| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
O BANCO (...), S.A., inconformado com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial por si intentada, contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, o Exmo. Senhor Dr. C., datado de 13.04.2009, exarado na Informação n.º 08/2009 do referido Serviço, notificado através do Ofício n.º 26805/0208, de 13.04.2009, que indeferiu os requerimentos de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentados pelo ora Autor, em 30.01.2009, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), com referência à alienação de três prédios urbanos sitos na freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, na freguesia de Mafamude, concelho de Vila Nova de Gaia e na freguesia de São Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Feira, inscritos nas correspondentes matrizes prediais urbanas, respectivamente, sob os artigos nºs (...), (...)e (...) interpôs o presente recurso formulando nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que a seguir se reproduzem.
“III. CONCLUSÕES
1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, o Exmo. Senhor Dr. C., datado de 13.04.2009, exarado na Informação n.º 08/2009 do referido Serviço, notificado através do Ofício n.º 26805/0208, de 13.04.2009, que indeferiu os requerimentos de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentados pelo ora Autor, em 30.01.2009, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código do IRC), com referência à alienação de três prédios urbanos sitos na freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, na freguesia de Mafamude, concelho de Vila Nova de Gaia, e na freguesia de São Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Feira, inscritos nas correspondentes matrizes prediais urbanas, respetivamente, sob os artigos n.os (...), (...)e (...);
2.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida;
3.ª Salvaguardando o devido respeito, considera o Recorrente que a sentença em apreço incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito e erro de julgamento sobre a matéria de facto;
4.ª Em primeiro lugar, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, devendo, por conseguinte, ser objeto de anulação;
5.ª No que concerne ao primeiro erro de julgamento sobre a matéria de direito, aquele respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, ínsito no artigo 26, n.º 1, da CRP;
6.ª De facto, tal violação consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo – e até de terceiros –, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
7.ª Ora, muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
8.ª O legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
9.ª Todavia, não pode justificar-se um levantamento, de forma leviana, do sigilo bancário, com a existência do sigilo fiscal, pois se assim fosse, então não se justificaria o sigilo bancário perante a administração tributária, o que seria, com o devido respeito, absurdo; não pode o Estado, in casu, a administração tributária, pretender conhecer detalhes sobre a vida pessoal dos seus cidadãos de modo absolutamente discricionário e arbitrário, como o que ora se escrutina;
10.ª Por outras palavras, a atuação da administração tributária deve, assim, ser balizada pelos princípios jurídico-constitucionais que se impõem e que protegem e garantem os direitos dos cidadãos/contribuintes, como seja o princípio da reserva da intimidade da vida privada;
11.ª Neste contexto, não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
12.ª Pelo que, é por demais evidente que o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, quando determina expressamente que apenas e só com a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, que apenas através da violação do direito do sujeito passivo e de terceiros à reserva da intimidade da vida privada – será possível afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, incorre aquele em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, razão pela qual a referida decisão deve ser anulada, com as demais consequências legais;
13.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
14.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;
15.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
16.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 442/2007, que o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
17.ª No que respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, verifica-se, desde logo, uma colisão com aquele princípio, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objectivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito;
18.ª Existe, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 129.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros. Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
19.ª Este atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
20.ª E nem sequer se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores é essencial ou imprescindível ou constitui o único meio de prova possível ou adequado para demonstrar qual foi o preço efetivo, pois, com efeito, é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”;
21.ª Pelo que, também por esta razão, se constata que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
22.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, devido à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 129.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, visto que não está sequer na sua esfera de decisão e de poderes o de autorizar o acesso à informação bancária daqueles administradores;
23.ª Neste contexto, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo anular-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais;
24.ª Por fim, e ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende outros dois princípios, quais sejam, o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e o da igualdade contributiva consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
25.ª Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º do Código do IRC, enquanto norma anti abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa;
26.ª No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
27.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6, atual artigo 129.º, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade que originariamente havia sido apontada ao acima aludido anteprojeto;
28.ª Efetivamente, a mencionada Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ao proceder ao aditamento ao artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, da menção “(…) devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização”, veio, na prática, converter o preço efetivo de alienação numa demonstração potencialmente impossível e, nessa medida, suscetível de violar, desde logo, não só o princípio da tributação pelo rendimento real, mas também, o princípio da igualdade contributiva;
29.ª Por fim, os deveres que recaem sobre os administradores e/ou gerentes, elencados no CSC, não impõem que estes autorizem a derrogação do sigilo bancário, uma vez que estes até já não poderão ter qualquer relação profissional com a sociedade sujeito passivo do imposto ou poderão nem sequer ter participado na transmissão dos imóveis cujo preço efetivo se pretende provar, atenta a separação de funções dos membros dos conselhos de administração das sociedades;
30.ª Pelo que, em suma, o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
31.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º-B da LGT, pelo que padece, igualmente, a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de direito;
32.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;
33.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 129.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 129.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;
34.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e, nessa medida, do ato sub judice;
35.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Recorrente crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária e nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;
36.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;
37.ª E nem se diga, como na sentença recorrida, que o âmbito das informações a recolher no âmbito da derrogação do sigilo bancário está delimitado pela correção dos elementos relativos ao preço relativo do imóvel e ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, pois, ainda que as informações bancárias digam respeito apenas àqueles períodos de tributação, nada garante ao contribuinte que a administração tributária, em caso daquela derrogação, acesse apenas informações do contribuinte relativas às transmissões dos imóveis em questão – poderão, por exemplo, ser consultadas informações do âmbito pessoal que em nada terão a ver com as transmissões dos imóveis em questão;
38.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos faz inquinar de manifesta ilegalidade o ato sub judice, o qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulado;
39.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tais erros de julgamento de direito não seriam procedentes, o que apenas por dever de patrocínio se admite, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto;
40.ª Efetivamente, outros factos deveriam ter sido dados como provados em face da prova documental constante do PA e carreada aos autos pelo Recorrente, a qual não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo;
41.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos dados como provados, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
