| Decisão Texto Integral: | I – A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto – 1º Juízo/1ª Secção que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por António.... contra a liquidação de IRS de 1995 e respectivos juros compensatórios no montante de 1.142.653$00, recorreu da mesma, pretendendo a sua revogação, para o STA que, por acórdão de 2.4.2003, se declarou incompetente, em razão da hierarquia, para apreciar o recurso, sendo competente, para o efeito, este TCA para onde vieram remetidos os autos.
Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:
1 - Exerce objectivamente uma actividade comercial quem obtém alvará de loteamento, urbaniza constituindo lotes de terreno para construção, cede áreas ao município para passeios e estacionamento, executa as respectivas infra-estruturas e os vende.
2 - Ainda que assim não se entendesse, é a própria lei no artigo 4.° n.° l alínea e) do CIRS, na redacção à data, a tipificar como rendimentos comerciais e industriais, incluídos na categoria C, os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial, neles se incluindo os relativos a actividades urbanísticas, exploração de loteamentos e até os de prestação de serviços conexos.
3 - A douta sentença recorrida violou o artigo 4.° n.° l alínea e) do CIRS na redacção ao tempo.
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer como se verifica de fls. 85v e 86.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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II - A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:
a) Em 30/10/1962 foi inscrito na competente Conservatória do Registo Predial, a favor do impugnante, a aquisição por sucessão do prédio rústico constituído por pinhal e inscrito na matriz sob o art° 452° da freguesia de Santo Isidoro, concelho de Marco de Canaveses — cfr. fls. 42 e 43 -.
b) Em 31/03/1995 foi inscrito na mesma Conservatória e relativamente àquele prédio a emissão do alvará de loteamento e a constituição de cinco lotes, bem como a desanexação de cinco prédios e a cedência de área ao município para passeios e estacionamento e a caução das obras de infra-estruturas com hipoteca do lote n° l no valor de esc. 546.150$00 - cfr. fls. 42 e 43-.
c) Ao impugnante foi emitido o alvará de loteamento que consta de folhas 5 e aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais no qual se estabelece que, como condicionante do licenciamento e garantia das obras de infra-estruturas foi constituída hipoteca sobre o lote n° l pelo valor de esc. 546.150$00 - cfr. fls. 5 v. -.
d) Por despacho de 14/09/2000 do TAT por Delegação de competência do DF Porto, despacho n° 9809, foram alterados o conjunto de rendimentos líquidos do impugnante para 3.096.705$00, porquanto, se considerou rendimentos da categoria C no valor de esc. 2.978.900$00, correspondente à alienação de quatro parcelas de terreno, sitas em Santo Isidoro, Marco de Canaveses, e também, pelo rendimento da actividade que o impugnante exerce - Restaurante CAE 55306, encontrando-se enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA desde 01/02/1991 - a quantia de esc. 117.805$00, resultante das declarações enviadas para efeitos de IVA, dado que, o impugnante não apresentou a declaração de rendimentos para efeitos de IRS, tudo conforme relatório final de correcções de folhas 4 a 7 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
e) Pelo impugnante foi apresentado requerimento o qual foi tratado como pedido de revisão nos termos do art° 91° da LGT, vindo aquela a ser decidida como tendo o contribuinte desistido por não comparecer o seu perito - cfr. fls. 8 a 13 do proc. adm. apenso -.
f) A Administração Fiscal procedeu à liquidação ao impugnante, de IRS de 1995 e juros compensatórios no valor global de esc. 1.162.653$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 01/02/2001 - cfr. fls. 4 da reclamação apensa -.
g) Pelo impugnante foi deduzida reclamação a qual veio a ser indeferida — cfr. proc. de reclamação apenso -.
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados.
****** II - Expostos os factos, vejamos o direito.
A decisão recorrida, após considerar que a questão a decidir nestes autos consiste na qualificação dos rendimentos gerados pela venda das parcelas de terreno feita pelo impugnante em 1995 tendo a AF sustentado que a venda se enquadra na categoria C de IRS, julgou procedente a impugnação da liquidação de IRS e dos juros compensatórios do ano de 1995 na parte em que incidiu sobre o produto da venda dos lotes de terreno na consideração de que os rendimentos em causa apenas se podem integrar em sede de IRS na categoria G, isto é, em sede de mais valias e não estando a transmissão do prédio sujeita a imposto de mais valias e tendo o mesmo sido adquirido antes da entrada em vigor do CIRS, as mais valias geradas com a respectiva alienação não estão sujeitas a IRS, com base na seguinte fundamentação:
“Reza o art° 4° do CIRS, sob a epígrafe «Rendimentos da categoria C» que:
«l — Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo:
(...)
e) Actividades urbanísticas e exploração de loteamentos e ainda a prestação de serviços conexos;»
Depreende-se que entende a Administração Fiscal (uma vez que nada refere a justificar o seu procedimento) que, o simples facto do impugnante proceder ao loteamento de um terreno do qual era proprietário e por proceder à venda dos respectivos lotes, desenvolve uma actividade de natureza comercial que, por si só determina a tributação dos respectivos proveitos pela categoria C em IRS.
