadora do Registo Civil de Viana do Castelo, homologou dois acordos de alimentos celebrados entre a Impugnante e os seus filhos maiores, nos termos que resultam dos documentos de fls. 54 a 56 e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
k) A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação supra referida em 15 de Dezembro de 2006.
l) A presente impugnação foi apresentada em 6 de Julho de 2007.
3.2. Matéria de facto não provada
Não há factos que relevem para a decisão da causa e que importe registar como não provados.
3.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos.* Ao abrigo do disposto no artigo 712° do CPC, por a entendermos pertinente para a decisão a proferir, adita-se, ainda, a seguinte matéria de facto resultante da análise do PAT:
m) Nos termos dos acordos de alimentos a que se refere a alínea j) supra, a quantia mensal a pagar pela impugnante a cada um dos seus filhos, Rui Mário Campos Queirós de Sá e Mara Campos Queirós de Sá, de 24 e 22 anos, respectivamente, foi fixada em € 450,00.
2.2. De direito
Tal como deixámos apontado supra, a primeira questão que importa apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao ter considerado que a tributação em sede de IRS do subsídio de residência auferido pela Recorrente no ano de 2002 não enferma de vício de violação de lei, em concreto por ter sido entendido não ser aplicável ao caso o disposto no artigo 37º do E.B.F (conclusões 1º a 30° das alegações de recurso);
Resulta da matéria de facto assente que, durante o ano de 2002, a Recorrente trabalhou em França, tendo exercido nesse país a actividade de docente de língua e cultura portuguesas, em regime de destacamento. Por essa razão, recebeu, para além do respectivo vencimento, um subsídio de residência mensal que, no ano em causa, perfez um quantitativo anual de € 30.023,28 (correspondente a € 2.144,52 x 14).
Na respectiva declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2002, a Recorrente inscreveu o referido montante, de € 30.023,28, correspondente ao dito subsídio de residência, no respectivo Anexo H e no campo aí destinado às “remunerações auferidas ao abrigo de acordos de cooperação - artigo 37° do EBF”, ou seja, como rendimento isento sujeito a englobamento.
Em Março de 2006, a Administração Tributária procedeu à alteração dos elementos declarados pela Recorrente por ter considerado que aquele montante, de € 30.023,28, não beneficiava da invocada isenção prevista no artigo 37º do EBF. Em consequência, procedeu à alteração dos rendimentos declarados, ao abrigo do artigo 65º, nº4 do CIRS, fazendo sujeitar a imposto sobre o rendimento o montante de € 30.023,28.
A Recorrente impugnou a liquidação junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga o qual não acolheu a sua pretensão. Em concreto quanto a esta correcção, foi o seguinte o discurso argumentativo expendido na sentença recorrida:
“A impugnante, já o dissemos, exerceu a actividade docente em França. Isso é certo. No entanto, não o fez ao abrigo de qualquer acordo de cooperação entre o Estado Português e o Estado Francês.
A colocação da Impugnante em França exercer a docência de língua portuguesa, foi feita ao abrigo do DL 13/98, que já referimos, e em regime de destacamento.
Ora, a norma do art. 37º do EBF abrange no seu âmbito, claramente, apenas as pessoas que assumem o estatuto de cooperantes, pois que é através dessas pessoas que o Estado Português desenvolve as obrigações que para si decorrem de acordos de cooperação que celebra com outros Estados.
(…)
Como vimos, a Impugnante não assumiu o estatuto de cooperante nem celebrou qualquer contrato de prestação de serviços nessa qualidade e, portanto, estará excluída do âmbito da referida norma, não tendo direito ao benefício fiscal que ali se consagra”.
No presente recurso jurisdicional, a Recorrente manifesta a sua discordância perante o assim decidido, reiterando o seu entendimento segundo o qual o subsídio de residência que auferiu no ano de 2002 beneficia da isenção prevista no artigo 37° do EBF e que, por isso, ao ter decidido em contrário, aquela sentença incorreu em erro de julgamento que justifica a respectiva revogação.