i) O Autor é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, se dedica ao comércio bancário, nomeadamente à concessão de crédito;
ii) Nesse contexto, perante a incapacidade de um cliente seu para solver dívidas provenientes do crédito contratado, o Autor adquiriu – após decisão judicial homologatória de deliberação de assembleia de credores proferida no âmbito de uma ação especial de recuperação de empresas e de proteção de credores – , a título de dação em pagamento, os seguintes imóveis:
a) Fração autónoma de prédio urbano em propriedade horizontal, correspondente ao rés-do-chão direito e pátio, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º (...), sito na freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, distrito do Porto;
b) Fração autónoma de prédio urbano em propriedade horizontal, correspondente ao rés-do-chão, composto por 3 quartos, sala, cozinha, dispensa, 2 quartos de banho e garagem no logradouro, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º (...), sito na freguesia de Mafamude, concelho de Vila Nova de Gaia, distrito do Porto;
c) Prédio urbano em propriedade total, sem andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, composto de edifício destinado a armazéns e actividade industrial, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º (...), sito no Lugar da Igreja, da freguesia de São Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Feira, distrito de Aveiro, com o valor patrimonial tributário (VPT) à data de aquisição de € 92.384,64;
iii) No ano de 2008 e tal como se constata das respetivas escrituras de compra e venda (cujas cópias foram juntas, como documento n.º 1, aos requerimentos apresentados ao abrigo do disposto no artigo 129.º do Código do IRC e que fazem parte do processo administrativo instrutor), o Autor procedeu à alienação/venda dos imóveis em questão nos seguintes termos:
a) Em 4 de Janeiro de 2008, pelo preço de € 41.126,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo (...), da freguesia de Ermesinde, melhor identificado na alínea i), do artigo 2.º da p.i.;
b) Em 28 de Fevereiro de 2008, pelo preço de € 55.000,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo (...), da freguesia de Mafamude, melhor identificado na alínea ii), do artigo 2.º da p.i.;
c) Em 12 de Novembro de 2008, pelo preço de € 125.000,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo (...), da freguesia de São Paio de Oleiros, melhor identificado na alínea iii), do artigo 2.º da p.i.;
iv) Ainda no decurso do ano de 2008, a administração tributária procedeu à avaliação dos referidos imóveis e à fixação do VPT definitivo dos mesmos em € 56.200,00 (no que respeita ao imóvel correspondente ao artigo matricial n.º (...)), em € 67.5500,00 (relativamente ao imóvel correspondente ao artigo matricial n.º (...)) e em € 305.290,00 (no que se refere ao imóvel correspondente ao artigo matricial n.º (...));
v) Ao requerimento com vista à comprovação do preço efetivo das aludidas transmissões, apresentado em 13.01.2011 ao abrigo do artigo 129.º do Código do IRC, o Autor juntou aos mencionados requerimentos as cópias das referidas escrituras pública de compra e venda, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado nos respetivos contratos de compra e venda (cf. cópias que foram juntas como documento n.º 2 aos requerimentos apresentados nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC e que fazem parte do processo instrutor);
vi) Em 13.04.2009 foi apresentada a presente ação administrativa especial, tendo por objeto, a título principal, o aludido despacho de indeferimento proferido pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, em 13.04.2009 e, cautelar e subsidiariamente, a decisão do Subdirector-Geral para a Área da Justiça Tributária, de 24.06.2009, que recaiu sobre o recurso hierárquico deduzido em 14.05.2009.
42.ª De igual modo, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente não provados os factos acima indicados;
43.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrente integralmente procedente;
44.ª Sem prescindir, e considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório, razão pela qual se requer a esse Ilustre Tribunal que anule a sentença e ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo;
45.ª Sem prejuízo, nos presentes autos, uma vez julgados os factos referidos no ponto 2.1., alínea c), como o Recorrente considera que não poderá deixar de se entender, fica evidenciada a verificação de todos os demais pressupostos de facto e de direito justificativos do pedido de prova de preço efetivo apresentado pelo Autor, ora Recorrente, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do IRC, pelo que ao decidir pela manutenção de tal decisão na ordem jurídica, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento sobre a matéria de facto;
46.ª De facto, o Recorrente juntou aos presentes autos as cópias das referidas escrituras pública de compra e venda, bem como dos documentos bancários comprovativos do recebimento do preço declarado nos respetivos contratos de compra e venda [cf. facto v) referido no ponto 1., subcapítulo c), e artigo 6.º da p.i.], os quais demonstram inequivocamente, que, por um lado, aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu os imóveis em questão e que, por outro lado, os mesmos foram praticados por um montante inferior ao respectivo valor patrimonial tributário apurado pela administração tributária;
47.ª O entendimento expendido na sentença recorrida de que o Tribunal a quo não pode condenar a administração tributária ao deferimento do requerimento de prova do preço efetivo também não poderá vingar, na medida em que, dispondo este de todos os elementos para se pronunciar sobre o aludido deferimento, e existindo uma única solução que, em face da invocada violação dos referidos princípios constitucionais, se mostra possível, deveria o mesmo ter condenado a Recorrida à prática do ato devido, isto é, à emissão de decisão de deferimento do requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC;
48.ª Em face de todo o exposto, deve, pois, inequivocamente, o requerimento de prova de preço efetivo em questão ser deferido para efeitos da validação dos montantes declarados pelo Recorrente, com referência à transmissão dos imóveis em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2008, devendo, ainda, a sentença recorrida ser anulada, julgando-se a presente ação administrativa especial procedente.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”*** *** A entidade Recorrida contra-alegou, formulando as seguintes conclusões de recurso.
“Conclusões
a)Vem o Autor nos autos supra referenciados, inconformada com a douta sentença proferida a 18/12/2020, da mesma interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo do Norte, alegando, para o efeito, retificação de erros materiais nos termos do artigo 614.º do Código de Processo Civil, nulidade da sentença, erro de julgamento do Tribunal a quo, porquanto a aplicação do artigo 139º/6 do CIRC, tal como foi aplicada ao caso concreto, viola vários princípios constitucionais, tais como: reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da igualdade tributária (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 17º, 286º/4, 104º/2 e 13º da CRP).
b)Em causa está a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo efectuado ao abrigo do artigo 139º do CIRC. Foi aquela decisão, ora em crise, proferida na sequência do pedido de revisão apresentado pelo A. no âmbito do nº 1 do art. 139º do CIRC, o qual, em conformidade com o nº 5 desse artigo, foi apreciado nos termos do artigo 91º da LGT, tendo o mesmo sido indeferido por despacho datado de 30/09/2010.
c)Em causa está a sentença de 18/12/2020, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial interposta pelo Autor, ora Recorrente, na qual deduzia, em síntese, (1) a inconstitucionalidade do nº 6 do artigo 139º do CIRC, por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade, da tributação pelo rendimento real e da igualdade tributária (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 286º/4, 104º/2 e 13º, todos da CRP), (2) da ilegalidade da decisão por violação do regime vertido no artigo 63º - B da LGT, (3) da interpretação do nº 6 do artigo 139º do CIRC, (4) da condenação à emissão de decisão de deferimento do pedido de prova do preço efectivo da venda dos prédios urbanos pelo Autor (condenação à prática do ato devido).
d)Tal como sentenciou o Tribunal a quo a Entidade recorrida não pode concordar com a posição da Recorrente.
e)Em primeiro lugar, a administração tributária visa aferir da realidade subjacente ao negócio, no sentido de eventualmente prevenir a emissão de uma liquidação.
f) Segundo, por via da presunção prevista no artigo 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efectuar a prova de que o preço declarado é o preço efectivo da transmissão do imóvel, sendo que não estamos perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Administração Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no artigo 64.º do CIRC.
g)Não se trata, portanto, de uma derrogação de sigilo bancário imposta ao contribuinte, mas sim de um acto voluntário daquele, no intuito de afastar a presunção de rendimento tributável que sobre ele impende. Não é a Administração Tributária que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
h) Lembramos que, a protecção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano. Ora, tal finalidade, está ligada à protecção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades colectivas que actuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se autodeterminarem livremente.