Ora, salvo melhor opinião carece de total fundamento semelhante posição.
As actividades urbanísticas e exploração de loteamento só estão sujeitas a imposto quando decorram do normal exercício de actividade do sujeito passivo. Isto é, quando se integrem na actividade normalmente desenvolvida pelo sujeito passivo.
Ora, o que ocorre no caso dos autos é que, o impugnante adquiriu por sucessão determinado prédio rústico, relativamente ao qual no pleno exercício do direito de propriedade que detinha, veio a requerer o respectivo loteamento.
Em suma, o impugnante dividiu em lotes o terreno de que era proprietário, procedendo em 1995 à venda de quatro daqueles.
Em momento algum, consta dos autos que o impugnante se dedica à compra e venda de terrenos para construção e seu loteamento.
É perfeitamente natural que um qualquer contribuinte possa ao longo da sua vida praticar actos isolados que para outros consistem no exercício de uma actividade com fins lucrativos, o que normalmente ocorre com a venda de bens.
Nada impede, nem obriga a que qualquer proprietário de um terreno o possa lotear, sem que, por esse facto tenha que estar inscrito como exercendo a actividade conexa. E esta situação não se altera por proceder á venda dos lotes. Neste tipo de situações o sujeito mais não está a fazer do que proceder á venda de bens de que é proprietário de acordo com a forma que entende ser a mais adequada.
Para que se possa falar do exercício de uma actividade comercial é necessário que o sujeito actue com intuito de obter lucros, comprando com o propósito de proceder à revenda.
Ora, no caso dos autos os prédios em questão vieram à posse e propriedade do impugnante por sucessão, pelo que, não existem elementos objectivos que nos permitam concluir que a venda do lote se integra no exercício de uma actividade comercial.
Finalmente refere ainda a alínea g) do n° 2 do art° 4° do CIRS que «consideram-se rendimentos comerciais e industriais» «os provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias».
De acordo com o art° 10° do CIRS, sob a epígrafe «Rendimentos da categoria G», no seu n° l estabelece-se que «constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...)».
Assim sendo, e uma vez que não resulta dos autos que o impugnante exerça qualquer actividade comercial relacionada com operações de loteamento e de compra e venda de imóveis, a venda do lote de terreno a que se reportam os autos apenas se pode integrar em sede de IRS na categoria G, isto é, em sede de mais-valias.
De acordo com o art° 5° do Dec.-Lei 442-A/88 de 30/11 - diploma que aprova o CIRS - os ganhos que não eram sujeitos a imposto de mais-valias, bem como os derivados da alienação a titulo oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma exploração agrícola só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS.
De acordo com o art° 1° do Código de Imposto de Mais-Valias, este tributo «incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram: 1° Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o titulo porque se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17° da Lei n° 2030, de 22 de \ Junho de 1948, ou no artigo 4° do Decreto-Lei n° 41 616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.»
Resulta da inscrição no registo predial e do alvará de loteamento que a operação de loteamento foi sujeita a encargos, os quais consistiram na construção das obras de urbanização e na cedência gratuita de área para passeios e estacionamento.
Tem vindo a Jurisprudência a considerar aqueles encargos como encargo de mais valias, para efeitos do art° 17° da lei n° 2030 de 22/06/1948.
O art° 17° da Lei n° 2030 estabelece a sujeição a um encargo de mais-valia dos "prédios rústicos não expropriados quando, por virtude de obras de urbanização ou abertura de grandes vias de comunicação, aumentem consideravelmente de valor pela possibilidade da sua aplicação como terrenos de construção urbana ficam sujeitos a encargo de mais-valia, nos termos dos números seguintes."
Mais ainda, e como se contém no art° 78° e seguintes do Dec.-Lei 43587, de 08/04/1961 ( Regulamento das Expropriações), que regulamentou aquela Lei, os aludidos terrenos não expropriados são os pertencentes a uma área valorizada pelas aludidas obras.