Vejamos, então, importando referir, desde já, que a questão que aqui vem colocada foi formulada, em termos idênticos, no processo nº 528/06.9 BEBRG deste TCAN, cujo acórdão foi proferido no passado dia 24 de Maio. Em tal processo estava em causa uma sentença do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2003, sendo que aqui a liquidação contestada respeita ao IRS do ano de 2002.
Aderimos aqui, sem reserva, à apreciação levada a efeito no processo nº528/06.9 BEBRG, razão pela qual, no presente recurso, recuperamos tudo o que ficou plasmado, a este propósito, no acórdão citado. Assim:
“De acordo com o preceituado na norma do artigo 37°, n° 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção em vigor em 2003 (correspondente à actual redacção do n° 1 do artigo 39º do EBF) ficavam isentas de IRS “as pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo.”
Deste modo, tudo estará em saber se os rendimentos auferidos pela Recorrente durante o ano de 2003 a título de “subsídio de residência” se enquadram naquele normativo de isenção tributária.
A nosso ver, digamo-lo desde já, a resposta a essa questão não pode deixar de ser negativa.
A norma artigo 37º, n° 1 do EBF (actualmente, corresponde ao artigo 39°, n° 1 do mesmo diploma legal) quando se refere às “pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação”, tem em vista as pessoas que, de modo directo ou indirecto, servem o Estado Português no cumprimento das obrigações de direito internacional que para este decorrem da celebração de tratados, bilaterais ou multilaterais, que assumam a forma de acordos de cooperação internacional.
É necessário, assim, que os rendimentos sejam auferidos no exercício de uma actividade que concretize o cumprimento de obrigações de direito internacional assumidas pelo Estado Português emergentes de acordos de cooperação. O que se compreende. Com vista a incentivar a participação dos seus cidadãos nas acções de cooperação que, directa ou indirectamente, desenvolve, o Estado Português consagra um beneficio fiscal através do qual procura atingir essa finalidade no pressuposto da relevância de tais acções no quadro da defesa dos interesses estratégicos de Portugal (como é sabido, de acordo com o que se estabelece no artigo 2°, n° 1 do EBF, consideram-se “benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos fiscais relevantes que sejam superiores aos da pr6pria tributação que impedem.”).
Ora, no caso em apreço, ao contrário do que é sustentado pela Recorrente, a actividade docente que esta exerceu em França não corresponde nem concretiza qualquer obrigação de direito internacional assumida pelo Estado Português perante o Estado Francês através de um acordo internacional de cooperação.
É certo que, tal como refere a Recorrente, em 12 de Junho de 1970, foi assinado um Acordo de Cooperação Cultural, Científica e Técnica entre o Governo da República Portuguesa e o Governo da República Francesa, aprovado para ratificação pelo Decreto-Lei n° 28/71, de 6 de Fevereiro, publicado no Diário do Governo, 1 Série, n° 31, de 6 de Fevereiro de 1971. No entanto, através desse acordo, o Estado Português, em matéria de ensino, apenas se obrigou a favorecer o ensino da língua francesa em território português (artigo I do Acordo) e obrigou-se a desenvolver esforços no sentido de organizar o ensino da língua francesa nos estabelecimentos de ensino portugueses (artigo II do Acordo) Artigo I : “As Partes Contratantes, reconhecendo a importância que reveste para cada um dos dois países o conhecimento da língua e da cultura da outra, favorecerão o seu
ensino e difusão nos seus respectivos territórios. (…)”
Artigo II : “Cada uma das Partes Contratantes esforçar-se-á por organizar o ensino da língua do outro país nos seus respectivos estabelecimentos escolares, de todos os graus de ensino. (…).”
. Manifestamente, portanto, não assumiu o Estado Português perante o Estado Francês qualquer obrigação de colocar ou de financiar a colocação de professores de língua portuguesa nas suas (do Estado Francês) escolas.