i) Quanto aos administradores ou gerentes do Recorrente, mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada – o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Galvão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional – facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.
j) É ainda de importância extrema sublinhar que a informação bancária, não é divulgada a uma qualquer entidade, mas sim à Administração Tributária, o que significa que esses dados continuam a estar abrangidos por um dever de sigilo – o sigilo fiscal –, cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cf. artigos. 62.º da LGT, 91.º do RGIT e 195.º e 383.º, ambos do Código Penal).
k)Citando, uma vez mais, o Acórdão n.º 442/2007, do Tribunal Constitucional: «Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão muito diminuta do bem protegido.». Assim, se a lesão do bem jurídico – o direito da reserva à intimidade da vida privada – se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Administração Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é o caso do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC.
l) É, face ao exposto, evidente que o n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, não incorre em violação do direito à reserva da intimidade privada, previsto no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
m) Importa, ainda, sublinhar que como rácio legis do artigo 64.º do CIRC, está a tensão dialéctica entre o combate à evasão e à fraude fiscal e a autorização da derrogação de sigilo bancário por parte do sujeito passivo e seus administradores.
n) Considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa – ratio do disposto no artigo 64.º do CIRC –, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da actividade económica, parece-nos evidente a adequação da medida face ao fim visado.
o) De igual forma se encontra preenchido o conceito de necessidade, pois que demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária – até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.º. do CIRC –, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.
p)Por fim, e reiterando o acima exposto, considerando que a decisão última cabe sempre ao contribuinte, não podemos aceitar a alegação deste principio, uma vez que a autorização de acesso à informação bancária será sempre resultado de um consentimento prévio do sujeito passivo.
q)A faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento, e estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente, não sendo a renúncia ao segredo bancário uma faculdade a exercer discricionariamente pela Administração Fiscal apenas quando suscitem dúvidas sobre a existência de condições anormais do mercado que determinam a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial do imóvel transmitido;
r) Aliás, a Administração Fiscal não tinha que notificar os administradores que deveriam renunciar expressamente ao sigilo bancário, por um lado, porque as respetivas declarações de autorização de acesso à informação bancária deveriam fazer parte do pedido, como anexos ao requerimento, e, por outro, porque a própria lei identifica os administradores ou gerentes abrangidos pela norma;
s)Do acesso à informação bancária – ou até da inconstitucionalidade da condição do procedimento defendida pelo Recorrente – não resulta uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato.
t) Assim, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, não só do acesso à informação bancária, mas também da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido. Disso mesmo nos dá conta o disposto no n.º 2 do artigo 139.º do CIRC.
u)É, deste modo, patente que o eventual deferimento da pretensão do Recorrente implica, necessariamente, a emissão de um juízo de valor, de índole técnica, inserido na margem de livre apreciação da Administração Tributária. Se assim não fosse, e apenas e tão-somente se tratasse de uma situação de verificação documental de informação bancária, não existiria necessidade de recorrer ao procedimento regulado pelos artigos 91.º e 92.º da LGT.
v)Onde se determina, expressamente, que este procedimento visa, através de peritos especificamente nomeados para o efeito, «o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.» E que, na falta desse acordo, o órgão competente «resolverá, de acordo com o seu prudente juízo».
w) O recorrente assaca ao regime em análise o vício de violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20.º/1, e 268.º/4, da CRP.
x)Se bem se entende a argumentação do recorrente, o princípio da tutela jurisdicional efectiva estaria em causa em virtude do efeito dissuasor que a imposição da referida autorização de acesso aos dados bancários implicaria.
y) No que concerne à invocada violação do princípio do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, entendido como um dos corolários do princípio do Estado de direito, existem vários Acórdãos do Tribunal Constitucional, que se debruçaram sobre esta questão, nomeadamente, o Acórdão 442/2007, já anteriormente citado.
z)Como decorre da lei, no caso em apreço é permitido ao interessado que faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 139º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 64º – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.
aa) Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, (…) através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato.
bb) Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).
cc) Não se afigura, por conseguinte, que a disposição legal imponha uma restrição ilegítima do direito à reserva da vida privada e do direito ao processo equitativo em violação do disposto no artigo 18º, n.º 2, da Constituição.»
dd) A este propósito, dir-se-á que a autorização mencionada não constituí violação do principio da tutela jurisdicional efetiva, porquanto ao recorrente assistem os seguintes direitos impugnatórios junto dos tribunais tributários: i) a acção de impugnação da decisão de fixação do preço efectivo com base no VPT do prédio em causa, nos termos do artigo 64º/2, do CIRC (artigo 95.º/2/h), da LGT); ii) a impugnação judicial da decisão de fixação da matéria colectável em IRC, ao abrigo do artigo 64º/2, do CIRC (artigo 139.º/7, do CIRC); iii) a impugnação judicial da liquidação de IRC que resultar da aplicação do disposto no artigo 64.º-A/2, do CIRC (artigo 139.º/7, do CIRC); iv) a impugnação judicial do acto de fixação do VPT do prédio alienado (artigo 77.º do CIMI).
ee) Em face do exposto, impõe-se concluir que o direito de acesso à justiça tributária do recorrente, no quadro do regime jurídico aplicável de derrogação do sigilo bancário, mediante autorização do recorrente em caso de pedido de comprovação do preço inferior ao VPT do bem alienado, não é postergado.
ff)Outra linha de argumentação que sustenta a restrição da tutela judicial efectiva é a que extrai da sujeição do pedido de comprovação do preço efectivo inferior ao VPT ao regime da reclamação para a comissão de revisão da fixação da matéria coletável (previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT), operada pelo disposto do artigo 139.º/5, do CIRC, um condicionamento inadmissível do referido direito fundamental. Ora, tal não procede, uma vez que a obrigatoriedade do mecanismo colegial paritário de fixação do preço efetivo da alienação constitui uma forma concertada e antecipada de garantir a tutela judicial efetiva dos interesses do contribuinte, sem por em causa o direito à apreciação jurisdicional da decisão tomada no referido procedimento. É que a fixação da matéria coletável por via da reclamação para a comissão de revisão da mesma não oblitera o direito de impugnação judicial da mesma, como, de resto, decorre do disposto no artigo 86.º/4, da LGT.
gg) Pelo que, não existe qualquer violação do princípio em causa.
hh) No que respeita ao erro de julgamento quanto à alegada violação do direito à tributação pelo rendimento real, o que está em causa é o apuramento do valor efetivo do bem alienado, tendo em vista garantir o carácter fidedigno dos registos contabilísticos do contribuinte. Seja pela possibilidade de demonstração com recurso a qualquer meio de prova idóneo, seja através do apuramento colegial, o referido regime ordena-se ao apuramento exato do preço do bem alienado, tendo em vista a determinação correta dos proveitos do contribuinte.
ii)Objetivo que está em linha com o imperativo da tributação do rendimento real. Pelo que, se infere que não se apura a aludida violação.
jj)No que respeita ao erro de julgamento quanto à imputada violação do princípio da proporcionalidade, o recorrente insurge-se contra a sentença recorrida, por considerar que a derrogação do sigilo bancário, tal como está consagrado nos nºs. 1, 2 e 3 do artigo 139º do CIRC é um “atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional”.