Por sua vez o art° 19° do Dec.-Lei n° 289/73 de 6 de Junho dispõe que:
«l — A licença de loteamento será titulada por alvará, do qual constarão a data da aprovação do plano de urbanização que o abrange ou, na sua falta, a data do parecer da Direcção-Geral dos Serviços de Urbanização a que se refere o artigo 2°, a data da deliberação que aprovou o projecto definitivo das obras de urbanização, o número de lotes e respectiva identificação, bem como as condições a que ficam obrigados o requerente , ou aqueles que tomarem a posição de titular do alvará, e, na parte aplicável, os adquirentes dos lotes.
2 - Sem prejuízo do disposto no n° l do art° 13°, o Ministro das Obras Públicas fixará, em portaria, as áreas mínimas a ceder às câmaras municipais para instalação dos equipamentos gerais destinados a servir os loteamentos urbanos.»
Assim sendo, e no seguimento da Jurisprudência consagrada no Acórdão do STA de 02/06/1993 publicado na CTF n° 374, pág. 218, impõe-se concluir que os encargos suportados pelo impugnante aquando da operação de loteamento afastam a incidência do imposto de mais-valias.
Logo, face ao disposto no art° 5° do Dec.-Lei n° 442-A/88 de 30/11, não estando a transmissão do prédio a que se reportam os autos sujeita a imposto de mais-valias e tendo o mesmo sido adquirido pelo impugnante antes da entrada em vigor do CIRS, as mais-valias geradas com a respectiva alienação não estão sujeitas a IRS”.
A Fazenda Pública discorda do decidido sustentando que exerce objectivamente uma actividade comercial quem obtém alvará de loteamento, urbaniza constituindo lotes de terreno para construção, cede áreas ao município para passeios e estacionamento, executa as respectivas infra-estruturas e os vende e que ainda que assim não se entendesse, é a própria lei no artigo 4.° n.° l alínea e) do CIRS, na redacção à data, a tipificar como rendimentos comerciais e industriais, incluídos na categoria C, os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial, neles se incluindo os relativos a actividades urbanísticas, exploração de loteamentos e até os de prestação de serviços conexos.
A questão a decidir é, pois, a da qualificação dos ganhos resultantes da venda dos lotes em causa no ano de 1995 constituídos pelo impugnante no terreno adquirido em 1962.
Afigura-se-nos assistir razão à recorrente. Situação idêntica à dos autos foi já equacionada, nomeadamente, nos Ac. deste Tribunal de 26.11.02, Proc. 4048/00 e de 17.12.02, Proc. 6804/02, este seguindo a fundamentação daquele, em termos que merecem a nossa total concordância e daí nos apropriarmos, com a devida vénia, da fundamentação atinente a essa questão constante do 1º Ac. que se transcreve:
“No corpo do art. 4.°, n.° l, diz-se: «Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial». Nas alíneas do mesmo preceito, que enumeram exemplifícativamente actividades comerciais e industriais, encontramos a alínea e) do seguinte teor:
«Actividades urbanísticas e exploração de loteamentos e ainda a prestação de serviços conexos».
O loteamento de um terreno e a venda, com intuito lucrativo, dos lotes assim constituídos é uma actividade de natureza comercial ou industrial e, por isso, os ganhos resultantes dessa venda, para efeitos de tributação em IRS, enquadram-se nos rendimentos da categoria C. Se alguma dúvida houvesse, ela seria de imediato desfeita face ao teor da citada alínea e) do art. 4.°, n.° l, do CIRS.
Bem se compreende que o complexo de actos praticados pelo proprietário de um terreno para construção no sentido de proceder ao loteamento de um terreno para construção e à venda dos lotes assim constituídos (designadamente, a realização das infra-estruturas necessárias, a promoção do processo burocrático indispensável à obtenção das licenças requeridas para essa operação e todo o conjunto de diligências necessárias à própria venda dos lotes), com vista à obtenção de lucro, seja qualificada como actividade comercial ou industrial. Na verdade, em toda essa actividade ressalta o seu carácter comercial ou industrial, quer se reporte ao critério económico (ou seja, o de mediação entre a oferta e a procura ou o de incorporação de novas utilidades na matéria, com o objectivo de obtenção de lucros,- cfr. TEIXEIRA RIBEIRO, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. XLI), que parece ser o subjacente ao art. 4.° do CIRS, quer ao critério jurídico.
Salvo o devido respeito, não resulta da lei a exigência de que a actividade seja exercida com carácter habitual, nada obstando a que os lucros resultantes do exercício, ainda que acidental ou esporádico, de actividade de natureza comercial ou industrial sejam integrados na categoria C. O disposto na alínea g) o n.° 1 do art. 4.° do CIRS – que considera também rendimentos comerciais e industriais os «provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias» - não permite, sempre salvo o devido respeito, retirar argumento algum no sentido de que a habitualidade seja requisito necessário para que o exercício de uma determinada actividade de natureza comercial ou industrial seja considerada como tal, para os efeitos do art. 4.° do CIRS.