Por outro lado, o Acordo entre o Governo Português e o Governo da República Francesa relativo à Imigração, à Situação e à Promoção Social dos Trabalhadores Portugueses e das suas Famílias em França, assinado em Lisboa em 11 de Janeiro de 1977 e aprovado pelo Decreto n° 21/77, de 26 de Fevereiro, publicado do Diário da República, 1 Série, n° 48, de 26 de Fevereiro de 1977, também invocado pela Recorrente, visou apenas, nos termos que dele resultam, facilitar a promoção profissional e social e melhorar as condições de vida e do trabalho dos trabalhadores portugueses em França e garantir a esses trabalhadores e às suas famílias ali residentes a preservação e o desenvolvimento da respectiva identidade cultural e, portanto, dele não resultam obrigações internacionais de cooperação do Estado Português para com o Estado Francês cujo cumprimento implique para o Estado Português a obrigação de colocar professores de língua portuguesa em escolas francesas.
Aliás, parece evidente que em ambos os acordos internacionais que referimos, relativamente ao ensino do português em França as obrigações de cooperação são do Estado Francês para com o Estado Português e não o inverso. Deste modo, não se vislumbra fundamento legal que permita sustentar a tese da Recorrente de que terá exercido a actividade que justificou a percepção dos rendimentos sobre os quais incidiu a liquidação de imposto impugnada no âmbito e ao abrigo de um acordo de cooperação”.
Acresce que a invocação pela Recorrente do DL 8/91, de 8 de Janeiro, (conclusões 4º a 6º), não introduz qualquer alteração aos termos em que a questão colocada foi apreciada no acórdão nº 528/06.9 BEBRG De resto, o que tal diploma veio aprovar foi o Estatuto dos assistentes estrangeiros em estabelecimentos oficiais dos ensinos básico e secundário, concretamente as condições de contratação, o acompanhamento pedagógico e o apoio administrativo a prestar a estrangeiros que venham exercer funções de assistente nos estabelecimentos de ensino portugueses, o que manifestamente não é aplicável ao caso da Recorrente, professora portuguesa a leccionar em França, em regime de destacamento.
Neste recurso, e em reforço da sua argumentação quanto ao exercício das suas funções ao abrigo de acordo de cooperação entre Portugal e França, a Recorrente invoca, ainda, a Lei nº 13/2004, de 14 de Abril, que estabeleceu o enquadramento jurídico do agente da cooperação portuguesa, concretamente o disposto no artigo 2º, nº1 que define o agente da cooperação portuguesa como sendo “o cidadão que, ao abrigo de um contrato, participe na execução de uma acção de cooperação financiada pelo Estado Português, promovida ou executada por uma entidade portuguesa de direito público ou por uma entidade de direito privado de fins não lucrativos em países beneficiários”.
Desde já se diga que a invocada Lei nº 13/2004, de 14 de Abril, não é aqui sequer aplicável, pois trata-se de um diploma de 2004 quando aqui estão em causa funções exercidas em 2002.
Ora, em 2002, as normas e princípios regentes da actuação do cooperante estavam estabelecidas do DL nº 363/85, de 10 de Setembro (revogado pelo artigo 31º da Lei 13/2004, de 14 de Abril), em cujo artigo 2º, nº1 se definia o cooperante como “todo o cidadão português que, possuindo as qualificações adequadas reconhecidas no exercício da sua actividade, se obrigue, mediante contrato nos termos do n.º 1 do artigo 7.º, a prestar serviço no quadro das relações de cooperação, de acordo com o estipulado no artigo seguinte”. O artigo 3º, por seu turno, refere-se inequivocamente às relações de cooperação entre o Estado Português e os países em desenvolvimento, aí se determinando que cabe ao Estado Português através do Ministério dos Negócios Estrangeiros ou dos organismos que este designar, incentivar e promover a adesão e recrutamento de cooperantes qualificados, de entre os quais o Estado solicitante terá o direito de seleccionar aqueles cuja cooperação deseje.
Como imediatamente se percebe, não é neste âmbito – da cooperação para o desenvolvimento – que se insere a actividade de docência exercida pela impugnante em França. Com efeito, a impugnante esteve, em 2002, em regime de destacamento, em França, a ensinar português, ao abrigo do DL nº 13/98, de 24 de Janeiro, diploma este que aprovou o regime jurídico dos docentes de ensino português do estrangeiro, concretamente o regime de concursos, as condições de trabalho e o respectivo sistema remuneratório.