kk) Está em causa o acesso aos dados bancários do recorrente e seus administradores, na qualidade de contribuinte alienante de prédio cujo preço inscrito na contabilidade é inferior ao valor de mercado e que pretende fazer prova da efetividade do mencionado preço.
ll)Ora, correspondendo o VPT do prédio a uma aproximação ao valor de mercado do mesmo, a asserção de que o proveito obtido com a sua venda não há-de ser inferior ao VPT constitui uma presunção cuja ilisão requer a prova em contrário (artigo 350.º do Código Civil). Prova cuja assertividade deve estar para além de qualquer dúvida e cujo ónus de demonstração recai sobre requerente, na medida em que fez inscrever na sua contabilidade preço inferior ao preço do mercado (artigo 74.º/1, da LGT).
mm) De referir também que sendo o preço a contrapartida monetária da venda, o qual origina fluxos financeiros entre duas partes, então segue-se que os dados bancários do recorrente, enquanto instituição financeira, alienante e contribuinte, e dos seus administradores, surgem como elementos determinantes no apuramento do mencionado preço. Donde se infere que o acesso aos referidos dados bancários oferece-se como mecanismo adequado à comprovação do preço declarado do bem e inscrito na contabilidade do recorrente.
nn) Por outro lado, a informação bancária em causa tem apenas em vista a comprovação do preço efetivo praticado na operação.
oo) Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude o recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar o próprio requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço e estando devidamente balizada pela lei. E por isso mesmo o legislador fez constar do referido normativo que o acesso à informação bancária se circunscreve “ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior” (cfr.ac. S.T.A-2ª.Secção, 5/9/2012, rec.837/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12).
pp) Por último, e no que concerne à invocada violação do princípio da tributação pelo rendimento real e do princípio de igualdade contributiva, entende-se que “o mecanismo em apreço, pelo contrário, consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real, assim correspondendo ao princípio previsto na Lei Fundamental e, manifestamente, não violando tal preceito constitucional”, mais se acompanhando o entendimento do Tribunal Constitucional vertido no Acórdão n.º 517/2015 segundo o qual “a necessidade de garantir um sistema fiscal eficaz, quanto à efetiva tributação do rendimento real das empresas, e justo, na medida em que assegure uma distribuição equitativa do peso dos impostos, demanda o acesso a informações bancárias.”
qq) Assim, atendendo à decisão do TC, que aqui se acompanha e para o qual se remete, por desnecessidade de qualquer outra consideração, não se verifica a violação de qualquer um dos apontados princípios constitucionais, improcedendo o alegado pelo recorrente.
rr) A Entidade recorrida salienta ainda que a sentença recorrida deve ser confirmada por se encontrar em consonância com a jurisprudência vertida nos recentes Acórdãos proferidos por este Tribunal Central Administrativo do Norte, proferidos no dia 11/02/2021 nos processos 03022/10.0BEPRT e 216/09.4BEPRT e o Acórdão proferido em 25/02/2021 no Proc Processo n.º 735/12.5BEPRT, e também com o Acórdão do STA, de 20/04/2020, proferido no âmbito do processo n.º 01639/10.1BELRA.
ss) Quanto à alegada violação do artigo 63º-B da LGT, temos a referir o seguinte: refere-se o preceito legal invocado às situações em que é a própria Autoridade Tributária, independentemente de autorização do tribunal ou do interessado, que decide aceder à totalidade dos documentos cobertos pelo sigilo bancário.
tt)E, aqui acompanhamos o que é referido na sentença recorrida: “Por último, considera-se que, se a pretensão do legislador fosse sujeitar o mecanismo previsto no artigo no n.º 6 do artigo 129.º do CIRC aos princípios e pressupostos que decorrem do artigo 63.º-B da LGT o teria consignado expressamente, como aliás fez em sede do artigo 63.º-C, ao prever expressamente no seu n.º 5 a sujeição às regras e circunstâncias previstas naquele normativo.
Em reforço deste raciocínio, há que atentar que o acesso à informação bancária, a que alude o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, decorre da voluntariedade do contribuinte para desencadear ou não o procedimento administrativo aí vertido.
Desta forma, constituindo estes dois regimes diferenciadas formas de acesso aos elementos bancários, com fins perfeitamente distintos, que não se confundem nem têm contornos semelhantes, não se vislumbra em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador.”.
uu) Destarte, tratando-se de preceitos distintos cujo âmbito é diverso e que não se confundem, não se vê em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a Administração Fiscal aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador, motivo pelo qual improcede o vício alegado.
vv) Considera ainda o recorrente que a sentença a quo, deve ser anulada “com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto” indicando para o efeito os factos que considera que deveriam ser aditados, e sustenta que deveria “ser proferida uma nova decisão que julgue a impugnação judicial deduzida pela Recorrente integralmente procedente”.
ww) Considera ainda que :” deveria o mesmo ter condenado a Recorrida à prática do ato devido, isto é, à emissão de decisão de deferimento do requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC;”
xx) Também aqui não tem o recorrente razão, pois que, como bem conclui a douta sentença recorrida:« No que respeita ao pedido de substituição da decisão por outra que defira o pedido de prova de preço efectivo, tal, traduz um pedido de condenação da AT em actuar no sentido defendido pelo A., pelo que não pode o Tribunal apreciar e decidir de tal pedido. Isto porque, tendo a AT decidido pelo indeferimento por falta de requisitos legais e não tendo sido emitida pronúncia sobre o mérito do pedido, o Tribunal não se pode substituir à AT.»(destaque da nossa responsabilidade)
yy) Assim, andou bem o Tribunal a quo ao decidir como decidiu, devendo a sentença recorrida ser mantida.