Já no domínio da contribuição industrial o art. 1.° do respectivo código determinava a incidência «sobre os lucros imputáveis ao exercício, [...] embora acidental, de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial».
Por outro lado, no corpo do art. 10.°, n.° l, do CIRS, exclui-se a possibilidade de constituírem mais-valias os rendimentos comerciais e industriais. Bem se compreende que assim seja. É que nos rendimentos da categoria G (mais-valias) para efeitos de tributação em IRS apenas cabem os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, os resultantes das valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular, "os ganhos trazidos pelo vento" (windfalls), na expressão consagrada na doutrina.
Ora, o Impugnante não vendeu o terreno que adquiriu sem qualquer transformação, caso em que os respectivos ganhos haveriam de ser considerados como inesperados ou fortuitos e, por isso, mais-valias para efeitos de tributação em IRS. Vendeu, isso sim, os lotes resultantes da operação de loteamento que levou a cabo no referido terreno. Para essa operação, efectuaram no terreno diversas infra-estruturas, desencadearam o competente processo junto da autarquia local com vista à obtenção das licenças necessárias e desenvolveram as diligências necessárias à venda dos lotes, o que tudo fizeram animados pelo espírito do lucro.
Não pode, pois, considerar-se que os ganhos resultantes da venda dos lotes de terreno constituam ganhos inesperados ou fortuitos, independentes da vontade e da acção do Impugnante. Ao invés, devem considerar-se ganhos resultantes de uma actividade empresarial, ainda que não habitual, de uma actividade de transformação de bens com vista à venda, desenvolvida com o fim da obtenção de lucro ou ganho e, por isso, de natureza comercial ou industrial.
Nem se pretenda conferir relevância ao facto de a intenção do impugnante quando adquiriu o terreno ser a de nele construir a sua casa para uso próprio e de a mudança de planos ter sido motivada por doença grave e inesperada do marido. É que eles não se limitaram a vender o terreno tal qual o adquiriram, caso em que os eventuais ganhos, porque independentes da vontade e da acção deles, seriam de considerar mais valias para efeitos de tributação em IRS. Na verdade, ainda que a intenção inicial da impugnante fosse a de construirem uma vivenda para seu uso no referido terreno, depois decidiram-se a lotear o terreno, como lotearam, realizando nele infra estruturas urbanísticas e promovendo o processo de loteamento, e a vender os lotes assim constituidos como forma de obterem lucros, sendo que esta actividade com vista à obtenção de lucro, ainda que acidental ou isolada, é que, nos termos que ficaram referidos, é decisiva para a qualificação dos ganhos resultantes da venda dos lotes”.
Assim, tal como se entendeu no Ac. cuja fundamentação se transcreveu supra e com que concordamos, os ganhos resultantes da venda dos lotes em causa não constituem ganhos inesperados ou fortuitos, mas sim ganhos resultantes de uma actividade empresarial, ainda que não habitual, de uma actividade de tranformação de bens com vista à venda, desenvolvida com o fim da obtenção de lucro ou ganho e, por isso, de natureza comercial ou industrial e daí se enquadrarem como rendimentos da categoria C (art. 4º nº 1 al. e) do CIRS e não como rendimentos da categoria G como se entendeu na decisão recorrida. Tais rendimentos são passíveis de tributação nos termos em que o foram pela AF, pelo que não se pode manter a decisão recorrida. O demais alegado na p.i. pelo impugnante (que na liquidação não se consideraram as despesas que necessariamente teve que suportar com o loteamento e cujos documentos já não possui por ter sido há mais de cinco anos) não é de molde a anular a liquidação em causa sendo que o impugnante não faz qualquer prova de despesas que tivesse feito nem as levou ao conhecimento da AF na sequência da ntificação da fixação dos rendimentos. Bem andou, pois, a AF ao fixar o rendimento resultante da venda dos lotes em causa e ao efectuar a liquidação com base em tais rendimentos.
Não se pode, pois, manter a decisão recorrida por os rendimentos em causa serem rendimentos da categoria C e passíveis de tributação em IRS nos termos efectuados pela AF. Terá, assim, que ser julgada improcedente a impugnação.
IV – Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pelo recorrido mas só na 1ª Instância.
Valor: o da liquidação impugnada na parte em que incidiu sobre o produto da venda dos lotes de terreno (2.978.900$00).
Lisboa,05/07/2005 |