Daquilo que se trata é, pois, nos termos do preâmbulo do referido DL nº 13/98, de uma especial modalidade de educação escolar, resultante de incumbências do Estado Português definidas na Constituição da República (cfr. artigos 74º e 78º), visando a contribuição para a valorização da língua e da cultura portuguesas junto das comunidades portuguesas residentes no estrangeiro, nos vários níveis de educação e ensino. Portanto, em causa está assegurar, no interesse de Portugal, a difusão da língua e cultura portuguesas, o que nada tem que ver com acordos de cooperação em que o Estado Português se obriga perante outros Estados receptores/ beneficiários.
Em suma, e como já havíamos concluído, a actividade exercida pela impugnante, aqui Recorrente, não pode, para efeitos da aplicação do artigo 37º do EBF, qualificar-se como o exercício de funções no estrangeiro ao abrigo de um acordo de cooperação.
Termos em que, improcedem as conclusões 1º a 30º das alegações do recurso.
Verificando-se, como aqui se entendeu, que não estão preenchidos os pressupostos do benefício fiscal consagrado no artigo 37º, nº1 do EBF, importa apreciar se, como subsidiariamente alegou a Recorrente, sempre se deveria considerar que os suplementos de residência que auferiu durante o ano de 2002 não estavam sujeitos a tributação, visto que se destinaram a compensar as diferenças existentes entre o custo de vida em França e o custo de vida em Portugal e, como tal, não seriam susceptíveis de enquadramento na norma de incidência do artigo 2° do CIRS (conclusões 31º a 34º das alegações de recurso).
Também aqui, não assiste razão à Recorrente, como veremos.
A este propósito, chamamos à colação, uma vez mais, o acórdão deste TCAN, de 24 de Maio de 2012 (processo nº 508/06.9 BEBRG), o qual, por inteiramente aplicável à situação em apreciação, passamos a transcrever.
“Nos termos do artigo 7°, n° 1, al. a) do DL 13/98, de 24 de Janeiro, que definia o regime jurídico da docência de ensino de português no estrangeiro (entretanto revogado, mas aplicável à situação dos autos), a remuneração dos docentes em regime de destacamento, tal como sucedeu como a Recorrente, comportava um montante correspondente à remuneração auferida pelo docente no respectivo lugar de origem, ou pelo montante definido pelo Governo ou entidades locais, sem prejuízo do disposto no artigo 10° e, ao lado dessa remuneração, previa-se, na norma do artigo 8º do referido diploma legal, que os docentes destacados nos termos aí previstos receberiam “um suplemento de residência, que te[ria] por objectivo compensar as diferenças de custo de vida entre Portugal e os países de acolhimento e a necessidade de residirem temporariamente no estrangeiro”, uniforme por país e a liquidar mensalmente.
Por outro lado, na redacção em vigor no ano de 2003 (aqui, 2002, com a mesma redacção), a norma do artigo 2° do CIRS, na parte que agora interessa preceituava o seguinte:
“1. Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;
c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;
(...)
2. As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
3. Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:
(…)
b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:
(...)
4) Os subsídios de residência ou equivalentes ou a utilização de casa de habitação fornecida pela entidade patronal;
(...)
Como se constata pela simples leitura desta norma, o que se tributa como rendimentos de trabalho dependente (categoria A) em sede de IRS são as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, as quais podiam provir de uma das quatro situações descritas nas alíneas do n° 1.
No que concerne ao âmbito do conceito de remuneração para efeitos tributários, importará referir que, como decorre do estatuído no n° 2 do artigo 2° do CIRS, onde o legislador elencou um conjunto vasto de designações possíveis para remuneração e, ainda assim, de forma não taxativa, é irrelevante o nome que seja atribuído a determinada remuneração. O que interessa, para satisfazer a norma de incidência, é que se trate de contrapartida por um trabalho, qualquer que ela seja - cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, pág. 56.