Nos termos supra expostos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, com todas as consequências legais.!”*** ***
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art. 146º, nº 1 do CPTA.*** ***
Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.*** ***
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões suscitadas pelos Recorrentes são delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo a de saber se a sentença enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, face à invocada inconstitucionalidade do art. 139º, nº 6 (anterior 129º, nº 6) do CIRC) por violação dos princípios: (i) da reserva da intimidade da vida privada; (ii) do Estado de Direito; (iii) do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; (iv) da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real; (iv) violação do artigo 63º-B da LGT e (v) falta de valoração da prova.*** ***
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1. Em 30.01.2009, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente ao prédio urbano inscrito na freguesia de Ermesinde sob o artigo (...) – cfr. fls. não numeradas do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2. Em 30.01.2009, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente ao prédio urbano inscrito na freguesia de Mafamude sob o artigo (...)– cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
3. Em 30.01.2009, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto o afastamento do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente ao prédio urbano inscrito na freguesia de São Paio de Oleiros sob o artigo (...) – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
4. Em 3.03.2009 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Banco (...), SA o ofício n.º 16090/0208 de onde decorre o seguinte “(…) ficam (…) desta forma notificados para (…) suprir as faltas acima indicadas, sob pena dos pedidos serem liminarmente indeferidos por falta de requisitos legais” – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
5. Em resposta ao ofício a que se alude em 4., o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto 3 declarações com o seguinte teor: “(…) Declaração de autorização de acesso à informação bancária do Banco (...), SA
Nos termos previstos no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e para os efeitos aí previstos, é concedida à Direcção de Finanças do Porto autorização para aceder à respectiva informação bancária do Banco (...), S.A” – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
6. Em 19.03.2009 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Banco (...), SA o ofício n.º 20726/0208 com o seguinte teor: “(…) tendo em vista dar andamento aos pedidos de prova do preço efectivo na transmissão dos imóveis, (…) ficam desta forma notificados para (…) suprir as deficiências dos pedidos (…) que ainda se verificam da falta das autorizações previstas no n.º 6 do art.º 129.º do CIRC respeitantes às contas dos administradores, dado que só foram remetidas a este Serviço as autorizações respeitantes ao Banco, sob pena dos pedidos serem liminarmente indeferidos por falta de requisitos legais. (…)” - cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
7. Em resposta ao ofício a que se alude em 6., o Banco (...), SA apresentou em 6.04.2009 junto do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto exposição de onde decorre o seguinte: “(…) Ora, pese embora a referência no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC à possibilidade legal de a administração fiscal poder aceder à informação bancária dos administradores ou gerentes dos contribuintes requerentes, a respectiva autorização de acesso não pode ser elevada a pressuposto prévio essencial para conhecimento do pedido. Com efeito, a exigência de tal requisito afigura-se excessiva e desproporcional, mormente quando perspectivada no sentido de que o seu incumprimento conduz ao indeferimento liminar do pedido
Efetivamente, para além de constituir uma imposição atentatória da reserva da intimidade da vida privada dos visados, é também geradora não só de situações de impossível resposta, como seja o caso de acesso à informação bancária por parte de administradores que já não se encontram em exercício de funções, bem como de situações de manifesto excesso, como seja a exigência da referida autorização a administradores que no exercício anterior ao da transmissão não se encontravam ainda em funções.
Em consequência do exposto, entende, o signatário não poderá dar cumprimento ao solicitado, na certeza porém, de que tal falta, por não ser determinante, não obstará à apreciação dos pedidos formulados.” – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
8. Pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto foi exarada a informação n.º 08/2009 no sentido do indeferimento dos pedidos formulados em 1. a 3. de onde decorre o seguinte: “1. No dia. 30 de Janeiro de 2009 foram entregues no Serviço de Financies do Porto 2 três pedidos de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentados nos termos do art.° 129.° do Código do IRC pelo sujeito passivo acima identificado, relativamente à alienação de três prédios urbanos sitos na Freguesias Valongo, concelho de Ermesinde, Mafamude concelho de Vila Nova de Gaia e São Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Feira, inscritos, respectivamente sob os artigos (...), (...)e (...).
2. o pedido do preço efectivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis rege-se pelo artº 129.° do Código do IRC e tem por objectivo a não realização das correcções ao valor da transmissão, referidas no artº 58-A n.° 2 do Código do IRC.
Isto é, não sendo apresentado o aludido pedido ou sendo-o, mas não sendo feita prova, que a transmissão dos direitos seja feita por um valor constante do contrato inferior ao valor patrimonial tributário, é este valor que deve ser considerado para determinação do lucro.
3. Feita prova no procedimento especial referido no art.° 129.° do Código do IRC, de que o preço efectivamente praticado nas transmissões é inferior ao valor patrimonial definitivo do imóvel, que serve de base a liquidação do IMT, não é praticável o disposto no n.° 2 do art.° 58-A do Código do IRC.
4. Todo este procedimento rege-se pelo disposto nos artigos 91.° e 92.° da Lei Geral Tributária, por força do n.° 5 do citado art.° 129.° do CIRC, deve ser dirigido ao Director de Finanças da área da sede do requerente e deve ser apresentado no prazo previsto no n.° 3 do mesmo artigo.
5. Por sua vez o n.° 6 do referido art.° 129 do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, refere que em caso de apresentação do pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imoveis, a Administração Fiscal pode aceder a informação bancaria do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados ao pedido os correspondentes documentos de autorização.
6. Na situação em apreço o pedido apresentava deficiências, designadamente a não nomeação de perito da parte e a falta dos correspondentes documentos de autorização para acesso as contas bancárias.
7. Em documento enviado com entrada nesta DF em 2009.03.16 foi indicado o respetivo perito da parte e enviados os documentos de autorização para acesso as contas bancárias do requerente, continuando a faltar as dos administradores.
8. Através do oficio n.° 20726/0208, de 2009.03.19 foi o requerente notificado para suprir a falta que continuava a subsistir dos documentos de autorização dos administradores.
9.Em documento com entrada nesta Direcção de Finanças em 2009.04.06, vem informar que, pese embora a referencia do n.° 6 da obrigatoriedade da entrega do documento de autorização respeitante aos administradores, a exigência de tal requisito é excessiva e desproporcional e por isso não poderá cumprir tal obrigação.
10, Face ao exposto, somos de parecer que os pedidos de prova do prego efectivo na transmissão de imoveis, apresentados em 2009.01.30 deverão ser indeferidos por falta de requisitos 1egais. (…)” – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
9. Em 13.04.2009 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto com o seguinte teor: “Concordo com a informação e o parecer infra. Com base nos fundamentos na mesma expressos, indefiro o pedido de revisão, por falta de requisitos legais. Notifique-se o requerente, ficando ciente que desta decisão cabe, recurso hierárquico, nos termos e prazo constantes do art.º 66.º do Código do Procedimento e de Processo Tributário…” - cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
10. Em 14.04.2009 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Banco (...) SA o ofício n.º 26805/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 9., recepcionado em 15.04.2009 – cfr. fls. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
11. Da decisão descrita em 9. o Banco (...) SA deduziu em 18.05.2009 recurso hierárquico - cfr. fls. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
12. Em 15.06.2009 foi exarada pelo Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto a informação n.º 9/2009 - cfr. fls. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
13. Em 24.07.2009 foi exarada pela Direcção de serviços de Justiça Tributária a informação n.º 662/2009 - cfr. fls. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
14. Sob o recurso hierárquico a que se alude em 11. recaiu em 24.06.2009 despacho do Sub-Director Geral com o seguinte teor: “Concordo, pelo que, com base nos fundamentos propostos indefiro o recurso hierárquico” – cfr. fls. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
15. Em 7.07.2009 o Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Banco (...) SA o ofício n.º 47235/0208, comunicando-lhe o despacho a que se alude em 11., recepcionado em 8.07.2009 – cfr. fls. fls. não numeradas do PA junto aos autos. ** Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.** O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.*** *** RECTIFICAÇÃO E ADITAMENTO OFICIOSO DA MATÉRIA DE FACTO
Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial à decisão da causa, e por constar dos autos os elementos documentais para o efeito, procede-se à rectificação do ponto 1, 2 e 3 do probatório e ao aditamento da factualidade para melhor compreensão da matéria sobre que nos debruçamos.
Assim, atentas as imprecisões que constam dos pontos 1, 2 e 3 do probatório, rectifica-se os mesmos que passam a ter a seguinte redacção:
1. Em 30.01.2009, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto um pedido de afastamento da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente ao prédio urbano inscrito na freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, sob o artigo (...) – cfr. fls. não numeradas do processo administrativo (PA) junto aos autos.
2. Em 30.01.2009, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto um pedido de afastamento da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente ao prédio urbano inscrito na freguesia de Mafamude, concelho de Vila Nova de Gaia, sob o artigo (...)– cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.
3. Em 30.01.2009, o Banco (...), SA apresentou junto do Director de Finanças do Porto um pedido de afastamento da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC relativamente ao prédio urbano inscrito na freguesia de São Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Feira sob o artigo (...) – cfr. fls. não numeradas do PA junto aos autos.* Por outra banda, Aditam-se os seguintes pontos:
16. Por escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca e fiança realizada em 28/02/2008, o Banco (...), SA vendeu o prédio urbano inscrito na freguesia de Mafamude, concelho de Vila Nova de Gaia, sob o artigo (...), pelo preço de pelo valor de €55.000.00 (cfr. fls. não numeradas do PA).
17. Por escritura pública de compra e venda realizada em 12/11/2008, o Banco (...), SA vendeu o prédio urbano inscrito na freguesia de S. Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Ferira, sob o artigo (...), pelo preço de €92.384,64 (cfr. fls. não numeradas do PA).
18. Por escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca e fiança realizada em 04/01/2008, o Banco (...), SA vendeu o prédio urbano inscrito na freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, sob o artigo (...), pelo preço de €41.126,00(cfr. fls. não numeradas do PA).
19. Os imóveis referidos nos pontos 16, 17 e 18 vieram a ser avaliados fixando-se um valor patrimonial tributário (VPT) de €56.200,00, para o artigo matricial (...), de €67.550,00, para o artigo matricial (...)e de €305.290,00, para o artigo matricial nº (...) (cfr. fls. não numeradas do PA).
Estabilizada a factualidade, avancemos para o direito.
IV – O DIREITO
Apreciemos, agora, o recurso que nos vem dirigido.
Vem posta em causa a sentença proferida no TAF do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial intentada pelo Banco (...), SA e que teve por objecto o despacho do Chefe de Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direcção de Finanças do Porto, datado de 13/04/2009, exarado na informação nº 08/2009 daquele Serviço de Apoio, notificado através do ofício nº 26805/0208, de 13/04/2009, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo Banco (...), SA nos termos do artigo 129º, nº 6 do Código sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), com referência à alienação dos prédios urbanos sitos na freguesia de Ermesinde, concelho de Valongo, na freguesia de Mafamude, concelho de Vila Nova de Gaia e freguesia de S. Paio de Oleiros, concelho de Santa Maria da Feira, inscritos na matriz predial urbana sob os artigos (...), (...)e (...), respectivamente.
Inconformado com a decisão proferida, o BANCO (...), SA interpôs o recurso que passaremos a apreciar.
Começa o Recorrente por pugnar pelo erro de julgamento de facto no que tange à valoração da prova, por entender que outros factos deveriam ter sido levados ao probatório em face da prova documental existentes nos autos, padecendo o probatório, no seu entender, de manifesta insuficiência (conclusões 40 a 41 do recurso).
Impugna, também, a matéria de facto dada como não provada na parte em que se considera implicitamente não provados os factos que indica nas alíneas i) a vi) da conclusão 41 do recurso.
Vejamos.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12/12, e pelo DL n.º 180/96, de 25/09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 640º do novo CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24/08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
É sabido que a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (arte. 712º nº1 als. a) e b) do CPC na redacção vigente à data).
Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respectiva correcção pelo Tribunal Superior.
Ora, na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respectiva apreciação.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
In casu, o Recorrente defende que deverá levar-se ao probatório a matéria que consta das alíneas i) a vi) da conclusão 41 do recurso, sucede que em relação à matéria de facto, o Juiz não tem o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar a que interessa para a decisão, segundo as várias soluções plausíveis de direito, ou seja, não é obrigado a verter no probatório todos os factos que resultam dos autos, mas apenas e só aqueles que se mostram necessários para a decisão.
Ora, analisada cada uma das ditas alíneas, e depois do aditamento já realizado, não vislumbrámos de que forma a matéria que o Recorrente ainda pretende ver aditada possa influenciar, negativa ou positivamente, a decisão proferida e, ora, recorrida, motivo que nos leva a julgar improcedente esta conclusão de recurso.
Pugna o Recorrente pelo erro de julgamento de direito da sentença recorrida face à interpretação que foi dada ao artigo 139º, nº 6 do CIRC (anterior 129º, nº 6, que por efeito da renumeração efectuada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, passou a ser o artigo 139º) invocando, para o efeito, a sua inconstitucionalidade por violação dos princípios; (i) da reserva da intimidade da vida privada ínsito no art. 26º da Constituição da República Portuguesa (CRP); (ii) do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; (iv) da proporcionalidade e da tributação pelo rendimento real, vertidos nos artigos 26º, nº 1 e 2; 20º, nº 1 e 4; 286º, nº 4 e 104º, nº 2, todos da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Apontemos, antes do mais, os antecedentes do caso em apreço.
O Recorrente alienou em 04/01/2008, 28/02/2008 e 12/11/2008, respectivamente, os prédios inscritos na matriz predial urbana sob os artigos (...), (...)e (...), pelo valor de €41.16,00, €55.000,00 e €125.000,00.
Aqueles imóveis vieram a ser avaliados, ao abrigo do disposto no art. 15º do DL nº 287/2033, de 12/11, fixando-se um valor patrimonial tributário (VPT) de €56.200,00, para o prédio (...), €67.500,00, para o prédio (...)e €305.290,00, para o prédio (...).
Na sequência de tal avaliação, o Recorrente apresentou para cada um dos ditos prédios um requerimento com vista à prova de preço efectivo das transmissões nos termos do disposto no art. 129º do CIRC, por forma a afastar a aplicação do disposto no art. 58º-A, nº 2 do CIRC.
Para tal efeito o Recorrente instruiu o pedido que veio a ser indeferido por não ter sido acompanhado dos documentos de autorização de acesso às contas bancárias relativos aos administradores do Banco.
Feita esta breve resenha do caso sobre que nos debruçamos, entremos, agora, na apreciação dos restantes vícios assacados à sentença.
Relembremos que o Recorrente considera que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento da matéria de direito, pugnando pela inconstitucionalidade do art. 129º, nº 6 do Código do IRC, por violação de vários princípios constitucionais, tal como acima já foi dito.
Ora, acerca da constitucionalidade do art. 139º, nº 6 do CIRC (anterior 129º, nº 6), já se pronunciaram quer o Tribunal Constitucional cfr. acórdão nº 442/2007, de 14/08/2007 e 521/2013, de 14/02/2014., quer o Supremo Tribunal Administrativo cfr. acórdão 01639/10.1BELRA O30/18., quer os Tribunais Centrais Cfr. por todos acds. TCAS de 31/05/2013, processo 0639/13 e de 19/02/2013, processo 6091/12., todos de modo uniforme e reiterado.