É irrelevante, assim, que as quantias pecuniárias pagas mensalmente à Impugnante tenham a designação de “suplemento de residência” pois aquilo que é decisivo é saber se têm ou não natureza remuneratória.
No caso das remunerações acessórias, a norma da alínea b) do n° 3 do artigo 2° do CIRS na redacção aqui aplicável, sujeitava-as a tributação desde que fossem auferidas devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituíssem para o respectivo beneficiário uma vantagem económica.
No caso do “suplemento de residência” aqui em causa, o Estado decidiu atribui-lo aos docentes, seus funcionários, que destacava para o estrangeiro para aí ensinarem a língua portuguesa, em razão, não só do aumento de despesas que tal deslocação poderia implicar para aqueles, como também do sacrifício pessoal que a mesma poderia representar (note-se, com efeito, que o artigo 30 do DL 13/98 referia, expressis verbis, que o suplemento era atribuído não só para compensar as diferenças de custo de vida entre Portugal e os países de acolhimento mas também a necessidade de os docentes residirem temporariamente no estrangeiro e, portanto, o sacrifício daí resultante. Esse suplemento era, pois, auferido pelos docentes de língua portuguesa no estrangeiro devido à prestação de trabalho e em conexão com esta, constituindo para eles, como é óbvio, uma vantagem económica. Por isso, estaremos perante um complemento de remuneração, ainda que determinado pelo acréscimo de despesas ou pelo sacrifício pessoal presumidamente decorrentes da deslocação para o estrangeiro. De resto, bem pode suceder que a situação patrimonial líquida do funcionário não sofra qualquer alteração negativa, uma vez que, por um lado, a deslocação para o estrangeiro implicará que deixe de ter despesas em Portugal ou, pelo menos, aquelas que teria se aqui continuasse e, por outro lado, o custo de vida no país de acolhimento pode ser inferior ao de Portugal. Acresce que, do ponto de vista pessoal, a deslocação pode constituir uma vantagem e não um sacrifício).
Ao contrário do que parece entender a Recorrente, a circunstância de o artigo 8º do DL 13/98, de referir que o suplemento de residência se destina a “compensar” as diferenças de custo de vida entre Portugal e os países de acolhimento, não significa, de modo algum, que tal suplemento tenha natureza compensatória, desde logo porque, como referimos, essa diferença pode nem sequer existir. Aliás, se, ao invés da atribuição do chamado suplemento de residência, o Estado português pagasse aos docentes de língua portuguesa no estrangeiro um vencimento superior ao auferido em Portugal em razão, justamente, da circunstância de estarem deslocados no estrangeiro e do que isso presumivelmente implica, nomeadamente em termos de acréscimo de despesas, não cremos que se colocasse qualquer dúvida quanto à natureza remuneratória da integralidade do vencimento e, consequentemente, da sua sujeição a IRS. Mas a ser assim, não se vê que diferença exista entre remunerar em parte com o vencimento e noutra parte com um suplemento de residência com as características e finalidades daquele que se mostra consagrado no Decreto-Lei n° 13/98.
Estaremos, portanto, perante um complemento remuneratório enquadrável na norma de incidência do artigo 2°, n° 1, alínea c) e n° 3, alínea b) do CIRS - neste mesmo sentido, referindo-se embora a uma situação em que estava em causa o enquadramento de um “subsídio de fixação” em Moçambique, acórdão TCA Norte, 16 Jun. 2005, recurso 00168/01, www.dgsi.pt”.
Termos em que, e sem necessidade de mais amplas considerações, improcedem as conclusões 31º a 34º das alegações do recurso.
A última questão que importa apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que considerou que as pensões de alimentos suportadas pela Recorrente eram insusceptíveis de abatimento nos termos previstos no artigo 56° do CIRS, na redacção aqui aplicável (conclusões 35º a 37º das alegações de recurso).