Acerca da mencionada inconstitucionalidade por violação do bloco de princípios supra referidos este Tribunal teve a oportunidade de se pronunciar de forma pacífica e reiterada, pelo que atento o disposto no art. 8º, nº 3 do Código Civil, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito iremos seguir muito de perto o que já dissemos no Acórdão proferido no âmbito do processo nº 216/09.4BEPRT Disponível in: www.dgsi.pt. .
“Decorre do disposto no art. 58º-A do CIRC, que para efeitos de determinação do lucro tributável, sempre que nas transmissões onerosas de direitos reais sobre imóveis, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário (VPT) definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente.
Esta presunção é ilidível, i.e., admite prova em contrário, embora essa prova não seja livre, devendo seguir um procedimento.
Com efeito, a lei desenhou um regime próprio de ilisão. Esse regime encontra-se vertido no art. 129º, nºs 3 a 6 do CIRC, traçando-se nestas normas e, complementarmente, na regulamentação constante dos art. 86º, nº 4, 91º e 92º, todos da LGT, a disciplina respectiva. Parece, assim, claro que a lei não se basta com os meios gerais de prova para que o contribuinte demonstre que o preço efectivo foi menor que o VPT apurado.
Mais do que isso, a lei optou por criar um procedimento regulamentado para afastar a presunção, cuja tramitação está devidamente prevista na LGT e que passa pelo requerimento da sua abertura, indicação de perito pelo contribuinte, designação de perito pela AT, nomeação de perito independente, reunião de peritos e decisão por acordo ou pelo órgão competente (neste sentido cfr. art.s 91º e 92º da LGT).
Trata-se de um procedimento formal, iniciado através da apresentação de requerimento dirigido ao Director de Finanças competente (art. 129º, nº 3 do CIRC) e seguindo a tramitação estabelecida nos artigos 91º, 92º e 84º, nº 3, todos da LGT, com as necessárias adaptações (vd. art. 129º, nº 6 do CIRC).
(…)
O n.° 6 do referido artigo 129.° do Código do IRC dispunha que, «Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização».
(…)
O Recorrente entende que a obrigação vertida no n.º 6 do artigo 129.° do Código do IRC (tal como introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), ao impor a junção das declarações dos administradores autorizando o acesso às suas informações bancárias, comporta a violação de vários princípios constitucionalmente consagrados, mormente, violação do princípio de reserva à intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP); violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva (art.s 2º, 20º, nº1 e nº 4 e 268º, nº 4, todos da CRP) e da proporcionalidade; violação do princípio da tributação pelo rendimento real (art. 104º, nº 3 da CRP) e da igualdade contributiva (art. 13º e 104º, nº 1 e 2 da CRP).
Vejamos, então, se assiste razão ao Recorrente na invocação destes vícios, e na inconstitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC.
Desde já podemos adiantar, que vária tem sido a doutrina dos nossos tribunais superiores acerca do art. 129º, nº 6 do CIRC, sendo certo que todos eles têm pugnado pela constitucionalidade deste preceito legal.
A título de mero exemplo, e porque reúne a apreciação dos princípios que o Recorrente considera aqui violados, fazendo apelo aos vários Acórdãos que já foram proferidos pelo Tribunal Constitucional, quer no âmbito da apreciação da constitucionalidade do art. 129º, nº 6 do CIRC, quer no âmbito da redacção posterior a que corresponde ao art. 139º, nº 6 do CIRC, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (art. 8º, nº 3 do Código Civil), iremos aderir ao Acórdão do STA proferido em 20/04/2020, no âmbito do processo nº 01639/10.1BELRA 030/18 disponível in: www.dgsi.pt., que apresenta o seguinte sumário: “O nº 6 do art. 129º do CIRC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material por violação do princípio da tributação pelo lucro real (art. 104º, nº 1, da CRP, 3º, nº 1, al. a), e 17º, nº 1, do CIRC); do princípio da proporcionalidade (art. 18º, nº 1 da CRP), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20º, nº 1 e 4 e 104º, nº 1 da CRP) ”.
Assim, refere aquele douto Aresto que:
“Ao princípio da tributação pelo lucro real se refere o artigo 104.º n.º1 da C.R.P., com expressão nos artigos 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C..
Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
De acordo com o que neste acórdão se refere:“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).
Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).
Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.”
Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração.
Tal o que ocorre no caso de transmissão de imóveis, em que de acordo com o art. 129.º (actual 139.º) do C.I.R.C., os preços efectivamente praticados podem ser demonstrados pelo contribuinte, em detrimento dos valores patrimoniais tributários, apurados de acordo com o previsto no artigo 58.º-A (actual 64.º) do C.I.R.C. e assim deixem de ser presumidos lucros.
Ao se prever no n.º 6 do dito 129.º, o dever de anexação, para acesso a contas bancárias, de declarações por parte de administradores e gerentes, não só se insere em tais deveres, como ainda no dever geral “de lealdade, no interesse da sociedade”, previsto no art. 64.º do C.S.C., na redacção dada pelo art. 4.º do Dec. Lei n.º 76-A/2006, de 29/3, por parte de administradores e gerentes.
Aliás, segundo as invocadas normas do IRC em que alegadamente o dito princípio obteve expressão, no caso das pessoas colectivas e das outras entidades nas mesmas mencionadas, resulta que o lucro se apura pela soma de variações patrimoniais positivas e negativas, determinadas com base em contabilidade, eventualmente corrigidas, o que só vem confirmar que o constante da contabilidade não é absoluto.
Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação pelo rendimento real.
O previsto no art. 129.º n.º 6 do C.I.R.C. obedece ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o art. 18.º, n.º 2 da C.P.R., e nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Tal o que resulta dos fins em vista, de proporcionar ainda desse modo um controle por parte da A.T. da elisão de presunção de rendimento do imóvel transmitido, mediante a prova do preço real, bem como é necessário, a se alcançar a verdade fiscal, pois aquele controle não pode ficar dependente apenas da prova oferecida.
Nesse mesmo sentido se pronunciou o referido acórdão do T.C. n.º 517/2015, reiterando o já decidido anteriormente pelo acórdão n.º 145/2014, citado na sentença recorrida, bem como no referido parecer da magistrada do Ministério Público, e que se encontra também acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
A esse propósito, foi aí ainda apreciado o seguinte, a que se adere:
“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 Invocado pela recorrente. não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”
Assim sendo, a justa medida não é também afetada.
III.2.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação do direito à reserva da intimidade da vida privada se referem os ditos acórdãos 145/2014 e 517/2015, essa inconstitucionalidade não ocorre, numa análise decorrente do bem protegido pelo sigilo bancário, a que também se adere:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
(…)
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”
No que respeita à violação do direito à tutela judicial efectiva, e ainda de acordo com o que consta no referido acórdão n.º 517/2015, do T.C., por referência ao anteriormente decidido no n.º 145/2014, salienta-se agora o seguinte:
“No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração.”
Finalizando, a norma do artº.139, nº.6, (anterior 129º, nº 6) do C.I.R.C., não ofende os princípios constitucionais invocados pelo Recorrente Banco, pelo que julgam-se improcedentes as conclusões do seu recurso quanto a estes vícios.
O Recorrente diz, ainda, que o art. 129º, nº 6 do CIRC viola o disposto no art. 63-B da LGT, todavia sem razão.
Concretizemos.
O artigo 63.º-B da LGT refere-se às situações em que é a própria Autoridade Tributária, independentemente de autorização do tribunal ou do interessado, que decide aceder à totalidade dos documentos cobertos pelo sigilo bancário.
Ora, no procedimento previsto no artigo 139.º do C.I.R.C. (anterior 129º) não existe uma derrogação de sigilo bancário da iniciativa da A.T. mas sim da iniciativa do contribuinte. O âmbito de aplicação daquele procedimento não se confunde com o do artigo 63.º-B da L.G.T., pois estamos perante um acto voluntário do contribuinte, ou seja, não é A.T. que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
De facto, nos termos do artigo 139.º do C.I.R.C., a derrogação do sigilo bancário carece sempre de autorização do requerente e dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em caso de recusa ou de não apresentação dos documentos de autorização, a A.T. não pode aceder directamente, ao contrário do que prevê o artigo 63.º-B da L.G.T..
Diversamente, o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, previsto no Capitulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes, não pressupõe qualquer derrogação de sigilo bancário por iniciativa da Autoridade Tributária, mas sim do contribuinte e tem em vista o seu interesse – de obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do mesmo diploma legal que impõe a realização de correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis quando inferior ao VPT - e não o da AT. A derrogação do sigilo aqui prevista não é o fim visado pela norma, mas apenas um meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso) Neste sentidoc fr. Acd. do TCAN proferido em em 29/04/2021, processo 01624/10.3BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. .
Destarte, tratando-se de preceitos distintos cujo âmbito é diverso e que não se confundem, não se vê em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador, motivo pelo qual improcede o vício alegado.
Por último, cumpre apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por não ter condenado a Administração Tributária à prática do acto devido peticionado, ou seja, ao deferimento do pedido de prova do preço efectivo.
Para o efeito atentemos ao disposto no art. 71º do CPTA, relativo aos poderes de pronúncia do Tribunal, no âmbito das acções tendentes à condenação à prática do acto devido que dispõe da seguinte forma:
«1 - Ainda que o requerimento apresentado não tenha obtido resposta ou a sua apreciação tenha sido recusada, o tribunal não se limita a devolver a questão ao órgão administrativo competente, anulando ou declarando nulo o eventual ato de indeferimento, mas pronuncia-se sobre a pretensão material do interessado, impondo a prática do ato devido.
2 - Quando a emissão do ato pretendido envolva a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa e a apreciação do caso concreto não permita identificar apenas uma solução como legalmente possível, o tribunal não pode determinar o conteúdo do ato a praticar, mas deve explicitar as vinculações a observar pela Administração na emissão do ato devido.
3 - Quando tenha sido pedida a condenação à prática de um ato com um conteúdo determinado, mas se verifique que, embora seja devida a prática de um ato administrativo, não é possível determinar o seu conteúdo, o tribunal não absolve do pedido, mas condena a entidade demandada à emissão do ato em questão, de acordo com os parâmetros estabelecidos no número anterior.».
Este n.º 3, decorrente da revisão de 2015 do CPTA, veio clarificar que, ainda que o pedido formulado respeite a uma condenação à prática de um acto com um determinado conteúdo, a situação em concreto pode não admitir tal condenação, mas sim outra (ou seja, numa situação em que não foi conhecido o mérito da pretensão requerida, por exemplo, ao invés da condenação peticionada à prática de um ato com um conteúdo material determinado condenar-se à prática de um ato que conheça do mérito do requerimento apresentado).
A este respeito, referem Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha que «O n.º 3, aditado pela revisão de 2015, explicita que os poderes de pronúncia do tribunal não estão confinados pelo pedido tal como foi formulado pelo autor na ação. Assim, se o autor tiver formulado um pedido de condenação da Administração à prática de um ato com conteúdo determinado, seja porque entende que o ato em causa é vinculado quanto ao conteúdo e à oportunidade, seja porque considera que, embora a Administração disponha de margem de livre apreciação na conformação do conteúdo do ato, nas circunstâncias do caso, não lhe resta senão uma única solução como legalmente possível, e o tribunal verificar que não pode emitir uma sentença condenatória desse tipo, mas que foram violados normas ou princípios jurídicos que justifiquem uma condenação de alcance mais limitado, o tribunal não profere uma sentença de condenação estrita, como foi requerido, mas não deixa de proferir uma sentença de condenação genérica que (…) determina que a Administração, no reexercício do seu poder administrativo, pratique um novo ato que não reincida nas mesmas ilegalidades» - cfr. Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 4.ª Ed., Almedina, 2017, p. 353.
Portanto, o facto de o autor formular um pedido de condenação à prática do ato devido com um determinado conteúdo não impede o Tribunal de formular uma pronúncia condenatória de conteúdo diverso, conquanto seja essa que consubstancie o acto a cuja prática o administrado tem efectivamente direito – neste sentido, cfr. Acórdão do TCAS de 07.05.2020, proc. 509/16.4BECTB-A, disponível in: www.dgsi.pt..
In casu, não estamos em face de um acto de conteúdo vinculado, nem a factualidade provada nos permite concluir com absoluta margem de segurança que o preço efectivamente praticado foi o mencionado na escritura de compra venda. Efectivamente, não obstante constar dos autos, mormente do PA, os elementos relativos aos alegados pagamentos do preço dos imóveis, assim como a declaração de autorização de acesso á informação bancária do Banco, ora, Recorrente, o certo é que não sabemos, porque dos autos não resulta tal informação, se existem outros movimentos bancários envolvendo as mesmas partes envolvidas nas escrituras de compra e venda e que digam respeito as transacções aqui visadas. Admitir a condenação á prática de acto devido nestas condições seria defraudar a Lei, contornando as exigências probatórias legalmente previstas.
Improcedem, pois, todas as conclusões de recurso, impondo-se, com a presente fundamentação, negar-lhe provimento e confirmar a sentença recorrida.*** ***
V- DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.* Condena-se o Recorrente em custas.* Maria Celeste Gomes Oliveira
Carlos de Castro Fernandes
Manuel Escudeiro dos Santos
__________________________________________
i) cfr. acórdão nº 442/2007, de 14/08/2007 e 521/2013, de 14/02/2014.
ii) cfr. acórdão 01639/10.1BELRA O30/18.
iii) Cfr. por todos acds. TCAS de 31/05/2013, processo 0639/13 e de 19/02/2013, processo 6091/12.
iv) Disponível in: www.dgsi.pt.
v) disponível in: www.dgsi.pt.
vi) Neste sentidoc fr. Acd. do TCAN proferido em em 29/04/2021, processo 01624/10.3BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. |