A este propósito, a sentença recorrida seguiu a seguinte linha argumentativa:
“Na interpretação que fazemos desta norma (leia-se, do artigo 56º do CIRS), a mesma abrange apenas as situações em que os encargos em causa respeitem a pessoas que não integrem o agregado familiar do sujeito passivo, porquanto, nessa situação, a lei prevê mecanismos de deduções à colecta que não serão cumuláveis com os ditos abatimentos previstos no art. 56º do CIRS.
(…)
Assim, podendo o sujeito passivo proceder a deduções à colecta decorrentes de despesas de saúde, educação e habitação, suas e dos elementos do seu agregado familiar, não fará sentido admitir que o mesmo possa abater ao rendimento líquido quantias relativas a pensões que se destinam a prover ao mesmo tipo de despesas.
Por outro lado, não se nos afigura possível que o sujeito passivo possa contornar as regras que regulam a matéria atinente às deduções à colecta, sobretudo no que diz respeito aos seus limites, celebrando acordos de fixação de pensões de alimentos a que não corresponde qualquer litígio nem sequer qualquer necessidade prática e que, depois, a sujeite a homologação do tribunal ou da conservatória do registo civil.
(…)
Ora, no caso vertente, os filhos da impugnante, no ano de 2002, integravam o respectivo agregado familiar como seus dependentes, como decorre do disposto no artigo 13º, nº4 do CIRS, irrelevando, neste particular, a circunstância de eles viverem em Portugal e a Impugnante trabalhar e viver em França, uma vez que esta é residente em território português para efeitos fiscais e os seus filhos maiores residiam, em Portugal, no mesmo domicílio fiscal da Impugnante.”
Vejamos, então.
Tal como resulta do probatório, no âmbito do processo com o n° 01/2002 (Alimentos a Filhos Maiores) que teve lugar na Conservatória do Registo Civil de Viana do Castelo, foi acordado entre a ora Recorrente e os seus filhos, Rui e Mara, de 24 e 22 anos, respectivamente, que aquela pagaria a cada um destes uma pensão mensal de alimentos no valor de € 450,00, tendo esse acordo sido homologado pelo Conservador de Registo Civil, em 20 de Junho de 2002, nos termos previstos nas normas dos artigos 1°, 5°, n° 1, alínea a) do Decreto-Lei n° 272/2001.
Também consta da matéria de facto provada que a Recorrente, na parte da declaração destinada aos abatimentos e deduções à colecta, inscreveu, no campo referente a “pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou acordo homologado nos termos da lei civil”, a quantia de € 10.800,00 [(450,00*2) x 12].
Ora, o que aqui se questiona é se as pensões de alimentos pagas pela Recorrente aos seus filhos maiores podem constituir abatimentos, nos termos previstos no artigo 56º do CIRS.
Vejamos, fazendo novamente apelo ao que sobre esta mesma questão, mas com respeito ao ano de 2003, se deixou dito no citado acórdão nº 528/06.9 BEBRG.
“A norma do artigo 56° do CIRS, na redacção aqui aplicável, introduzida pela Lei n.° 109-B/2001, de 27 de Dezembro preceituava que “para apuramento do rendimento colectável dos sujeitos passivos residentes em território português, à totalidade dos rendimentos líquidos determinados nos termos das secções anteriores abatem-se as importâncias comprovadamente suportadas e não reembolsadas respeitantes aos encargos com pensões a que o sujeito passivo esteja obrigado por sentença judicial ou por acordo homologado nos termos da lei civil”.
Como se vê, os requisitos de que a lei fazia depender o direito ao abatimento à matéria colectável das quantias respeitantes aos encargos com pensões eram os seguintes: (i) que tais quantias houvessem sido suportadas e não reembolsadas (ii) que a obrigatoriedade do seu pagamento derivasse de sentença judicial ou de acordo homologado nos termos da lei civil.
No caso, não vem questionado que a recorrente haja efectivamente suportado as quantias aqui em causa. A sentença recorrida, acolhendo a fundamentação da administração tributária, considerou que “os acordos estabelecidos pela impugnante e seus filhos não são derivados de qualquer decisão judicial nem resultantes de qualquer situação litigiosa entre os mesmos. Como decorre do texto do acordo, foi feito com concordância pelo que não se enquadra para efeitos fiscais no artigo 56° do CIRS” (citámos).
Com o devido respeito, não vemos como possa acolher-se a interpretação da norma do artigo 56° do CIRS, na redacção aplicável, que foi sufragada pela sentença. Na verdade, ao contrário do que nesta se decidiu, o facto de existir concordância entre os interessados não constitui obstáculo à relevância fiscal das pensões de alimentos. O requisito que a lei estabelece respeita apenas à fonte da obrigação, especificando que esta terá de resultar de sentença judicial ou de acordo homologado nos termos da lei e esse requisito verifica-se, como é manifesto, no caso presente”.
Portanto, e nos termos expostos, pode dizer-se que não é o facto de os acordos de fixação de pensões de alimentos não corresponderem a qualquer litígio, que obsta a consideração, para efeitos do disposto no artigo 56º do CIRS, dos montantes pagos ao abrigo dos mesmos.
A alteração dos rendimentos declarados pela impugnante, por parte da Administração Tributária, foi, ainda, justificada por outra ordem de razões. Com efeito, a desconsideração na fixação da matéria tributável da quantia de € 10.800,00 respeitante a pensões de alimentos resultou, também, do entendimento segundo o qual as ditas pensões não seriam dedutíveis em virtude de os respectivos beneficiários integrarem o agregado familiar da Impugnante.
Ainda assim, no entanto, não pode a liquidação deixar de reputar-se ilegal.
Desde logo, não está demonstrado que os filhos da impugnante, ora Recorrente, integrassem, no ano de 2002, o seu agregado familiar. Aliás, é inequivocamente em sentido contrário que aponta a factualidade assente nos autos.
Com efeito, em 2002, os filhos da impugnante, Rui e Mara, eram maiores (24 e 22 anos) e auferiam rendimentos da categoria H, concretamente as pensões de alimentos – cfr. artigo 11º, nº1, al. a) do CIRS: “Consideram-se pensões as prestações devidas a título de pensões de aposentação ou de reforma, velhice, invalidez ou sobrevivência, bem como outras de idêntica natureza, incluindo os rendimentos referidos no nº 12 do artigo 2º, e ainda as pensões de alimentos” - que eram superiores ao salário mínimo nacional (o valor mensal do salário mínimo nacional em 2002 era, de acordo com o estabelecido no Decreto-Lei n° 325/ 2001, de 17 de Dezembro de 2001, de € 348,01 euros).
Ora, nos termos do artigo 13º, n° 4, alínea b), do CIRS, na redacção aqui aplicável, “consideram-se dependentes os filhos, adoptados e enteados, maiores, que, não tendo mais de 25 anos nem auferindo anualmente rendimentos superiores ao salário mínimo nacional, tenham frequentado no ano a que o imposto respeita o 11º ou 12º anos de escolaridade, estabelecimento de ensino médio ou superior ou cumprido serviço militar obrigatório ou serviço cívico”
Assim sendo, a contrario do estabelecido nos termos do artigo 13º, n° 4, alínea b), do do CIRS, não podiam os filhos da Recorrente, Mário e Mara, considerar-se seus dependentes (justamente porque, em 2002, auferiram rendimentos de pensões superiores ao salário mínimo) e, portanto, integradores do respectivo agregado familiar, sendo irrelevante para o caso a circunstância de todos residirem na mesma casa. Neste sentido, o já citado acórdão deste TCAN de 24 de Maio de 2012.
Assim sendo, nesta parte - conclusões 35º a 37º - terá o recurso de ser julgado procedente.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Conceder parcial provimento ao recurso;
b) Revogar parcialmente a sentença recorrida;
c) Em substituição, julgar a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, anular a liquidação de IRS impugnada na parte em que se mostra influenciada pela desconsideração, na fixação da matéria tributável, do montante de € 10.800,00.
Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção em que decaíram sendo que, em relação à Recorrida, as custas apenas são devidas em 1ª instância.
Porto, 14 de Junho de 2012
Ass. Catarina Almeida e Sousa
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Anabela Russo |
